Belastingrente van 8% over vpb verlaagd naar 4%; strijd met evenredigheidsbeginsel

en

de inspecteur van de Belastingdienst/directie Grote Ondernemingen kantoor Zwolle, de inspecteur (gemachtigde: gemachtigde).

Inleiding

1. In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar van de inspecteur van 17 oktober 2023.

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 15 juli 2023 aan belanghebbende een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting (VPB) opgelegd voor het tijdvak 1 januari 2021 tot en met 31 december 2021, berekend naar een vastgesteld belastbaar bedrag van € 4.034.204. Tegelijk met deze voorlopige aanslag VPB heeft de inspecteur bij beschikking een bedrag van € 90.969 aan belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Bij beschikking van 10 augustus 2023 heeft de inspecteur het verzoek van belanghebbende om herziening (vermindering) van de belastingrentebeschikking afgewezen. Het gaat om een afwijzende herzieningsbeschikking als bedoeld in artikel 27, vijfde lid, in verbinding met het tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB).

1.3. De inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de onder 1.2. vermelde beschikking ongegrond verklaard en de belastingrentebeschikking in stand gelaten.

1.4. De inspecteur heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift en partijen hebben voorafgaand aan de zitting nadere stukken ingediend.

1.5. De rechtbank heeft het beroep op 23 juli 2024 op een zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen namens belanghebbende: mr. R. Waaijer en [bijstand] , en namens de inspecteur: [X] en [bijstand] . Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat tegelijk met deze uitspraak aan partijen wordt toegezonden.

Feiten

2. De rechtbank neemt de volgende, door partijen niet betwiste, feiten als vaststaand aan.

2.1. Belanghebbende heeft op 27 juni 2023 haar aangifte VPB over het boekjaar 2021 ingediend en daarin een belastbaar bedrag van € 4.034.204 aangegeven.

2.2. Volgens de onder 1.1. vermelde voorlopige aanslag VPB bedraagt de verschuldigde VPB € 984.050. Ten aanzien daarvan heeft de inspecteur (over de periode van 1 juli 2022 tot en met 26 augustus 2023) belastingrente berekend naar het volgens het Besluit belasting- en invorderingsrente (hierna: het Bbi) geldende tarief van 8%. Daaruit volgt een bedrag van € 90.969 aan belastingrente.

Beoordeling door de rechtbank

3. De rechtbank beoordeelt of de inspecteur terecht en tot het juiste bedrag belastingrente in rekening heeft gebracht bij het opleggen van de voorlopige aanslag VPB 2021. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de bepaling uit het Bbi, waarin de hoogte van het percentage belastingrente voor de VPB is geregeld, in strijd met de algemene rechtsbeginselen (in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel) is vastgesteld. Primair stelt belanghebbende in dit verband dat de keuze voor het percentage van 8% onzorgvuldig is voorbereid, terwijl het gemaakte onderscheid in rentepercentages tussen de VPB enerzijds en de andere belastingsoorten anderzijds onvoldoende is gemotiveerd. Subsidiair stelt belanghebbende dat het percentage van 8% (materieel) in strijd is met het evenredigheidsbeginsel. Dit betreft de toetsing op regelniveau. Als de bepaling van het percentage op regelniveau door de beugel kan, resteert de vraag of de uitwerking van het Bbi op individueel niveau (‘rechtstreeks’) in strijd is met het evenredigheidsbeginsel.

Geschiedenis van de belastingrenteregeling

4.1. Op 1 januari 2013 is de belastingrenteregeling geïntroduceerd. Uit de totstandkomingsgeschiedenis1 volgt dat deze regeling onder meer is ingevoerd om het zogeheten sparen bij de Belastingdienst te voorkomen door belastingplichtigen aan te zetten om mee te werken bij het zo spoedig mogelijk vaststellen van de belastingaanslag. De regeling is gebaseerd op de regeling van de verzuimrente in het algemene bestuursrecht. Die verzuimrenteregeling gaat ervan uit dat een bestuursorgaan rente in rekening brengt indien de burger niet op tijd aan zijn betalingsverplichting jegens het bestuursorgaan voldoet. Anderzijds vergoedt het bestuursorgaan rente als het zelf niet op tijd aan zijn betalingsverplichting jegens de burger voldoet. Op basis van de belastingrenteregeling brengt de inspecteur belastingrente in rekening als het opleggen van een belastingaanslag naar een te betalen bedrag door toedoen van de belastingplichtige te lang op zich heeft laten wachten. De inspecteur vergoedt belastingrente als hij te lang heeft gedaan over het vaststellen van een belastingaanslag met een uit te betalen bedrag.

