Belastingfraude (btw) door een derde; evenredige bestraffing

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 5 september 2024 (1)

Zaak C‑331/23

Dranken Van Eetvelde NV

tegen

Belgische Staat

[verzoek van de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (België), om een prejudiciële beslissing]

I. Inleiding

1. De stelling dat het doel de middelen heiligt, wordt door Karl Marx (Duits filosoof, 1818‑1883) tegengesproken:  „Maar een doel dat onheilige middelen vereist, is geen heilig doel [...].”(2).

2. Andermaal wordt het Hof verzocht te bepalen waar de grenzen van een effectieve bestrijding in de btw-wetgeving liggen om tegelijkertijd nog te kunnen spreken van een evenredige aanpak.

3. In wezen gaat het om de bestrijding van de „zwarte markt” in België, wanneer de verkoper de werkelijke afnemer van goederen opzettelijk niet op de voor het overige correcte facturen heeft vermeld, opdat de afnemer deze later „zwart” (dat wil zeggen zonder factuur en onbelast) kan doorverkopen. De door de verkoper verschuldigde btw werd evenwel volgens de regels door hem betaald. Deze „heimelijke” samenwerking tussen verkoper en afnemer bij inkomstenbelasting- en btw-fraude door de afnemer wordt in België in de eerste plaats met strafrechtelijke middelen bestraft (belastingfraude door de afnemer en, afhankelijk van de bijdrage aan de fraude, eventueel ook ondersteuning of medeplichtigheid door de verkoper).

4. In de tweede plaats voorziet de btw-wetgeving in een aansprakelijkheid van de verkoper voor de btw-schulden van de afnemer uit de latere „zwarte” verkopen. Daarnaast wordt een geldboete van 200 % van het verschuldigde bedrag opgelegd omdat de factuur niet correct is opgesteld. België wordt zo rekenkundig in staat gesteld om, zelfs indien de afnemer niet kan worden achterhaald, de door de afnemer verschuldigde belasting ook bij de verkoper te innen, en zelfs drie keer.

5. De situatie is enigszins vergelijkbaar met de eerste zaak waarin het Hof zijn tot vandaag de dag nog steeds omstreden(3) „frauderechtspraak” heeft ontwikkeld(4). In die zaak hielp een autoverkoper in Duitsland verschillende autodealers in Portugal bij een Portugese inkomstenbelasting- en btw-fraude door in zijn boekhouding fictieve facturen uit te schrijven aan fictieve kopers als ontvangers van de leveringen. Dit heeft het Hof aan de zijde van de verkoper „bestraft” door de belastingvrijstelling van de objectief verrichte intracommunautaire levering te ontzeggen. Vervolgens heeft de verwijzende strafrechter de verkoper zelf voor belastingfraude veroordeeld. Kortom, de medeplichtigheid aan belastingfraude door een derde in Portugal werd omgezet in een eigen belastingfraude in Duitsland, met als bijzonderheid dat – anders dan normaliter in het strafrecht – de hoofddader niet nader hoefde te worden geïdentificeerd. Deze benadering heeft tot talrijke vervolgvragen geleid en later tot nog veel meer verzoeken om een prejudiciële beslissing.

6. Thans moet worden verduidelijkt of deze rechtspraak over de uitlegging van de btw-richtlijn een lidstaat toestaat om de betrokkene niet alleen een belastingvrijstelling voor de eigen leveringen te ontzeggen, maar hem ook aansprakelijk te stellen voor de geschatte belastingschulden van een eventueel onbekende derde, die het drievoudige van de geschatte belastingschuld van die derde bedraagt. Indien tegelijk de rechtspraak van het Hof over de ontzegging van het recht op aftrek van voorbelasting wordt toegepast, zouden de belastinginkomsten in België ook hoger kunnen uitvallen door de bijkomende ontzegging van het recht op aftrek van voorbelasting bij de verkoper.

7. Indien ook nog een belastingschuld op basis van de valse factuur wordt vastgesteld, zou het door de verkoper verschuldigde btw-bedrag tevens kunnen worden vermeerderd met de op die factuur vermelde btw. De (eenvoudige) belastingfraude van de afnemer zou er bijgevolg toe leiden dat de belastingheffing bij de verkoper bijna vijf keer zo hoog is als normaal. Dit heeft zeker een afschrikkend effect en zou het aanzienlijk minder aantrekkelijk maken om deel te nemen aan belastingfraude door een derde.

8. De vraag is alleen of dit de taak is van de Unierechtelijke btw-wetgeving dan wel van het nationale strafrecht, dat bij het bepalen van de strafmaat onder meer ook rekening kan worden gehouden met de (subjectieve) schuld van de dader en zijn bijdrage aan het strafbare feit. Het is ook de vraag of een belastingheffing die bijna vijf keer zo hoog is als de eigenlijk verschuldigde belasting, kan worden beschouwd als evenredig (ofwel als een evenredige bestraffing buiten het strafrecht om).

9. In dit verband heeft het Hof in casu de gelegenheid om de door de rechtstaat opgelegde grenzen van zijn nu bijna oeverloze „frauderechtspraak” enigszins af te bakenen. Een fraudebestrijding in de btw-wetgeving tegen elke prijs kan zeker niet de bedoeling zijn. In de Unie die op de waarde van de rechtstaat berust (zie artikel 2 VEU), heiligt het doel juist niet alle middelen.

II. Toepasselijke bepalingen

A. Unierecht

10. Het Unierechtelijke kader wordt gevormd door het in artikel 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”) verankerde ne bis in idem-verbod en richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde(5) (hierna: „btw-richtlijn”).

