Crisisheffing 2013 volgens A-G Wattel deels in strijd met eigendomsrecht

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De belanghebbenden maken onderdeel uit van een groot concern dat een bonusregeling heeft. In het eerste kwartaal van 2012 zijn de bonussen over 2011 uitgekeerd en zijn aandelen uitgereikt die in de periode 2011-2012 zijn gevest.

2.2

Belanghebbende 1 had in 2012 25 werknemers aan wie in dat jaar meer dan € 150.000 aan loon is betaald. Bij belanghebbende 2 ging het om twee werknemers en bij belanghebbende 3 om drie werknemers. Aan die werknemers zijn bonussen uitbetaald of aandelen uitgereikt.

2.3

De belastbare winst van belanghebbende 1 bedroeg in 2011 en 2012 (ongeconsolideerd) in beide jaren ongeveer € 19 miljoen. Haar loonsom bedroeg in 2011 € 43,8 miljoen en in 2012 € 44,9 miljoen. Op haar loonheffingenaangifte over maart 2013 heeft zij onder meer € 482.849 aan zogenoemde crisisheffing (‘pseudo-eindheffing hoog loon’; art. 32bd Wet LB) afgedragen over in 2012 uitbetaald loon.

2.4

Belanghebbende 2 heeft zowel in 2011 en als in 2012 (ongeconsolideerd) verlies geleden tussen de € 400.000 en € 500.000. Haar winstreserves bedroegen in 2010 € 143.557.000 en in 2011 € 147.175.000. Haar loonsom bedroeg in 2011 € 1,9 miljoen en in 2012 € 920.000. Op haar aangifte loonheffingen voor maart 2013 heeft zij onder meer € 107.294 afgedragen aan crisisheffing over in 2012 betaald loon.

2.5

De belastbare winst van belanghebbende 3 bedroeg (ongeconsolideerd) in 2011 € 5 miljoen en in 2012 € 9 miljoen. Haar loonsom bedroeg in 2011 € 3,2 miljoen en in 2012 € 3,3 miljoen. Op haar aangifte loonheffingen voor maart 2013 heeft zij onder meer € 26.328 afgedragen aan crisisheffing over in 2012 betaald loon.

2.6

De belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt tegen die afdrachten crisisheffing. Bij uitspraken van 29 oktober 2013 heeft de Inspecteur de bezwaren afgewezen.

De Rechtbank Den Haag 2

2.7

De belanghebbenden hebben daartegen beroepen ingesteld bij de rechtbank Den Haag die zij gezamenlijk in één geschrift hebben gemotiveerd. In geschil was of (i) de crisisheffing in strijd is met art. 1 Wet LB, (ii) de terugwerkende kracht van de crisisheffing verenigbaar is met art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht) en (iii) of de crisisheffing leidt tot ongeoorloofde discriminatie van werknemers met loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en anderen met een inkomen hoger dan € 150.000.

2.8

De Rechtbank heeft in drie afzonderlijke uitspraken (samengevat) geoordeeld:

Ad (i): Art. 1 Wet LB bepaalt dat wordt geheven van “werknemers of hun inhoudingsplichtige”. Art. 32bd(1) Wet LB bepaalt uitdrukkelijk dat de crisisheffing wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”, dus ook, voor zover daar sprake van zou zijn, in afwijking van art. 1 Wet LB.

Ad (ii): De keuze van maatregelen die het begrotingstekort 2013 moesten terugdringen, was bij uitstek een keuze op het terrein van de wetgever. De crisisheffing is slechts één onderdeel van de vele maatregelen in de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingstekort 2013. Er zijn aan de crisisheffing aspecten van terugwerkende kracht te onderkennen, maar de wetgever is volgens de Rechtbank gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid. Noch van de crisisheffing zelf, noch van de keuze om te heffen over het in 2012 betaalde loon kan worden gezegd dat elke redelijke grond ontbreekt. Dat de belanghebbenden zouden worden getroffen door een individuele en buitensporige last hebben zij niet aannemelijk gemaakt, gezein de door de belanghebbenden 1 en 3 gerealiseerde jaarwinsten en de bij de belanghebbende 2 aanwezige winstreserves.

Ad (iii): Op fiscaal gebied komt de wetgever volgens de Rechtbank een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of het om gelijke gevallen gaat en zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen ongelijk te behandelen. In geval van onderscheid op basis van een niet-verdacht criterium, zoals in casu, moet de keuze van de wetgever worden geëerbiedigd tenzij die evident van redelijke grond ontbloot is. Daarvan is volgens de Rechtbank geen sprake.

De Rechtbank heeft de beroepen van de belanghebbenden ongegrond verklaard.

Het Hof Den Haag 3

2.9

De belanghebbenden hebben daartegen drie hogere beroepen ingesteld bij het Hof Den Haag, waar zij primair herhaalden dat de crisisheffing in strijd is met art. 1 Wet LB en wetssystematisch ongeoorloofde dubbele heffing oplevert. Daarover oordeelde het Hof:

“7.1. De vraag of art. 32bd Wet LB 1964 in strijd komt met art. 1 Wet LB 1964 (en met de wetssystematiek) kan volgens het Hof in het midden blijven op de grond die de rechtbank in punt 7 van haar uitspraak noemt, te weten dat art. 32bd, lid 1, van de Wet bepalingen die in strijd zouden kunnen komen met art. 32bd van de Wet expliciet opzijzet. De overwegingen 7.2 tot en met 7.4 geeft het Hof dientengevolge ten overvloede.

7.2.

Belanghebbende stelt dat de pseudo-eindheffing hoog loon niet kan worden toegepast omdat economisch dubbele heffing aan het regime van de pseudo-eindheffingen vreemd is, zodat aan artikel 32bd van de Wet een grondslag ontbreekt. Die stelling faalt. Pseudo-eindheffing leidt tot economisch dubbele belasting, dat wil zeggen dat eenzelfde inkomensbestanddeel tweemaal in de heffing wordt betrokken, maar bij verschillende subjecten. De wetgever heeft de economisch dubbele belasting onderkend, zo blijkt onder meer uit de volgende passage

“Bij de systematiek van het onderhavige wetsvoorstel is geen sprake van een dubbele heffing in juridische zin, omdat bij hetzelfde subject niet tweemaal over hetzelfde inkomensbestanddeel wordt geheven. In economische zin kan overigens wel gesproken worden van dubbele heffing omdat over dezelfde grondslag, het object, wel tweemaal wordt geheven”.

(MvA, Kamerstukken I 2004/05, 29 760, D, p. 3).

7.3.

Artikel 1 van de Wet bepaalt dat de loonbelasting wordt geheven van ’werknemers of hun inhoudingsplichtige’. Het voegwoord ‘of’ wordt hier gebruikt als verbinding tussen de mogelijke belastingplichtigen. Taalkundig heeft dit voegwoord hetzij een alternatieve hetzij een cumulatieve betekenis en moet het derhalve worden gelezen in de context waarin het wordt gebruikt. Afhankelijk van het zinsverband heeft het voegwoord ‘of’ de betekenis van ‘en/of’ (HR 24 juni 2011, nr. 09/05115, ECLI:NL:HR:2011:BN3537). Gelet op de wetssystematiek van de Wet en op het met artikel 1 van de Wet beoogde doel, moet het gebruik van het voegwoord ‘of’ worden opgevat in cumulatieve zin, in de betekenis ‘en/of’.

7.4

Artikel 27a, eerste lid, van de Wet is weliswaar beperkt tot de eindheffingsbestanddelen van artikel 31 van de Wet, maar artikel 27a, tweede lid, van de Wet omvat (behoudens een hier niet van belang zijnde uitzondering) alle eindheffingsbestanddelen. De artikelen 32ba, 32bb, 32bc en 32bd van de Wet duiden bij die bepalingen geregelde pseudo-eindheffingen elk als ‘eindheffingsbestanddeel’. Daarom kan het loon van de werknemer over het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) voor de toepassing van artikel 32bd van de Wet aangemerkt worden als op 31 maart van het kalenderjaar (het jaar 2013) genoten loon dat als een pseudo-eindheffingsbestanddeel wordt belast.”

2.10

Subsidiair herhaalden de belanghebbenden dat de crisisheffing het discriminatieverbod ex art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM schendt omdat zij zonder toereikende rechtvaardiging werknemers met een hoog loon slechter behandelt dan (i) andere belastingplichtigen met een hoog inkomen, (ii) werknemers met naast hun loon ander inkomen, (iii) werknemers met hoog loon uit vroegere dienstbetrekking, (iv) werknemers met loon dat niet onderworpen is aan de loonbelasting, (v) werknemers met loon dat aan buitenlandse heffing is onderworpen, (vi) werknemers die meer dienstbetrekkingen naast elkaar of na elkaar uitoefenen en (vii) belastingplichtigen met een inkomen beneden de € 150.000. Bezien vanuit de louter budgettaire ratio van de regeling zijn volgens de belanghebbenden al deze gevallen gelijk. Zij wijzen op r.o. 3.4.4 van uw arrest van 14 juni 1995, nr. 29 254, BNB 1995/252: “Budgettaire problematiek levert geen grond op om een regeling achterwege te laten, die noodzakelijk is om discriminatie als bedoeld in artikel 26 IVBPR te vermijden.” Het Hof Den Haag overwoog daarover:

“7.6. Het Hof verwerpt dit betoog. De crisisheffing maakt onderdeel uit van een pakket aan maatregelen om het begrotingstekort terug te dringen. De wetgever heeft besloten een deel van de lasten (bezuinigingsmaatregelen) bij werkgevers neer te leggen, en wel door middel van de crisisheffing. Tegen deze achtergrond is een vergelijking met niet-werkgevers (werknemers en ondernemers met een inkomen boven € 150.000) niet aan de orde. Dat als alternatief voor de te nemen bezuinigingsmaatregelen een incidentele verhoging van het toptarief in de inkomstenbelasting is overwogen, doet er niet aan af dat een last die uitsluitend op werkgevers drukt (en die niet op werknemers kan worden afgewenteld), iets anders is dan een last die van (goed betaalde) werknemers en IB-ondernemers wordt geheven. Wel kan men zich afvragen of de wetgever sommige werkgevers (werkgevers met goed betaalde werknemers) zwaarder mag belasten dan werkgevers die alleen werknemers in dienst hebben met een salaris beneden de € 150.000. Laatstgenoemde ongelijke behandeling zou een schending van art. 26 IVBPR opleveren, wanneer het gemaakte onderscheid evident van redelijke grond ontbloot js (r.o. 3.3.1 van HR 22 november 2013, nr. 13/01622, BNB 2014/30). Dat is naar het oordeel van het Hof niet het geval. Overigens lijkt voormeld arrest van 14 juni 1995, BNB 1995/252 achterhaald, en wel in die zin dat de Hoge Raad thans aan de wetgever een ruimere beoordelingsmarge laat dan destijds (in 1995).”

2.11

Meer subsidiair betoogden de belanghebbenden opnieuw dat de crisisheffing art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht) schendt. Met (de terugwerkende kracht van) de crisisheffing worden de belanghebbenden getroffen door een individuele en buitensporige last: de ‘fair balance ’ tussen algemeen en individueel belang ontbreekt. De wetgever is volgens de belanghebbenden niet binnen de hem toekomende beoordelingsmarge gebleven. De crisisheffing heeft materiële en formele terugwerkende kracht ter zake van loonbestanddelen genoten tussen 1 januari 2012 en

• 26 april 2012 (Kunduz-akkoord), dan wel

• 25 mei 2012 (aanbieding akkoord aan Tweede Kamer), dan wel

• 4 juni 2012 (indiening wetsvoorstel fiscale maatregelen begrotingsakkoord), dan wel

• 18 juli 2012 (inwerkingtreding van de Wet van 12 juli 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013)), dan wel

• 1 januari 2013 (inwerkingtreding van de crisisheffing (art. 32bd van de Wet LB).

De in de periode van terugwerking genoten loonbestanddelen mochten volgens de belanghebbenden niet in de heffing worden betrokken. De partijen waren het voor elk van de genoemde tijdstippen eens over de berekening van de te veel afgedragen crisisheffing indien over de periode vóór dat tijdstip niet geheven mocht worden. De (terugwerkende kracht van de) crisisheffing belast de belanghebbenden volgens hen buitensporig omdat zij hun bonusregelingen over 2011 anders vorm en inhoud zouden hebben gegeven als de crisisheffing hen bekend was geweest; thans kunnen zij de heffing niet meer afwentelen. De afdrachten zijn in absolute termen hoog en de belastingdruk op inkomen boven de € 150.000 is onevenredig (52% + 16% = 68%). De belanghebbenden verkeerden in net zulke moeilijke economische omstandigheden als de Staat. De heffing voldoet niet aan het vereiste van voorzienbaarheid. Voor loonbestanddelen uitgekeerd vóórdat de heffing voorzienbaar werd mochten de belanghebbenden er op vertrouwen dat zij niet achteraf zouden worden onderworpen aan een hogere heffing dan de wet toeliet. De bonussen en bijbehorende doelstellingen en afspraken zijn al in de eerste helft van 2011 overeengekomen. De belanghebbenden meenden, gezien het EHRM-arrest Pressos Compania Naviera, 4 dat budgettaire overwegingen geen rechtvaardiging bieden voor terugwerkende kracht. De crisisheffing verschilt op belangrijke punten van de in HR BNB 2014/2295 met art. 1 Protocol I EVRM verenigbaar geachte heffing over bovenmatige vertrekvergoedingen. Anders dan die heffing, belast de crisisheffing inkomen dat is genoten vóór inwerkingtreding van de wet en zelfs vóór de aankondiging ervan; bij de crisisheffing doet zich het nadeel van vertraagde toepassing niet voor; en de crisisheffing hangt niet af van een toekomstige gebeurtenis. De crisisheffing vertoont dezelfde kenmerken als de door het EHRM in N.K.M. v. Hungary ,6R.Sz. v. Hungary 7 en Gáll v. Hungary 8 veroordeelde Hongaarse excessieve heffingen, aldus de belanghebbenden.

2.12

Het Hof Den Haag heeft ook dit betoog verworpen:

“7.9. In EHRM 20 november 1995, nr. 38/1994/485/567, BNB 1996/123 Pressos Compania Naviera ; PJW] ging het om een beperking van de aansprakelijkheid van de staat met terugwerkende kracht bij bepaalde aanvaringen. Die situatie wijkt aanzienlijk af van de onderhavige, waar het gaat om het heffen van belasting. Het Hof kent geen jurisprudentie van het EHRM waarin het EHRM belastingwetgeving met terugwerkende kracht in strijd met artikel 1 EP EVRM acht. Dat is van belang, omdat de toets die de Nederlandse rechter op basis van artikel 1 EP EVRM uitvoert, niet strenger mag zijn dan de toets die het EHRM zelf aanlegt (r.o. 3.3.1 van HR 22 november 2013, nr. 13/01622, BNB 2014/30).

7.10.

Het is vaste rechtspraak van het EHRM dat een inbreuk op het eigendomsrecht alleen gerechtvaardigd is, indien cumulatief aan de volgende drie voorwaarden is voldaan:

(i) de inbreuk is in overeenstemming met het nationale recht, dat wil zeggen is rechtsgeldig (het EHRM spreekt over ‘lawfulness’);

(ii) de inbreuk dient een legitiem doel in het algemeen belang;

(iii) er is een redelijke mate van evenredigheid (‘fair balance’) tussen de gebruikte middelen en het doel dat wordt nagestreefd.

7.11.

Wat betreft voorwaarde (i) overweegt het Hof het volgende. De crisisheffing is een tijdstipbelasting op 31 maart, waarbij de grondslag het loon over het voorafgaande kalenderjaar is. De verschuldigdheid van de crisisheffing is in het algemeen mede afhankelijk van een gebeurtenis die plaatsvindt na 26 april 2012 (het sluiten van het Kunduz-akkoord) c.q. 25 mei 2012 (aanbieding Kunduz-akkoord aan Tweede Kamer) c.q. 4 juni 2012 (indiening wetsvoorstel) c.q. 18 juli 2012 (inwerkingtreding wet), te weten van het salaris dat na die datum is uitbetaald. De hoogte van de crisisheffing wordt met andere woorden (in het algemeen) niet uitsluitend bepaald door het salaris dat vóór een van die data is genoten, zij het dat in uitzonderingsgevallen dat anders kan zijn, te weten in de situatie dat het inkomen tussen 1 januari 2012 en de inwerkingtreding/aankondiging van de wet meer bedraagt dan € 150.000 en de werknemer vóór de inwerkingtreding/aankondiging niet meer in dienst is. De heffing is derhalve voorzienbaar, maar niet te voorkomen. De vereisten van precisie en voorzienbaarheid houden niet in dat de wetgever bij het bepalen van het tijdstip van inwerkingtreding van nieuwe wetgeving rekening moet houden met de tijd die betrokkenen, nodig hebben om schaduwzijden van de nieuwe belastingmaatregel te keren. De gevolgen van de mogelijke invoering van de crisisheffing zijn ruimschoots voor het sluiten van het Begrotingsakkoord 2013 op 26 april 2012 in de publiciteit geweest. Voorts wenste de wetgever anticipatiegedrag (met aanzienlijke budgettaire derving als gevolg) te voorkomen.

7.12.

De rechtvaardiging van de terugwerkende kracht die in de wetgeving besloten ligt, is gelegen in de wijze van de berekening van de grondslag van de crisisheffing. Indien de bepaling daarvan niet zou kunnen geschieden met inachtneming van loon dat is genoten vóór de aankondiging of inwerkingtreding van artikel 32bd van de Wet, zou de crisisheffing na de inwerkingtreding ervan nog geruime tijd niet of slechts in beperkte mate geheven kunnen worden. Indien immers voor de berekening van de crisisheffing het belastbaar loon over het kalenderjaar 2013 als grondslag zou zijn gebruikt, zou de werkgever verschuldigde loonbelasting eerst in 2014 op aangifte hebben kunnen afdragen, met als ongewenst gevolg dat de opbrengsten niet in 2013 hadden kunnen worden aangewend voor de door de Europese Commissie geëiste terugdringing van het nationale begrotingstekort. Omwille de noodzaak tot terugdringen van het begrotingstekort en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden heeft de wetgever voor deze aanpak kunnen kiezen.

7.13.

Wat betreft voorwaarde (ii) kan belanghebbende worden toegegeven dat de rechtvaardigingsgrond voor de crisisheffing van zuiver budgettaire aard is, terwijl in andere gevallen van (vermeende) strijd met artikel 1 EP EVRM, de wetgever ook niet-budgettaire argumenten had voor de betwiste belastingwetgeving (zie bijvoorbeeld r.o. 3.4.6 van BNB 2014/229 en r.o. 5.3.4 van HR 27 juni 2014, nr. 12/04122, BNB 2014/219). Dat aan de crisisheffing louter budgettaire overwegingen ten grondslag liggen, leidt niet tot de conclusie dat de crisisheffing geen legitiem doel in het algemeen belang nastreeft. In dit verband wijst het Hof op r.o. 106 van EHRM 25 oktober 2012, nr. 71243/01, Vistins & Perepjolkins tegen Letland (het citaat ontleent het Hof aan punt 4.9.1 van de conclusie van A-G Van Hilten in BNB 2014/219):

“2. ‘In the public interest’

106. (...) the Court reiterates that, because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is “in the public interest”. (...) Here, as in other fields to which the safeguards of the Convention extend, the national authorities accordingly enjoy a certain margin of appreciation. Furthermore, the notion of “public interest” is necessarily extensive. (...) The Court, finding it natural that the margin of appreciation available to the legislature in implementing social and economic policies should be a wide one, will respect the legislature’s judgment as to what is “in the public interest” unless that judgment is manifestly without reasonable foundation (...).”

7.14.

Uit de parlementaire geschiedenis ter zake van de invoering van de crisisheffing is af te leiden dat de wetgever bewust niet gekozen heeft voor invoering van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting vanwege negatieve consequenties voor het vestigingsklimaat, maar ook met het oog op uitvoerbaarheid en doelmatigheid heeft gekozen voor het instrument van de crisisheffing, waarbij een rol heeft gespeeld dat de wetgever de heffing al in het kalenderjaar 2013 wilde kunnen invoeren. Niet geoordeeld kan worden dat de keuze van de wetgever voor een werkgeversheffing evident van redelijke grond is ontbloot.

7.15.

Wat betreft voorwaarde (iii) overweegt het Hof als volgt. De terugwerkende kracht is een beoordelingsfactor bij de vraag of er een redelijke mate van evenredigheid (‘fair balance’) bestaat tussen de gebruikte middelen (de crisisheffing) en het doel dat wordt nagestreefd (beperking begrotingstekort). Belanghebbende kan worden toegegeven dat de materieel terugwerkende kracht bij de crisisheffing groter is dan bij de bovenmatige vertrekvergoeding van art. 32bb van de Wet (BNB 2014/229). De hoogte van de crisisheffing wordt echter in het algemeen niet uitsluitend bepaald door het salaris dat vóór een van de in rechtsoverweging 7.11 genoemde data is genoten.

7.16.

Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat de terugwerkende kracht niet zodanig ernstig is dat de crisisheffing a priori leidt tot een schending van de ‘fair balance’. Indien al zou kunnen worden gesproken van een schending van artikel 1 EP EVRM zal die schending per individuele belastingplichtige moeten worden beoordeeld. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die tot de conclusie leiden dat in haar geval sprake is van een excessieve last. De drie hiervoor in rechtsoverweging 7.7 weergegeven door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden acht het Hof niet - ook niet in onderlinge samenhang bezien - zodanig dat zulks leidt tot het oordeel dat sprake is van een excessieve last.”

Het Hof heeft het hogere beroep daarom ongegrond verklaard.

3 Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbenden hebben tijdig en regelmatig één gezamenlijk beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

3.2

De belanghebbenden stellen drie middelen voor:

(i) Schending van het recht, met name art. 1 Wet LB 1964;

(ii) Schending van het recht, met name art. 26 IVBPR (discriminatieverbod);

(iii) Schending van het recht, met name art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht).

3.3

De toelichting vat ik als volgt samen:

Ad (i): ‘s Hofs oordeel dat art. 32bd(1) Wet LB toelaat dat de werkgever belast wordt voor reeds door de werknemer genoten en bij hem belaste loonbestanddelen is niet verenigbaar met art. 1 Wet LB. De Wet LB beoogt niet eenzelfde loonbestanddeel op twee tijdstippen met eenzelfde belasting bij twee personen te belasten (economische dubbele belasting). De wetsgeschiedenis biedt daarvoor geen aanknopingspunt. Economische dubbele belasting past bovendien niet in het systeem van de Wet LB als voorheffing op de inkomstenbelasting. Art. 1 Wet LB voorziet weliswaar zowel in heffing van de werknemer als heffing van de inhoudingsplichtige, maar evident is dat die heffingen elkaar volgens de bedoeling van de wetgever uitsluiten. Een reeds genoten loonbestanddeel kan niet nogmaals worden genoten en belast, omdat het de loonsfeer heeft verlaten en zich in de privésfeer van de werknemer bevindt. Art. 32bd Wet LB rekt de reikwijdte van de Wet LB onaanvaardbaar op. Het woord ‘of’ in art. 1 Wet LB betekent niet ‘en/of’, nu de toevoeging van de inhoudingsplichtige juist bedoeld was om naheffing bij de werknemer om te vormen tot werkgeversheffing, zodat letterlijk ‘of’ bedoeld was. Zoals de Inspecteur bij verweer voor het Hof heeft aangegeven, kan de crisisheffing niet op basis van een uitdrukkelijke bepaling in de Wet LB van de inhoudingsplichtige worden geheven, maar slechts op basis van de parlementaire toelichting. Dat is volgens de belanghebbenden onvoldoende basis voor belastingheffing.

Ad (ii): Het Hof heeft ten onrechte de keuze van de wetgever niet van elke redelijke grond ontbloot geacht. De vormgeving van de heffing als werkgeversheffing leidt zonder toereikende rechtvaardiging tot ongelijke behandeling ten opzichte van andere categorieën belastingplichtigen. De wetgever is niet binnen de hem toekomende beoordelingsmarge gebleven. De crisisheffing, bedoeld om te heffen van personen met een hoog inkomen, geldt slechts voor (a) werknemers met (b) een loon hoger dan € 150.000 uit (c) tegenwoordige dienstbetrekking en niet voor alle anderen met een inkomen boven € 150.000. De wetgever heeft die ongelijke behandeling onderkend en daarvoor als ontoereikende rechtvaardiging aangevoerd het voorkomen van verslechtering van het vestigingsklimaat. Budgettair belang kan niet als rechtvaardiging dienen (HR BNB 1995/252). De heffing schendt het gelijkheids-beginsel ook omdat zij willekeurig uitwerkt: een werknemer met meer inkomstenbronnen tot een totaal boven € 150.000, waaronder minstens één tegenwoordige dienstbetrekking die minder dan € 150.000 oplevert, wordt niet geraakt door de crisisheffing. Het Hof gaat daar geheel aan voorbij. Ook parttime-werknemers en werknemers die slechts een deel van het jaar werken en alleen daardoor minder dan € 150.000 verdienen, worden niet geraakt. De heffing wordt erop gegrond dat (alleen) werknemers met een hoog tegenwoordig loon uit één dienstbetrekking dienen bij te dragen, maar komt ten laste van werkgevers en ontbeert daarmee een rechtsgrondslag.