4.2. Van 1 januari 2014 tot 1 juni 2020 was het percentage van de belastingrente voor onder meer de inkomstenbelasting – kort gezegd – gelijk aan de wettelijke rente voor niet-handelstransacties, met een minimumpercentage van vier. Voor de vennootschapsbelasting was het belastingrentepercentage in deze periode – kort gezegd – gelijk aan de wettelijke rente voor handelstransacties, met een minimumpercentage van acht.

4.3. De introductie van het onderscheid tussen de belastingrente voor de vennootschapsbelasting en de andere belastingsoorten en van de ondergrens van respectievelijk 4% en 8% heeft de wetgever in de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente als volgt toegelicht:2

4.4. In verband met de coronapandemie is het belastingrentepercentage voor (onder meer) de vennootschapsbelasting tussen 1 juni 2020 en 1 oktober 2020 verlaagd naar 0,01.

4.5. Vanaf 1 oktober 2020 worden de rentepercentages voor de te berekenen belastingrente bij algemene maatregel van bestuur (AMvB) vastgesteld. Voorheen werden deze percentages in artikel 30hb Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), dus in een wet in formele zin, vastgelegd. Deze verplaatsing (van de wet naar lagere regelgeving) heeft plaatsgevonden ten tijde en ten gevolge van de coronapandemie. De reden hiervoor is dat de overheid sneller wilde kunnen handelen in geval van gewijzigde maatschappelijke omstandigheden.

4.6. In de memorie van toelichting bij de Verzamelspoedwet COVID-19 is de wijziging van artikel 30hb van de AWR (en de verplaatsing naar een AMvB) als volgt toegelicht:3

Huidige regelgeving

5. 5.1. In artikel 30f van de AWR is bepaald (tekst vanaf 1 januari 2019):

1. Indien met betrekking tot de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting na het verstrijken van een periode van 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven een voorlopige aanslag met een door de belastingplichtige te betalen bedrag aan belasting wordt vastgesteld, wordt met betrekking tot die aanslag aan de belastingplichtige rente – belastingrente – in rekening gebracht.

2 . De belastingrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt 6 maanden te rekenen vanaf het einde van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven en eindigt op de dag voorafgaand aan de dag waarop de voorlopige aanslag invorderbaar is ingevolge artikel 9 van de Invorderingswet 1990 en heeft als grondslag het te betalen bedrag aan belasting.

3. Ingeval de voorlopige aanslag is vastgesteld overeenkomstig een op de door de inspecteur aangegeven wijze ingediend verzoek of overeenkomstig de ingediende aangifte met betrekking tot het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, eindigt het tijdvak waarover de belastingrente wordt berekend in afwijking in zoverre van het tweede lid, uiterlijk 14 weken na de datum van ontvangst van het verzoek, onderscheidenlijk 19 weken na de datum van ontvangst van deze aangifte.

4. Geen belastingrente wordt in rekening gebracht ingeval de voorlopige aanslag inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting is vastgesteld overeenkomstig een op de door de inspecteur aangegeven wijze ingediend verzoek dat is ontvangen voor de eerste dag van de vijfde maand of overeenkomstig een ingediende aangifte inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting die is ontvangen voor de eerste dag van de vijfde, onderscheidenlijk zesde, maand na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.

5.2. In artikel 30hb van de AWR is bepaald (tekst vanaf 1 oktober 2020):

5.3. Artikel 1 van het Bbi (tekst vanaf 1 januari 2022) luidt:

Het oordeel van de rechtbank

6.1. De rechtbank zal beoordelen of de hoogte van het percentage belastingrente voor de VPB zoals dat is vastgelegd in het Bbi in strijd is met het evenredigheidsbeginsel.