11. Overweging 44 van deze richtlijn luidt:

12. Artikel 203 van de btw-richtlijn regelt de belastingschuld door vermelding van de belasting op een factuur:

13. Artikel 205 van de btw-richtlijn voorziet in de mogelijkheid om te bepalen dat een ander dan de tot voldoening van de belasting gehouden persoon hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen:

14. Artikel 273, eerste alinea, van de btw-richtlijn biedt de lidstaten mogelijkheden om – onder meer – belastingfraude te bestrijden. Deze bepaling is als volgt verwoord:

B. Belgisch recht

15. België heeft de btw-richtlijn omgezet bij het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-wetboek”(6)). Artikel 51, §§ 1 en 2, van het btw-wetboek regelt de „normale” belastingschuld van de belastingplichtige als dienstverrichter of ontvanger van de dienst. Artikel 51bis, § 4, van het btw-wetboek heeft echter betrekking op de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de btw en luidt als volgt:

16. In afdeling 1 („Administratieve geldboeten”) wordt in artikel 70, §§ 1 en 2, van het btw-wetboek het volgende bepaald:

III. Feiten van het hoofdgeding

17. Dranken Van Eetvelde NV (hierna: „verzoekster in het hoofdgeding”) is een detailhandel in dranken die sinds 1 januari 2000 als belastingplichtige is geregistreerd. Bij de controle van de btw-aangiften voor het boekjaar 2011 door de Belgische belastingdienst zijn onregelmatigheden geconstateerd waarvan verzoekster in het hoofdgeding op 3 december 2018 op de hoogte is gesteld. Zij zou valse facturen hebben opgesteld voor de levering van drank aan particulieren. In werkelijkheid werden de dranken geleverd aan zakelijke klanten (horeca-uitbaters) die deze „in het zwart” doorverkochten en die blijkbaar niet konden worden geïdentificeerd.

18. De belastingdienst heeft de vastgestelde overtredingen in een proces-verbaal van 6 december 2018 omschreven en vervolgens een dwangbevel uitgevaardigd, dat op 11 december 2018 uitvoerbaar is verklaard en op 13 december 2018 aan verzoekster in het hoofdgeding ter kennis is gebracht. Het dwangbevel (hierna: „belastingaanslag”) had betrekking op de verschuldigde btw en geldboeten.

19. Verzoekster in het hoofdgeding heeft op 21 december 2018 tegen de belastingaanslag verzet ingesteld bij de verwijzende rechter, die hierover thans uitspraak moet doen. Bij het inmiddels onherroepelijke tussenvonnis heeft de verwijzende rechter op 4 juni 2019 geoordeeld dat de bewijsgaring wettelijk was verlopen. Hij vraagt zich thans echter af of de cumulatie van geldboeten in de belastingaanslag en de hoofdelijke aansprakelijkheid verenigbaar zijn met de btw-richtlijn.

20. In de belastingaanslag zijn de volgende posten „vastgesteld”:

• 173 512,56 EUR (141 665,30 EUR ingevolge hoofdelijkheid op grond van artikel 51bis, § 4, van het btw-wetboek plus 31 847,26 EUR wegens btw-teruggaaf op basis van ten onrechte uitgereikte creditnota’s);
• een geldboete overeenkomstig artikel 70, § 2, van het btw-wetboek (onjuiste vermeldingen van facturen): 347 000 EUR (namelijk 173 512,56 EUR x 200 %);
• een geldboete overeenkomstig artikel 70, § 1, van het btw-wetboek (niet voldoen van btw): 283 320 EUR (namelijk 141 665,30 EUR x 200 %).

21. De verwijzende rechter wijst erop dat bij de laatste twee belastingcontroles (voor de boekjaren 2001‑2002 en 2004) reeds soortgelijke overtredingen waren vastgesteld. Voor deze overtredingen werd overeenkomstig artikel 70, § 2, punt 1, van het btw-wetboek eveneens een geldboete opgelegd, te weten het wettelijk vastgelegde maximum van 200 % van de op de handeling verschuldigde belasting.

22. Deze geldboeten zijn bij de vonnissen van 10 april 2008 en 17 november 2008 bevestigd, waarbij het bedrag van de geldboeten echter is verlaagd. Daarin werd geoordeeld dat verzoekster in het hoofdgeding een systeem met valse facturen had opgezet waarbij de op de factuur vermelde goederen niet werden geleverd aan de op de factuur vermelde afnemer (particulier) maar aan een klant-belastingplichtige, uitbater van een café/horecazaak, van wie de identiteit niet meer kon worden achterhaald. Dit systeem bood de mogelijkheid om met die aangekochte dranken verkopen te realiseren die niet onder de inkomsten werden geboekt en als zodanig niet aan de btw en de inkomstenbelasting werden onderworpen.

23. Naar aanleiding van deze beschuldigingen is ook een strafprocedure jegens verzoekster in het hoofdgeding en haar bestuurders ingeleid. Deze strafprocedure had betrekking op de jaren 2012, 2013 en 2014. Bij het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonde (België), van 18 juni 2019 werd verzoekster in het hoofdgeding onder meer veroordeeld tot een geldboete van 20 000 EUR. De veroordeling betrof fraude met betrekking tot de btw en inkomstenbelasting en de niet-aangifte van inkomsten voor de vennootschapsbelasting en de niet-aangifte van verkopen en de erover verschuldigde btw inzake de wetgeving en reglementering van de belasting over de toegevoegde waarde, dit alles met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden. Verzoekster in het hoofdgeding had met opzet gehandeld omdat zij een essentiële bijdrage leverde aan een fraudesysteem dat haar zakelijke klanten in staat stelde om de verkregen goederen „in het zwart” te verkopen.