Ad (iii): Het Hof heeft ten onrechte geen buitensporige en individuele lasten aanwezig geoordeeld. De wetgever is niet binnen de beoordelingsmarge gebleven die art. 1 Protocol I EVRM hem biedt. De crisisheffing heeft materieel terugwerkende kracht doordat zij loonbestanddelen treft toegekend vóór:

• 26 april 2012 (Kunduz-akkoord), dan wel

• 25 mei 2012 (aanbieding akkoord aan de Tweede Kamer), dan wel

• 4 juni 2012 (indiening wetsvoorstel), dan wel

• 18 juli 2012 (inwerkingtreding van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 van 12 juli 2012), dan wel

• 1 januari 2013 (inwerkingtreding pseudo-eindheffing ex art. 32bd Wet LB),

Afhankelijk van de vraag vanaf welk van deze tijdstippen heffing voorzienbaar was, mogen de daarvóór toegekende loonbestanddelen niet in de heffing worden betrokken. Het Hof heeft een onjuist referentietijdstip gekozen. Loonbelastingwetgeving moet voorzienbaar zijn op het moment van toezegging van loonbestanddelen en in elk geval op het moment van verschuldigd worden van die loonbestanddelen. Anticipatiegedrag is niet aan de orde bij contractueel vastliggende loonbestanddelen. Terugwerkende kracht van belastingheffing kan wel degelijk in strijd zijn met art. 1 Protocol I EVRM, zo blijkt uit HR BNB 2014/2299. De last die met (de terugwerkende kracht van) de crisisheffing op de belanghebbenden wordt gelegd, is buitensporig omdat zij de bonusregeling over 2011 anders vorm en inhoud zouden hebben gegeven als de crisisheffing bekend was geweest en omdat de heffing niet kon of kan worden afgewenteld. De belanghebbenden mochten tot het moment van voorzienbaarheid verwachten dat de tot dan toe uitgekeerde loonbestanddelen niet achteraf zouden worden onderworpen aan een hogere heffing dan de wet toeliet. De bonussen en bijbehorende doelstellingen en afspraken waren reeds in de eerste helft van 2011 vastgelegd. Uit Pressos Compania Naviera 10 volgt dat budgettaire redenen niet terugwerkende belastingheffing kunnen rechtvaardigen. Beperking van het begrotingstekort had ook kunnen worden bereikt met een heffing die in de loop van 2013 was uitgevoerd. Een werkgeversheffing was niet doelmatiger of beter uitvoerbaar dan andere heffingen. De crisisheffing verschilt op belangrijke punten met de in HR BNB 2014/229 niet met art. 1 Protocol I EVRM strijdig geachte belastingheffing over bovenmatige vertrekvergoedingen. Zij belast inkomen dat reeds is genoten vóór inwerkingtreding van de wet; bij haar doet zich het nadeel van vertraagde toepassing niet voor en bij haar ontbreekt de afhankelijkheid van een toekomstige gebeurtenis. De crisisheffing vertoont dezelfde kenmerken als de door het EHRM in N.K.M. v. Hungary ,11R.Sz. v. Hungary 12 en Gáll v. Hungary 13 veroordeelde Hongaarse excessieve heffingen. Net als die heffingen strijdt de crisisheffing met het gelijkheidsbeginsel, is zij onvoorzienbaar en ontbreekt overgangsrecht. ‘s Hofs oordeel dat zich geen excessieve last zou voordoen, achten de belanghebbenden in het licht van de door hen aangedragen feiten onbegrijpelijk. Aanvaarding van terugwerking van de crisisheffing voorbij 1 januari 2013 leidt tot de volgende lasten:

Bij de belanghebbenden is ruim 7 keer de gemiddeld per werkgever geheven crisisheffing geheven. De opbrengst van de crisisheffing bedraagt 0,16% van de totale loonsom in Nederland; bij de belanghebbenden is de verhouding crisisheffing/loonsom bijna 8 keer zo hoog (1,25%). Bovendien is de totale economische heffing op looninkomen 68%, aldus de belanghebbenden.

3.4

Ik vat het verweer van de Staatssecretaris als volgt samen:

Ad (i): uit de tekst en de wetsgeschiedenis van art. 32bd(1) Wet LB volgt duidelijk dat de pseudo-eindheffing is verschuldigd door de werkgever naast de in het voorgaande jaar reeds ten laste van de werknemer ingehouden loonheffing. De door het Hof gegeven uitleg is niet onjuist of onbegrijpelijk. Het tweemaal belasten van loon is bij alle pseudo-eindheffingen aan de orde. In de zaak HR BNB 2014/22914 over de pseudo-eindheffing over bovenmatige vertrekvergoedingen had de Hoge Raad daar geen bezwaar tegen;

Ad (ii): de keuze voor het neerleggen van een deel van de lasten bij werkgevers is niet van iedere redelijke grond ontbloot (zie HR BNB 2014/3015). De vergelijking met andere inkomensgenieters is niet relevant, nu de wetgever niet beoogde inkomensgenieters te treffen, maar werkgevers. Die keuze is mede gebaseerd op uitvoerbaarheidsoverwegingen en niet evident van elke redelijke grond ontbloot;

Ad (iii): de crisisheffing is een tijdstipbelasting (31 maart 2013). De grondslag is het loon van werknemers in het voorgaande jaar. In zoverre is geen sprake van terugwerkende kracht, nu de wet op 1 januari 2013 in werking is getreden. Dat de grondslag loonbestanddelen omvat die al waren toegekend voordat de wetgeving werd aangekondigd, rechtvaardigt niet de gevolgtrekking dat de crisisheffing art. 1 Protocol I EVRM schendt (zie HR BNB 2014/229). Beoordeeld moet worden of een ‘fair balance ’ tussen het individuele en het collectieve belang is getroffen. Beschaming van de verwachting dat een belastingwet ongewijzigd zou blijven, is geen schending van art. 1 Protocol I EVRM (EHRM M.A. a.o. v. Finland 16 en HR BNB 2009/23817). Het alsnog belasten van reeds uitbetaald loon is vergelijkbaar met het alsnog belasten van de waardeaangroei van een turbovordering bij realisatie na wetswijziging (HR BNB 2009/238). In de Hongaarse zaken N.K.M. v. Hungary 18 c.a. was niet zozeer de terugwerkende kracht, maar een veelheid aan factoren aanleiding tot het oordeel dat art. 1 Protocol I EVRM was geschonden. De zaken van de belanghebbende wijken af van de schrijnende N.K.M. -achtige zaken:

- anders dan in N.K.M. , wordt in casu geheven van de werkgever, niet van de werknemer;

- de crisisheffing komt niet in mindering op het inkomen van de werknemer, zodat zij geen confiscatory measure kan zijn;

- het ligt niet voor de hand om het LB/IB-tarief en de pseudo-eindheffing bij elkaar op te tellen, maar ook als men dat wel doet, levert dat een veel lager tarief op dan de 98% in N.K.M. ; uitgaande van een belastbaar bedrag van 100, een reguliere heffing ad 52 en een crisisheffing ad 16 is sprake van een heffing ad 68 over een totaalbedrag ad 116, dat is een effectief tarief ad 68/116 = 59%;

- gelet op het hoge startbedrag ad € 150.000 ligt de effectieve belastingdruk veel dichter bij het gebruikelijk tarief dan in N.K.M. en is de regeling veel beter afgestemd op het doel;

- een hoog loon heeft niet het sociale doel dat de ontslagvergoeding in N.K.M. had;

- de heffing in N.K.M. zag alleen op de (semi-)publieke sector; de crisisheffing is algemeen.

De wetgever heeft de heffingsgrondslag zo gekozen om redenen van uitvoerbaarheid en om ontgaan te voorkomen. Hij is daarmee gebleven binnen zijn ruime beoordelingsmarge. Als deze heffingstechniek niet had kunnen worden toegepast, zou de regeling na inwerkingtreding geruime tijd niet of slechts beperkt hebben kunnen werken. In het licht van HR BNB 2014/229 en HR BNB 2011/4719 is onjuist de stelling dat de heffing niet voorzienbaar zou zijn en daarom de fair balance zou schenden. Getoetst moest worden of het individuele belang van de belanghebbenden onevenredig is getroffen. Dat heeft het Hof correct gedaan. Als al sprake zou zijn van schending, dan moet worden volstaan met de constatering daarvan. De rechter kan geen rechtsherstel verlenen, omdat de wet en de wetsgeschiedenis onvoldoende duidelijk maken hoe dan te handelen (zie HR BNB 1999/271).20 De mogelijke gevolgen van schending van de Europese begrotingstekortregels eisten fundamentele rechtspolitieke keuzen. De belanghebbenden hebben geen specifiek voor hen geldende feiten en omstandigheden aangevoerd die een individuele buitensporige last aannemelijk maken. Daartoe is onvoldoende dat zij een in absolute zin hoog bedrag, en meer dan de gemiddelde werkgever hebben bijgedragen. Hun berekening geeft een verkeerd beeld omdat bij hen een meer dan gemiddeld aantal werknemers met een meer dan gemiddeld loon in dienst is.

3.5

De belanghebbende repliceert:

Ad (i): Dat in het arrest HR BNB 2014/229 niet is ingegaan op de economische dubbele heffing, zegt niets, nu dat door de belanghebbende in die zaak niet was aangevoerd.

Ad (ii): De wetgever beoogde niet van werkgevers een bijdrage te heffen ter bestrijding van het financieringstekort: uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat een extra heffing werd gewenst van degenen met een hoger inkomen, dus van de werknemer .

Ad (iii): Het loon waarover de crisisheffing wordt geheven, was genoten op een tijdstip waarop de regeling nog niet van kracht was. Het genietingsmoment is cruciaal voor de verschuldigdheid van een heffing. In de zaak M.A. a.o. v. Finland 21 werd het voordeel van de optie genoten nádat de heffing inging. De jurisprudentie die de staatssecretaris aanhaalt gaat slechts over terugwerkende kracht van heffing over waardemutaties. Bij de crisisheffing gaat het echter om inkomsten die al zijn genoten.

Uitvoerbaarheid als rechtvaardiging snijdt geen hout, want de regeling is net zo of zelfs beter uitvoerbaar zonder terugwerkende kracht. Ontgaan van de heffing is vrijwel onmogelijk, omdat het om loon gaat waarop de werknemer een afdwingbaar recht heeft. Zelfs als van een deel van het loon zou worden afgezien, is geen sprake van ontgaan: er wordt dan immers ook geen ‘bovenmatig’ loon genoten.

De crisisheffing is qua doel vergelijkbaar met de heffing in het arrest N.K.M. v. Hungary : het wegbelasten van bepaalde vergoedingen. Weliswaar was het marginale tarief van de Hongaarse heffing hoger dan de marginale druk in casu, maar het gemiddelde tarief bedroeg in die zaak 52% over de ontslagvergoeding, terwijl het loon dat aan de crisisheffing is onderworpen voor het volle bedrag naar 68% wordt belast. Bovendien is het tarief volgens het EHRM slechts één van de relevante omstandigheden; doorslaggevend was “that the majority of citizens were not obliged to contribute, to a comparable extent, to the public burden”. Dat doet zich ook bij de crisisheffing voor. Bovendien wordt ook bij de crisisheffing de belasting rechtstreeks ingehouden bij de werkgever, zodat individuele omstandigheden van de werknemer worden veronachtzaamd. Voorts was de terugwerkende kracht in N.K.M. beperkter dan die van de crisisheffing. Bij de fair balance -afweging is ook van belang dat ook via een minder verstorende maatregel (invoering van een vijfde tariefschijf) hetzelfde doel had kunnen zijn bereikt. In N.K.M. toetste het EHRM niet de individuele positie, maar de hele regeling voor de hele kring van belanghebbenden die ermee geconfronteerd werd. Ook de crisisheffing is niet slechts in een individueel geval maar als zodanig onverbindend.

4 De crisisheffing en haar totstandkomingsgeschiedenis

4.1

Op 1 maart 2012 maakte het Centraal planbureau (CPB) bekend dat het een begrotingstekort in 2013 ad 4,5%, of € 28 miljard verwachtte.22 Voor de coalitiepartijen VVD, PVV en CDA was dat aanleiding om op 5 maart onderhandelingen te beginnen in het Catshuis,23 maar het lukte niet om het eens te worden over de overheidsfinanciën. De minister-president heeft op 23 april 2012 het ontslag van zijn regering aangeboden aan de Koningin.24 Uiterlijk 30 april 2012 moest Nederland een stabiliteitsprogramma aanleveren bij de Europese Commissie.25 De zogenoemde Kunduz -partijen26 (VVD, CDA, D66, GroenLinks en ChristenUnie) bereikten op 26 april 2012 een akkoord dat het begrotingstekort tot 3% moest terugbrengen (het ‘Kunduz-’ of ‘Lenteakkoord’). Diezelfde dag stuurde de minister van Financiën een concept van het Stabiliteitsprogramma 2012 naar de Tweede Kamer.27 Op 27 april 2012 stuurde hij het naar de Europese Commissie. Beide stukken vermelden:28

“Ook hogere inkomens zullen in deze tijd een extra bijdrage moeten leveren aan het oplossen van de begrotingsproblematiek. Hogere inkomens (inclusief bonussen) worden in 2013 tijdelijk extra belast met een werkgeversheffing (“eenmalige crisisheffing”: opbrengst van 500 mln).”

4.2

Op 16 mei 2012 lekten details van het Kunduz-akkoord uit via De Telegraaf . Op www.telegraaf.nl was onder meer te lezen:29

“Volgend jaar moeten werkgevers tijdelijk 16 procent extra belasting betalen over lonen die dit jaar meer dan € 150.000 euro bedragen.”

4.3

De website van NRC Handelsblad (www.nrc.nl) meldde dezelfde dag:30

“De Kunduz-coalitie van VVD, CDA, D66, GroenLinks en de ChristenUnie wilde niet reageren op de uitgelekte plannen. Fractieleider Stef Blok (VVD) zei dat pas duidelijk is hoe alle plannen uitwerken als het Centraal Planbureau ze heeft doorgerekend. Jolande Sap (GroenLinks) wilde überhaupt niet reageren. Alexander Pechtold (D66) zei blij te zijn dat het koopkrachtverlies mee lijkt te vallen. Arie Slob (ChristenUnie) is tevreden dat er nu een ‘gerichte aanpak van de crisis’ is. De rente in Nederland was nooit zo historisch laag geweest zonder de aanpak van de Kunduz-coalitie, aldus Slob.”

4.4

Op 25 mei 2012 presenteerde het kabinet als bijlage bij de Voorjaarsnota 2012 het “Begrotingsakkoord 2013: Verantwoordelijkheid nemen in crisistijd”.31 Over de crisisheffing zegt die nota:

“Tijdelijke crisisheffing hogere inkomens boven 150.000 (…).

Ook hogere inkomens zullen in deze tijd een extra bijdrage moeten leveren aan het oplossen van de begrotingsproblematiek. Dit gebeurt via een heffing die de werkgever gaat betalen. Hogere inkomens (inclusief bonussen) worden in 2013 tijdelijk extra belast met een werkgeversheffing van 16% die geldt voor lonen die in 2012 meer dan 150.000 bedragen (“eenmalige crisisheffing”: opbrengst van 500 mln).

(…)”

4.5

Op 4 juni 2006 is aan de Tweede Kamer het voorstel voor een Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 aangeboden.32 De art. II(E) en III luidden:

“Artikel II

De Wet op de loonbelasting 1964 wordt met ingang van 1 januari 2013 als volgt gewijzigd:

(…)

E. Na artikel 32bc wordt een artikel ingevoegd, luidende:

Artikel 32bd

1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.

2. Voor de toepassing van het eerste lid behoort tevens tot het loon van een werknemer het loon dat die werknemer heeft genoten van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. Het eerste lid vindt in de in de vorige volzin bedoelde gevallen toepassing bij de inhoudingsplichtige die in het voorafgaande kalenderjaar het grootste deel van het loon van de werknemer heeft verstrekt.

Artikel III

In de Wet op de loonbelasting 1964 vervalt met ingang van 1 januari 2014 artikel 32bd.”

4.6

Het algemene deel van de oorspronkelijke Memorie van Toelichting, zoals voorgelegd aan de Raad van State, vermeldt over de crisisheffing:33

“6. Werkgeversheffingen

In het kader van het Lenteakkoord zal in 2013 een tijdelijke werkgeversheffing gelden van 16% over in 2012 genoten looninkomens (inclusief bonussen) voor zover deze boven een bedrag van € 150.000 uitkomen. Voor de berekening van deze werkgeversheffing wordt aangesloten op het loon van de werknemer over het jaar 2012 om de heffing in het jaar 2013 te kunnen effectueren.”

De tekst onder “Gevolgen voor bedrijfsleven en burger” plaatste het belastbare feit in 2012:34

“Werkgeversheffing

De voorgestelde werkgeversheffing leidt tot een stijging van de administratieve lasten voor bedrijven in 2013 met € 0,3 mln. De werkgever moet de relevante jaarinkomens van werknemers over 2012 verzamelen, de bijbehorende verschuldigde belasting bepalen en afdragen via de loonaangifte.”

4.7

De artikelsgewijze toelichting legde uit waarom over 2012 werd geheven: de opbrengst moest zo snel mogelijk in ’s Rijks schatkist komen (‘al in het kalenderjaar 2013’):35

“Voorgesteld wordt in artikel 32bd van de Wet LB 1964 een pseudo-eindheffing op te nemen ten aanzien van inhoudingsplichtigen met werknemers die in 2012 een hoog loon hebben genoten (de pseudo-eindheffing voor hoog loon). Dit betreft een heffing voor het jaar 2013. De pseudo-eindheffing voor hoog loon geldt voor de inhoudingsplichtige die in 2012 aan een werknemer een loon uit tegenwoordige dienstbetrekking heeft betaald waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB 1964 belasting is geheven, voor zover dat loon, met inachtneming van artikel 13a van de Wet LB 1964, in 2012 meer bedroeg dan € 150 000. Het meerdere wordt in 2013 belast met een pseudo-eindheffing van 16%. Met de zinsnede “In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde” is tot uitdrukking gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en — anders dan een gewone eindheffing — niet in de plaats komt van de reguliere heffing. Zoals uit het voorgaande volgt wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten. Dit is zo gedaan om in het kader van het Lenteakkoord al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen.

Om die reden wordt het loon van de werknemer over het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) voor de toepassing van het nieuwe artikel 32bd van de Wet LB 1964 aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar (het jaar 2013) genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast. De verschuldigde pseudo-eindheffing kan dan in het aangiftetijdvak waarin het op 31 maart 2013 genoten loon valt, door de inhoudingsplichtige worden afgedragen aan de Belastingdienst.

In het tweede lid is een bepaling opgenomen die ervoor zorgt dat ingeval een werknemer die binnen concernverhoudingen in het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) loon van meerdere verbonden vennootschappen heeft genoten, dit loon voor de toepassing van deze pseudo-eindheffing bij elkaar genomen moet worden en bij de inhoudingsplichtige die in het voorafgaande kalenderjaar (het jaar 2012) het grootste deel van het loon van deze werknemer heeft verstrekt, in aanmerking genomen moet worden. Deze bepaling voorkomt dat nog in 2012 op eenvoudige wijze een in dat jaar te ontvangen loon boven het normbedrag van het eerste lid, “geknipt” kan worden om zo verschuldigdheid van de pseudo-eindheffing geheel of gedeeltelijk te voorkomen.”

4.8

Het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State vermeldt:36

“4. Werkgeversheffingen

De Afdeling plaatst enkele kanttekeningen bij de voorgestelde werkgeversheffingen.

a. Tijdelijke werkgeversheffing hoge looninkomens

In 2013 wordt een eenmalige werkgeversheffing van 16% over het loon van 2012 ingevoerd, voor zover het loon boven een bedrag van € 150 000 uitkomt. De bedoeling van deze maatregel wordt niet toegelicht. Uit bijlage 2 bij de Voorjaarsnota [zie 4.4; PJW] volgt dat deze maatregel beoogt hogere inkomens een extra bijdrage te laten leveren aan het oplossen van de begrotingsproblematiek. Gelet op dit oogmerk is het onduidelijk waarom is gekozen voor een heffing die zich niet richt op werknemers en IB-ondernemers maar op werkgevers. Daarnaast is ook onduidelijk waarom is gekozen voor een grens van € 150 000 en hoe de effecten van de maatregel uitwerken over de verschillende sectoren van het bedrijfsleven.

De Afdeling adviseert in de memorie van toelichting de werkgeversheffing nader te onderbouwen.”

4.9

De regering rapporteerde daarop nader als volgt:37

“4. Werkgeversheffingen

a. Tijdelijke werkgeversheffing hoge looninkomens

Volgens het Begrotingsakkoord 2013 is de bedoeling van de maatregel, zoals de Afdeling aangeeft, inderdaad hogere inkomens een extra bijdrage te laten leveren aan het oplossen van de begrotingsproblematiek. Hieraan is in het Begrotingsakkoord 2013 reeds een nadere invulling gegeven, waarbij met name de hoogte van de grens (€ 150 000), de gekozen systematiek (pseudo-eindheffing bij werkgevers) en de hoogte van het tarief (16%) expliciet zijn bepaald. De voorgestelde pseudo-eindheffing is geheel in overeenstemming met deze nadere invulling.

Het is inderdaad zo dat deze werkgeversheffing zich richt op werkgevers en niet op werknemers en IB-ondernemers, anders dan IB-ondernemers die in 2012 werkgever waren van een of meer werknemers met een dergelijk hoog loon. Een heffing die zich richt op werknemers en andere belastingplichtigen met een inkomen boven € 150 000 kan alleen via de invoering van een nieuwe vijfde schijf (vanaf € 150 000) geëffectueerd worden met een hoger tarief dan het huidige toptarief van 52%. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland van een dergelijk hoog tarief in de inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen. De memorie van toelichting is conform het advies van de Afdeling op deze punten aangevuld.”

4.10

In de aan het advies aangepaste MvT is in het algemene deel (zie 4.6) toegevoegd:38

“5.2. Werkgeversheffingen hoge lonen en excessieve vertrekvergoedingen

(…) Vanwege de systematiek van een werkgeversheffing richt deze heffing zich op werkgevers en niet op werknemers en IB-ondernemers (niet zijnde werkgevers). Hiervoor is gekozen vanwege het eenmalige karakter van de maatregel. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland is niet gekozen voor een eenmalige, generieke heffing in de vorm van een verhoging van het toptarief van 52% met een extra schijf vanaf € 150 000.”

Afgezien van enige tekstuele aanpassingen is de MvT voor zover het de crisisheffing betreft overigens niet gewijzigd ten opzichte van de in 4.6 en 4.7 geciteerde oorspronkelijke tekst.

4.11

In de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer kwam vanuit diverse fracties de vraag waarom – onder meer – de pas in 2013 af te dragen crisisheffing niet in het – na de aanstaande verkiezingen te behandelen – Belastingplan 2013 was opgenomen, maar al vóór het zomerreces 2012 door de Tweede Kamer moest. De regering antwoordde dat bedrijven en burgers zich tijdig moesten kunnen voorbereiden:39

“Voor het vertrouwen van de financiële markten en de geloofwaardigheid van Nederland binnen de EU is het van belang dat op korte termijn uitvoering wordt gegeven aan het Begrotingsakkoord 2013. Daarnaast is het voor bedrijven en burgers belangrijk op korte termijn zo veel mogelijk zekerheid te krijgen over de fiscale maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013. Dit is in de eerste plaats van belang voor de maatregelen die vóór 1 januari 2013 in werking treden, namelijk de btw-verhoging per 1 oktober 2012, de structurele verlaging van de overdrachtsbelasting en de verlaging van het btw-tarief op podiumkunsten en kunstvoorwerpen per 1 juli 2012. Ook met betrekking tot de andere fiscale maatregelen in het wetsvoorstel, zoals de werkgeversheffingen, het pakket groene beleggingen, de aanpassing van de aftrek van deelnemingsrente en de verhoging van de alcohol- en tabaksaccijns, acht het kabinet het wenselijk dat bedrijven en burgers zich daarop tijdig kunnen voorbereiden. Daarom bevat dit wetsvoorstel zo veel mogelijk fiscale maatregelen uit het Begrotingsakkoord 2013.”

4.12

In de vaste commissie voor Financiën rezen ook specifiek over de crisisheffing verschillende vragen:40

“Werkgeversheffingen hoge lonen en excessieve vertrekvergoedingen

Ten aanzien van de eenmalige werkgeversheffing van 16% boven € 150 000 schrijft de regering aan de Raad van State dat deze heffing wordt ingevoerd omdat anders een nieuwe vijfde schijf in de inkomstenbelasting moet worden ingevoerd. De leden van de PvdA-fractie vragen wat het probleem hiermee zou zijn. Waarom wordt de opbrengst van het tegengaan van excessieve vergoedingen per 2014 op nihil geschat? Is de regering voornemens deze slechts één jaar in te voeren?

De leden van de CDA-fractie achten het positief dat personen met een hoger loon om een evenredige bijdrage wordt gevraagd. Toch hebben deze leden enkele vragen over deze maatregel. Waarom is alleen sprake van een werkgeversheffing? Wat betekent deze maatregel voor de verhouding tussen een werknemer en een zzp’er? Deelt de regering de vrees dat werknemers en werkgevers de heffing zullen proberen te ontlopen door de werknemer als zzp’er in dienst te nemen? Waarom geldt de werkgeversheffing niet tevens voor zelfstandig ondernemers en belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten?