6.2. Volgens belanghebbende is er sprake van strijd met het evenredigheidsbeginsel. Belanghebbende is van mening dat de opzet van belastingrenteregeling weliswaar is geënt op de verzuimrenteregeling uit de Algemene wet bestuursrecht (Awb), maar dat geen rente wordt berekend over een verzuim, omdat de onderliggende aanslag VPB nog niet is geformaliseerd en dat voor zover er al sprake is van een verzuim, een tarief van 8% niet nodig is om dit verzuim te voorkomen. Belanghebbende voert verder aan dat de regeling niet evenwichtig is, omdat die vooral in het nadeel van belanghebbende is.

6.3. De inspecteur vindt dat er geen strijd is met het evenredigheidsbeginsel. De materiële belastingschuld voor de VPB ontstaat aan het einde van het tijdvak zodat het logisch is dat bij de verzuimrenteregeling van de Awb wordt aangesloten. Verder voert de inspecteur aan dat belanghebbende de betaling van belastingrente had kunnen voorkomen door tijdig te verzoeken om een voorlopige aanslag.

6.4. De rechtbank overweegt dat aangezien het Bbi een algemeen verbindend voorschrift is, dat niet is aan te merken als wetgeving in formele zin, de rechtbank kan en mag toetsen of een bepaling uit het Bbi in strijd is met het evenredigheidsbeginsel (exceptieve toetsing).

In zijn arrest van 12 juli 2024 heeft de Hoge Raad de exceptieve toetsing van lagere regelgeving (niet zijnde wetten in formele zin) in fiscale zaken uitgewerkt.4 Uit de overwegingen van de Hoge Raad leidt de rechtbank een stappenplan af, dat als volgt kan worden samengevat:

1. Toetsing aan de formele rechtsbeginselen (van zorgvuldigheid en motivering):

Eerst moet worden bekeken of de regelgever de te toetsen bepaling zorgvuldig heeft voorbereid en voldoende heeft gemotiveerd. Het moet op basis van die motivering voor de rechter mogelijk zijn om te toetsen aan de materiële rechtsbeginselen waarop een beroep wordt gedaan, zoals het gelijkheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel of – zoals in casu – het evenredigheidsbeginsel. Als blijkt dat de rechter door een gebrekkige motivering en/of een onzorgvuldige voorbereiding niet in staat is om die inhoudelijke toetsing uit te voeren, moet de regel buiten toepassing worden verklaard (waardoor deze regel in het concrete geval gelding mist). Dat rechtsgevolg is aan de orde omdat in zo’n geval niet kan worden uitgesloten dat de regel in strijd is met een materieel rechtsbeginsel. Als de voorbereiding en motivering voldoende is, kan de rechter inhoudelijk toetsen aan het materiële rechtsbeginsel waarop een beroep wordt gedaan (stap 2).

2) Toetsing aan de materiële rechtsbeginselen (zoals het gelijkheidsbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel):

In deze stap toetst de rechter aan de hand van de gegeven motivering en onderbouwing van de regelgever of de regel in strijd is met een materieel rechtsbeginsel. Als blijkt dat daarvan sprake is, moet de regel onverbindend worden verklaard (waardoor deze regel in alle gevallen gelding mist).

6.5. Wat betreft de totstandkomingsgeschiedenis van het Bbi op het punt van de gehanteerde percentages, overweegt de rechtbank als volgt. In de memorie van toelichting (4.6.) bij de wijziging van artikel 30hb van de AWR en de verplaatsing van de vaststelling van de percentages naar het Bbi is vermeld dat het uitgangspunt is geweest dat de percentages na de coulanceperiode in verband met de coronapandemie weer op de onder het oude regime geldende percentages van 4% en 8% worden gesteld. De rechtbank zal daarom (ook) de totstandkomingsgeschiedenis van dat ‘oude’ regime (4.1. - 4.3.) bij de exceptieve toetsing betrekken. In feite beschouwt de rechtbank de onderbouwing van de oorspronkelijke wetgever als overgenomen door de latere regelgever.