24. In de bij de verwijzende rechter aanhangige procedure tegen de belastingaanslag werpt verzoekster in het hoofdgeding thans op dat volgens de rechtspraak van het Hof niemand onvoorwaardelijk aansprakelijk kan worden gehouden voor andermans fraude. Een dergelijke onvoorwaardelijke aansprakelijkheid gaat volgens verzoekster in het hoofdgeding verder dan hetgeen nodig is om de rechten van de schatkist te vrijwaren en belastingfraude te bestrijden en is in strijd met het evenredigheidsbeginsel. De verwijzende rechter werpt daarnaast verdere vragen op met betrekking tot de cumulatie van administratieve en strafrechtelijke sancties en het ne bis in idem-beginsel in de zin van artikel 50 van het Handvest.

IV. Verzoek om een prejudiciële beslissing en procedure bij het Hof

25. De rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (België), heeft daarom de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vier vragen:

26. In de procedure bij het Hof hebben verzoekster in het hoofdgeding, het Koninkrijk België en de Europese Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend. Overeenkomstig artikel 76, lid 2, van zijn Reglement voor de procesvoering heeft het Hof afgezien van een mondelinge behandeling.

V. Juridische beoordeling

27. Bij de vier vragen van de verwijzende rechter kunnen twee groepen worden onderscheiden. Allereerst vraagt de verwijzende rechter zich af hoever het ne bis in idem-beginsel reikt, dat in casu echter niet relevant is (zie onder A). Voorts moet worden verduidelijkt wat de draagwijdte is van de in artikel 205 van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid om te bepalen dat een andere persoon hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen (zie onder B). Indien dit geen aansprakelijkheid omvat voor nog onbekende belastingschulden van een derde, waarvan het bedrag slechts wordt vermoed, moet worden bepaald of de artikelen 203 en 273 van de btw-richtlijn, in samenhang met het evenredigheidsbeginsel, toestaan dat een bijkomende sanctie van 300 % van de eigenlijke belastingschuld wordt opgelegd (zie onder C).

A. Ne bis in idem-beginsel van artikel 50 van het Handvest

28. Met de derde en de vierde vraag, die samen kunnen worden beantwoord, verzoekt de verwijzende rechter om uitlegging van artikel 50 van het Handvest. Dit artikel luidt: „Niemand wordt opnieuw berecht of gestraft in een strafrechtelijke procedure voor een strafbaar feit waarvoor hij in de Unie reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld overeenkomstig de wet.”

29. Het ne bis in idem-beginsel staat bijgevolg in de weg aan de cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties met een strafrechtelijk karakter in de zin van dat artikel voor dezelfde feiten en ten aanzien van dezelfde persoon.(7) Aan deze voorwaarden wordt in casu echter niet voldaan, zelfs indien de administratieve sancties krachtens artikel 70, §§ 1 en 2, van het btw-wetboek als strafrechtelijke sancties zouden moeten worden beoordeeld.

30. De bestreden belastingaanslag heeft namelijk betrekking op geldboeten die wegens een fout in 2011 zijn opgelegd. Volgens de verwijzende rechter had de strafrechtelijke veroordeling echter betrekking op belastingfraude (door de betrokkene zelf of door een derde) voor de jaren 2012, 2013 en 2014. Bijgevolg is er in casu echter niet per se sprake van een cumulatie van vervolgingsmaatregelen en sancties ten aanzien van dezelfde persoon voor dezelfde feiten. Alleen wanneer verzoekster in het hoofdgeding strafrechtelijk zou worden vervolgd wegens belastingfraude in 2011, zou deze vraag aan de orde komen. De vragen betreffende de uitlegging van artikel 50 van het Handvest zijn dus niet relevant voor de onderhavige zaak; deze bepaling is hoe dan ook niet van toepassing op de bestreden belastingaanslag.

B. Omvang van de hoofdelijke betalingsverplichting op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn, wat de grondslag ervoor en het bedrag ervan betreft

1. Algemeen

31. Voor de beantwoording van de eerste twee vragen moet worden verduidelijkt hoever de in artikel 205 van de btw-richtlijn geboden mogelijkheid reikt om te bepalen dat een andere persoon hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen. Tot op heden heeft het Hof zich slechts in enkele zaken(8) kunnen uitspreken over de vraag in hoeverre de verplichting tot betaling van btw kan worden uitgebreid tot derden.

32. Op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten in de in de artikelen 193 tot en met 200 en 202, 203 en 204 bedoelde situaties bepalen dat een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting gehouden is, hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen.

33. De regeling van artikel 205 van de btw-richtlijn verlegt de btw-schuld niet naar een andere persoon, iets wat bijvoorbeeld artikel 196 van de btw-richtlijn wel doet. Naast de belastingplichtige duidt zij een andere persoon aan die tot betaling van de btw gehouden is. Deze verplichting om belasting te betalen is in dit verband hoofdelijk geregeld. Zij houdt echter verband met een bestaande belastingschuld van een ander en is dus accessoir van aard. Per saldo komt dit erop neer dat een derde aansprakelijk wordt gehouden voor de belastingschuld van een ander. Om deze schuld begripsmatig af te bakenen van de oorspronkelijke belastingschuld (hoofdschuld), wordt zij hierna aangeduid als hoofdelijke schuld.