Is de werkgeversheffing ook verschuldigd als een werknemer in een jaar meerdere banen heeft gehad waarvan het gezamenlijke salaris meer dan € 150 000 bedraagt en zo ja, door welke werkgever? Tellen incidentele loonbestanddelen, zoals ontslagvergoedingen en bonussen, mee bij het berekenen van de grens van € 150 000? Wat zijn de gevolgen van de werkgeversheffing voor bedrijven in de publieke sector? Kan de regering bijvoorbeeld aangeven welke gevolgen deze werkgeversheffing heeft voor academische ziekenhuizen, waar een fors aantal mensen meer dan € 150 000 verdient?

De leden van de CDA-fractie vragen een reactie van de regering op de mening van het Register Belastingadviseurs dat een enigszins rommelig systeem ontstaat, doordat wordt afgeweken van de systematiek dat een loonbestanddeel ofwel loon van de werknemer is ofwel een eindheffingsbestanddeel. Kan de regering ingaan op de samenloop tussen de werkgeversheffing en de gebruikelijkloonregeling?

De leden van de SP-fractie zouden graag nadere uitleg willen over de werkgeversheffing over hoge lonen. Wat zou de opbrengst jaarlijks en structureel zijn, wanneer de werkgeversheffing structureel zou worden ingevoerd? Waarom is er niet voor gekozen om deze werkgeversheffing structureel te maken? Wat is het doel van de werkgeversheffing over hoge lonen? Als deze maatregel erop is gericht om verstrekkers van hoge lonen een bijdrage te laten leveren aan het bestrijden van het overheidstekort, waarom is deze dan slechts eenmalig? Is het na 2013 niet meer gerechtvaardigd om de verstrekkers van hoge lonen een extra bijdrage te laten leveren aan het bestrijden van het overheidstekort? Betreft het hier een afzonderlijke heffing? Betreft het hier een opcent of een andere heffing? In het geval een het een andere heffing betreft; om wat voor heffing gaat het? Klopt de opvatting van de leden van de SP-fractie dat de werkgever 16% moet afdragen aan het bedrag dat deze aan een werknemer uitbetaalt, voor het deel dat dat uitkomt boven de € 150 000? Zo nee, hoe moet het voorstel dan worden opgevat? Kan de regering een overzicht geven van hoeveel de werkgever dient af te dragen, wanneer de beloning van een werknemer € 150 000 overschrijdt? Behoren door de werkgever verstrekte vergoedingen ook tot het loon waarover deze heffing wordt berekend? Waartoe behoren deze dan wel? Geldt deze werkgeversheffing ook voor het Rijk? Zo nee, wat is de ratio daarachter? Kan de regering in een uitvoerig voorbeeld aangeven hoe deze werkgeversheffing precies wordt toegepast? Zijn er mogelijkheden om de werkgeversheffing te ontwijken? Zo ja, welke?

De leden van de ChristenUnie-fractie vragen wat leidend is bij de bepaling van de grondslag voor de werkgeversheffing. Moet de werknemer een minimum aantal maanden in dienst zijn geweest in 2012? Deze leden vragen hoe de regering de ontwijkmogelijkheden voor werkgevers wil voorkomen?”

4.13

De regering beantwoordde de vragen naar de redenen achter de keuze voor een werkgeversheffing als volgt:41

“De leden van de fracties van de PvdA en het CDA vragen naar de overwegingen om te kiezen voor een werkgeversheffing en waarom het invoeren van een vijfde schijf een probleem zou zijn. In dat laatste geval zou de heffing ook gelden voor hoge inkomens van winstgenieters en van belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten. In het nader rapport is aangegeven dat een nieuwe vijfde schijf (vanaf € 150 000) met een hoger tarief dan het huidige toptarief van 52% ertoe leidt dat Nederland in internationale vergelijkingen met andere (Europese) landen minder positief naar voren komt dan zonder een dergelijk toptarief boven de 52%. Vanwege de consequenties voor het vestigingsklimaat in Nederland van een dergelijk hoog tarief in de inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen en is gekozen voor een methode van heffing waarbij dat algemeen geldende toptarief in de inkomstenbelasting niet behoeft te worden ingevoerd en toch de voor de begrotingproblematiek noodzakelijke opbrengst wordt gegenereerd als een eenmalige crisisbijdrage in het jaar 2013.

(…)

De leden van de fractie van het CDA vragen wat deze maatregel betekent voor de verhouding tussen een werknemer en een zzp’er. De pseudo-eindheffing voor hoog loon wordt in het jaar 2013 geheven bij de werkgever die in het jaar 2012 een werknemer met een loon hoger dan € 150 000 in dienst heeft. Voor zzp’ers geldt deze pseudo-eindheffing voor hoog loon niet aangezien zij winstgenieter zijn. Werkgevers die in het jaar 2012 werknemers in dienst hebben met een loon van bijvoorbeeld € 200 000 zullen in het jaar 2013 een pseudo-eindheffing voor hoog loon van € 8 000 moeten betalen. Hierdoor stijgen de loonkosten voor deze werknemer in het jaar 2013 eenmalig met circa 4%. Voor een zzp‘er geldt dit niet.”

4.14

De crisisheffing geldt voor alle werkgevers, ook als het gaat om hoog ‘gebruikelijk loon’, aldus de regering:42

“De leden van de fractie van het CDA vragen wat de gevolgen van de pseudo-eindheffing voor hoog loon zijn voor de publieke sector. Ook de leden van de fractie van de SP vragen hiernaar. De gevolgen van de pseudo-eindheffing voor hoog loon zijn voor de publieke sector gelijk aan de gevolgen voor de private sector. De regels van de loonheffing en dus ook van de pseudo-eindheffing gelden voor alle werkgevers, dus inclusief de werkgevers in de publieke sector.

(…)

De leden van de fractie van het CDA vragen naar de samenloop van de pseudo-eindheffing voor hoog loon en de gebruikelijkloonregeling. De gebruikelijk loonregeling beoogt te regelen dat een aanmerkelijkbelanghouder een gebruikelijk bedrag aan loon geniet uit de bv waarin hij dat belang heeft en waarvoor hij arbeid verricht. Indien een dergelijk gebruikelijk loon hoger ligt dan € 150 000 dan is er samenloop met de pseudo-eindheffing voor hoog loon.”

4.15

De crisisheffing zou (aanvankelijk; zie 4.43-4.45) eenmalig zijn:43

“De leden van de fractie van de PvdA vragen waarom de opbrengst van het tegengaan van excessieve vergoedingen per 2014 op nihil wordt geschat.

Voor wat betreft de pseudo-eindheffing voor hoog loon is er in 2014 geen budgettaire opbrengst omdat de maatregel slechts in 2013 van toepassing is.”

4.16

De regering verduidelijkte dat de crisisheffing zou worden geheven over het in 2012 van dezelfde inhoudingsplichtige/hetzelfde concern genoten loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, inclusief incidentele loonbestanddelen, ongeacht het aantal dienstmaanden in dat jaar, en exclusief door de werkgever verstrekte vergoedingen:44

“De leden van de fractie van het CDA vragen of de werkgeversheffing ook verschuldigd is als een werknemer in een jaar meerdere banen heeft gehad waarvan het gezamenlijke salaris meer dan € 150 000 bedraagt en zo ja, door welke werkgever die heffing dan verschuldigd is. De pseudo-eindheffing voor hoog loon is, net als de heffing van reguliere loonbelasting en de overige pseudo-eindheffingen, een heffing per inhoudingsplichtige. In het geval zoals door de leden van de fractie van het CDA geschetst is geen werkgeversheffing verschuldigd, zolang geen van de werkgevers van die werknemer in het jaar 2012 een loon hoger dan € 150 000 heeft betaald. Een uitzondering hierop wordt gevormd in het geval een werknemer binnen één concern meerdere dienstbetrekkingen vervult. In dat geval moet het totaalbedrag aan loon bijeengenomen worden. Deze uitzondering is opgenomen om te voorkomen dat binnen concernverhoudingen loon «opgeknipt» kan worden. In het licht van het eenmalige karakter van de maatregel en het feit dat wordt aangesloten bij het loon over het jaar 2012 is ervoor gekozen voor het overige geen specifieke regeling voor niet verbonden vennootschappen op te nemen.

De leden van de fractie van het CDA vragen of incidentele loonbestanddelen meetellen bij het berekenen van de pseudo-eindheffing voor hoog loon. Voor de berekening van de pseudo-eindheffing voor hoog loon wordt uitgegaan van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking voor het gehele jaar 2012. In dat jaarloon zijn alle structurele en incidentele beloningen van dat jaar opgenomen.

(…)

De leden van de fractie van de SP vragen of door de werkgever verstrekte vergoedingen ook tot het loon behoren waarover de pseudo-eindheffing voor hoog loon wordt berekend. Bij toepassing van de werkkostenregeling worden alle als zodanig door de werkgever aangewezen vergoedingen als eindheffingsbestanddelen aangemerkt en behoren deze niet tot het loon waarover de pseudo-eindheffing wordt berekend. Het is daarbij niet van belang of de vergoeding onder een gerichte vrijstelling of in de vrije ruimte valt, dan wel de werkgever hierover eindheffing is verschuldigd. In de situatie dat de werkgever het oude regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen toepast, vallen alle vergoedingen die belastingvrij kunnen worden verstrekt buiten de grondslag.

De leden van de fractie van de ChristenUnie vragen wat leidend is bij de grondslag voor de pseudo-eindheffing voor hoog loon en of een werknemer een minimaal aantal maanden in dienst moet zijn geweest. Leidend voor de grondslag van de pseudo-eindheffing voor hoog loon is het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking van een werknemer voor het jaar 2012. Daarbij worden geen regels gesteld voor het aantal maanden dat hij in dat jaar in dienst moet zijn geweest. Dus het loon van iemand die in 2012 drie maanden in dienst is en in die periode meer dan € 150 000 verdient, valt onder de regeling. Het loon van de werknemer die doordat hij slechts een deel van het jaar werkt in het jaar 2012 minder dan € 150 000 verdient maar op jaarbasis meer verdient, valt niet onder de maatregel. Vanwege het tijdelijk karakter is bewust gekozen voor een ruwe, maar goed uitvoerbare maatregel.”

4.17

De regering verduidelijkte het systeem van de crisisheffing als volgt:45

“De leden van de fractie van de SP vragen wat voor soort heffing de pseudo-eindheffing nu eigenlijk is en vragen om een uitgewerkt voorbeeld hoe die heffing werkt. De pseudo-eindheffing is een bijzondere vorm van eindheffing. Binnen de heffing van loonbelasting is de eindheffing een vorm van heffen waarbij voor een beperkt aantal specifieke vormen van loon (de eindheffingsbestanddelen) de werkgever (de inhoudingsplichtige) de heffing over dat loon van de werknemer voor zijn rekening neemt. De werknemer krijgt dan (als het ware) netto uitbetaald en de werkgever draagt de (eigenlijk door de werknemer) verschuldigde belasting af. De eindheffing (en ook de pseudo-eindheffing) is dus een heffing van de werkgever. Deze vorm van heffing is ingevoerd ter vereenvoudiging van het heffingsproces voor de werkgever. Het bijzondere aan de pseudo-eindheffing is dat deze niet in plaats van (zoals bij de eindheffing) maar naast (of aanvullend op) de heffing (door inhouding) bij de werknemer komt.

Het is juist, zoals de leden van de fractie van de SP opmerken, dat indien het jaarloon van een werknemer over het jaar 2012 meer bedraagt dan € 150 000 over het meerdere boven die € 150 000 16% pseudo-eindheffing voor hoog loon door de werkgever dient te worden afgedragen in het jaar 2013. Een getallenvoorbeeld kan wellicht verhelderend werken. Een werknemer heeft in het jaar 2012 een jaarloon verdiend van € 170 000. Het meerdere boven € 150 000 wordt belast met 16% pseudo-eindheffing. Het verschil tussen € 170 000 en € 150 000 bedraagt € 20 000. Over die € 20 000 wordt de pseudo-eindheffing berekend, die dus (16% van € 20 000=) € 3 200 bedraagt. De werkgever dient dit bedrag in het jaar 2013 af te dragen aan de Belastingdienst. De werknemer betaalt in 2012 over het loon van € 170 000 het gebruikelijke progressieve tabeltarief tot maximaal 52%.”

4.18

Dit systeem verdiende volgens de regering “geen schoonheidsprijs”:46

“De leden van de fractie van het CDA vragen een reactie op de mening van het Register Belastingadviseurs dat een enigszins rommelig systeem ontstaat, doordat wordt afgeweken van de systematiek dat een loonbestanddeel ofwel loon van de werknemer is ofwel een eindheffingsbestanddeel. De systematiek van de pseudo-eindheffing is al ingevoerd met de invoering van de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling met ingang van 1 januari 2005. De pseudo-eindheffing voor VUT-regelingen is per die datum ingevoerd. Met de Wet belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen zijn daaraan de pseudo-eindheffing voor excessieve vertrekvergoedingen en de pseudo-eindheffing voor backservice voor hoge inkomens toegevoegd. Met het onderhavige wetsvoorstel wordt een vierde pseudo-eindheffing toegevoegd die inderdaad geen schoonheidsprijs verdient, maar slechts eenmalig geldt als crisisbijdrage in het jaar 2013.”

4.19

De regering achtte het niet waarschijnlijk dat de heffing ontweken zou worden:47

“De leden van de fractie van het CDA vragen of het kabinet de vrees van die leden deelt dat werknemers en werkgevers de heffing zullen ontlopen door de werknemer als zzp’ers in dienst te nemen. Ook de leden van de fracties van de SP en de ChristenUnie vragen naar de mogelijkheden om deze maatregel te ontwijken. De pseudo-eindheffing voor hoog loon is een maatregel voor werkgevers met een of meer werknemers met een hoog loon die slechts voor één jaar geldt. Door het eenmalige karakter, de hoogte van het tarief en het feit dat het loon over het jaar 2012 tot uitgangspunt wordt genomen, zal het ontwijkingsgedrag naar alle waarschijnlijkheid beperkt blijven. Wat verder meespeelt is dat voor ontwijkingsmogelijkheden vaak de medewerking van de werknemer noodzakelijk is. Dit is wel een beperkende factor. Immers, werknemers zullen bij afwezigheid van eigen voordeel niet eenvoudig door de werkgever te overtuigen zijn dat zij bijvoorbeeld uit dienst moeten treden en zullen dus niet snel ingaan op dergelijke verzoeken van de werkgever.”

4.20

De enige ratio voor de crisisheffing is de begrotingsproblematiek, zo volgt ook uit het antwoord van de regering op een vraag van de SP-fractie:48

“De leden van de fractie van de SP vragen waarom er, in het licht van het doel van de pseudo-eindheffing voor hoog loon, niet voor is gekozen deze pseudo-eindheffing structureel te maken. Het doel van deze maatregel is het leveren van een bijdrage aan het oplossen van de begrotingsproblematiek. In het Begrotingsakkoord 2013 is ervoor gekozen werkgevers van mensen met een hoger inkomen in het jaar 2013 te laten bijdragen aan de oplossing van de begrotingsproblematiek. Daartoe is de pseudo-eindheffing voor hoog loon voor de termijn van één jaar in het leven geroepen, die vanwege het eenmalige karakter verdedigbaar is.”

4.21

De Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) had zich bij brief aan de vaste commissie kritisch uitgelaten over onder meer over de rechtsgrond van de crisisheffing:49

“Art. 32bb en 32bd

Het is de Orde niet duidelijk wat de rechtsgrond is om eenmalig een pseudo-eindheffing ten laste van de werkgever in 2013 te heffen. Deze heffing kan bovendien cumuleren met andere pseudo — eindheffingen, zoals opgenomen in hoofdstuk V, afdeling 2 Wet LB 1964. Aangezien tijdelijke maatregelen op het fiscale vlak niet altijd tijdelijk blijken te zijn, verdient het naar het oordeel van de Orde zonder meer aanbeveling reeds nu een juiste rechtsgrond aan te geven, evenals volstrekte duidelijkheid te hebben of en in hoeverre samenloop met andere pseudo-eindheffingen kan plaatsvinden en of dit ook gewenst is. Dit klemt des te meer nu wordt voorgesteld het tarief van art. 32bb, lid 1 Wet LB 1964 te stellen op 75%. Een cumulatie leidt dan tot een werkgeversheffing van 91%, naast een maximaal tarief van 52% ten laste van de werknemer. De Orde verzoekt nader in te gaan op de rechtsgrond van deze maatregel.”

4.22

Op verzoek van de CDA-fractie is de regering hierop in de Nota naar aanleiding van het Verslag ingegaan. Ook uit die reactie blijkt dat de enige rechtsgrond van de crisisheffing is bepaalde werkgevers te laten meebetalen aan de begrotingsproblematiek:50

“De NOB vraagt aandacht voor de rechtsgrond van de pseudo-eindheffing voor hoog loon en meer specifiek ook voor de cumulatie van deze pseudo-eindheffing met de pseudo-eindheffing voor excessieve vertrekvergoedingen. De pseudo-eindheffing voor hoog loon vloeit voort uit de wens van de vijf partijen die het Begrotingsakkoord 2013 met het kabinet hebben gesloten om werkgevers van werknemers met een hoog loon eenmalig mee te laten betalen aan het oplossen van de begrotingsproblematiek. Gekozen is voor een werkgeversheffing om enerzijds de uitvoering door inhoudingsplichtigen en Belastingdienst eenvoudig te houden en anderzijds te voorkomen dat met bijvoorbeeld een hoger tarief in de inkomstenbelasting, het vestigingsklimaat in Nederland in negatieve zin zou worden beïnvloed.”

4.23

Die reactie bevestigt opnieuw dat het belastbare feit voor de crisisheffing in 2012 ligt:51

“Ook in het geval de inhoudingsplichtige in het jaar 2013 niet meer bestaat maar wel in 2012 loon heeft uitgekeerd is, de pseudo-eindheffing van toepassing. Deze situatie verschilt niet van andere nagekomen verplichtingen.

(…).

De NOB wijst op de administratieve effecten als blijkt dat over het jaar 2012 te weinig loonheffing is ingehouden bij werknemers die onder het bereik van het voorgestelde artikel 32bd vallen. De gevolgen daarvan wijken niet af van de gebruikelijke gang van zaken (correctieberichten over 2012 plus naheffing), met dien verstande dat tevens een naheffing over het bedrag aan te weinig afgedragen pseudo-eindheffing wordt opgelegd.”

4.24

Ook VNO-NCW en MKB Nederland reageerden kritisch op het wetsvoorstel:52

“5. Werkgeversheffingen hoge lonen en excessieve vertrekvergoedingen

Wij betreuren dat voor deze maatregelen is gekozen. De maatregel met betrekking tot hoge lonen is een enorme lastenverzwaring voor werkgevers zonder dat daaraan enige beleidsmatige overweging ten grondslag ligt. Door het invoeren van een werkgeversheffing op hoge lonen wordt de wig53 alsmaar groter. Immers, de lastenstijging komt voor rekening van de werkgever. Dat betekent dat het voor werkgevers moeilijker wordt om op de internationale arbeidsmarkt de juiste mensen aan te trekken, waardoor de concurrentiekracht van het Nederlandse bedrijfsleven achteruit gaat. De Nederlandse economie is bij deze maatregel dan ook niet gebaat.

(…). Wij pleiten ervoor om betreffende pseudo-eindheffing later in het jaar te laten plaats vinden. Hiermee wordt gezorgd dat er minder correcties op loonaangiftes 2012 zullen zijn waardoor tevens de 16% heffing moet worden gecorrigeerd. Tevens biedt dit werkgevers de mogelijkheid een reservering te maken voor de betreffende betalingen, opdat liquiditeitsproblemen kunnen worden voorkomen.

(…).

In de voorstellen is aangegeven dat het hier een eenmalige maatregel voor 2013 betreft. Het is van groot belang dat in de wet vastligt dat deze maatregel ook daadwerkelijk per 1 januari 2014 komt te vervallen, zodat permanente schade aan het vestigingsklimaat en structurele verstoring van het arbeidsaanbod achterwege kan blijven.”

4.25

In een brief aan de Tweede Kamer ter beantwoording van vragen uit het wetgevings-overleg ging de staatssecretaris desverzocht in op de ontgaanbaarheid van de crisisheffing:54

“Pseudo-eindheffing hoge looninkomens

De heer Omtzigt (CDA) heeft gevraagd naar de ontgaansmogelijkheden bij de pseudo-eindheffing voor hoog loon en specifiek naar de mogelijkheden om deze te ontlopen door de omzetting van (een deel van) de dienstbetrekking in een zzp-contract. In het Begrotingsakkoord 2013 is ervoor gekozen om werkgevers die in 2012 aan een of meer werknemers een loon van meer dan € 150 000 hebben verstrekt, in 2013 mee te laten betalen aan het oplossen van de begrotingsproblemen. Omdat sprake is van een tijdelijke maatregel is gekozen voor een eenvoudige, goed uitvoerbare, maatregel. In dat kader is alleen voor de meest voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid in concernverhoudingen een aanvullende bepaling opgenomen. Een bepaling ter voorkoming van andere mogelijke, maar minder voor de hand liggende ontgaansroutes, zoals de door de heer Omtzigt genoemde omzetting van (een deel) van de dienstbetrekking in een zzp-contract, is niet opgenomen. Hiervoor zijn verschillende redenen te geven. Het gaat om een tijdelijke maatregel die slechts voor één jaar (het jaar 2013) geldt. Werkgevers die in beginsel onder de regeling vallen, zouden zich, om deze pseudo-eindheffing te ontlopen, voor één jaar in bochten moeten gaan wringen. Mijn inschatting is dat zij dat wellicht wel zouden willen overwegen voor een structurele maatregel, maar niet als het gaat om een maatregel die slechts voor één jaar geldt. Daarbij komt dat, om de pseudo-eindheffing voor hoog loon te ontwijken, vaak de medewerking van de werknemer noodzakelijk is. Anders dan de heer Omtzigt ben ik van mening dat werknemers niet snel de verworvenheden van een dienstbetrekking op zullen geven om voor (een deel van) de dienstbetrekking een zzp-contract aan te gaan. Dit geldt naar mijn mening ook ingeval de voordelen door werkgever en werknemer worden gedeeld. Daarnaast moet worden bedacht dat de Belastingdienst kwalificeert op basis van de feiten en niet louter op basis van de juridische vormgeving. Bij een onjuiste aangifte die het oogmerk heeft van het ontgaan van de pseudo-eindheffing, kan de Belastingdienst die omzetting negeren. Feitelijk komt het erop neer dat naar mijn inschatting, zoals ik ook tijdens het wetgevingsoverleg heb aangegeven, het ontgaan van de maatregel niet vaak zal voorkomen. Ten slotte zou, indien zou worden gekozen voor extra bepalingen om ontwijkingsgedrag te voorkomen, de regeling een stuk ingewikkelder worden, alleen om in een relatief beperkt aantal gevallen het ontgaan van de maatregel te voorkomen. Overigens zal deze pseudo-eindheffing apart geregistreerd worden binnen de loonheffing, in de loop van 2013 zal dan een voorlopige realisatie van de opbrengst in 2013 beschikbaar komen.”

4.26

Tijdens de behandeling in de Tweede Kamer meende het kamerlid Omtzigt niettemin dat de crisisheffing makkelijk was te ontgaan:55

“Tot slot de rafelige randjes aan de werkgeversheffing of beter gezegd de grote gaten die er in zitten. Door de wens om de maatregel te beperken tot de loonbelasting is de maatregel op verschillende manieren te ontlopen. Wij kunnen in deze Kamer wel een paar manieren bedenken. De werknemer neemt ontslag en wordt als zzp'er in dienst genomen. Dat heeft nadelen voor de rechtspositie van de persoon. Een gedeelte van het loon boven de € 150.000 wordt de werknemer uitbetaald als resultaat uit overige werkzaamheden door de eigen werkgever of door een verbonden vennootschap. Dat is op zichzelf een heel gemakkelijke route om te volgen. Het gedeelte van het loon boven de € 150.000 wordt aan de werknemer uitbetaald als gouden handdruk waarna de werknemer door een andere groepsvennootschap weer in dienst genomen wordt. De praktijk is nog veel weerbarstiger. Er komen gegarandeerd echt grote groepen fiscalisten die nog veel meer mogelijkheden zien om de werkgeversheffing te ontgaan, te ontwijken of te ontduiken. Ik vrees dat, als deze mogelijkheden blijven bestaan, de geraamde opbrengsten bij lange na niet zullen worden gehaald. Zeker de bedrijven, maar ook academische ziekenhuizen, waar vele mensen meer verdienen dan die € 150.000, zullen gewoon aan de fiscalist vragen hoe zij aan deze rekening, die soms tot miljoenen kan oplopen, kunnen ontkomen. Zo'n "constructie" – zo noemen wij het hier maar even – zullen ze gewoon bedenken. Dan is de opbrengst weg en dan moeten wij volgend jaar een andere pijnlijke maatregel bedenken. Ik vraag de staatssecretaris daarom of hij bereid is om in dit wetsvoorstel een antimisbruikbepaling op te nemen. Als dat niet het geval is, overwegen wij op dit punt een amendement in te dienen. Ik hoor graag een reactie van de staatssecretaris.”