Stap 1: Toetsing aan de formele rechtsbeginselen van zorgvuldigheid en motivering

6.6. De rechtbank stelt vast dat de motivering kan worden opgemaakt uit de totstandkomingsgeschiedenis. De regelgever heeft bij het voorbereiden van het besluit om de hoogte van de belastingrente voor de VPB als uitgangspunt (weer) op minimaal 8% te stellen, de negatieve gevolgen daarvan voor VPB-plichtigen betrokken. Bij de verplaatsing naar de AMvB heeft de wetgever verwezen naar het oude regime (zie 4.6.). Onder dat oude regime is onder meer uitdrukkelijk aandacht besteed aan de gevolgen voor VPB-plichtigen. Het hanteren van een hoger rentepercentage voor die groep is destijds gemotiveerd door erop te wijzen dat het voornamelijk ondernemers zijn, zodat het logisch is om aan te sluiten bij de gedachte achter de wettelijke rente die geldt in het handelsverkeer, waar een hoger rentepercentage geldt dan in het niet-handelsverkeer (zie 4.3.).

6.7. De rechtbank is van oordeel dat het mogelijk is om op basis van deze onderbouwing van de wet- en regelgever inhoudelijk te toetsen aan het materiële evenredigheidsbeginsel.

Stap 2: Toetsing aan het evenredigheidsbeginsel

6.8. Bij een inhoudelijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel5 gaat het om een toetsing van de belangenafweging die de regelgever heeft gemaakt toen hij de regel invoerde. De rechter toetst die belangenafweging terughoudend en waakt ervoor daarbij niet te varen op zijn eigen inzichten over de wenselijkheid van de regel of zijn eigen (rechtspolitieke) voorkeuren. Het is niet de bedoeling dat de rechter de waarde of het maatschappelijk gewicht dat aan de betrokken belangen moet worden toegekend, naar eigen inzicht vast gaat stellen. De nadelige gevolgen voor belastingplichtigen mogen evenwel niet onevenredig zijn in verhouding tot de met de regel te dienen doelen. Waar het op neerkomt, is dat de rechter moet bekijken of de regelgever bij de afweging van de betrokken belangen in redelijkheid tot de betrokken regel heeft kunnen komen.6 Daarvan is geen sprake meer als de regel zijn wortels in wezen in willekeur vindt.

6.8.1. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de regelgever, op basis van de onderbouwing die de (wet- en) regelgever hebben gegeven, in redelijkheid niet kunnen besluiten tot het koppelen van het belastingrentepercentage voor de VPB aan de wettelijke rente voor handelstransacties, met een ondergrens van 8%. Dat de nadelige gevolgen terecht komen bij ‘voornamelijk ondernemers’, kan daarvoor in ieder geval niet als rechtvaardiging dienen, omdat de gedachte achter de wettelijke rente, waarnaar de regelgever verwijst, geen hout snijdt. Die gedachte is dat in het handelsverkeer een hoger rentepercentage geldt dan in het niet-handelsverkeer. De rechtbank overweegt dat een nog niet geformaliseerde, materiële belastingschuld niet is aan te merken als een handelsvordering en daarmee ook niet vergelijkbaar is. Het gaat immers om een schuld die de belastingplichtige ondernemer heeft aan de overheid uit hoofde van een belastingwet en niet uit hoofde van een contract of een handelsrelatie. Met andere woorden: de schuldverhouding is van een volstrekt andere aard (publiekrechtelijk versus privaatrechtelijk). De wet- en regelgever heeft in wezen alleen min of meer impliciet gesuggereerd dat het logisch is om VPB-belastingplichtigen vanuit de overheid bezien te behandelen als waren zij mede-ondernemers met wie in het handelsverkeer transacties worden aangegaan, en dat al voordat die overheid een ‘factuur’ heeft verzonden (de belastingaanslag), waarvan (dus) de betalingstermijn nog niet is verstreken. Een sluitende toelichting waarom dat zo logisch is, ontbreekt echter.

6.8.2. De nadelige gevolgen voor VPB-plichtigen zijn evident: een minimumpercentage van 8% is in absolute zin reeds fors en was in de praktijk in feite steeds het dubbele van wat andere belastingplichtigen voor de kiezen kregen.