2. Voorwaarden voor een hoofdelijke schuld op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn

34. Uit de bewoordingen van artikel 205 van de btw-richtlijn blijkt dat een andere persoon dan de belastingplichtige hoofdelijk verplicht is tot voldoening van „de belasting”. Beslissend is dus wat wordt verstaan onder de term „de belasting” waarvoor een andere persoon aansprakelijk kan worden gesteld. Gaat het om een concreet bedrag van de belasting van een belastingplichtige (en zo ja, welk bedrag) of volstaat een waarschijnlijke belastingschuld van een derde die echter nog niet is becijferd of alleen wordt verondersteld?

35. Met betrekking tot de omvang van een bijzondere „aansprakelijkheidsregeling” in het accijnsrecht had het Hof dienaangaande aanvankelijk geoordeeld dat de zekerheid die een entrepothouder op grond van het Unierecht moet stellen ter dekking van de aan het intracommunautaire verkeer verbonden risico’s, geen medeaansprakelijkheid doet ontstaan voor de betaling van aan derden opgelegde financiële sancties.(9) Tevens heeft het Hof geoordeeld dat een hoofdelijke verplichting tot „betaling van btw” weliswaar kan worden gebaseerd op artikel 205 van de btw-richtlijn, maar verdere verplichtingen – zoals het stellen van een zekerheid – bij wijze van accessoire verplichting alleen op artikel 207 van de btw-richtlijn kunnen worden gestoeld.(10) Dit alles pleitte voor een beperking van de hoofdelijke schuld tot het bedrag van de belastingschuld van de belastingplichtige (hoofdschuld).

36. Recentelijk heeft het Hof echter geoordeeld dat „volgens de bewoordingen van artikel 205 van [de btw-richtlijn] de [...] hoofdelijke aansprakelijkheid weliswaar alleen ziet op de voldoening van de btw, maar dat deze bewoordingen niet uitsluiten dat de lidstaten alle elementen in verband met deze belasting [...] ten laste brengen van de hoofdelijke schuldenaar”.(11) Los van de vraag of dit mogelijk is indien niet ook aan de voorwaarden van artikel 273 van de btw-richtlijn is voldaan(12), is deze rechtspraak in casu niet van toepassing, omdat het niet om kosten in verband met de belasting gaat (zoals vertragingsrente).

37. „[D]e belasting” is de belasting die verschuldigd is door de belastingplichtige (in casu de afnemer) en waarvoor verzoekster in het hoofdgeding op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn aansprakelijk is. Deze kan alleen worden berekend indien vaststaat onder welke voorwaarden de afnemer de goederen heeft doorverkocht. Dit veronderstelt wederom dat bekend is wie deze goederen aan wie en tegen welke prijs heeft doorverkocht. Bijgevolg verwijst artikel 205 van de btw-richtlijn naar „degene die tot voldoening van de belasting is gehouden” en niet naar (elke) tot voldoening van de belasting gehouden persoon. Artikel 205 van de btw-richtlijn maakt dan ook systematisch deel uit van hoofdstuk 1 („Verplichting tot betaling”) en is aldaar opgenomen in afdeling 1 („Tegenover de schatkist tot voldoening van de belasting gehouden personen”). Verzoekster in het hoofdgeding is daarom (alleen) aansprakelijk voor de belasting die de afnemer daadwerkelijk verschuldigd is over zijn handelingen in een later stadium.

38. Artikel 205 van de btw-richtlijn kan daarentegen niet van toepassing zijn indien, zoals in casu, de eventuele „belastingplichtige” en het bedrag van zijn belastingschuld niet bekend zijn, omdat de maatstaf van heffing van de wederverkoop en de plaats van wederverkoop onduidelijk zijn. In een dergelijk geval staat immers zelfs nog niet vast dat er überhaupt binnenlandse (in dit geval Belgische) btw moet worden betaald en zo ja, om welk bedrag het gaat. Het gaat slechts om een vermoede belastingschuld, die hooguit bij benadering wordt geraamd.

39. Dit wordt bevestigd door de vaststelling van de belasting ten aanzien van verzoekster in het hoofdgeding. De vastgestelde hoofdelijke schuld komt immers niet overeen met een concrete belastingschuld van een derde, maar is gelijk aan de door verzoekster in het hoofdgeding op de valse facturen vermelde btw.

40. De hier door de Belgische belastingdienst vastgestelde hoofdelijke schuld lijkt dus hooguit betrekking te hebben op een vermoede belastingschuld van de afnemer. De grondslag voor het vermoeden zou dan de btw zijn die verzoekster in het hoofdgeding op de valse facturen heeft vermeld. Dit is een vrij onwaarschijnlijk vermoeden. Het bedrag van de valse facturen van verzoekster in het hoofdgeding zou namelijk alleen overeenkomen met de belastingschuld van de afnemer indien deze de goederen in België tegen dezelfde prijs zou hebben doorverkocht. Een normale belastingplichtige zou echter een winstopslag berekenen. Een belastingplichtige die belasting wil ontduiken, zou mogelijk een voordeligere prijs aanbieden, omdat hij zichzelf inkomstenbelasting en zijn klanten btw „bespaart”.