4.27

Nadat de heer Omtzigt was bijgevallen door de kamerleden Schouten en Van Gent beloofde de staatssecretaris een vangnet tegen ontgaansconstructies op te zetten. Hij wees daarbij nog eens op de budgettaire ratio van de heffing (“mensen die meer dan anderhalve ton bij een baas verdienen, gezamenlijk een half miljard te laten ophoesten”):56

“De heer Omtzigt, mevrouw Schouten en mevrouw Van Gent vroegen ook naar de werkgeversheffing die wordt geheven als eenmalige crisisbijdrage. De bedoeling is om mensen die meer dan anderhalve ton bij een baas verdienen, gezamenlijk een half miljard te laten ophoesten. Diverse sprekers in de Kamer zijn vanwege de vormgeving van de maatregel bang dat er mogelijkheden zijn die heffing te ontlopen en dat die ook gebruikt zullen worden. Afgelopen maandag heb ik al gezegd dat ik niet verwacht dat er op grote schaal dergelijke ontgaansconstructies bedacht zullen worden, juist ook vanwege het eenmalige karakter van de maatregel. Als de Kamer dat wil, ben ik gaarne bereid om een vangnet op te zetten voor het geval dat slimme fiscalisten, werkgevers of werknemers van alles zouden gaan bedenken om de heffing te ontlopen. De heer Omtzigt heeft daarvoor een bepaalde suggestie gedaan. Ik zal zijn suggestie in de nota van wijziging uitwerken. Die zal ik vandaag nog indienen.”

4.28

Bij nota van wijziging van 20 juni 2012 is aan het voorgestelde art. 32bd Wet LB een derde lid toegevoegd, dat volgens de toelichting mogelijkheden geeft het ontgaan van de crisisheffing te voorkomen. Het toegevoegde lid luidt:

“3. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.”

4.29

Op 21 juni 2012 is het (bij nota (zie 4.28) gewijzigde en geamendeerde) voorstel door de Tweede Kamer aangenomen.57 De amendementen veranderden niet de art. II(E) en III.58

4.30

In de vaste commissie voor Financiën van de Eerste Kamer stelde de CDA-fractie de volgende vraag over het tijdstip/vak van het belastbare feit voor de crisisheffing:59

“Werkgeversheffingen hoge lonen en excessieve vertrekvergoedingen

De leden van de CDA-fractie lezen in de nota naar aanleiding van het verslag dat de regering ten aanzien van het voorgestelde artikel 32bd Wet LB 1964 het volgende standpunt in neemt: «Ook in het geval de inhoudingsplichtige in het jaar 2013 niet meer bestaat maar wel in 2012 loon heeft uitgekeerd is, de pseudo-eindheffing van toepassing. Deze situatie verschilt niet van andere nagekomen verplichtingen.»

In het voorgestelde eerste lid van artikel 32bd Wet LB 1964 is bepaald dat het excedent boven € 150 000 voor de verschuldigdheid van de 16%-crisisheffing 2013, wordt genoten op 31 maart 2013. In samenhang met vorenvermeld citaat roept dit bij de leden van de CDA-fractie de vraag op hoe een op 31 maart 2013 niet (meer) bestaande inhoudingsplichtige afdrachtplichtig kan zijn voor een heffing die op 31 maart 2013 ontstaat. Daarbij dient naar de mening van de leden van de CDA-fractie te worden bedacht dat de vergelijking die de regering maakt met nagekomen verplichtingen, mank lijkt te gaan. De 16%-afdrachtplicht is namelijk geen nagekomen verplichting die betrekking heeft op een periode waarin de inhoudingsplichtige wel nog bestond, maar een nieuwe verplichting die op 31 maart 2013 ontstaat.”

4.31

De regering antwoordde uitdrukkelijk dat het belastbare feit zich uitstrekt over het hele jaar 2012, en zich niet pas op 31 maart 2013 voordoet:60

“De leden van de fractie van het CDA vragen naar toepassing van de pseudo-eindheffing voor hoog loon in de situatie dat een inhoudingsplichtige in het jaar 2013 niet meer bestaat maar wel in het jaar 2012 loon heeft uitgekeerd. Aangrijpingspunt voor de in artikel 32bd van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) op te nemen pseudo-eindheffing voor hoog loon is het in 2012 verstrekte loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b van de Wet LB 1964 belasting is geheven. Voor zover dat loon hoger is dan € 150 000, wordt op grond van het voorgestelde artikel 32bd van de Wet LB 1964, naast de belasting die in 2012 reeds op het loon is ingehouden, tevens nog de pseudo-eindheffing voor hoog loon in rekening gebracht. Dat het genietingsmoment, en daarmee het heffingsmoment, van dat in 2012 verstrekte loon voor de toepassing van deze pseudo-eindheffing fictief wordt gesteld op 31 maart 2013, kan niet tot gevolg hebben dat de pseudo-eindheffing die is verschuldigd over het in 2012 verstrekte loon niet meer geheven zou kunnen worden ingeval de inhoudingsplichtige die dit loon heeft verstrekt in 2013 niet meer bestaat, maar bijvoorbeeld is overgenomen. Net als bij een naheffingsaanslag die nog ter zake van het in 2012 verstrekte loon kan worden opgelegd ingeval de inspecteur constateert dat te weinig belasting is ingehouden en afgedragen, zal de betreffende inhoudingsplichtige of diens rechtsopvolger ook de ter zake van de in 2012 betaalde lonen verschuldigde pseudo-eindheffing alsnog moeten voldoen. Om iedere discussie op dit punt echter uit te sluiten zullen deze situaties expliciet worden meegenomen in de op grond van het voorgestelde artikel 32bd, derde lid, van de Wet LB 1964 bij algemene maatregel van bestuur te stellen regels met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid van dat artikel als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.”

4.32

In antwoord op een vraag van de SP-fractie lichtte de staatssecretaris de keuze voor een werkgeversheffing in plaats van een vijfde schijf in de inkomstenbelasting opnieuw toe en herhaalde hij geen noemenswaardige ontwijking te verwachten:61

“De leden van de fractie van de SP vragen of het wetstechnisch eenvoudiger zou zijn geweest een extra schijf in te voeren voor een periode van een jaar. Zij vragen of het voor de vraag of bedrijven zich ook nog in Nederland zullen willen vestigen bij een extra schijf met een hoger toptarief niet van belang is dat ook dat een tijdelijke maatregel is. Wetstechnisch gezien maakt het niet veel uit of voor een periode van een jaar een pseudo-eindheffing voor hoog loon dan wel een extra schijf in de loon- en inkomstenbelasting wordt ingevoerd. Vanwege de te verwachten effecten voor het vestigingsklimaat in Nederland is echter bewust niet voor de invoering van een extra schijf in de loon- en inkomstenbelasting gekozen. Het toptarief in de loon- en inkomstenbelasting is een van de elementen die in nagenoeg alle, aan een bepaalde peildatum gekoppelde, vergelijkingsoverzichten wordt opgenomen. Hoewel uiteraard met meerdere elementen rekening wordt gehouden, is het hiervoor genoemde toptarief een van de elementen die in ieder geval van belang zijn bij de eerste schifting. Dat dit effect bij een tijdelijke maatregel slechts tijdelijk optreedt, betekent niet dat het daarmee niet (weliswaar tijdelijk) van belang is voor het vestigingsklimaat in Nederland.

De leden van de fractie van de SP vragen of wordt verwacht dat de werkgeversheffing op hoge looninkomens van 16% zal worden afgewenteld. Het betreft een eenmalige maatregel. Gegeven de hoogte van het tarief en het feit dat het loon over 2012 tot uitgangspunt wordt genomen gaat het kabinet ervan uit dat de werkgevers de heffing niet noemenswaardig zullen ontwijken. Mocht dit toch blijken te gebeuren dan is in het derde lid van het voorgestelde artikel 32bd van de Wet LB 1964 de mogelijkheid opgenomen om bij algemene maatregel van bestuur antimisbruikregels op te nemen. Afwenteling op de werknemer ligt, gezien het eenmalige karakter van de maatregel en de financiële gevolgen voor de werknemers daarvan, ook niet voor de hand.

De leden van de fractie van de SP vragen hoe hoog de structurele opbrengst zou zijn geweest bij een extra schijf van 68% vanaf € 150 000 in de loon- en inkomstenbelasting. In dat geval is er enerzijds sprake van een uitbreiding van de grondslag met inkomen uit bijvoorbeeld onderneming en overig ander inkomen dan looninkomen. Anderzijds is er een inperking van de grondslag, omdat in de inkomstenbelasting ook aftrekposten in aanmerking worden genomen. De structurele opbrengst bedraagt € 640 miljoen.”

4.33

Naar aanleiding van een brief van de KNVB62 realiseerde de Eerste Kamer zich dat de crisisheffing wellicht terugwerkende kracht had, hetgeen leidde tot de volgende vraag:63

“De directeur betaald voetbal KNVB, de heer Van Oostveen, vraagt in zijn brief van 3 juli jl. aandacht voor de eenmalige werkgeversheffing van 16 procent in 2013, voor zover lonen in 2012 meer dan 150 000 euro bedragen. Hij schrijft: «In het licht van een betrouwbare overheid zou het met terugwerkende kracht doorvoeren van een wijziging van het belastingstelsel aan beperkingen voorvloeiende uit de redelijkheid en billijkheid gebonden moeten zijn. Daar wringt voor onze bedrijfstak nu de schoen.» Graag ontvangen de leden van de PvdA-fractie een reactie van de regering op de brief en de daarin geuite zorgen.”

4.34

De staatssecretaris zette daarop opnieuw uiteen dat om budgettaire redenen gekozen was voor heffing over het gehele jaar 2012:64

“De leden van de fractie van de PvdA vragen om een reactie op de brief van de KNVB waarin wordt gesteld dat de werkgeversheffing voor hoog loon voor de betaaldvoetbalorganisaties onredelijk en onbillijk uitwerkt, nu deze maatregel betrekking heeft op reeds in 2012 verstrekt loon. In het Begrotingsakkoord 2013 is ervoor gekozen werkgevers van mensen met een hoger inkomen in het jaar 2013 te laten bijdragen aan de oplossing van de begrotingsproblematiek. Daartoe is de pseudo-eindheffing voor hoog loon voor de termijn van één jaar in het leven geroepen. Met deze maatregel wordt voor naar schatting € 500 miljoen bijgedragen aan het oplossen van de begrotingsproblemen. Alle werkgevers met werknemers die in 2012 een loon hadden dat hoger is dan € 150 000 vallen in beginsel (voor het meerdere) onder de maatregel. De zorgen die de betaaldvoetbalorganisaties uiten, gelden voor meer bedrijfstakken. Het is in dit licht bezien niet wenselijk om aan de individuele wensen van separate werkgevers of groepen werkgevers tegemoet te komen. Voor belastingheffing in het jaar 2013 waarbij wordt aangesloten op het loon over het jaar 2012 is gekozen om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Indien voor de berekening van de pseudo-eindheffing het loon over het kalenderjaar 2013 zou worden gebruikt, zou de heffing pas in 2014 kunnen worden berekend en afgedragen.”

4.35

Tijdens de mondelinge behandeling in de Eerste Kamer kwam het PvdA-kamerlid Sent terug op de mogelijke terugwerkende kracht van de crisisheffing:65

“Ten slotte nog enkele opmerkingen over de redelijkheid, billijkheid en uitvoerbaarheid alsmede het overgangsrecht van het voorliggende wetsvoorstel. De werkgeversheffing voor hoog loon is naar de mening van mijn fractie onredelijk en onbillijk. Dat verrast de staatssecretaris wellicht, want hij weet dat de PvdA van mening is dat het eerlijker moet. Immers, in het Begrotingsakkoord 2013 is ervoor gekozen werkgevers van mensen met een hoger inkomen in het jaar 2013 te laten bijdragen aan de oplossing van de begrotingsproblematiek. Echter, mijn fractie hecht ook aan redelijkheid en billijkheid, en die komen door de vormgeving van de werkgeversheffing voor hoog loon in het gedrang. Immers, voor de belastingheffing in het jaar 2013 wordt aangesloten op het loon over het jaar 2012 om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het jaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren. Daarmee wordt in feite met terugwerkende kracht een wijziging van het belastingstelsel doorgevoerd. Mijn fractie acht dat redelijk noch billijk. Deelt de staatssecretaris deze mening? Zo nee, waarom niet? Zo ja, welke consequenties verbindt hij hieraan?”

Ook de fractie van 50PLUS, die zich met name richtte op “het voetbal” dat “in vergelijking tot andere sectoren onevenredig hard getroffen wordt”, wilde van de staatssecretaris weten of het redelijk is dat “clubs aanzienlijk belast worden in een boekjaar dat al over de helft is”.

4.36

Senator De Boer (GroenLinks) daarentegen meende:66

“De tijdelijke werkgeversheffing op hoge lonen en vertrekvergoedingen is wat ons betreft een prima crisismaatregel, die de lasten van de crisis een beetje extra legt op de schouders die deze het beste kunnen dragen. Dat een aantal voetbalclubs door deze maatregel naar eigen zeggen onevenredig zwaar wordt getroffen, zegt wat ons betreft meer over de onevenredige beloningen in deze sector dan over de rechtvaardigheid van deze maatregel.”

4.37

Volgens de staatssecretaris was geen sprake van terugwerkende kracht. Hij onderkende wel dat geheven werd over het loon in het jaar 2012, maar dat was geen terugwerkende kracht, maar een keuze “uit het oogpunt van eenvoud van de uitvoering, maar vooral ook om ontwijkgedrag te voorkomen”:

“Voorts is afgesproken dat er een eenmalige crisisbijdrage komt voor werkgevers die mensen in dienst hebben met een inkomen boven € 150.000. Die eenmalige heffing is vormgegeven door een nieuwe pseudo-eindheffing voor hoog loon in te voeren, voor zover het inkomen de € 150.000 overstijgt. Deze geldt alleen voor 2013 en levert 500 mln. op. Het ontwijkgedrag ter zake is naar verwachting beperkt aangezien wordt aangesloten op het loon van het jaar 2012. Verder is een bepaling opgenomen die het mogelijk maak om bij Algemene Maatregel van Bestuur antimisbruikregels op te stellen.

Mevrouw Sent vroeg of er geen sprake is van terugwerkende kracht. Dat zou volgens haar onredelijk en onbillijk zijn. De werkgeversheffing over hoog loon is een eenmalige heffing die per 1 januari 2013 in werking treedt en die wordt geheven over het loon waarvan het fiscale genietingsmoment in 2013 is gelegd. Er is dus geen sprake van terugwerkende kracht. Wel wordt de werkgeversheffing berekend aan de hand van het loon van de werknemers van die werkgever in het jaar 2012. Dat is gedaan uit het oogpunt van eenvoud van de uitvoering, maar vooral ook om ontwijkgedrag te voorkomen.”

4.38

De staatssecretaris ging ook in op de mogelijkheid dat de crisisheffing de (voetbal)werkgever in zijn voortbestaan zou bedreigen:67

“Er zijn wat vragen gesteld – de bijdrage van de heer Nagel ging daar zelfs volledig over – over de voetballers. Ook de heer Bröcker heeft gevraagd of de organisaties voor betaald voetbal niet onevenredig worden getroffen. Werkgevers met veel werknemers met een hoog loon worden uiteraard zwaarder getroffen dan werkgevers met weinig werknemers met een hoog loon. Het kabinet schat overigens in dat de pseudo-eindheffing die werkgevers, hoewel zwaarder getroffen, niet noemenswaardig in hun voortbestaan zal bedreigen. Stel dat het wel het geval is. Als je onder deze heffing valt, krijg je een buitengewoon behoorlijke vergoeding voor je prestaties. Die staan, als ik naar het EK kijk, niet altijd een-op-een in verhouding tot elkaar. Ik mag aannemen dat de spelers uit het eerste elftal, ook als ze goed worden betaald, behoorlijk wat liefde voor hun club hebben en dat zij ook wel denken aan het voortbestaan van de club en aan de supporters. Mocht de club in zijn voorbestaan worden bedreigd, mag ik toch aannemen dat profvoetballers hun verantwoordelijkheid ten opzichte van de club nemen. Indien een bedrijf – dat kan ook een organisatie voor betaald voetbal zijn – echt met enorme betalingsproblemen kampt, in enorme liquiditeitsnood zit, maar er wel toekomstperspectieven zijn dan kunnen er natuurlijk altijd betalingsafspraken met de ontvanger worden gemaakt. Ik kan geen speciale regeling gaan treffen voor voetbalclubs. De generieke mogelijkheden voor het bedrijfsleven kunnen echter ook worden gehanteerd door voetbalclubs.”

4.39

Op 9 juli 2012 is het wetsvoorstel door de Eerste Kamer aangenomen.68 Op 12 juli 2012 is de wet ondertekend door Koningin Beatrix, waarna hij in het Staatsblad van 17 juli 2012 is geplaatst.69 De wet vermeldt over zijn ingangsdatum:

“ARTIKEL XXI

1. Deze wet treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin zij wordt geplaatst, met dien verstande dat artikel IV voor het eerst toepassing vindt met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2013.

2. In afwijking van het eerste lid treedt artikel XIII in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip.

3. Artikel VI en artikel VII werken terug tot en met 1 juli 2012.”

4.40

Art. II en III zijn dus per 17 juli 2012 in werking getreden. Art. II wijzigt de Wet LB echter pas “met ingang van 1 januari 2013”, en art. III (die de door art. II aangebrachte wijziging weer ongedaan maakt) doet hetzelfde pas “met ingang van 1 januari 2014”. Art. 32bd Wet LB luidde aldus met ingang van 1 januari 2013:

“1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.

2. Voor de toepassing van het eerste lid behoort tevens tot het loon van een werknemer het loon dat die werknemer heeft genoten van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. Het eerste lid vindt in de in de vorige volzin bedoelde gevallen toepassing bij de inhoudingsplichtige die in het voorafgaande kalenderjaar het grootste deel van het loon van de werknemer heeft verstrekt.

3. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen.”

4.41

Van de delegatie in het derde lid is gebruikgemaakt bij besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2012:70 per 1 januari 2013 is aan het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965 art. 10f toegevoegd, dat tot 1 januari 2015 als volgt luidde:71

“1. Indien de werknemer of de gewezen werknemer op enig moment in het voorafgaande kalenderjaar loon heeft genoten van een inhoudingsplichtige en met overeenkomstige toepassing van artikel 13a van de wet in dat kalenderjaar tevens bedragen van dezelfde inhoudingsplichtige heeft genoten die tot de winst uit een onderneming of het resultaat uit overige werkzaamheden van die werknemer of gewezen werknemer worden gerekend, worden die bedragen voor de toepassing van artikel 32bd, eerste lid, van de wet in aanmerking genomen als door de inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar verstrekt loon.

2. Indien de werknemer of de gewezen werknemer in het voorafgaande kalenderjaar meer dan € 150 000 aan loon heeft genoten van een inhoudingsplichtige die op 31 maart van het kalenderjaar niet meer inhoudingsplichtig is, is de gewezen inhoudingsplichtige of diens rechtsopvolger de pseudo-eindheffing, bedoeld in artikel 32bd, eerste lid, van de wet, ter zake van dat loon verschuldigd. Bij de toepassing van de eerste volzin is artikel 32bd, tweede lid, van de wet van overeenkomstige toepassing.”

4.42

De Nota van Toelichting bij art. 10f vermeldde:

“Ingevolge de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is in artikel 32bd, derde lid, van de Wet LB 1964 opgenomen dat bij algemene maatregel van bestuur nadere regels kunnen worden gesteld met betrekking tot hetgeen voor de toepassing van het eerste lid van dat artikel als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar aan een werknemer verstrekt loon in aanmerking wordt genomen. Dit ziet op gevallen waarbij de dienstbetrekking, met het oog op het ontgaan van de zogenoemde pseudo-eindheffing voor hoog loon, in 2012 in overleg met de werknemer geheel of gedeeltelijk wordt omgezet in een contract waarbij de werknemer vanaf dat moment van dezelfde inhoudingsplichtige waar hij loon genoot of nog steeds geniet, winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden geniet (zzp-contracten). Voor die gevallen waarin met het oog op ontgaan een dergelijke omzetting heeft plaatsgevonden wordt met ingang van 1 januari 2013 in artikel 10f, eerste lid, van het UBLB 1965 bepaald dat ook die winst of dat resultaat uit die zzp-contracten, voor de toepassing van artikel 32bd, eerste lid, van de Wet LB 1964 als in het kalenderjaar 2012 door de inhoudingsplichtige verstrekt loon wordt aangemerkt. Hierdoor wordt deze ontgaansmogelijkheid afgesloten. Het tweede lid ziet op de situatie dat een inhoudingsplichtige in het jaar 2013 niet meer bestaat maar wel in het jaar 2012 aan een werknemer een loon van meer dan € 150 000 heeft uitgekeerd. Zoals tijdens de parlementaire behandeling van artikel 32bd van de Wet LB 1964 is aangegeven, heeft de omstandigheid dat het genietingsmoment, en daarmee het heffingsmoment, van dat in 2012 verstrekte loon voor de toepassing van deze pseudo-eindheffing fictief wordt gesteld op 31 maart 2013, niet tot gevolg dat de pseudo-eindheffing die is verschuldigd over het in 2012 verstrekte loon niet meer geheven zou kunnen worden ingeval de inhoudingsplichtige die dit loon heeft verstrekt in 2013 niet meer bestaat. Om iedere discussie op dit punt uit te sluiten wordt – zoals aangekondigd – in artikel 10f, tweede lid, van het UBLB 1965 een bepaling opgenomen die ertoe leidt dat de gewezen inhoudingsplichtige of diens rechtsopvolger de pseudo-eindheffing voor hoog loon verschuldigd is. Het tweede lid van artikel 32bd van de Wet LB 1964 dat ziet op toepassing van het eerste lid van artikel 32bd van de Wet LB 1964 in concernverhoudingen is daarbij van overeenkomstige toepassing.”

4.43

Wat door onder meer de NOB werd gevreesd (zie 4.21),72 geschiedde reeds op 1 maart 2013: de minister van Financiën schreef de Tweede Kamer dat de eenmalige crisisheffing eenmalig verlengd werd omdat als gevolg van verslechterde economische en financiële vooruitzichten in 2014 extra budgettaire maatregelen nodig waren:73

“6. Werkgeversheffing hoge inkomens

De werkgeversheffing voor hoge inkomens wordt eenmalig gecontinueerd. De heffing levert incidenteel 500 mln op.”

4.44

In een brief van 11 april 2013 liet de minister van Sociale Zaken echter weten dat het kabinet in overleg met de sociale partners had besloten af te zien van het pakket maatregelen waarvan de eenmalige verlenging van de eenmalige crisisheffing deel uitmaakte. Op 17 september 2013 (Prinsjesdag) kwam de medewetgever daarvan weer terug. Op die dag werd voorgesteld om in art. III van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 (zie 4.5: “In de Wet op de loonbelasting 1964 vervalt met ingang van 1 januari 2014 artikel 32bd.”) “1 januari 2014” te vervangen door “1 januari 2015”. Naar ongeschreven staatsrecht waren de ‘Prinsjesdagstukken’ twee dagen daarvoor al in handen gevallen van RTL Nieuws ,74 zodat het toch doorgaan van de eenmalige verlenging van de eenmalige crisisheffing al op 15 september 2013 bekend werd. Dat wetsvoorstel is tot wet verheven per 1 januari 2014.75 Art. XXXII, dat de genoemde wijziging van de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 bevat, heeft ongewijzigd het Staatsblad gehaald.76

4.45

Nu de crisisheffing “als een eindheffingsbestanddeel wordt belast” (lid 1), mag de crisisheffing niet worden verhaald op de werknemer. Van Westen schrijft in de Cursus Belastingrecht :77

“5.0.2 Eindheffing mag niet op een werknemer worden verhaald

Tot 1 januari 2001 stond in art. 1 Wet LB 1964 alleen maar dat de loonbelasting werd geheven van werknemers. Op 1 januari 2001 en 2002 werd de tekst van art. 1 Wet LB 1964 uitgebreid. Daar staat sindsdien dat loonbelasting wordt geheven van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van aan te wijzen andere personen. Per 1 januari 2006 werd het begrip ‘natuurlijke personen’ vervangen door ‘personen’. Zie LB.1.1 voor de achtergronden van deze toevoegingen.

Voor het onderhavige hoofdstuk geldt dat sinds 1997 de mogelijkheid bestaat loonbelasting als ‘eindheffing’ te heffen. Als ‘eindheffing’ wordt toegepast, zoals bijvoorbeeld bij een verkapte RVU (Regeling voor vervroegde uittreding, zie LB.5.4.3.A.a), wordt de loonbelasting niet van de werknemer maar van zijn inhoudingsplichtige geheven. De heffing gaat dan geheel buiten de werknemer om. Het is dan echter niet de bedoeling dat de loonbelasting ‘drukt’ op een werknemer, maar juist dat die drukt op een werkgever/inhoudingsplichtige. De inhoudingsplichtige mag een eindheffing dus niet verhalen op een werknemer, het is zijn belasting.”