6.8.3. Daar komt bij dat het de rechtbank de nodige moeite kost om te achterhalen welk doel de wet- en regelgever ten aanzien van het (hogere) tarief voor VPB-plichtigen nu precies voor ogen heeft gehad. Uit de eerdere totstandkomingsgeschiedenis (zie 4.1-4.3.) leidt de rechtbank af dat de belangen van de regelgever ten tijde van de herziening van de renteregeling in 2013 zagen op een tijdige vaststelling van belastingaanslagen, zodat sparen bij de Belastingdienst door belastingplichtigen werd voorkomen.

6.8.4. Verder is in die eerdere totstandkomingsgeschiedenis opgenomen dat de belastingrenteregeling is gebaseerd op de regeling van de verzuimrente in het bestuursrecht. In het arrest van 18 november 20227 heeft de Hoge Raad daarover onder meer overwogen:

6.8.5. De rechtbank overweegt dat de regelgever bij de invoering van de belastingrenteregeling een andersoortig verzuim voor ogen stond dan een betalingsverzuim. Immers, ingeval van betalingsverzuimen is een belastingschuldige invorderingsrente verschuldigd. Het ging bij de belastingrente juist om het tegengaan van het niet tijdig of niet correct doen van aangifte, hetgeen tot uitstel van het vaststellen van de belastingaanslag (het formaliseren van de belastingschuld) leidt. Desondanks heeft de regelgever aangesloten bij de sancties die horen bij een betalings verzuim door te verwijzen naar de wettelijke rente uit het Burgerlijk Wetboek. Hoe het ook zij, in ieder geval ziet de rechtbank hierin geen rechtvaardiging voor de regel; deze constatering wijst eerder op het tegenovergestelde.

6.8.6. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank in het kader van de inhoudelijke toetsing aan het evenredigheidsbeginsel tot de conclusie dat de regelgever bij de afweging van de betrokken belangen in redelijkheid niet tot de betrokken regel heeft kunnen komen. De duidelijke, aanzienlijke nadelige gevolgen voor VPB-belastingplichtigen zijn onevenredig in verhouding tot de met de regel te dienen, onduidelijke doelen die op een zwak fundament rusten. Dit betekent dat artikel 1, onderdeel b, van het Bbi onverbindend moet worden verklaard.

6.9. Ter zitting hebben partijen verklaard dat als belanghebbende op enige grond gelijk krijgt, de belastingrente moet worden berekend naar een tarief van 4%, zodat de belastingrentebeschikking moet worden verminderd naar een bedrag van € 45.485.

6.10. Nu de rechtbank op deze gronden concludeert tot een gegrond beroep, komt zij niet toe aan de bespreking van de argumenten die partijen overigens hebben aangevoerd.

Conclusie en gevolgen

7. Het beroep is gegrond. De rechtbank vernietigt daarom de uitspraak op bezwaar en herziet de belastingrentebeschikking door deze te verminderen tot een bedrag van € 45.585.

7.1. Omdat het beroep gegrond is moet de inspecteur het griffierecht aan belanghebbende vergoeden en krijgt zij ook een vergoeding van haar proceskosten.

De inspecteur moet deze vergoeding betalen. Belanghebbende heeft, voordat de inspecteur heeft beslist op het bezwaar, niet verzocht om vergoeding van in verband met de behandeling van het bezwaar gemaakte kosten. Gelet op het bepaalde in artikel 7:15, tweede en derde lid, van de Awb, kan de rechtbank de inspecteur dan niet veroordelen in de door belanghebbende in de bezwaarfase gemaakte kosten. De kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.750 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor 1).

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• herziet de belastingrentebeschikking door deze te verminderen tot een bedrag van € 45.485;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de bestreden uitspraak op bezwaar;
• bepaalt dat de inspecteur het griffierecht van € 365 aan belanghebbende moet vergoeden;
• veroordeelt de inspecteur tot betaling van € 1.750 aan proceskosten aan belanghebbende.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A. Heidekamp, voorzitter, en mr. F. Brekelmans en mr. T. van de Bospoort, leden, in aanwezigheid van mr. H.J. Haanstra, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op 7 november 2024.