41. Ervan uitgaande dat België artikel 203 van de btw-richtlijn heeft omgezet, zou de belastingschuld van verzoekster in het hoofdgeding evenwel uit die bepaling of de omzetting daarvan voortvloeien. Haar belastingschuld kan daarentegen niet op artikel 205 worden gebaseerd. Integendeel, artikel 205 van de btw-richtlijn preciseert dat in de in artikel 203 van de btw-richtlijn bedoelde situatie „een andere persoon dan degene die tot voldoening van de belasting is gehouden”, hoofdelijk verplicht is de btw te voldoen. Hieruit blijkt duidelijk dat artikel 203 van de btw-richtlijn de grondslag vormt voor een eigen belastingschuld van verzoekster in het hoofdgeding wat de op de valse facturen vermelde btw betreft, terwijl artikel 205 van de btw-richtlijn betrekking heeft op de aansprakelijkheid voor een belastingschuld van een derde (hoofdschuld). Bijgevolg sluiten een belastingschuld met betrekking tot de op de valse facturen vermelde btw op grond van artikel 203 van de btw-richtlijn en een gelijktijdige hoofdelijke schuld voor hetzelfde bedrag op grond van artikel 205 van de btw-richtlijn elkaar uit.

42. Volgens artikel 203 van de btw-richtlijn is verzoekster in het hoofdgeding juist de ten onrechte op de valse facturen vermelde btw verschuldigd, ook al heeft zij de btw over de handeling reeds correct betaald. Deze zou precies gelijk zijn aan het bedrag dat in casu als hoofdelijke schuld voor de belasting van een derde op grond van artikel 51bis, § 4, van het btw-wetboek is vastgesteld.

43. Indien de betekenis en het doel van artikel 205 van de btw-richtlijn erin bestaan de rechten van de schatkist zo doeltreffend mogelijk te beschermen door een andere persoon accessoir voor de belastingschulden van de belastingplichtige aansprakelijk te stellen, dan veronderstelt dit dat deze hoofdelijke schuld (hoofdschuld) vaststaat en dus kan worden geheven. Dit is in casu niet geval, zodat artikel 205 van de btw-richtlijn niet van toepassing is. Artikel 203 van de btw-richtlijn voorziet daarentegen wel uitdrukkelijk in een belastingschuld voor de op valse facturen vermelde btw.(13)

C. Aanvullende „aansprakelijkheid voor belastingschulden van derden” ter hoogte van de eigen belastingschuld op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn

1. Algemeen

44. Ook wanneer de mogelijkheden die artikel 205 van de btw-richtlijn aan de lidstaten biedt om een andere persoon hoofdelijk te verplichten tot voldoening van de btw, beperkt blijven tot de specifiek verschuldigde btw van een concrete persoon, dan volgt daaruit niet dat deze bepaling de lidstaten belet in hun nationale fiscale procesrecht verdergaande maatregelen op te nemen. Het kan zijn dat artikel 273 van de btw-richtlijn een dergelijke aansprakelijkheid van de belastingplichtige toestaat.

45. Bij het bedrag dat in het onderhavige geval wordt gevorderd, gaat het strikt genomen echter niet om een aansprakelijkheid voor belastingschulden van een derde, maar om een forfaitaire sanctie voor een vermoedelijk verlies van belastinginkomsten. Zoals het Hof in zijn vaste rechtspraak benadrukt, zijn de lidstaten, bij gebreke van harmonisatie van de Uniewetgeving op het gebied van de toepasselijke sancties, evenwel bevoegd om in de volgens hen geschikte sancties te voorzien in geval van niet-naleving van de voorwaarden van een bij de Uniewetgeving ingevoerd stelsel.(14)

46. Dit is in overeenstemming met artikel 273, eerste alinea, van de btw-richtlijn. Hierin is bepaald dat de lidstaten andere verplichtingen kunnen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude. Derhalve kan worden overwogen om de „hoofdelijke aansprakelijkheid” van de dienstverrichter overeenkomstig artikel 273, eerste alinea, van de btw-richtlijn uit te breiden tot een door een derde verschuldigde, slechts vermoedelijke belastingschuld uit een onbelaste wederverkoop teneinde fraude te voorkomen, mits die uitbreiding evenredig is.

47. Volgens de rechtspraak van het Hof is het bijvoorbeeld niet in strijd met het Unierecht om van een andere persoon dan de schuldenaar van de btw (in casu dus van verzoekster in het hoofdgeding) te verlangen dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij belastingfraude.(15) Verzoekster in het hoofdgeding is deze verplichting kennelijk niet nagekomen. Zij was veeleer actief betrokken bij de fraude van een derde. Een evenredige bestraffing is dus mogelijk.

48. Deze uitlatingen staan echter in zekere zin op gespannen voet met de rechtspraak van het Hof over het recht op aftrek van voorbelasting van een ondernemer in het kader van btw-fraude. Op grond daarvan moet een belastingplichtige die wist of had moeten weten(16) dat hij deelnam aan een handeling die deel uitmaakte van btw-fraude, voor de toepassing van de btw-richtlijn worden beschouwd als deelnemer aan deze fraude(17). Dit legt de lidstaten de verplichting op om de belastingplichtige (in casu verzoekster in het hoofdgeding) het recht op aftrek te ontzeggen.(18)

49. Mocht verzoekster in het hoofdgeding op grond van deze rechtspraak het recht op aftrek van voorbelasting ontzegd zijn of nog ontzegd worden, dan zou voor de schatkist slechts een heel geringe schade ontstaan die nog via een „aansprakelijkstelling” zou zijn af te wenden of te bestraffen. Indien bovendien rekening wordt gehouden met artikel 203 van de btw-richtlijn, is er waarschijnlijk helemaal geen sprake van een verlies van belastinginkomsten, aangezien verzoekster in het hoofdgeding alleen al bijna drie keer het btw-bedrag zou moeten betalen (belastingschuld wegens levering, belastingschuld wegens valse facturen, ontzegging van aftrek van voorbelasting over de aankoop).