5 Middel 1: het systeem van de wet

5.1

De belanghebbenden betogen dat de crisisheffing strijdt met het systeem van de Wet LB, die niet belasting beoogt te heffen over hetzelfde loon op twee verschillende tijdstippen in dezelfde belasting bij twee verschillende personen (economische dubbele belasting). Ik kan dit middel niet goed plaatsen. In de eerste plaats leidt onderschrijving van die stelling niet tot onverbindendheid van de heffing. Onsystematisch wet geven is niet onrechtmatig. In de tweede plaats is de crisisheffing onderdeel geworden van (het systeem van) de Wet LB en bepaalt art. 32bd(1) Wet LB uitdrukkelijk dat de crisisheffing wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”. Wat art. 1 Wet LB ook moge impliceren over het systeem van de Wet LB in het algemeen (heffing van werkgever of werknemer of heffing van werkgever en/of werknemer), art. 32bd Wet LB wijkt daar zo nodig van af. Na invoering van de crisisheffing voorzag de Wet LB wel degelijk in economische dubbele belasting van hetzelfde loonbestanddeel op twee verschillende tijdstippen; dat was juist de bedoeling van de crisisheffing.

5.2

Na opneming van de crisisheffing in de Wet LB is die wet domweg de oude niet meer. Zijn systeem is daardoor deels veranderd; geweld aangedaan, zo u wilt; maar het staat de wetgever vrij (het systeem van) zijn producten geweld aan te doen. Het staat de formele wetgever vrij eenzelfde loonbestanddeel met zowel een werknemersinhouding als een werkgeversheffing te belasten, mits hij rechtstreeks werkend internationaal en EU-recht respecteert. Het staat hem binnen die restricties vrij de reikwijdte van de Wet LB op te rekken. Het staat hem vrij onsystematisch wet te geven, van welke vrijheid hij veelvuldig gebruik maakt. De medewetgever heeft toegegeven dat met de nieuwe pseudo-eindheffing “een enigszins rommelig systeem ontstaat” en dat de crisisheffing systematisch “inderdaad geen schoonheidsprijs verdient” (zie 4.18). Rommelig en lelijk is echter niet onrechtmatig. De zwakte van middel 1 wordt geïllustreerd door het feit dat de bodem er uit valt als de wetgever de crisisheffing niet in de Wet LB, maar in een afzonderlijk wetje had opgenomen.

5.3

Het eerste middel faalt.

6 Middel 2: het gelijkheidsbeginsel

6.1

Bij de beoordeling van een beroep op art. 14 EVRM juncto art. 1 Protocol I EVRM78 staat voorop dat niet elke ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen verboden is, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ontbreekt. Van discriminatie is pas sprake als het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of als geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel. In de zaak Burden en Burden 79overwoog de Grand Chamber van het EHRM:

“60. The Court has established in its case-law that in order for an issue to arise under Article 14 there must be a difference in the treatment of persons in relevantly similar situations (…). Such a difference of treatment is discriminatory if it has no objective and reasonable justification; in other words, if it does not pursue a legitimate aim or if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised. The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment, and this margin is usually wide when it comes to general measures of economic or social strategy (…).”

6.2

Belastingheffing valt onder dergelijke ‘general measures of economic or social strategy’ en de belastingwetgever komt dus in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toe bij de vraag of gevallen voor de toepassing van het discriminatieverbod als gelijk moeten worden beschouwd en zo ja, of een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (zie uw BOF80-arresten81). Gaat het niet om onderscheid op basis van verdachte criteria, zoals met name aangeboren kenmerken als geslacht, ras en etnische afkomst, dan moet het oordeel van de wetgever in sociaal-economische kwesties te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. In de sociale-zekerheidszaak82Stec and others v. UK 83 (2006) heeft de Grand Chamber van het EHRM het toetsingskader uiteengezet en aangegeven dat zij in sociale-zekerheidszaken bij toetsing aan art. 14 EVRM juncto art. 1 Protocol I EVRM in beginsel de policy choice van de wetgever respecteert, behalve als die keuze manifestly without reasonable foundation is:

“51. (…) The Contracting State enjoys a margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situations justify a different treatment (…).

52. The scope of this margin will vary according to the circumstances, the subject matter and the background (…). As a general rule, very weighty reasons would have to be put forward before the Court could regard a difference in treatment based exclusively on the ground of sex as compatible with the Convention (…). On the other hand, a wide margin is usually allowed to the State under the Convention when it comes to general measures of economic or social strategy (…). Because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is in the public interest on social or economic grounds, and the Court will generally respect the legislature’s policy choice unless it is “manifestly without reasonable foundation” (…).”

6.3

Met de crisisheffing werd aanvankelijk beoogd “om hogere inkomens een extra bijdrage te laten leveren aan het oplossen van de begrotingsproblematiek” (zie 4.9). Volgens de medewetgever zou “de werkgever (…) de (eigenlijk door de werknemer) verschuldigde belasting af(dragen)” (zie 4.17). In de loop van het wetgevingsproces werd het doel van de crisisheffing echter “om werkgevers van werknemers met een hoog loon eenmalig mee te laten betalen aan het oplossen van de begrotingsproblematiek” (zie 4.22), al had de medewetgever het tijdens de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer weer over zijn bedoeling “om mensen die meer dan anderhalve ton bij een baas verdienen, gezamenlijk een half miljard te laten ophoesten” (zie 4.27). De crisisheffing richt zich volgens de wetgever op werkgevers en niet op werknemers en IB-ondernemers, omdat heffing van extra inkomstenbelasting onwenselijke consequenties zou hebben voor het Nederlandse vestigingsklimaat en voor de uitvoerbaarheid (zie 4.9, 4.10, 4.13, 4.22 en 4.32).

6.4

Werger constateert dat de crisisheffing daarmee niet aansluit bij haar oorspronkelijke doelstelling en tot onevenwichtigheden leidt omdat veelverdieners/niet-werknemers en veelverdienende werknemers bij volgtijdig twee of meer verschillende werkgevers buiten schot blijven.84 Ook Kawka85 uit kritiek op de gebrekkige aansluiting van de crisisheffing op het begrotingsakkoord van 25 mei 2012 na te streven doel dat "ook hogere inkomens (…) in deze tijd een extra bijdrage (zullen) moeten leveren aan het oplossen van de begrotingsproblematiek." Dat is volgens Kawka precies wat de crisisheffing niet doet, niet alleen omdat diverse veelverdieners buiten schot blijven, maar ook omdat een eindheffing per definitie ongeschikt is om de veelverdienende werknemer te treffen, nu zij niet verhaald mag worden op die werknemer, die er dus niets van merkt.

6.5

Evenmin als de rechtbank Den Haag in casu (zie 2.8) en in een reeks andere zaken,86 acht de rechtbank Noord-Holland de crisisheffing in strijd met het gelijkheidsbeginsel:87

“4.3.6. De wetgever heeft de te heffen crisisheffing beperkt tot inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking. Met betrekking tot de belastingdruk voor de genieters van die inkomsten uit tegenwoordige arbeid is er geen sprake van verschil ten opzichte van de zonder crisisheffing bestaande belastingdruk op genoten inkomen. Voorzover al sprake zou zijn van enig verschil in behandeling ten opzichte van andere heffingsgrondslagen (ander inkomen uit werk en woning of inkomen uit aanmerkelijk belang), is de wetgever naar het oordeel van de rechtbank niet getreden buiten de hem toekomende beoordelingsvrijheid. Hierbij is van belang dat sprake is van een (in eerste instantie) eenmalige loonsomheffing (…).”

6.6

Dat de crisisheffing niet aansluit bij de oorspronkelijk in het Kunduz -akkoord aangegeven doelstelling, neemt niet weg dat zij wel degelijk aansluit bij de in het wetsvoorstel en tijdens het wetgevingsproces gegeven doelstelling (werkgevers die hoge lonen uitbetalen eenmalig mee laten betalen aan het oplossen van de begrotingsproblematiek). Bezien vanuit die doelstelling zijn inhoudingsplichtigen voor de loonbelasting niet gelijk aan belasting-plichtigen voor de inkomstenbelasting. De crisisheffing zoals ingevoerd is geen heffing van hoge inkomens, maar een werkgeversheffing. Zij is geen inkomstenbelasting, maar een loonsomheffing. Zoals de literatuur opmerkte: de veelverdienende werknemer merkt er in beginsel even weinig van als de veelverdienende niet-werknemer (resultaatgenieter, IB-ondernemer of box 3-belegger), zodat niet gezegd kan worden dat binnen de groep van veelverdieners gediscrimineerd wordt. Een rechtvaardiging is dan niet nodig. De relevante vergelijkingsgroep is niet de kring van veelverdieners, want de heffing zit niet aan de genieterskant (en mag evenmin aldaar verhaald worden), maar aan de betaalkant: bij de werkgever. De relevante vergelijkingsgroep is dus de kring van werkgevers. Nu alle werkgevers zijn onderworpen aan de crisisheffing (zie 4.14), is ook in dat opzicht geen sprake van discriminatie. Dat vooral werkgevers die (veel) hoge lonen uitbetalen er door getroffen worden, laat zich horen, gegeven het doel van de maatregel om vooral werkgevers te treffen die (veel) hoge lonen uitbetalen. Evenmin als het gelijkheidsbeginsel in de weg staat aan een progressief inkomstenbelastingtarief, aan een extra hoog omzetbelastingtarief voor zeer luxe goederen, of aan de BPM, staat het in de weg aan een loonsomheffing die aangrijpt of oploopt boven een bepaald loonbedrag dat per werknemer wordt uitbetaald. Hoe dan ook kan mijns inziens niet gezegd worden dat de wetgever bij de noodzaak van afbakening van de kring van belastingplichtigen een keuze heeft gemaakt die manifest arbitrair is, of van elke redelijke grond ontbloot, noch dat zijn keuze voor een in wezen Benthamse progressie zulks zou zijn.

6.7

De belanghebbenden achten zich voorts gediscrimineerd ten opzichte van werkgevers die minder dan € 150.000 betaalden aan parttime werknemers die twee banen bij verschillende goedbetalende werkgevers naast elkaar hadden, of aan werknemers die in 2012 volgtijdig twee verschillende goedbetalende werkgevers hadden, welke werknemers echter op voltijds- resp. voljaarsbasis bij één werkgever meer dan € 150.000 zouden hebben ontvangen. Ik meen dat ook deze vergelijking er aan voorbij ziet dat het niet om het inkomen van de werknemer gaat, maar om de loonsom per werknemer van de werkgever. Aldus beschouwd, is ook op dit punt van ongelijke behandeling geen sprake en is een rechtvaardiging dus niet nodig. Voor zover al sprake zou zijn van ongelijke behandeling, acht ik die gerechtvaardigd door de noodzaak het belastingtijdvak (het jaar 2012) en de kring van belastingplichtigen (werkgevers) af te bakenen en door overwegingen van uitvoerbaarheid. Hoe dan ook heeft de wetgever zijn ruime beoordelingsmarge naar mijn mening niet overschreden door de werkgeversheffing te beperken tot de loonsom die die werkgever uitbetaalt. Dit zou anders kunnen zijn als de wetgever niets gedaan zou hebben tegen makkelijk te organiseren salary splits en nep-zelfstandigheid, maar daartegen waken juist de in 4.40 hierboven genoemde concernbepaling en de – volgens de medewetgever overbodige – in 4.41 hierboven geciteerde antimisbruikbepaling.

6.8

Ook het tweede middel faalt.

7 De terugwerkende kracht van de crisisheffing

7.1

De wet die per 1 januari 2013 art. 32bd in de Wet LB voegde, trad in werking op 17 juli 2012, maar het temporele bereik van art. 32bd ving al op 1 januari 2012 aan. Weliswaar werd de heffing op 31 maart 2013 verschuldigd, maar zoals de wetgever meermalen uitdrukkelijk verklaarde (zie 4.23, 4.31 en 4.34), is het belastbare feit (de belastbare handeling, gebeurtenis of toestand) het in het kalenderjaar 2012 uitbetalen van meer loon dan € 150.000 per werknemer. De heffingsgrondslag is volgens de wet “het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar (…) belasting is geheven”. Volgens de MvT “wordt voor de berekening van het bedrag dat de inhoudingsplichtige moet afdragen uitgegaan van het loon dat de werknemer in het kalenderjaar 2012 heeft genoten” (zie 4.7).88 Het belastbare feit ligt daarmee grotendeels vóór het moment van inwerkingtreding én voor het moment van aankondigen van de heffing. Werger schrijft daarover:

“In art. 32bd Wet LB 1964 is bepaald dat voor de toepassing van dat artikel, in afwijking van het overigens bij of krachtens de Wet LB 1964 bepaalde, het loon uit 2012 wordt aangemerkt ‘als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast’. In de praktijk wordt regelmatig geopperd dat hiermee een ‘fictief genietingsmoment’ is gecreëerd. Volgens mij ligt dat genuanceerder. Uitgangspunt voor de beoordeling of een loonbestanddeel in de grondslag voor de pseudo-eindheffing wordt opgenomen is of dat loonbestanddeel in 2012 is genoten (…). De onderhavige passage bewerkstelligt niets anders dan dat voor dát in 2012 genoten loon een (extra) heffingsmoment op 31 maart 2013 ligt voor zover het de pseudo-eindheffing betreft.”

7.2

Terugwerkende kracht wordt veelal onderscheiden in formele en materiële terugwerkende kracht. Pauwels omschrijft “de formeel-technische benadering van terugwerkende kracht” (formeel terugwerkende kracht) als volgt:89

“Om het aanvangsmoment van het temporeel toepassingsbereik van een wet aan te duiden, gebruik ik de term feitelijk ingangstijdstip. Het referentiemoment voor de bepaling van de temporele werking van een wet is het moment van inwerkingtreding. Van terugwerkende kracht is sprake indien het feitelijke ingangstijdstip gelegen is vóór het moment van inwerkingtreding; (…).”

Hij vat zijn dissertatie op het punt van formeel terugwerkende kracht als volgt samen:90

“In het onderzoek is primair uitgegaan van een formeel-technische benadering om de verschillende vormen van overgangsrecht te onderscheiden. Van terugwerkende kracht is in deze benadering sprake ingeval de wet van toepassing is op rechtsfeiten die zich hebben voorgedaan vóór haar inwerkingtreding. Anders gezegd: van terugwerkende kracht is sprake wanneer het aanvangsmoment van het temporele toepassingsbereik van een wet (‘het feitelijke ingangstijdstip’) gelegen is vóór het moment van inwerkingtreding van die wet. Terugwerkende kracht is ‘formeel terugwerkende kracht’.”

7.3

Schuver-Bravenboer geeft in haar dissertatie de volgende omschrijving van formeel terugwerkende kracht:91

“Ná het inwerkingtredingsmoment veranderen de materiële rechtsgevolgen die zijn verbonden aan feiten die zich voordeden vóór het inwerkingtredingsmoment of aan toestanden die bestonden op het moment van aanvang van de werking dan wel in de periode tussen aanvang van de werking en het inwerkingtredingsmoment zijn ontstaan.”

7.4

De common law onderscheidt retroactive van retrospective . Retroactivity zou in Nederland ‘formeel terugwerkende kracht’ zijn.92 Pauwels omschrijft retroactivity als volgt:93

“In my view, the key issue for the label ‘retroactive taxation’ is whether or not the key event (income earned, expenses incurred, transaction executed, etc.) to which the tax law attaches consequences (…) occurred prior to the enactment.”

7.5

Pauwels omschrijft materieel terugwerkende kracht als volgt:94

“Naast een formeel-technische benadering zijn er ook meer materiële benaderingen om het concept ‘terugwerkende kracht’ af te bakenen. Bij die benaderingen wordt veel meer gekeken naar het effect van een nieuwe wet. Een meer materiële benadering is bijvoorbeeld die aan de hand van de ‘leer van de verkregen rechten’. Bij die leer wordt, kort gezegd, van terugwerkende kracht gesproken, indien een nieuwe wet meebrengt dat onder het oude recht verkregen rechten worden geschonden. Anders dan bij een formeel-technische benadering waarbij het oude recht niet van invloed is op de duiding van de temporele werking van een wet, drukt het oude recht derhalve een belangrijke stempel op de vraag of er sprake is van terugwerkende kracht of niet. Een tweede materiële benadering is de rechtseconomische benadering waarbij de nadruk ligt op het effect van een nieuwe wet op beslissingen die rechtssubjecten hebben gemaakt. Grijpt een nieuwe rechtsregel in op beslissingen die in het verleden zijn gemaakt, dan is er sprake van terugwerkende kracht.”

7.6

Ook Schuver-Bravenboer onderscheidt meer vormen van terugwerkende kracht. Onder materieel terugwerkende kracht verstaat zij:95

“Aan een latent voor- of nadeel (‘stille reserve’) dat vóór het werkingsmoment is ontstaan, worden ná dat moment bij het intreden van het relevante rechtsfeit andere rechtsgevolgen verboden dan het geval zou zijn geweest indien het relevante rechtsfeit vóór het werkingsmoment zou zijn ingetreden.”

7.7

Gribnau en Pauwels brengen de crisisheffing opmerkelijkerwijs onder in de categorie ‘materieel terugwerkende kracht’:96

“De belangrijkste functie die het begrip ‘materieel terugwerkende kracht’ heeft, is naar onze mening dat het kan worden gebruikt voor situaties waarin een wet formeel geen terugwerkende kracht heeft, maar er wel sprake is van elementen van terugwerking. Recente voorbeelden zijn de heffing over excessieve vertrekvergoedingen en de zogenoemde crisisheffing (extra 16% werkgeversheffing over loon boven € 150.000).”

7.8

Ook elders97 lijkt Pauwels ervan uit te gaan dat de crisisheffing materieel terugwerkt, hoewel hij constateert dat de heffingsgrondslag bestaat uit feiten die zich voordeden vóór inwerkingtreding van de wet:

“Het fenomeen van materieel terugwerkende kracht van wetgeving staat op dit moment ruim in de belangstelling. (…). De tweede kwestie ligt naar mijn indruk nog wat scherper en betreft de zogenoemde crisisheffing. Deze per 1 januari 2013 ingevoerde heffing houdt in dat van werkgevers in 2013 een pseudo-eindheffing van 16% wordt geheven voor zover zij in 2012 lonen hebben betaald die hoger zijn dan € 150.000. De grondslag van de heffing betreft dus feiten van vóór de inwerkingtreding. Vooral voor werkgevers met relatief veel hoge lonen – zoals voetbalclubs – kunnen de crisisheffing en vooral de (materieel) terugwerkende kracht ervan (onverwachte) ingrijpende gevolgen hebben.”

7.9

Een Hongaarse heffing die net als de crisisheffing in werking trad ná aanvang van het te belasten tijdvak had volgens Pauwels echter (wél) “formeel terugwerkende kracht”:98

“11. De definitieve ‘versie’ Hongaarse belastingregeling die voorzag in de 98%-heffing, trad in werking op 14 mei 2011. De heffing was van toepassing op inkomen ontvangen ná 1 januari 2010. De regeling had gelet op dit temporele toepassingsgebied formeel terugwerkende kracht.”

7.10

In sommige landen wordt wel eens gedurende het belastingjaar belastingwetgeving voor dat jaar doorgevoerd. In die landen wordt zulke wetgeving kennelijk niet gezien als formeel, maar slechts materieel terugwerkend, zulks op basis van de idee dat het belastbare feit zich pas aan het einde van het heffingstijdvak zou voordoen. Pauwels schrijft daarover:99

“One of the issues is whether an income tax provision that is enacted on a certain moment in a pending tax period (e.g., on 15 November 2013) and is applicable to taxable events occurred after the start of that tax period (e.g., 1 January 2013) should be qualified as rectroactive. In some countries such a provision would indeed be considered retroactive, based on the reasoning that the provision applies with respect to a prior period to the enactment and/or that the provision also applies to taxable events that occurred prior to the enactment.

However, there are also many countries in which such a provision would not be considered retroactive. In that approach, the basic idea is in essence that the taxable event of period-related taxes (such as income tax) only arises at the end of the period. To my knowledge, the ECtHR has not clearly decided which approach is in its opinion correct. However, from case law it can be deducted that in any event the first-mentioned view is apparently not principally rejected.100 Moreover, taking into account the different views in the various Member States, I expect that the ECtHR will not take up an explicit position on this issue. Moreover, there is no urging reason for the ECtHR to take position – neither if it is asked to do that by an applicant or government –, since the question whether or not a tax law is genuinely retroactive, is not decisive for the issue whether or not contested taxation is compatible with Article 1 First Protocol. It is also important whether or not legitimate expectations of the taxpayer are infringed. To address this latter issue it is not necessary that the contested taxation is retroactive. After all, also in case of non-retroactivity but immediate application of the law without grandfathering (retrospectivity) legitimate expectations could be at stake. This could be taken into consideration under the fair balance test. So, concluding, in cases in which it is unclear whether the qualification retroactivity is appropriate, the ECtHR has the possibility to simply jump over the issue and to turn to the fair balance test.”

7.11

Gribnau en Pauwels zien deze opmerkelijke benadering van formeel terugwerkende kracht ook in onze buurlanden, maar kunnen zich kennelijk niet in die benadering vinden:101

“Stel dat op 1 december 2015 een wet in werking treedt die meebrengt dat hypotheekrente slechts voor 50% aftrekbaar is in box 1 vanaf 1 januari 2015. Naar onze indruk zou er in Nederland geen discussie bestaan dat een dergelijke ‘binnenjaarse terugwerkende kracht’ zou moeten worden aangemerkt als formeel terugwerkende kracht (retroactivity). Twee samenhangende benaderingen leiden tot die conclusie. Ten eerste ligt het aanvangstijdstip van het temporele toepassingsbereik vóór het moment van inwerkingtreding. Ten tweede is de wet ook van toepassing op betalingen van hypotheekrente (het relevante rechtsfeit) vóór het moment van de inwerkingtreding. Verrassenderwijs zou over deze kwestie in verscheidene landen, waaronder onze buurlanden België en Duitsland, anders worden gedacht. Er is volgens de (rechterlijke) doctrine in die landen geen sprake van ‘echte’ terugwerkende kracht maar hooguit van materieel terugwerkende kracht (retrospectivity) in de geschetste situatie. In deze landen is de gedachte in de kern dat aangezien bij belastingen zoals de inkomstenbelasting de belastingschuld eerst aan het eind van het belastingjaar ontstaat, een wijziging in de regelgeving vóór het einde van het belastingjaar geen echte terugwerkende kracht behelst, ook niet indien die wijziging op het gehele belastingjaar van toepassing is.

Wij merken op dat deze benadering in onze ogen wel erg technisch-formalistisch is en weinig recht doet aan het beginsel van rechtszekerheid. Ook stellen wij vast dat in deze benadering kennelijk geen (zwaarwegend) belang wordt gehecht aan de omstandigheid dat het belastbaar feit in ruime zin weliswaar pas aan het eind van het jaar kan worden vastgesteld, maar in wezen opgebouwd is uit verschillende, zich gedurende het jaar voordoende, belastbare feiten in enge zin. Hoe dan ook, het verschil in benadering is er, en is opmerkelijk. Men zou kunnen stellen dat in de laatste benadering wordt uitgegaan van een ‘tax period related concept’ van terugwerkende kracht, en dat landen zoals Nederland een ‘taxable event related concept’ van terugwerkende kracht hebben. Het verschil in etikettering van binnenjaarse terugwerkende kracht kan overigens meer zijn dan louter een terminologische kwestie. Het kan ook materieel relevant zijn. Immers, in de meeste landen hanteert de rechter strengere maatstaven voor toetsing van formeel terugwerkende kracht dan voor toetsing van materieel terugwerkende kracht.”

7.12

In de recente zaak Arnaud c. France 102 signaleert het EHRM het opmerkelijke Franse gebruik inderdaad om pas in de loop van een jaar belastingwetgeving voor dat jaar door te voeren, maar hij heeft het in dat verband wel degelijk over “la rétroactivité ” van die wetgeving:

“30. De plus, la Cour note que la rétroactivité de la mesure litigieuse, en ce qu’elle s’applique à l’année 2005, ne présente aucun caractère exceptionnel du point de vue du droit fiscal, l’autorisation législative pour l’approbation de l’Avenant à la convention franco-monégasque étant intervenue au cours de cet exercice. Elle constate d’ailleurs qu’en France, comme le rappelle le Gouvernement, la loi de finances votée à la fin de chaque année civile définit notamment les règles en matière d’impôt sur le revenu applicables aux revenus perçus au cours de l’exercice écoulé (…).”

Ook in r.o. 32 van Arnaud heeft het EHRM het wel degelijk over

‘le caractère rétroactif de la mesure litigieuse’.

7.13

Doordat de crisisheffing überhaupt niet voorzienbaar was vóór 27 april 2012 (zie 4.1), en doordat vóór 16 (of 25) mei 2012 (zie 4.2) nog niet voorzienbaar was dat zij niet over 2013 of over het na 16 (of 25) mei 2012 of na 17 juli 2012 (totstandkoming wet) nog resterende deel van 2012 geheven zou worden, maar over (heel) 2012, heeft de heffing hoe dan ook aanzienlijke materieel terugwerkende kracht.

7.14

Maar art. 32bd Wet LB heeft ook formeel terugwerkende kracht; het is retroactive omdat the key issue , de belastbare gebeurtenis, onmiskenbaar is het uitbetalen van loon in het kalenderjaar 2012; aldus uitdrukkelijk de wetgever (zie 4.23, 4.31 en 4.34 hierboven). Die belastbare gebeurtenis ligt voor een groot deel vóór het moment van formele inwerkingtreding, dat op zijn vroegst op 17 juli 2012 kan worden gesitueerd. Men merke daarbij op dat de crisisheffing bovendien veel verder gaat dan ‘regeren bij persbericht’; het persbericht (de aankondiging) kan immers pas op zijn vroegst op 25 mei 2012 gesitueerd worden, terwijl ook geheven wordt over het reeds in de periode 1 januari-25 mei 2012 uitbetaalde en toen reeds belaste loon en dat ook uitdrukkelijk de bedoeling van de wetgever was.

7.15

Onverklaarbaar en manifest onjuist is daarom mijns inziens de niet-onderbouwde stelling van de staatssecretaris in de senaat (zie 4.37) en in deze procedure dat ‘geen sprake’ zou zijn van terugwerkende kracht.

7.16

Uit de EHRM-zaken N.K.M. v. Hungary, R.Sz. v. Hungary en Gáll v. Hungary (zie 8.24 hieronder), over het op vergelijkbare wijze als in casu met deels terugwerkende kracht belasten van ontslagvergoedingen, blijkt overigens, net als uit de zaak Arnaud, dat voor de vraag of belastingheffing onvoorzienbaar terugwerkt, niet het nationale recht of de nationale benoeming (formeel of materieel) beslissend is. Beslissend is of een onvoorzienbare terugwerking de fair balance tussen privaat en publiek belang schendt doordat ‘those who act in good faith on the basis of law [are] frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons’. In M.A. a.o. v Finland gaat het om ‘an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1’; het gaat volgens dat arrest om de verhouding tussen ‘the reasons for the retroactivity and (…) the impact of the retroactive law on the position of the applicants. Aan die criteria moet dus getoetst worden.

8 Temporeel terugwerkende belastingheffing en het eigendomsrecht; EHRM-rechtspraak

8.1

Art. 1 Protocol I EVRM luidt:

“Article 1. Protection of property

Every natural or legal person is entitled to the peaceful enjoyment of his possessions. No one shall be deprived of his possessions except in the public interest and subject to the conditions provided for by law and by the general principles of international law.

The preceding provisions shall not, however, in any way impair the right of a State to enforce such laws as it deems necessary to control the use of property in accordance with the general interest or to secure the payment of taxes or other contributions or penalties.”

8.2

Het EHRM neemt bij toetsing van nationale maatregelen aan art. 1 Protocol I EVRM drie stappen. Eerst wordt onderzocht of sprake is van eigendom; vervolgens of die eigendom is aangetast; en tot slot of die aantasting is geoorloofd. De laatste stap omvat op zijn beurt drie tests: de aantasting moet (i) lawful zijn, (ii) een legitimate aim dienen en (iii) een fair balance tussen publiek en privaat belang slaan.103 Een recente illustratie uit vele (de sociale-zekerheidszaak Béláné Nagy v. Hungary 104):

“39. An essential condition for interference to be deemed compatible with Article 1 of Protocol No. 1 is that it should be lawful. Moreover, any interference by a public authority with the peaceful enjoyment of possessions can only be justified if it serves a legitimate public (or general) interest. Because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to decide what is “in the public interest”. Under the system of protection established by the Convention, it is thus for the national authorities to make the initial assessment as to the existence of a problem of public concern warranting measures interfering with the peaceful enjoyment of possessions (see Terazzi S.r.l. v. Italy, no. 27265/95, § 85, 17 October 2002; and Wieczorek v. Poland, cited above, § 59).

Article 1 of Protocol No. 1 also requires that any interference be reasonably proportionate to the aim sought to be realised (see Jahn and Others v. Germany [GC], nos. 46720/99, 72203/01 and 72552/01, §§ 81-94, ECHR 2005-VI). The requisite fair balance will not be struck where the person concerned bears an individual and excessive burden (see Sporrong and Lönnroth v. Sweden, 23 September 1982, §§ 69-74, Series A no. 52).”

8.3

Belastingheffing is een aantasting van het eigendomsrecht die echter op grond van het tweede lid van art. 1 Protocol I gerechtvaardigd kan zijn. In de zaak Burden and Burden 105overwoog de Grand Chamber van het EHRM:

“59. Taxation is in principle an interference with the right guaranteed by the first paragraph of Article 1 of Protocol No. 1, since it deprives the person concerned of a possession, namely the amount of money which must be paid. (…).”

8.4

Belastingheffing is normaal gesproken geen ontneming, maar regulering van eigendom.106 Ontneming (onteigening) vereist adequate schadevergoeding.107 De crisisheffing is op zichzelf ordinaire belastingheffing, dus geen onteigening, maar een regulerende eigendomsaantasting. Beoordeeld moet worden of zij (i) lawful is, (ii) een legitimate aim heeft en (iii) de vereiste fair balance respecteert.

Lawfulness

8.5 ‘

‘Lawful’ betekent zowel op basis van een geldige en behoorlijk gepubliceerde wet als niet-arbitrair.108De eis van lawfulness is volgens het EHRM “the first and most important requirement ”.109Die eis houdt onder meer in dat de nationale maatregel ‘sufficiently accessible, precise and foreseeable ’ moet zijn:110

“108. The Court reiterates that an essential condition for an interference to be deemed compatible with Article 1 of Protocol No. 1 is that it should be lawful. “[T]he first and most important requirement of Article 1 of Protocol No. 1 is that any interference by a public authority with the peaceful enjoyment of possessions should be lawful” (see Iatridis cited above, § 58).

(…).

109. However, the principle of lawfulness also presupposes that the applicable provisions of domestic law be sufficiently accessible, precise and foreseeable (see the Hentrich v. France judgment of 22 September 1994, Series A no. 296-A, pp. 19-20, § 42, and the Lithgow and Others judgment cited above, p. 47, § 110). (…).”

8.6

Men zou dus verwachten dat temporeel terugwerkende belastingheffing een probleem is onder de lawfulness test. Terugwerkende kracht van belastingheffing wordt echter door het EHRM soms wel, soms niet onder de lawfulness toets onderzocht en is tot op heden niet afgekeurd op gebrek aan lawfulness . Áls terugwerkende belastingheffing sneuvelt wegens strijd met het eigendomsgrondrecht, zoals in de zaak Joubert en in de Hongaarse zaken N.K.M., R.Sz. en Gáll , dan is het onder de legitimate aim test (Joubert ) of onder de fair balance test, waar het Hof tegenwoordig vaak meteen op af stevent, met overslaan van de lawfulness test. In dé zaak over terugwerkende belastingheffing (M.A. a.o. v. Finland ; zie 8.22 hieronder), ging het Hof niet in op de foreseeability van de terugwerkende heffingsmaatregel, maar concentreerde hij zich op de fair balance . Pauwels verklaart dit als volgt:111

“In de zaak M.A. gaat het EHRM direct in op de ‘fair balance’-toets en toetst niet eerst expliciet of aan de ‘lawfulness’-eis is voldaan. (…). Dat de rechtsgeldigheidstoets niet expliciet wordt aangelegd door het EHRM in de zaak M.A. is opvallend, aangezien het EHRM in andere zaken als onderdeel van de vereiste ‘lawfulness’ als eis stelt dat de van toepassing zijnde bepalingen in het nationale recht ‘sufficiently accessible, precise and foreseeable zijn (…). Men zou toch denken dat bij terugwerkende kracht vooral het aspect ‘foreseeable’ een potentieel struikelpunt is. Dit aspect heeft immers betrekking op de waarborg dat burgers in staat moeten zijn om de rechtsgevolgen van voorgenomen handelingen te kunnen voorspellen. In de zaak M.A. speelt bovendien dat klagers expliciet als één van de gronden van hun klacht hadden aangevoerd dat ‘retrospective legislation does not fulfill the requirements of lawfulness in respect of the foreseeability.’

Aangezien het voldoen aan de ‘lawfulness’-eis een noodzakelijke voorwaarde is wil er geen sprake zijn van een schending van art. 1 Eerste Protocol EVRM (…) kan uit de M.A.-zaak worden afgeleid dat het EHRM kennelijk van mening is dat de betreffende terugwerkende kracht niet in strijd is met de ‘lawfulness’-eis [de klacht van M.A. e.a. werd wegens ongegrondheid niet-ontvankelijk verklaard; PJW]. In de belastingzaak A.B.C. en D., waarin eveneens terugwerkende kracht aan de orde is, snijdt het ECRM de ‘lawfulness’-eis wel kort aan maar zonder motivering: ‘The Commission notes however that in the present case the domestic lawfulness of Section 31 is not in doubt (…).’ Ook in niet-belastingzaken waarin terugwerkende kracht aan de orde is, wordt veelal bij toetsing aan art. 1 Eerste Protocol EVRM hetzij de rechtsgeldigheidtoets overgeslagen,112 hetzij de verhouding van terugwerkende kracht met die toets niet geproblematiseerd.113 Een uitzondering is de zaak Saliba (…). Het lijkt wel of het EHRM in geval van terugwerkende kracht minder aan het aspect van foreseeable hecht, maar bij de toetsing van de ‘lawfulness’-eis slechts nagaat of de desbetreffende toepassing een basis in de nationale wetgeving heeft (anders gezegd: de materiële lawfulness-eis lijkt te worden afgezwakt tot een formele legaliteitseis).

De ‘lawfulness’-eis houdt nauw verband met de ‘rule of law’ en de daaruit afgeleide114 ‘principle of legal certainty’.115 In zijn algemeenheid heeft het EHRM geoordeeld dat de ‘priciple of the rule of law’116 en de ‘principle of legal certainty’117 besloten liggen in het EVRM. Dit geldt ook voor art. 1 Eerste Protocol EVRM.118 (…).

Dat het EHRM geen absoluut verbod van terugwerkende kracht van (belasting)wetgeving uit de ‘principle of the rule of law’ of de ‘legal certainty’ afleidt, acht ik rechtstheoretisch juist gelet op het beginselkarakter van beide normen. Juridisch-technisch gezien is het wel opmerkelijk wanneer terugwerkende kracht niet wordt getoetst aan de ‘lawfulness’-eis. Ik kan me niet aan de indruk onttrekken dat het EHRM hier geconfronteerd wordt met de nadelen van de combinatie tussen enerzijds de door hem aan de ‘lawfulness’-eis gegeven invulling – vooral van het aspect van ‘foreseeable’ en anderzijds zijn standpunt dat de eis ‘the first and most important requirement’ (...) is. Een nadeel is immers dat de ‘lawfulness’-eis weinig speelruimte geeft voor het EHRM in een situatie waarin er strikt genomen wellicht niet aan de ‘lawfulness’-eis zou zijn voldaan, terwijl er zwaar(der) wegende belangen zijn gediend met de desbetreffende maatregel. Ik acht het daarom juist dat ook indien er ernstige twijfel is of wel aan de ‘lawfulness’-eis wordt voldaan, niet steeds zonder meer een schending van art. 1 Eerste Protocol EVRM wordt geconstateerd, maar er wordt overgegaan naar de proportionaliteitstoets. Bij deze proportionaliteitstoets kan dan het gegeven dat de maatregel –of de regel waarop de maatregel is gebaseerd – op gespannen voet staat met de ‘lawfulness’-eis vervolgens worden meegewogen. (…).”

8.7

In de zaak N.K.M. v. Hungary ,119 over excessief en deels met terugwerkende kracht belaste ontslagvergoedingen van ontslagen ambtenaren, toetste het EHRM de terugwerkende kracht (vergelijkbaar met die in de zaak van onze belanghebbenden) weer wél mede aan de lawfulness -eis, maar achtte hij die niet geschonden. Hij achtte het eigendomsgrondrecht in die zaak geschonden wegens het niet respecteren van een fair balance tussen publiek en privaat belang. Pauwels acht deze toetsingsvolgorde niet in lijn met eerdere jurisprudentie van het EHRM.120 In de vrijwel identieke belastingzaak R.Sz. v. Hungary 121 sneed het EHRM de terugwerkende kracht van de excessieve ontslagvergoedingsheffing wel aan in het kader van de lawfulness -eis, maar in die zaak achtte hij het niet nodig om er reeds bij die toets op in te gaan, omdat de terugwerkende kracht meegewogen zou worden bij de proportionaliteitseis:

“The Court nevertheless finds that the final amendment of the Act can be accepted as providing a legal basis for the measure in question, taking into account the degree of additional deference and latitude afforded in this field (…). It considers that it is not necessary to take a position on the legality of the impugned tax measures, which concerned the applicant’s employment and severance pay, both having occurred long before the entry force of the Act, since this issue is taken into consideration under the proportionality test (…).”

8.8

In de zaak Arnaud (zie 7.12 en 8.3) over terugwerkende kracht van een wijziging van het belastingverdrag tussen Monaco en Frankrijk beoordeelde het EHRM de terugwerkende kracht weer meteen onder de proportionaliteitstoets en niet (tevens) onder de lawfulness test. Pauwels schreef in EHRC 2015/76 onder dat arrest:

“5. Aangezien sprake is van een aantasting van eigendom, moet de maatregel (i) rechtsgeldig zijn, (ii) een legitiem doel in het algemeen belang dienen, en (iii) proportioneel zijn. Aan de eerste twee eisen besteedt het EHRM weinig woorden: ad i) de belasting is expliciet voorzien ‘par la loi’, het Protocol is goedgekeurd door de wetgever, en de tekst is gepubliceerd; ad ii) het doel was het vermijden van belastingontwijking (par. 26). Opmerking verdient dat het EHRM dus ook in deze zaak – net zoals in bijna alle eerdere belastingzaken – de terugwerkende kracht niet problematiseert in het licht van de rechtsgeldigheidstoets. Ik ga hier verder niet op in (…) en volsta met twee opmerkingen. Enerzijds is deze benadering opvallend. Er lijkt immers toch een spanning te zijn tussen terugwerkende kracht van regelgeving en de voorzienbaarheidseis die onderdeel is van de eis van lawfulness. Bovendien wordt – meer algemeen – het ‘verbod’ van terugwerkende kracht van regelgeving als een aspect van de rule of law beschouwd (bijv. Joseph Raz, ‘The rule of law and its virtue’, Law Quarterly Review, 1977, p. 195-211, C. Sampford, Retrospectivity and the Rule of Law, Oxford: Oxford University Press, 2006, en vgl. Lon L. Fuller, The Morality of Law, New Haven: Yale University Press, 1969). Anderzijds vind ik de benadering van het EHRM – die ertoe leidt dat de terugwerkende kracht pas wordt beoordeeld in het kader van de proportionaliteitstoets – verstandig en wenselijk. De rechtsgeldigheidstoets biedt namelijk beperkt ruimte (in elk geval minder dan de proportionaliteitstoets) voor een beoordeling van de afweging tussen het belang dat met terugwerkende kracht wordt gediend en het belang dat door terugwerkende kracht wordt aangetast.”

8.9

Poelmann vat kernachtig samen:122

“Het voorzienbaarheidscriterium betreft in de praktijk meer het hebben van een (nationaalrechtelijke) wettelijke basis en inhoudelijke voorspelbaarheid, dan het toetsen aan al dan niet optredende terugwerkende kracht.”

8.10

Werger daarentegen plaatst de terugwerkende kracht wel in het kader van de rechtsgeldigheidstoets:

“3.2. Voorzienbaarheid

(…).

Vast staat dat de wetgever de crisisheffing ‘netjes’ in een wettelijk kader heeft ingebed, dat is goedgekeurd door beide Kamers en conform de regels in het Staatsblad is gepubliceerd.

In het wettelijke kader is ook voldoende precies aangegeven wat de heffing inhoudt, van wie, waarover en hoeveel geheven wordt. De reguliere rechtsgang uit de AWR staat open om tegen deze maatregel in het geweer te komen. In zoverre zal de regeling waarschijnlijk niet tot discussie leiden.

Maar was de regeling ook (voldoende) voorzienbaar? De crisisheffing is eind april 2012 aangekondigd en op 17 juli 2012 in het Staatsblad geplaatst.

De maatregel is (pas) op 1 januari 2013 in werking getreden. In zoverre zou gesteld kunnen worden dat de crisismaatregel voorzienbaar was. Dit neemt niet weg dat er begin 2012 rechtshandelingen hebben kunnen plaatsvinden waarbij (achteraf bezien) niet voldoende voorzienbaar was wat de financiële impact van die rechtshandeling zou zijn, omdat op dat moment de crisisheffing nog niet bekend was. Dan komen we feitelijk bij het vraagstuk of er sprake is van (materieel) terugwerkende kracht.”

8.11

Van Dijk e.a. zien de rechtsgeldigheidseis vooral als kwaliteitseis:123

“What matters most here is the ‘quality of law’. First, the national legal provision that provides for an interfering measure must be accessible to the citizens, which means that “the citizen must be able to have an indication that is adequate, in the circumstances, of the legal rules applicable to a given case”.124 The test of accessibility does not require States to codify every law, allowing room for common law.125 It is sufficient that the law is at the reasonable disposal of the citizens with the advice of legal experts. (…).

Second, the law must be formulated in such a way as to enable citizens to foresee with precision the exact scope and meaning of the provision so as to enable them to regulate their conduct. The Court has noted that a citizen ‘must be able – if need be with appropriate advice – to foresee, to a degree that is reasonable in the circumstances, the consequences which a given action may entail’.126 This foreseeability or precision test has been deployed as a crucial interpretive device to heighten the standard of review. It furnishes a crucial safeguard for the citizen, requiring the law at issue to be ‘sufficiently clear’ and precise, with ‘adequate indication’ as to the conditions under which any intrusive measures, such as secret surveillance and interception, are to be employed.127

Third, as enunciated in the Olsson (No. 1 ) Case,128 the notion of ‘quality of the law’ requires that, as a corollary of the foreseeability test, adequate safeguards against abuses must be proffered in a manner that would clearly demarcate the extent of the authorities’ discretion and define the circumstances in which it is to be exercised.129 The Court has continuously stressed the importance of such safeguards, linking the notion of ‘in accordance with law’ with the overarching principle of the rule of law. (…).”

8.12

Nu (i) het EHRM de terugwerkende kracht van belastingheffing in recente jurisprudentie vrijwel steeds pas onder de fair balance (ècht) beoordeelt (de beoordeling onder de lawfulness test in de N.K.M. -zaak en onder de legitimate aim test in Joubert zijn kennelijk uitzonderingen), (ii) áls hij toetst onder lawfulness , hij niet op die grond strijd met art. 1 Protocol I aanneemt of de uiteindelijke beoordeling doorschuift naar de fair balance test, en (iii) blijkens de R.Sz. -zaak het passeren van de test niet concludent is omdat daarna de proportionaliteitstest nog komt, ga ik ervan uit dat ook de terugwerkende kracht van de crisisheffing niet onder de lawfulness test beoordeeld hoeft te worden, c.q. die test ongeschonden passeert als voldoende lawful .

Legitimate aim

8.13

Bij de beoordeling of een maatregel ‘a legitimate public (or general) interest ’ (zie 8.2 hierboven) dient, heeft de wetgever in belastingzaken een ruime beoordelingsmarge en moet het ‘publieke belang’ breed worden opgevat. In de zaak N.K.M. overwoog het EHRM:

“d. Public interest

55. The applicant challenged the legitimacy of the aim pursued by the impugned measure. In this connection, the Court reiterates that, because of their direct knowledge of their society and its needs, the national authorities are in principle better placed than the international judge to appreciate what is “in the public interest”. Under the system of protection established by the Convention, it is thus for the national authorities to make the initial assessment as to the existence of a problem of public concern warranting measures of deprivation of property or interfering with the peaceful enjoyment of possessions. Here, as in other fields to which the safeguards of the Convention extend, the national authorities accordingly enjoy a certain margin of appreciation. Furthermore, the notion of “public interest” is necessarily extensive (see Vistiņš and Perepjolkins, cited above, § 106).

56. (…).

57. Moreover, it is naturally in the first place for the national authorities to decide what kind of taxes or contributions are to be collected. The decisions in this area will commonly involve the appreciation of political, economic and social questions which the Convention leaves within the competence of the States parties, the domestic authorities being better placed than the Court in this connection. The power of appreciation of the States parties in such matters is therefore a wide one (see Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH, cited above, § 60, and National etc., cited above, §§ 80-82).”

8.14

Zoals boven (onderdelen 4.20, 4.22 en 4.27) bleek, is het doel van de crisisheffing helder: puur budgettair. Het doel van de terugwerkende kracht van de crisisheffing daarentegen is onopgehelderd, of misschien non-existent. De terugwerkende kracht is in het wetgevingsproces immers niet aan de orde geweest tot aan de (mondelinge) behandeling in de Eerste Kamer (zie 4.33 hierboven). Het lijkt erop dat niemand zich met de terugwerkende kracht bezig hield tot dat moment. Maar ook ná dat moment zag de regering nog steeds geen terigwerkende kracht (zie 4.37). Gezien het daardoor ontbreken van een verklaring voor de terugwerkende kracht, moet er van uitgegaan worden dat ook de terugwerkende kracht verklaard moet worden uit het louter budgettaire doel van de crisisheffing. De wetgever was zich wel expliciet bewust dat over 2012 werd geheven: dat gebeurde om ’s Rijks schatkist zo snel mogelijk te voeden (zie 4.7), zodat ook een enigszins expliciete louter budgettaire reden voor de schijnbaar niet onderkende terugwerkende kracht aangewezen kan worden.

8.15

Een belasting die louter de algemene middelen dient, dient daarmee in beginsel het algemene belang, aangenomen dat de algemene middelen gealloceerd wordt aan doelen van algemeen belang. Zonder belastingheffing is een geordende samenleving niet denkbaar.130 Een louter budgettair doel is dus op zichzelf geen probleem.

8.16

Ondanks serieuze twijfel over de aanvaardbaarheid van het doel van de ontslagvergoedingsbelasting in de zaak N.K.M. (zie 8.13), liet het EHRM de legitimacy van dat doel in het midden, omdat het doel van de heffing nog beoordeeld zou worden bij de beoordeling van de fair balance tussen privaat en publiek belang:

“However, it is not necessary for the Court to decide at this juncture on the adequacy of a measure that formally serves a social goal, since this measure is in any event subject to the proportionality test.”

8.17

Pauwels schrijft over de toetsing van de legitimiteit van het doel van een regeling:131

“De toets zal veelal beperkt zijn tot het nagaan of de desbetreffende beoordeling niet ‘manifestly without reasonable foundation’ of ‘devoid of reasonable foundation’ is. Het gebeurt daarom niet vaak dat het EHRM tot de conclusie komt dat niet aan het algemeen belang criterium is voldaan. Ik vermoed dat een belangrijke reden voor de terughoudende toetsing met betrekking tot de ‘legimate aim’-eis is dat dit doel feitelijk nogmaals gedeeltelijk wordt getoetst bij de proportionaliteitstoets.”

en:132

“Taking into account the wide margin of appreciation, in tax cases this requirement is usually met. After all, the main aim of taxation is in principle to provide the government funds to finance its activities.”

Fair balance

8.18

Het komt dus aan op de vraag of een fair balance is geslagen tussen (zie r.o. 80 van Building Societies ; hieronder, 8.21, geciteerd, en M.A. a.o. v. Finland , hieronder, 8.22 geciteerd, en r.o. 60 van N.K.M. v. Hungary , hieronder, 8.23, geciteerd):

“the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights.

Ook bij die proportionaliteitstoets geniet de Staat een ruime beoordelingsmarge. In de N.K.M. -zaak overwoog het EHRM:

“60. Even if it has taken place subject to the conditions provided for by law – implying the absence of arbitrariness – and in the public interest, an interference with the right to the peaceful enjoyment of possessions must always strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. In particular, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by the impugned measure (…).

61. In determining whether this requirement is met, the Court reiterates that the State enjoys a wide margin of appreciation with regard both to choosing the means of enforcement and to ascertaining whether the consequences of enforcement are justified in the general interest for the purpose of achieving the object of the law in question (…). Nevertheless, the Court cannot abdicate its power of review and must therefore determine whether the requisite balance was maintained in a manner consonant with the applicants’ right to the peaceful enjoyment of their possessions, within the meaning of the first sentence of Article 1 of Protocol No. 1 (…). In the determination of the proportionality of the measure, the Court did in the past also consider the personal situation of the applicants, including their good faith (…).”

8.19

Niet alleen het gemeenschapsbelang dat de heffing rechtvaardigt, moet in balans zijn met de fundamentele rechten van de individu; ook de op dat gemeenschapsbelang te baseren redenen voor terugwerkende kracht moeten in balans zijn met de individuele belangen van belastingplichtigen. In de zaak M.A. a.o. v. Finland 133 overwoog het EHRM daaromtrent:

“Whether it [the retroactive application of the law; PJW] is compatible with Article 1 of Protocol No. 1 depends, first, on the reasons for the retroactivity and, secondly, on the impact of the retroactive law on the position of the applicants.”