2. Voorwaarde: geen schuldloze aansprakelijkheid

50. Verduidelijkt moet worden of in een dergelijk geval, rekening houdend met het evenredigheidsbeginsel, een verdere bijkomende aansprakelijkheid en bestraffing met een geldboete nog onder artikel 273 van de btw-richtlijn valt.

51. Los van de cumulatief mogelijke ontzegging van de aftrek van voorbelasting, heeft het Hof in dit verband namelijk geoordeeld dat nationale maatregelen die de facto leiden tot een systeem van onvoorwaardelijke hoofdelijke aansprakelijkheid (zonder schuld), verder gaan dan noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist.(19) Wanneer de aansprakelijkheid voor betaling van de btw bij een andere persoon dan de schuldenaar ervan wordt gelegd, zonder dat hem de mogelijkheid wordt geboden aan deze aansprakelijkheid te ontkomen door te bewijzen dat hij volledig buiten de handelingen van deze schuldenaar staat, is dit dus in strijd met het evenredigheidsbeginsel.(20) Het zou immers kennelijk onevenredig zijn om deze persoon onvoorwaardelijk aan te spreken voor een verlies van belastinginkomsten dat is veroorzaakt door de handelingen van een derde belastingplichtige waarop hij geen enkele invloed heeft.(21) Verzoekster in het hoofdgeding beroept zich hierop.

52. De Belgische regeling in artikel 51bis, § 4, van het btw-wetboek lijkt echter niet in de richting van een dergelijke schuldloze (onvoorwaardelijke) aansprakelijkheid te gaan. Volgens deze bepaling is de dienstverrichter slechts aansprakelijk als hij op het tijdstip waarop hij een handeling heeft verricht, wist of moest weten dat de afnemer van de dienst de belasting niet zal betalen met de bedoeling om de belasting te ontduiken. Indien de formulering „moest weten” tot grove nalatigheid beperkt is, bestaat er in dit verband geen principieel bezwaar met betrekking tot het evenredigheidsbeginsel.

53. Volgens de rechtspraak van het Hof(22) is het aldus niet in strijd met het Unierecht om van de andere persoon dan de schuldenaar van de btw te verlangen dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht niet betrokken raakt bij belastingfraude. Dat de andere persoon dan de schuldenaar van de btw te goeder trouw heeft gehandeld door met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk te gaan, dat hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt en dat zijn betrokkenheid bij fraude is uitgesloten, zijn derhalve factoren die in aanmerking moeten worden genomen om uit te maken of deze persoon hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de verschuldigde btw.(23)

54. Volgens het verzoek om een prejudiciële beslissing had verzoekster in het hoofdgeding er in casu zelfs feitelijk en bewust kennis van dat de ontvanger van de dienst de btw over zijn handelingen in een later stadium met de gekochte goederen wilde ontwijken, en was zij daarbij actief betrokken (door valse facturen in een later stadium op te stellen). In dat geval kan niet worden gesproken van een schuldloze (onvoorwaardelijke) aansprakelijkheid in de zin van deze rechtspraak.

55. Dat de „aansprakelijkheid” waarin de Belgische wet voorziet het niet mogelijk maakt de verschillende bijdragen aan het feit te waarderen, leidt evenmin tot een schuldloze (onvoorwaardelijke) aansprakelijkheid in de zin van deze rechtspraak. Zij heeft uitsluitend betrekking op de kwestie van het evenredigheidsbeginsel (zie hieronder).

3. Evenredigheid van mogelijke sancties op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn

56. Op grond van artikel 273 van de btw-richtlijn kunnen lidstaten maatregelen nemen om de juiste inning van btw te waarborgen en fraude te voorkomen. Zij moeten hun bevoegdheid echter uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de beginselen daarvan, met name de beginselen van evenredigheid en neutraliteit van de btw.(24)

57. De sancties mogen dus niet verder gaan dan noodzakelijk is ter verwezenlijking van de in artikel 273 van de btw-richtlijn genoemde doelstellingen en mogen geen afbreuk doen aan de btw-neutraliteit.(25) In dit verband moet bij de beoordeling of een sanctie in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel onder meer rekening worden gehouden met de aard en de ernst van de inbreuk waarvoor de sanctie wordt opgelegd en met de wijze waarop de hoogte ervan wordt bepaald.(26)

58. In dit verband moet worden opgemerkt dat in casu het nationale recht, teneinde de juiste btw-heffing te verzekeren en fraude te voorkomen, voorziet in een geldboete waarvan het bedrag niet op basis van de belastingschuld van de belastingplichtige wordt berekend, maar die gelijk is aan het bedrag van de door verzoekster in het hoofdgeding ten onrechte vermelde belasting (zie de punten 39 e.v. hierboven). Dit rechtsgevolg vloeit eveneens voort uit artikel 203 van de btw-richtlijn en is evenredig indien en omdat de betrokken persoon – zelfs als hij te kwader trouw was – deze belastingschuld kan corrigeren middels een correctie van de factuur en het gevaar voor verlies van belastinginkomsten kan wegnemen.

59. Daarnaast blijft de belastingschuld uit hoofde van de leveringen van verzoekster in het hoofdgeding bestaan, zodat de belastinginkomsten ook op dit niveau zijn gewaarborgd. De op de onjuiste facturen vermelde belasting is tot de correctie, die impliceert dat het gevaar voor het verlies van belastinginkomsten is weggenomen, reeds op grond van artikel 203 van de btw-richtlijn door verzoekster in het hoofdgeding verschuldigd (mits deze bepaling in Belgisch recht is omgezet). Een „aansprakelijkheid” voor het bedrag van deze belasting en een sanctie van 200 % van deze belasting leiden tot een bijna vijf keer zo hoge heffing over één enkele handeling, zodat het verlies aan belastinginkomsten op het niveau van de afnemer – voor zover dit überhaupt kan worden gekwantificeerd – bijna met het viervoudige wordt overgecompenseerd. Dit is onevenredig, temeer daar de schatkist hooguit fiscale schade ten belope van de toegevoegde waarde van de wederverkoop heeft geleden (dat wil zeggen het verschil tussen de aan- en verkoopprijs).

60. Bovendien verzet het beginsel van neutraliteit van de btw zich tegen een dergelijke benadering. De eerbiediging van het beginsel van fiscale neutraliteit wordt gewaarborgd door de mogelijkheid, waarin de lidstaten moeten voorzien, om ten onrechte gefactureerde belasting te corrigeren wanneer de opsteller van de factuur het bewijs van zijn goede trouw levert of tijdig het gevaar voor verlies van belastinginkomsten geheel heeft uitgeschakeld.(27) Het nationale recht sluit dit laatste in onderhavige zaak echter uit. Zelfs indien verzoekster in het hoofdgeding de valse facturen corrigeert en het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten in welke vorm dan ook wegneemt, heeft een geldboete ten belope van 200 % van de in de valse factuur vermelde belasting tot gevolg dat de ten aanzien van de belastingschuld overeenkomstig artikel 203 van de btw-richtlijn geboden correctiemogelijkheid wordt uitgehold.(28)

61. Bij nader inzien is deze onevenredig hoge bestraffing van een persoon die bij de belastingfraude van een derde betrokken is, bovendien nadelig voor het voorkomen van btw-fraude. In de praktijk kan (en zal) de belastingdienst zich beperken tot het vervolgen van de derden die bij btw-fraude betrokken zijn, met als gevolg dat de echte daders grotendeels onbekend blijven en niet vervolgd worden. Dit druist echter in tegen de doelstelling van artikel 273 van de btw-richtlijn.

62. Ook blijven er fundamentele twijfels bestaan over de vraag of de bestraffing van de deelname aan btw-fraude niet beter kan worden overgelaten aan het nationale strafrecht in plaats van aan de Unierechtelijke btw-wetgeving. Volgens het Hof(29) moeten de nationale bepalingen hoe dan ook een coördinatie van de procedures (strafprocedures en fiscale procedures) waarborgen waardoor het mogelijk wordt om zowel de extra last van de cumulatie van de opgelegde maatregelen tot het strikt noodzakelijke te beperken als te waarborgen dat de zwaarte van al deze maatregelen in overeenstemming is met de ernst van de betrokken overtreding. Alleen zo kunnen mogelijke conflicten met het in artikel 50 van het Handvest verankerde ne bis in idem-beginsel worden voorkomen. Of dit door het Belgische recht wordt gewaarborgd, is een open vraag.

63. Los van het voorgaande moet op de eerste en de tweede prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 203 juncto artikel 273 van de btw-richtlijn, in samenhang met het evenredigheidsbeginsel en het beginsel van neutraliteit van de btw, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan de ten onrechte vermelde btw in verband met deelname aan btw-fraude door een derde, zonder mogelijkheid tot correctie, als hoofdelijke schuld wordt vastgesteld en aanvullend wordt vermeerderd met een geldboete van 200 % van het vermelde bedrag.

VI. Conclusie

64. Ik geef het Hof in overweging de vragen van de rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent, te beantwoorden als volgt:

1 Oorspronkelijke taal: Duits.

2 Marx, K., Debatten über Preßfreiheit und Publikation der Landständischen Verhandlungen. Von einem Rheinländer, 1842, Rheinische Zeitung nr. 135 van 15 mei 1842.

3 Kritisch is reeds de conclusie van advocaat-generaal Cruz Villalón in de zaak R (C‑285/09, EU:C:2010:381, punten 58 e.v. en 104 e.v.), en ook bijvoorbeeld de voorzitter van een van de twee kamers voor btw-zaken bij het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland), Wäger, C., Der Kampf gegen die Steuerhinterziehung, UR 2015, blz. 81 e.v.

4 Arrest van 7 december 2010, R (C‑285/09, EU:C:2010:742).

5 PB 2006, L 347, blz. 1, in de versie die van toepassing was in het litigieuze tijdvak.

6 Wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waard van 3 juli 1969 met de wijziging van de wet van 9 december 2019 (Belgisch Staatsblad, 18 december 2019). De Duitse vertaling van dit wetboek is, rekening houdend met de wijzigingen, als „onofficiële coördinatie” in het Belgisch Staatsblad gepubliceerd, en wel in afwachting van de officiële Duitse vertaling van de wet van 9 december 2019 tot wijziging van de algemene wet inzake douane en accijnzen van 18 juli 1977 en het wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde ter omzetting van richtlijn 2017/1371 (Belgisch Staatsblad, 18 mei 2021).

7 Arrest van 20 maart 2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197, punt 25), en in die zin arrest van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 34).

8 In dit opzicht kan worden verwezen naar de arresten van 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punten 19 e.v.), en 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a. (C‑384/04, EU:C:2006:309, punten 25 e.v.), beide nog gewezen in verband met de inhoudelijk gelijkluidende voorloper van artikel 205 van de btw-richtlijn. Strikt genomen kan ook nog worden verwezen naar het arrest van 26 maart 2015, Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201), waarin de in die zaak in geding zijnde aansprakelijkheidsvraag echter werd beslecht zonder uitlegging te geven aan artikel 205 van de btw-richtlijn (zie dienaangaande mijn conclusie in die zaak, C‑499/13, EU:C:2014:2351, punten 58 e.v.). De laatste tijd geeft het Hof echter weer vaker uitlegging aan dat artikel: zie arresten van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna Praktika” (C‑1/21, EU:C:2022:788), en 20 mei 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397).