8.20

De eerste belastingzaak waarin terugwerkende kracht aan de orde kwam was de zaak A.B.C. and D. v. UK .134 Vier solicitors waren in maart 1977 ieder afzonderlijk een partnership aangegaan met twee kapitaalvennootschappen en een handelaar in commodity futures . Het doel was om met kunstmatige opzetjes fiscaal-technisch verliezen te lijden om die af te zetten tegen de praktijkwinsten van die solicitors . De Britse wetgever kondigde op 25 november 1977 wetgeving aan die de aftrekbaarheid van zulke designer verliezen met terugwerkende kracht naar 6 april 1976 onmogelijk zou maken. De toen nog bestaande Europese Commissie voor de Rechten van de Mens (ECRM) achtte die terugwerkende kracht niet in strijd met art. 1 Eerste Protocol omdat het ging om de bestrijding van een qua effectiviteit reeds eerder in twijfel getrokken specifieke vorm van wetsontduiking:

“The applicants have complained that the general interest did not require Section 31 to have a retrospective effect. However the Commission notes that Section 31 was enacted to counteract a specific form of tax avoidance, the effectiveness of which was already in doubt. It also notes that the applicant's tax liabilities for the relevant year had not been settled before Section 31 was applied to them and especially that the applicant's claim relates to their entitlement to have an artificial loss, incurred in a non-commercial venture, taken into account in reducing their existing tax liabilities which in themselves they did not dispute. Taking these factors into account, together with the explanation which the UK Government provided when Section 31 was enacted to the effect that retrospection was necessary if this form of avoidance was to be effectively prevented, the Commission concludes that the application of Section 31 to the applicants was not excessive having regard to the provisions of Article 1 of the first Protocol to the Convention.”

8.21

De eveneens Britse belastingzaak Building Societies 135 betrof doorkruising van een aanspraak op teruggave van belasting ontstaan door onverwachte ongeldigverklaring, door het House of Lords , van bepaalde tax regulations . Met terugwerkende kracht werd een regeling ingevoerd die de teruggave verhinderde. Het EHRM achtte dat aanvaardbaar omdat het ging om een wetsreparatie die moest voorkomen dat de Building societies een ongerechtvaardigd windfall benefit zouden behalen door een tijdelijk onbedoeld technisch defect in die regulations , terwijl de heffingsbedoelingen van het parlement hen volstrekt duidelijk waren geweest. Anders gezegd: het eigendomsgrondrecht is er niet om ongerechtvaardigde verrijking te faciliteren:

“80. According to the Court’s well-established case-law (…), an interference, including one resulting from a measure to secure the payment of taxes, must strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, including the second paragraph: there must therefore be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued.

Furthermore, in determining whether this requirement has been met, it is recognised that a Contracting State, not least when framing and implementing policies in the area of taxation, enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature’s assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation (…).

81. Against that background, the Court notes that in enacting section 53 of the 1991 Act with retroactive effect Parliament was concerned to restore and reassert its original intention which had been stymied by the finding of the House of Lords in the Woolwich 1 litigation that the 1986 Regulations were ultra vires on technical grounds (…). The decision to remedy the technical deficiencies of the Regulations with retroactive effect was taken before 7 March 1991, namely before the date when the Leeds and the National & Provincial issued their writs (…) and without regard to the imminent launch of the first set of restitution proceedings. (…)

There is in fact an obvious and compelling public interest to ensure that private entities do not enjoy the benefit of a windfall in a changeover to a new tax-payment regime and do not deny the Exchequer revenue simply on account of inadvertent defects in the enabling tax legislation, the more so when such entities have followed the debates on the original proposal in Parliament and, while disagreeing with that proposal, have clearly understood that it was Parliament’s firm intention to incorporate it in legislation.

Nor can the applicant societies maintain that the effect of the measure imposed an excessive and individual burden on them given that the interest they had paid to investors in the gap period would have been brought into account for tax purposes had the voluntary arrangements continued in force (…). (…)

82. Furthermore, it is to be noted that the history of the enactment of section 64 of the 1992 Act must also be seen in terms of the same struggle between the legislature’s efforts to safeguard the tax paid by the applicant societies and the latter’s attempts to frustrate by all legal means possible those efforts and recover that tax. (…) The public-interest considerations in removing any uncertainty as to the lawfulness of the revenue collected must be seen as compelling and such as to outweigh the interests defended by the applicant societies in contesting the legality of the rate set by the Treasury Orders in order to try once again to circumvent Parliament’s original intention.

83. The Court considers therefore that the actions taken by the respondent State did not upset the balance which must be struck between the protection of the applicant societies’ rights to restitution and the public interest in securing the payment of taxes. There has accordingly been no violation of Article 1 of Protocol No. 1.”

8.22

De zaak M.A. a.o. v. Finland betrof een op 16 september 1994 aangekondigde en ingediende wetswijziging per 1 januari 1995. Uitoefening van werknemersopties zou vanaf de laatst genoemde datum als loon (hoog tarief) in plaats van als vermogenswinst (laag tarief) belast gaan worden. Bedrijven pasten daarop snel hun incentive programmes aan om vervroegde uitoefening (vóór 1 januari 1995) van dergelijke opties mogelijk te maken. De wet kreeg daarop alsnog formeel terugwerkende kracht naar 16 september 1994 om ook de na indiening maar vóór inwerkingtreding kunstmatig vervroegde optie-uitoefeningen als loon te kunnen belasten (de wet had ook materieel terugwerkende kracht omdat hij ook gold voor reeds langer bestaande optiecontacten). Op de klacht dat de terugwerkende kracht art. 1 Eerste Protocol EVRM schond, stelde het EHRM voorop dat art. 1 terugwerkende kracht op zichzelf niet verbiedt. De materieel terugwerkende kracht viel volgens het Hof binnen de ruime beoordelingsmarge van de wetgever. De formeel terugwerkende kracht achtte het EHRM in casu proportioneel, omdat hij gericht was tegen het heffingsfrustrerende en ongelijkheid scheppende kunstmatig vervroegen van optie-uitoefening en omdat het om real profits ging ter zake waarvan de klagers niet de gerechtvaardigde verwachting konden hebben dat het tarief tot in lengte van jaren ongewijzigd zou blijven, terwijl het toegepaste loontarief niet confiscatory of excessive was. Het EHRM ‘did not exclude ’ dat zijn oordeel anders zou zijn uitgevallen als de terugwerkende kracht ook niet-gemanipuleerde optie-uitoefeningen (‘pure cases ’) had getroffen; in dat geval zou terugwerkende belastingheffing naar een aanmerkelijk hoger tarief in strijd met art. 1 Protocol I kunnen zijn. Omdat de klagers niet zulke pure cases waren, achtte het EHRM hun klachten manifestly ill-founded en daarom niet-ontvankelijk:

“According to the Court's well-established case-law, an interference, including one resulting from a measure to secure payment of taxes, must strike a "fair balance" between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual's fundamental rights. The concern to achieve this balance is reflected in the structure of Article 1 as a whole, including the second paragraph: there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued.

Furthermore, in determining whether this requirement has been met, it is recognised that a Contracting State, not least when framing and implementing policies in the area of taxation, enjoys a wide margin of appreciation and the Court will respect the legislature's assessment in such matters unless it is devoid of reasonable foundation (...).

In the Court's view the changes in the tax legislation which took effect on 1 January 1995 as such certainly fall within this margin despite the fact that they applied, as from the above-mentioned date, even to existing stock option arrangements. Nor does the fact that the legislation applied retroactively in the applicants' case constitute per se a violation of Article 1 of Protocol No. 1, as retrospective tax legislation is not as such prohibited by that provision. The question to be answered is whether, in the applicants' specific circumstances, the retrospective application of the law imposed an unreasonable burden on them and thereby failed to strike a fair balance between the various interests involved.

In this respect the Court considers that the applicants did not have an expectation protected by Article 1 of Protocol No. 1 that the tax rate would, at the time when they would have been able to draw benefits from the stock option programme according to the original terms of the programme, i.e. between 1 December 1998 and 31 January 2000, be the same as it was in 1994 when the applicants subscribed the bonds. The Court does not exclude that the situation might have to be assessed differently, had the law applied (which it did not) even to cases in which the exercise of the stock options was possible before 1 January 1995 according to the relevant terms and conditions of the stock option programmes in question. In such a situation, in which the applicants did not find themselves, taxation at a considerably higher tax rate than that in force on the date of the exercise of the stock options could arguably be regarded as an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1.

The retroactive application of the law in the applicants' case would not appear to have such drastic consequences as in respect of the so-called "pure cases". Whether it is compatible with Article 1 of Protocol No. 1 depends, first, on the reasons for the retroactivity and, secondly, on the impact of the retroactive law on the position of the applicants.

(…).

The Court finds that the main aim of the retrospective implementing provision was to prevent stock option arrangements, which were originally planned to fall under the amended provision, from escaping it. It accepts that this aim was part of the aim of ensuring equal treatment of taxpayers, i.e. in this case equal treatment in comparison with those who did not bring forward the exercise date of the stock options. The Court considers that the assessment made by the legislature in this respect cannot be regarded as unreasonable.

As to the impact of the measure, the Court considers that the legislation was not such as to amount to confiscatory taxation or of such a nature as could deprive the legislation of its character as a tax law. Despite its important financial consequences for the applicants, the measure cannot be said to have imposed an excessive burden on them, taking into account the maximum percentage of the tax levy and the fact that the levy, which in part was a reflection of the very high general income level of the applicants, was based on real profits made from the sale of the stock options.

Taking into account the margin of appreciation which the States have in taxation matters, the Court considers therefore that the actions taken by the respondent State did not upset the balance which must be struck between the protection of the applicants’ rights and the public interest in securing the payment of taxes.”

8.23

In de zaak Joubert 136 greep de Franse wetgever in in bij de rechter lopende belastingzaken om een heffingsbevoegdheidsgebrek dat in de papieren begon te lopen met terugwerkende kracht te herstellen. Het EHRM achtte dit louter om budgettaire redenen ingrijpen met terugwerkende kracht in strijd met art. 1 Protocol I EVRM. Het louter budgettaire belang ad circa FF 1,1 miljard of circa € 183 miljoen bij terugwerkende kracht was in casu geen legitiem doel:

“60. En l’espèce, la Cour est appelée à se prononcer sur le point de savoir si le but poursuivi par l’article 122 de la loi de finances pour 1997 dépassait le simple intérêt financier de l’Etat. Elle rappelle qu’en principe ce seul intérêt financier ne permet pas de justifier l’intervention rétroactive d’une loi de validation (voir, mutatis mutandis, Zielinski et Pradal et Gonzalez et autres c. France [GC], nos 24846/94 et 34165/96 à 34173/96, § 59, CEDH 1999‑VII).

61. Le Gouvernement entend faire valoir que cette disposition visait à éviter un contentieux prévisible et abondant, mais reconnaît également la difficulté d’évaluer de manière précise l’étendue du risque potentiel. La Cour n’est pas convaincue par cet argument car elle doute de la prévisibilité et de l’ampleur du contentieux invoqué par le Gouvernement. En effet, l’augmentation du nombre de recours formés par les contribuables invoquée par le Gouvernement pour justifier du caractère rétroactif de la loi de finances pour 1997, restait purement hypothétique au moment de l’adoption de cette disposition.

62. Au demeurant, la Cour ne voit pas en quoi cette potentielle augmentation du nombre de recours se départirait de l’intérêt financier de l’Etat. Elle estime en effet que le but invoqué par le Gouvernement, à savoir la réduction des contentieux devant les juridictions administratives, visait en réalité à préserver le seul intérêt financier de l’Etat en diminuant le nombre de procédures fiscales annulées par les juridictions administratives.

63. La Cour constate également que le Gouvernement ne prétend pas que le montant des recettes dont l’Etat aurait pu être privé en raison du constat d’incompétence de ses agents par les juridictions administratives, à savoir environ 1,1 milliard de FRF, aurait une telle importance sur son budget que l’intérêt général s’en trouverait affecté.

64. Compte tenu de ce qui précède, l’intervention de l’article 122 de la loi de finances pour 1997, qui réglait de manière rétroactive et définitive le litige opposant les requérants à l’administration fiscale, n’était pas justifiée par l’intérêt général.”

Pauwels meent dat het Hof in deze zaak het budgettaire belang niet reeds had moeten diskwalificeren als legitimate aim , maar had moeten meewegen bij de fair balance test:137

“In de zaak Joubert heeft het EHRM een schending aangenomen van art. 1 EP EVRM in verband met de terugwerkende kracht van een belastingwet. Aan de orde was dat een navorderingsaanslag was opgelegd door een onderdeel van de Franse fiscus, dat daartoe in het desbetreffende geval niet bevoegd was. Bij wetswijziging met terugwerkende kracht werd dit bevoegdheidsgebrek – dat zich ook in andere gevallen had voorgedaan – hersteld. Omdat belanghebbenden inmiddels een rechterlijke procedure waren gestart, was sprake van een legislatieve interventie in een lopende procedure. Voor die situatie hanteert het EHRM een streng toetsingskader (…). Meest opvallende punt in deze zaak is dat het EHRM geen legitiem doel in het algemeen belang aanwezig acht. Het betrokken belang van FRF 1.1 miljard was dat volgens het EHRM niet. Relevant daarvoor was enerzijds de vooropstelling ‘qu’en principe ce seul intérêt financier ne permet pas de justifier l’intervention rétroactive d’une loi de validation’ en anderzijds dat de overheid niet had aangevoerd dat dit bedrag een dusdanige invloed op de begroting heeft dat het algemeen belang wordt getroffen. Ik heb hier moeite mee: in aanmerking genomen de ruime beoordelingsvrijheid en dat het hier om belastingheffing gaat en nog los ervan dat het hier om een reparatie van een bevoegdheidsgebrek gaat, vind ik het moeilijk te verklaren dat een budgettair belang niet wordt aangemerkt als een legitiem doel in het algemeen belang. Het is mijns inziens zuiverder om dat belang wel als zodanig aan te merken en vervolgens het onvoldoende gewicht ervan pas tot uitdrukking te laten komen bij de evenredigheidstoets.”

8.24

In de al genoemde Hongaarse belastingzaken N.K.M. , Gáll 138en R.Sz. was de terugwerkende kracht één van de factoren die leidde tot het oordeel dat in die zaken art. 1 Protocol I EVRM was geschonden. Op het punt van de terugwerkende kracht herhaalde het EHRM zijn ‘waarschuwing’ uit de zaak M.A. v. Finland dat (r.o. 74 N.K.M .):

“taxation at a considerably higher tax rate than that in force when the revenue in question was generated could arguably be regarded as an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1”.

Hij overwoog over de fair balance in die Hongaarse zaken:139

“e. Proportionality

60. Even if it has taken place subject to the conditions provided for by law – implying the absence of arbitrariness – and in the public interest, an interference with the right to the peaceful enjoyment of possessions must always strike a “fair balance” between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights. In particular, there must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised by the impugned measure (…).

61. In determining whether this requirement is met, the Court reiterates that the State enjoys a wide margin of appreciation with regard both to choosing the means of enforcement and to ascertaining whether the consequences of enforcement are justified in the general interest for the purpose of achieving the object of the law in question (…). Nevertheless, the Court cannot abdicate its power of review and must therefore determine whether the requisite balance was maintained in a manner consonant with the applicants’ right to the peaceful enjoyment of their possessions, within the meaning of the first sentence of Article 1 of Protocol No. 1 (…). In the determination of the proportionality of the measure, the Court did in the past also consider the personal situation of the applicants, including their good faith (…).

62. In order to assess the conformity of the State’s conduct with the requirements of Article 1 of Protocol No. 1, the Court must conduct an overall examination of the various interests at issue, having regard to the fact that the Convention is intended to guarantee rights that are “practical and effective”, not theoretical or illusory. It must go beneath appearances and look into the reality of the situation at issue, taking account of all the relevant circumstances, including the conduct of the parties to the proceedings, the means employed by the State and the implementation of those means. Where an issue in the general interest is at stake, it is incumbent on the public authorities to act in good time, and in an appropriate and consistent manner (…).

(…).

64. Although Article 1 of Protocol No. 1 contains no explicit procedural requirements, in order to assess the proportionality of the interference the Court looks at the degree of protection from arbitrariness that is afforded by the proceedings in the case (…). In particular, the Court examines whether the proceedings concerning the interference with the applicants’ right to the peaceful enjoyment of their possessions were attended by basic procedural safeguards. (…).

65. As it transpires from its case-law, in the area of social and economic legislation including in the area of taxation as a means of such policies States enjoy a wide margin of appreciation, which in the interests of social justice and economic well-being may legitimately lead them, in the Court’s view, to adjust, cap or even reduce the amount of severance normally payable to the qualifying population.

(…).

67. In the instant case, the Court takes into consideration in the proportionality analysis that the tax rate applied exceeds considerably the rate applicable to all other revenues, including severance paid in the private sector, without determining in abstracto whether or not the tax burden was, quantitatively speaking, confiscatory in nature. For the Court, given the margin of appreciation granted to States in matters of taxation, the applicable tax rate cannot be decisive in itself, especially in circumstances like those of the present case.

68. The Court finds that the applicant, who was entitled to statutory severance on the basis of the law in force and whose acting in good faith has never been called into question, was subjected to a tax whose rate exceeded about three times the general personal income tax rate of 16% (…) – and this notwithstanding the fact that the severance served the specific and recognised social goal of labour reintegration. It does not appear that any other revenue originating from the public purse was subjected to similarly high tax.

69. Moreover, to the extent that the Government may be understood to argue that senior civil servants were in a position to influence their own employment benefits, which phenomenon could only be countered by targeted taxation (…), the Court is satisfied that there is nothing in the case file to corroborate such assumption of abuse in the case of the applicant.

70. As regards the personal burden which the applicant sustained on account of the impugned measure, the Court notes that she had to suffer a substantial deprivation of income in a period of considerable personal difficulty, namely that of unemployment. The Court would observe in this context that Article 34 of the Charter of Fundamental Rights of the European Union (…) endorses benefits providing protection in the case of loss of employment, and that according to the European Court of Justice, the aim pursued by severance – that is, helping dismissed employees find new employment – belongs within legitimate employment policy goals (…). For the Court, it is quite plausible that the element that she was subjected to the impugned measure while unemployed, together with the unexpected and swift nature of the change of the tax regime which made any preparation virtually impossible for those concerned, exposed the applicant to substantial personal hardships.

71. In the Court’s view, the applicant, together with a group of dismissed civil servants, was made to bear an excessive and disproportionate burden, while other civil servants with comparable statutory and other benefits were apparently not required to contribute to a comparable extent to the public burden, even if they were in the position of leadership that enabled them to define certain contractual benefits potentially disapproved by the public. Moreover, the Court observes that the legislature did not afford the applicant a transitional period within which to adjust herself to the new scheme.

72. Against this background, the Court finds that the measure complained of entailed an excessive and individual burden on the applicant’s side. This is all the more evident when considering the fact that the measure targeted only a certain group of individuals, who were apparently singled out by the public administration in its capacity as employer. Assuming that the impugned measure served the interest of the State budget at a time of economic hardship, the Court notes that the majority of citizens were not obliged to contribute, to a comparable extent, to the public burden.

73. The Court further notes that the tax was directly deducted by the employer from the severance without any individualised assessment of the applicant’s situation being allowed.

74. The Court moreover observes that the tax was imposed on income related to activities prior to the material tax year and realised in the tax year, on the applicant’s dismissal. In this connection the Court recalls that taxation at a considerably higher tax rate than that in force when the revenue in question was generated could arguably be regarded as an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1 (…). The tax was determined in a statute that was enacted and entered into force some ten weeks before the termination of the applicant’s civil service relationship, and the tax was not intended to remedy technical deficiencies of the pre-existing law, nor had the applicant enjoyed the benefit of a windfall in a changeover to a new tax-payment regime (…).

75. The Court concludes that the specific measure in question, as applied to the applicant, even if meant to serve social justice, cannot be justified by the legitimate public interest relied on by the Government. It affected the applicant (and other dismissed civil servants in a similar situation) being in good-faith standing and deprived her of the larger part of a statutorily guaranteed, acquired right serving the special social interest of reintegration. In the Court’s opinion, those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons. Therefore the measure cannot be held reasonably proportionate to the aim sought to be realised.

76. The foregoing considerations are sufficient to enable the Court to conclude that there has been a violation of Article 1 of Protocol No. 1.”

Doordat het Hof aldus in een Haviltex -opsomming argumenten en omstandigheden ongewogen door elkaar heen laat lopen, waaronder de materieel terugwerkende kracht, het ontbreken van overgangsrecht, de afwezigheid van een wettelijk lek of defect, de afwezigheid van misbruik en de goede trouw van de belastingplichtigen, maar ook de voor onze zaak minder relevante substantial personal hardships , het beginsel van gelijkheid voor de publieke lasten, de frustratie van werknemersverwachtingen, en de plotselinge en ongeëvenaarde verdrievoudiging van het tarief, is moeilijk te zeggen welke factor hoeveel heeft bijgedragen tot het eindoordeel. Wellicht heeft het EHRM in deze nogal politieke zaken140 zijn best gedaan om zoveel mogelijk strikt juridische argumenten en voor zichzelf sprekende feiten en omstandigheden te compileren.

8.25

De in 7.12 genoemde zaak Arnaud c. France betrof een wijziging van het belastingverdrag tussen Monaco en Frankrijk, die in Frankrijk werd goedgekeurd bij wet van 14 maart 2005 (gepubliceerd op 23 augustus 2005) waardoor Frankrijk met terugwerkende kracht tot 1 januari 2002 vermogensbelasting kon heffen van in Monaco wonende Fransen. De verdragswijziging en de beoogde ingangsdatum 1 januari 2002 waren vóór 2002 al publiekelijk aangekondigd, nl. op 24 oktober 2001. De te treffen vermogende uitwijkelingen waren bovendien bij brief van 2 mei 2002 geïnformeerd en in de gelegenheid gesteld om te anticiperen op de terugwerkende inwerkingtreding door de belasting reeds jaarlijks (vrijwillig) te betalen in plaats van haar te laten cumuleren tot 2005. Het EHRM achtte de terugwerkende kracht niet in strijd met art. 1 Protocol I EVRM, waarbij hij er veel belang aan hechtte dat het doel van de maatregel was het beëindigen van de ontwijking van de vermogensbelasting en dat de heffing tijdig aangekondigd en daarmee voorzienbaar was en de betrokkenen de gelegenheid hadden gekregen anticiperend gespreid te betalen:

“2. Appréciation par la Cour

(….).

26. En l’espèce, la Cour relève d’emblée que l’ingérence dans le droit garanti par l’article 1 du Protocole no 1 constituée par l’imposition litigieuse était expressément prévue par la loi, l’approbation de l’Avenant à la convention fiscale ayant été autorisée par le législateur et le texte ayant été publié par décret. S’agissant de la finalité de l’ingérence, elle observe que la mesure visait à lutter contre l’évasion fiscale, à savoir l’installation de Français à Monaco dans le seul but d’échapper à l’ISF pour leurs biens situés hors de France.

27. À cet égard, la Cour estime que l’imposition litigieuse s’inscrit dans la grande marge d’appréciation dont dispose l’État en matière fiscale et que, par conséquent, elle ne saurait être considérée en tant que telle comme arbitraire. Il est vrai que la soumission des résidents français de Monaco à l’ISF a été appliquée aux requérants à compter du 1er janvier 2002 (…), et ce bien que la validation législative de l’Avenant ne soit intervenue qu’en 2005. Néanmoins, la Cour rappelle que l’application rétroactive de cette loi au cas des requérants ne constitue pas per se une violation de l’article 1 du Protocole no 1, étant donné que l’application rétroactive d’une loi fiscale n’est pas interdite en tant que telle par cette disposition (…).

28. La question qui se pose est alors celle de savoir si, en l’espèce, l’application de l’article 2 de l’Avenant a ménagé un « juste équilibre » entre les exigences de l’intérêt général de la communauté et les impératifs de la sauvegarde des droits fondamentaux des requérants et n’a pas imposé à ces derniers une charge excessive ou porté fondamentalement atteinte à leur situation financière.

29. À ce titre, la Cour observe que l’Avenant litigieux s’inscrit dans le cadre d’une relation ancienne et étroite qu’entretiennent la France et Monaco en matière d’imposition, particulièrement en ce qui concerne les règles applicables en la matière aux Français installés dans la Principauté, pour des raisons liées aux spécificités géographiques et fiscales de cet État. Elle relève ainsi que la convention fiscale franco-monégasque signée le 18 mai 1963 prévoit l’imposition des intéressés sur leur revenu dans les mêmes conditions que s’ils avaient leur domicile ou leur résidence en France. Il en va de même du nouveau texte, négocié dès 2001, qui a rendu ceux-ci redevables de l’ISF, dans les mêmes conditions que s’ils avaient leur domicile ou leur résidence en France.

30. De plus, la Cour note que la rétroactivité de la mesure litigieuse, en ce qu’elle s’applique à l’année 2005, ne présente aucun caractère exceptionnel du point de vue du droit fiscal, l’autorisation législative pour l’approbation de l’Avenant à la convention franco-monégasque étant intervenue au cours de cet exercice. Elle constate d’ailleurs qu’en France, comme le rappelle le Gouvernement, la loi de finances votée à la fin de chaque année civile définit notamment les règles en matière d’impôt sur le revenu applicables aux revenus perçus au cours de l’exercice écoulé (…).