9 Arrest van 2 juni 2016, Kapnoviomichania Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:398, punten 38 e.v.); zie ook de conclusie van advocaat-generaal Bot in de zaak Karelia (C‑81/15, EU:C:2016:66, punt 37).

10 Arrest van 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a. (C‑384/04, EU:C:2006:309, punten 43 e.v.), nog gewezen in verband met de voorloper van deze bepaling.

11 Arrest van 20 mei 2021, ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:397, punt 42).

12 Zie mijn conclusie in de zaak ALTI (C‑4/20, EU:C:2021:12, punten 44 e.v.).

13 Deze bepaling vooronderstelt evenwel dat zelfs een opsteller van de factuur die te kwader trouw is, het gevaar voor verlies van belastinginkomsten kan wegnemen, hetgeen met betrekking tot de „hoofdelijke schuld” in de zin van artikel 51bis, § 4, van het btw-wetboek niet mogelijk lijkt, voor zover hierbij artikel 203 van de btw-richtlijn zou zijn omgezet.

14 Arresten van 8 mei 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punt 38), en 26 april 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 59), zie in die zin onder meer ook arresten van 6 februari 2014, Fatorie (C‑424/12, EU:C:2014:50, punt 50), en 7 december 2000, de Andrade (C‑213/99, EU:C:2000:678, punt 20).

15 Arresten van 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punt 25); 21 februari 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punt 24); 27 september 2007, Teleos e.a. (C‑409/04, EU:C:2007:548, punt 65), en 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a. (C‑384/04, EU:C:2006:309, punt 33).

16 In enkele oudere arresten spreekt het Hof nog van „kon weten” – zie bijvoorbeeld arrest van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling (C‑439/04 en C‑440/04, EU:C:2006:446, punt 52 en, enkel voor Duits, punt 60). Deze te ruime formulering, waarin gewoon werd teruggegrepen op de prejudiciële vraag, lijkt intussen terecht te zijn opgegeven.

17 Arresten van 20 juni 2018, Enteco Baltic (C‑108/17, EU:C:2018:473, punt 94); 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punt 48); 13 februari 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, punt 27); 6 september 2012, Mecsek-Gabona (C‑273/11, EU:C:2012:547, punt 54); 6 december 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punt 39), en 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling (C‑439/04 en C‑440/04, EU:C:2006:446, punt 56).

18 Zie arresten van 22 oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, punt 47); 18 december 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti (C‑131/13, C‑163/13 en C‑164/13, EU:C:2014:2455, punt 62); 13 maart 2014, FIRIN (C‑107/13, EU:C:2014:151, punt 40); 13 februari 2014, Maks Pen (C‑18/13, EU:C:2014:69, punt 26); 6 december 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punt 37); 21 juni 2012, Mahagében (C‑80/11 en C‑142/11, EU:C:2012:373, punt 42), en 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling (C‑439/04 en C‑440/04, EU:C:2006:446, punten 59 en 61).

19 Arresten van 21 juni 2012, Mahagében (C‑80/11 en C‑142/11, EU:C:2012:373, punt 48); 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punt 24), en 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a. (C‑384/04, EU:C:2006:309, punt 32). Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Poiares Maduro in de zaak Federation of Technological Industries e.a. (C‑384/04, EU:C:2005:745, punt 27).

20 Aldus uitdrukkelijk arrest van 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punt 24).

21 Arresten van 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punt 24), en 21 februari 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punt 23).

22 Arresten van 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punt 25); 21 februari 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punt 24); 27 september 2007, Teleos e.a. (C‑409/04, EU:C:2007:548, punt 65), en 11 mei 2006, Federation of Technological Industries e.a. (C‑384/04, EU:C:2006:309, punt 33).

23 Zie arrest van 21 december 2011, Vlaamse Oliemaatschappij (C‑499/10, EU:C:2011:871, punt 26). Zie in diezelfde zin ook arresten van 21 februari 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punt 25), en 27 september 2007, Teleos e.a. (C‑409/04, EU:C:2007:548, punt 66).

24 Arresten van 8 mei 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punt 39), en 26 april 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

25 Arresten van 8 mei 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punt 39), en 9 juli 2015, Salomie en Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punt 62).

26 Arresten van 8 mei 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punt 39), en 26 april 2017, Farkas (C‑564/15, EU:C:2017:302, punt 60 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

27 Arresten van 2 juli 2020, Terracult (C‑835/18, EU:C:2020:520, punt 28); 8 mei 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punt 33); 31 januari 2013, LVK (C‑643/11, EU:C:2013:55, punt 37); 18 juni 2009, Stadeco (C‑566/07, EU:C:2009:380, punt 37); 6 november 2003, Karageorgou e.a. (C‑78/02–C‑80/02, EU:C:2003:604, punt 50), en 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel (C‑454/98, EU:C:2000:469, punt 58).

28 Met betrekking tot de vergelijkbare situatie waarin het Hof reeds heeft geoordeeld dat de sanctie onevenredig is, zie arrest van 8 mei 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374, punten 42 e.v.).

29 Arrest van 4 mei 2023, MV - 98 (C‑97/21, EU:C:2023:371, punt 58).