31. S’agissant des sommes versées par les requérants (…) au titre de l’ISF pour les années 2002 à 2004, la Cour remarque que les intéressés se plaignent de l’importance de la charge d’impôt à laquelle les Français de l’étranger ont été soumis en 2005, cette dernière correspondant à quatre années d’imposition. Or, elle observe qu’en l’espèce les contribuables, selon les termes mêmes des requêtes dont la Cour est saisie, ont été informés de l’adoption future de la mesure et de l’effet rétroactif envisagé dès le 24 octobre 2001 par une déclaration publique, puis le 5 mai 2002 par une lettre du ministre délégué au Budget et à la Réforme budgétaire aux délégués de Monaco au Conseil supérieur des Français de l’étranger. Elle note que, dans cette dernière, ils ont été invités à anticiper l’entrée en vigueur du texte en déclarant et en payant leur impôt dès l’année 2002 malgré l’absence d’obligation légale à ce stade. A cet égard, elle constate que certains contribuables ont choisi de suivre cette recommandation en effectuant leurs déclarations et en s’acquittant de l’ISF chaque année à partir de 2002. Ces derniers n’ont donc pas été soumis en 2005 à une charge d’impôt supérieure à celle liée à l’exercice concerné. D’autres, au contraire, ont préféré attendre l’entrée en vigueur de la mesure en 2005 pour effectuer les déclarations et les versements spontanés correspondants. Pour ces derniers, l’administration fiscale avait prévu et annoncé, dès le 7 avril 2005, que de larges facilités de paiement seraient accordées et qu’aucune pénalité ne serait appliquée pour la période antérieure à la ratification de l’Avenant. En outre, la Cour observe que les requérants n’ont pas été privés de leur droit de contester la légalité des impositions dont ils s’étaient acquittés spontanément devant les juridictions compétentes.

32. Ainsi, la Cour constate que malgré le caractère rétroactif de la mesure litigieuse, les autorités ont fourni aux contribuables une information préalable leur permettant d’anticiper ses effets, soit en procédant au paiement de l’impôt chaque année, soit en se préparant à devoir effectuer les versements au titre des années 2002 à 2005 après l’entrée en vigueur des nouveaux textes. De plus, elle estime que des mesures adaptées ont été prises afin d’atténuer l’importance de l’impôt exigé à partir de 2005 de ceux qui avaient attendu l’entrée en vigueur de la loi pour s’y conformer. Elle considère donc qu’aucune charge excessive n’a été imposée aux requérants du fait de la mesure litigieuse et que cette dernière n’a pas porté fondamentalement atteinte à leur situation financière.

33. (…)

34. Partant, il n’y a pas eu violation de l’article 1 du Protocole no 1 pris isolément.”

8.26

Pauwels annoteerde in EHRC 2015/76 onder meer:

“13. (…), mijn indruk is dat in het bijzonder de omstandigheid dat betrokkenen tijdig waren geïnformeerd, zwaar weegt. Dat informeren maakte de toepassing van de belastingmaatregel met terugwerkende kracht immers voorzienbaar. En of voorzienbaar is dat een regel met terugwerkende kracht zal worden toegepast, is in het algemeen een belangrijk criterium bij de beoordeling van de rechtmatigheid van terugwerkende kracht (…). Is mijn indruk juist, dan heeft het arrest ook op dit punt een verderstrekkende betekenis, ook voor Nederland. De Nederlandse belastingwetgever gebruikt namelijk regelmatig de wetgevingstechniek van wat wel wordt genoemd ‘wetgeven per persbericht’ (…). Dit arrest duidt erop dat het EHRM gebruik van het instrument van ‘wetgeven per persbericht’ niet snel in strijd met art. 1 EP zal verklaren. Dit lag in de lijn der verwachting (…), niet alleen omdat de nodige landen een dergelijke wetgevingstechniek kennen, maar ook in verband met de rechtseenheid met jurisprudentie van het HvJ. In een Nederlandse belastingzaak waarin het ‘wetgeven per persbericht’ aan de orde was (Stichting “Goed Wonen” t. Staatssecretaris van Financiën, HvJ EG 26 april 2005, zaak C-376/02, BNB 2008/36, m.nt. Bijl), heeft het HvJ namelijk het gebruik van die techniek – onder voorwaarden – niet in strijd met het unierechtelijke rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel geacht. (…).”

8.27

Met uitzondering van de Hongaarse ambtenarenzaken hebben de geciteerde zaken gemeen dat de belastingplichtigen de heffing konden verwachten. Zij wisten tijdig waar zij aan toe waren of hadden beter moeten weten. Niet alleen met tijdig aangekondigde en begeleide wijzigingen moet de burger rekening houden (Arnaud ), hij kan ook verwachten dat de wetgever hem niet ongemoeid bestaande belastingen kunstmatig zal laten ontduiken (A.B.C. and D. ) of kunstmatig het temporele bereik van een al aangekondigde en dus voorzienbare wetswijziging zal laten frustreren (M.A. a.o. v. Finland ), noch hem zal laten profiteren van een op basis van de wet ongerechtvaardigde en uit de lucht vallende windfall profit door een pas bij rechterlijke uitspraak blijkende technische lacune in bestaande wetgeving (Building Societies ). In al deze zaken over heffing met terugwerkende kracht kon de belastingbetaler op zijn vingers, op zijn klompen of aan zijn water weten dat de wet wel eens met formeel terugwerkende kracht zou kunnen worden gewijzigd uit antimisbruik- of reparatie-oogpunt.

Het budgettaire belang als enige publieke belang bij de afweging

8.28

Zoals bleek (8.14), heeft de wetgever geen reden voor de terugwerkende kracht van de crisisheffing gegeven – hij heeft de terugwerkende kracht ontkend – zodat wij ervan uit moeten gaan dat het verklaarde louter budgettaire doel van de heffing als zodanig (zie 4.20, 4.22 en 4.27) ook het doel is van de wel degelijk terugwerkende kracht. Dat volgt ook uit de verklaarde wens van de wetgever “om in het kader van het Begrotingsakkoord 2013 al in het kalenderjaar 2013 de pseudo-eindheffing te kunnen effectueren” (zie 4.34). Toen de senaat vroeg naar het temporeel terugwerkende karakter van de crisisheffing heeft de Staatssecretaris weliswaar opgemerkt dat de heffing werd berekend over het loon 2012 “uit het oogpunt van eenvoud van de uitvoering, maar vooral ook om ontwijkgedrag te voorkomen” (zie 4.37), maar dat laatste is uit de lucht gegrepen, nu de regering steeds verklaard heeft geen ontwijking te verwachten en met kennelijke tegenzin pas na lang aandringen van de Tweede Kamer een vangnet beloofde op te zetten tegen eventuele “slimme fiscalisten, werkgevers of werknemers” die “van alles zouden gaan bedenken om de heffing te ontlopen”; maar ook aan die toezegging liet hij de mededeling vooraf gaan dat hij niet verwachtte “dat er op grote schaal (…) ontgaansconstructies bedacht zullen worden, juist ook vanwege het eenmalige karakter van de maatregel” (zie 4.27). Bovendien zouden werknemers geenszins geneigd zijn mee te werken aan het verlies van hun goedbetaalde baan om riskant pseudo-zzp-er te worden (zie 4.25). Ik merk op dat de op aandrang van de Tweede Kamer geformuleerde antimisbruikbepaling (zie 4.41) niet bestaat uit het verlenen van terugwerkende kracht aan de heffing (want die had zij al), en dat het feitelijk ook onmogelijk lijkt om de heffing over het loon tot mei 2012 te ontwijken: vóór 26 april was immers niemand ergens van op de hoogte en tot 16 c.q. 25 mei niet van terugwerkende kracht. Het gaat dus in het geval van de belanghebbenden, in elk geval bij het loon tot mei 2012, om ‘pure cases ’ in de zin van de zaak M.A. a.o. v. Finland (zie 8.22 hierboven), waarin geen sprake kan zijn van voorzienbaarheid van de heffing en dus van grensverkennend of ontwijkend gedrag geen sprake is. Ook ter zake van de heffing over het loon 2012 uitbetaald ná 26 april 2012 is overigens in geen instantie gesteld of gebleken dat van ontwijkgedrag sprake zou zijn (geweest).

8.29

De vraag is dus of het om louter budgettaire redenen terugwerkend alsnog hoger belasten van eerder uitbetaald en reeds belast loon ‘an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1’ is (M.A. a.o. v Finland ).

8.30

De zaak Pressos Compania Naviera SA 141 verraadt geen groot begrip van het EHRM voor het om puur budgettaire redenen ingrijpen in bestaande aanspraken, maar die zaak betrof wetgeverlijk terugwerkend ingrijpen in tegen de overheid lopende en in een aantal gevallen reeds in eerste aanleg door de klagers gewonnen overheidsaansprakelijkheids-gedingen. Het EHRM achtte de aangevoerde budgettaire redenen geen rechtvaardiging:

“-43. The financial considerations cited by the Government and their concern to bring Belgian law into line with the law of neighbouring countries could warrant prospective legislation in this area to derogate from the general law of tort. Such considerations could not justify legislating with retrospective effect with the aim and consequence of depriving the applicants of their claims for compensation. Such a fundamental interference with the applicants' rights is inconsistent with preserving a fair balance between the interests at stake.”

8.31

Inbreuken op het eigendomsgrondrecht in verband met budgettaire crises zijn niet nieuw. Wel nieuw is dat in de zaken van onze belanghebbenden met terugwerkende kracht inbreuk wordt gemaakt op hun eigendomsrecht. In de hieronder te bespreken EHRM-zaken was de budgettaire nood in de desbetreffende landen (Litouwen, Roemenië, Griekenland en Portugal) bepaald hoger dan in Nederland in 2012 en er werd dan ook legislatief van dik hout planken gezaagd, maar hoe hoog de nood ook (in Griekenland ‘une crise exceptionnelle sans précédent dans l’histoire récente’; in Portugal een crisis ‘asphyxiating the Portuguese economy’); er werd nooit temporeel terugwerkend ingegrepen.

8.32

Litouwen leed eind jaren ’90 onder de roebelcrisis, en draaide in 1999 – zonder terugwerkende kracht, dus alleen voor de toekomst – een eerder verleende salarisverhoging terug voor public officials . In de zaak Savickas v. Lithuania 142verzetten rechters zich tegen de daaruit voor hen voortvloeiende salarisverlaging, onder meer met een beroep op hun onafhankelijkheid. Het Hof beoordeelde eerst of de ingreep in het algemeen belang was:

“92. (…). The adoption of the measure was justified by reference to the existence of the “particularly difficult economic and financial situation in Lithuania” in 1999, as noted by the Government and later confirmed by the Constitutional Court in its decisions of 23 August 2005 and 13 November 2007 (…). In the view of the Constitutional Court, the reduction of public officials’ salaries was required in order to finance education, healthcare, social welfare and other needs of society. On this last point the Court has already held that the notion of “public interest” is necessarily extensive and that the Court, finding it natural that the margin of appreciation available to the legislature in implementing social and economic policies should be a wide one, will respect the legislature’s judgment as to what is “in the public interest” unless that judgment is manifestly without reasonable foundation (…). On the basis of the materials in its possession, the Court sees nothing that would allow it to conclude that in deciding to lower civil servants’ salaries the legislator did not have the public interest in mind.”

Vervolgens beoordeelde hij of de fair balance geschonden was. Dat was niet het geval, gegeven de moeilijke financiële omstandigheden en het feit dat de betrokken rechters later alsnog compensatie voor de salarisreductie hadden ontvangen:

“93. In examining whether the appropriate balance was struck between the interests of the applicants and those of others, the Court takes cognisance of the fact that the austerity measures were taken against the background of an actual, unexpected budgetary crisis in Lithuania. In this context the Court finds it decisive that the reduction of public sector salaries did not single out the judiciary. On the contrary, the reduction of judges’ salaries formed part of a much wider programme of austerity measures affecting salaries in the entire public sector (…). The Court also recalls the Lithuanian Constitutional Court’s conclusion to the effect that, notwithstanding the principle of judges’ independence, it would be unfair for judges to be treated as an exception and to be exempted from austerity measures (…). That being so, the Court would observe that the fact that other officials were also concerned by the austerity measures is not decisive, given that the officials in public administration are part of the executive branch, and their remuneration does not affect the independence of the judicial branch, the latter being quintessential for the protection of Article 6 rights under the Convention (…). (…).

94. (…), the Court lends particular weight to the statement by the Ministry of Finance according to which in 1999 the average salary in the public sector was LTL 1,171, whereas the average salary of a judge at that time was LTL 7,784 (…). The Court therefore does not consider that the reduction of judges’ salaries by applying a factor 1.75 instead of 2.5 was a threat to their livelihood and hence disproportionate (…). Finally, whilst observing that the salary reduction rules did not, regrettably, contain a specific provision concerning a limitation in time of the austerity measures, the Court notes that at the time the instant applications were submitted to it, the Lithuanian courts and legislation had recognised the measures as having been temporary and applied only for the duration of the economic and financial crisis, until the Lithuanian State’s economic situation improved in 2003 (…). Eventually the judges were compensated for their loss of salary, either under the Law on Compensation for the Unpaid Part of Judges’ Remuneration or, as in the case of the applicants in the instant case, by a court decision according to that law (…). Accordingly, and also noting the compensation the six applicants received in the wake of the administrative litigation, the Court does not consider, contrary to the applicants’ assertion, that the temporary reduction of judges’ salaries made the applicants bear an excessive burden (…), or as such had an impact on their independence or ability to perform their functions as judges with the dignity required by their profession (…). Having regard to the reasons advanced by the Lithuanian Government in adopting the austerity measures and to the arguments presented by the Court of Appeal (…) and the Constitutional Court (…), the Court considers that the Lithuanian State did not overstep its margin of appreciation in adopting and upholding the temporary reduction of judges’ salaries (…). It follows that this complaint is manifestly ill-founded within the meaning of Article 35 § 3 and therefore inadmissible under Article 35 § 4 of the Convention.”

8.33

In Roemenië zaagde men van dikker hout planken: daar verlaagde de Staat voor een – toekomstig – half jaar de ambtenarensalarissen met 25% om de begroting in evenwicht te houden tijdens een economische crisis. Het EHRM betwijfelde of vermindering van toekomstige ambtenarensalarissen aantasting van een reeds bestaand eigendomsrecht oplevert, maar ook als dat het geval zou zijn, had Roemenië zijn ruime beoordelingsmarge niet overschreden:143

“16. (…). (…), les requérants peuvent difficilement soutenir qu'ils possédaient un « bien » au sens de l'article 1 du Protocole no 1.

17. Or même dans l'hypothèse où la Cour conclurait que les requérants étaient titulaires d'un bien susceptible d'être protégé par l'article 1 du Protocole no 1 et que la mesure litigieuse s'analysait en une ingérence dans ce droit (…), leurs requêtes auraient dû être déclarées irrecevables pour les motifs qui suivent.

18. La Cour constate tout d'abord que l'ingérence était prévue par la loi, au sens de l'article 1 du Protocole no 1, et qu'elle poursuivait un but d'utilité publique, à savoir sauvegarder l'équilibre budgétaire entre les dépenses et les recettes publiques de l'État qui était confronté à une situation de crise économique.

19. (…).

20. Enfin, une mesure d'ingérence dans le droit au respect des biens doit ménager un « juste équilibre » entre les exigences de l'intérêt général de la communauté et les impératifs de la sauvegarde des droits fondamentaux de l'individu. En particulier, il doit exister un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé par toute mesure privant une personne de sa propriété. La Cour, tout en contrôlant le respect de cette exigence, reconnaît à l'État une grande marge d'appréciation tant pour choisir les modalités de mise en œuvre que pour juger si leurs conséquences se trouvent légitimées, dans l'intérêt général, par le souci d'atteindre l'objectif de la loi en cause.

La Cour relève qu'elle a déjà été amenée à juger par le passé si une intervention du législateur visant à réformer un secteur économique pour des motifs de justice sociale (…), ou à corriger les défauts d'une loi antérieure dans l'intérêt public (…) respectait le « juste équilibre » entre les intérêts en présence au regard de l'article 1 du Protocole no 1.

21. A la lumière des principes posés dans sa jurisprudence, la Cour observe qu'en l'espèce, les mesures critiquées par les requérants ne leur ont pas fait supporter une charge disproportionnée et excessive incompatible avec le droit au respect des biens garanti par l'article 1 du Protocole no 1. La Cour estime en effet que l'État défendeur n'a pas excédé sa marge d'appréciation et qu'il n'a pas manqué de ménager un juste équilibre entre les divers intérêts en présence.”

8.34

Bezuinigen kan van nog dikker hout. Griekenland bestreed zijn staatsschuldcrisis onder meer door in maart 2010, zonder terugwerkende kracht, maar voor on bepaalde tijd, de salarissen in de publieke sector te verminderen met 12% tot 30% en in mei 2010 met nog eens 8%; bovendien werden – eveneens slechts voor de toekomst – kerst-, paas- en vakantietoeslagen voor ambtenaren stopgezet; een en ander ook voor gepensioneerden. In de zaak Koufaki et ADEDY 144 trokken (vertegenwoordigers) van getroffenen naar het EHRM. Gezien de crise exceptionnelle sans précédent dans l’histoire récente waarin Griekenland verkeerde, achtte het EHRM de budgettaire redenen voldoende gewicht in de balance leggen:

“35. La Cour note que l’ingérence était prévue par la loi, à savoir les lois nos 3833/2010 et 3845/2010.

36. Pour apprécier le caractère d’utilité publique des mesures litigieuses, (….).

(…).

41. Eu égard à ce qui précède, la Cour n’a pas de raisons de douter qu’en décidant de réduire les rémunérations et les pensions des fonctionnaires, le législateur servait une cause d’utilité publique.

42. Il reste à déterminer si un juste équilibre a été maintenu en l’espèce entre les exigences de l’intérêt général de la communauté et les impératifs de la sauvegarde des droits fondamentaux de la première requérante et des affiliés de la seconde requérante.

43. La Cour relève que la loi no 3833/2010 a réduit de 12 % les rémunérations et pensions de toutes les personnes qui travaillaient ou avaient travaillé dans la fonction publique. La loi no 3845/2010, adoptée deux mois plus tard, a encore réduit les rémunérations et les pensions de 8 % supplémentaires et a ramené les allocations de Noël, de Pâques et de congés à 500, 250 et 250 EUR respectivement, en les subordonnant en outre à la condition que la somme totale perçue par mois ne dépasse pas 3 000 EUR. Les mesures prévues par la loi no 3845/2010 ont été jugées nécessaires par le législateur, compte tenu du fait que celles adoptées antérieurement par la loi no 3833/2010 s’étaient avérées insuffisantes pour faire face à la situation économique sinistrée du pays.

44. La Cour attache aussi un poids particulier aux motifs du Conseil d’Etat qui, dans son arrêt du 20 février 2012, a rejeté plusieurs moyens tirés de la prétendue violation du principe de la proportionnalité par les mesures litigieuses. Plus précisément, le Conseil d’Etat a estimé que l’absence de caractère seulement provisoire de la réduction des salaires et pensions était justifiée, car le but du législateur était non seulement de remédier à la crise budgétaire aiguë du moment, mais aussi d’assainir les finances publiques de l’Etat de manière durable. Il s’est aussi référé à la jurisprudence de la Cour en matière de baisse des salaires ou des pensions, baisse à laquelle ont procédé plusieurs Etats dans le même contexte général de crise économique. Il a, en outre, observé que les requérantes devant lui n’avaient pas prétendu de manière concrète que leur situation s’était dégradée à un point tel que leur subsistance serait mise en danger.

45. La Cour note que la première requérante a fourni des informations détaillées sur ses revenus avant l’entrée en vigueur des lois nos 3833/2010 et 3845/2010, après cette entrée en vigueur, ainsi qu’après celle de la nouvelle décision administrative adoptée en vertu de la loi no 4024/2011. Elle est ainsi passée d’un salaire net de 2 435,83 EUR à un salaire net de 1 885,79 EUR (paragraphes 9 et 13 ci-dessus).

46. La Cour estime que la diminution du salaire de la première requérante n’est pas d’un niveau tel qu’elle risque d’exposer la requérante à des difficultés de subsistance incompatibles avec l’article 1 du Protocole no 1. Eu égard à ce qui précède et au contexte particulier de crise dans lequel elle intervient, l’ingérence litigieuse ne saurait être considérée comme ayant fait peser une charge excessive sur la requérante.

47. Quant à la proportionnalité des mesures litigieuses en ce qui concerne les salaires et pensions des fonctionnaires affiliés à la deuxième requérante, la Cour ne peut se référer qu’au texte du mémorandum lui-même. Selon ce texte, d’une part, la suppression du 13e et du 14e mois de pension est compensée, pour les personnes percevant moins de 2 500 EUR par mois, par la création d’une prime unique de 800 EUR par an. D’autre part, si le versement des 13e et 14e mois de salaire est supprimé pour tous les salariés, il est prévu une prime annuelle de 1 000 EUR, financée par la réduction des allocations jusqu’alors calculées sur les hauts salaires. Cette prime a été créée dans le souci de protéger les couches de population ayant de bas revenus (les personnes qui perçoivent moins de 3 000 EUR par mois) (paragraphe 6 ci-dessus).

48. Quant à des solutions de rechange, leur existence éventuelle ne rend pas à elle seule injustifiée la législation en cause. Tant que le législateur ne dépasse pas les limites de sa marge d’appréciation, la Cour n’a pas à dire s’il a choisi la meilleure façon de traiter le problème ou s’il aurait dû exercer son pouvoir différemment (James et autres, précité, § 51, et J.A. Pye (Oxford) Ltd c. Royaume-Uni, no 44302/02, § 45, 15 novembre 2005).

49. Par conséquent, la Cour estime que le grief relatif à l’article 1 du Protocole no 1 est manifestement mal fondé et doit être rejeté en application de l’article 35 §§ 3 a) et 4 de la Convention.”

8.35

Ook uit de Portugese pensioenkortingszaak Da Conceição Mateus and Santos Januário 145 blijkt dat budgettaire crises voldoende rechtvaardiging kunnen zijn voor aantasting van het eigendomsrecht. Portugal bestreed zijn budgettaire crisis door –zonder terugwerkende kracht – fors te korten op de vakantie- en kersttoelagen van ambtenarenpensioenen. Het EHRM achtte dat aanvaardbaar, gegeven dat de maatregelen tijdelijk waren en dat de omstandigheden zeer uitzonderlijk waren, ‘asphyxiating the Portuguese economy’:

“25. In the present case, the Court notes that the cuts in the holiday and Christmas subsidies provided for in the 2012 State Budget Act were intended to reduce public spending and were part of a broader programme designed by the national authorities and their EU and IMF counterparts to allow Portugal to secure the necessary short-term liquidity to the State budget with a view to achieving medium-term economic recovery (…). The very fact that a programme of such magnitude had to be put in place shows that the economic crisis which was asphyxiating the Portuguese economy at the material time and its effect on the State budget balance were exceptional in nature, (…).

26. As it recently did in similar circumstances relating to austerity measures adopted in Greece (see Koufaki and Adedy, cited above, § 41), the Court considers that the cuts in social security benefits provided by the 2012 State Budget Act were clearly in the public interest within the meaning of Article 1 of Protocol No. 1. Like in Greece, these measures were adopted in an extreme economic situation, but unlike in Greece, they were transitory.

27. The Court must now assess whether a fair balance has been struck between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the applicants’ individual fundamental rights.

28. In this respect, the Courts notes that while it reduced the applicants’ 13th and 14th month subsidies by EUR 1,102.40 and EUR 1,368.04 respectively (10.8% and 10.7% of their previous pension rights, see paragraph 7 above), section 25 of the State Budget Act left unchanged the rate of their basic pension, which they continued to receive for the full twelve months of 2012. In addition, these cuts were only applicable for a period of three years (2012-14). The interference of the 2012 State Budget Act with the applicants’ right to the peaceful enjoyment of their possessions was therefore limited both in time and in quantitative terms (less than 11% of their total social security benefits). In these circumstances, it was not disproportionate to reduce the State budget deficit on the expenditure side, by cutting salaries and pensions paid in the public sector, when no equivalent cuts were made in the private sector (…). Moreover, since the legislator remained within the limits of its margin of appreciation and previous measures involving “remuneratory reductions” contained in the State Budget Act for 2011 had proved to be insufficient, it is not for the Court to decide whether better alternative measures could have been envisaged in order to reduce the State budget deficit (…).

29. In the light of the exceptional economic and financial crisis faced by Portugal at the material time and given the limited extent and the temporary effect of the reduction of their holiday and Christmas subsidies, the Court considers that the applicants did not bear a disproportionate and excessive burden.”

8.36

Poelmann schrijft over budgettaire overwegingen voor terugwerkende kracht:146

“Het EHRM gunt de wetgever op enige plaatsen een zogenoemde wide margin of appreciation . (…). Deze wide margin of appreciation wordt begrensd als de afweging manifestly without reasonable foundation is of als sprake is van wetgeving met formeel terugwerkende kracht.

Ofschoon bij uitzondering terugwerkende kracht is toegestaan, imponeert het argument dat aan formeel terugwerkende kracht financiële overwegingen ten grondslag lagen het EHRM in de regel niet.

Hierbij kan het EHRM eveneens materieel toetsen en bijvoorbeeld bezien of de door de staat eventueel misgelopen opbrengst daadwerkelijk een grote impact zou hebben gehad op de begroting en of het algemeen belang dus is geschaad. (…).”

8.37

Van Schendel schrijft specifiek over het budgettaire belang als rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht van de crisisheffing:147

“De eenmalige 16%-crisisheffing 2013 van art. 32bd, lid 1, Wet LB 1964 is ingevoerd met de Wet van 12 juli 2012 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013, Stb. 2012, 321). Deze wet is in werking getreden op de dag na de datum van uitgifte in het Staatsblad. Uitgifte heeft plaatsgevonden op 17 juli 2012. De datum van inwerkingtreding is derhalve 18 juli 2012. De pseudo-eindheffing per 31 maart 2013 over het fiscale loon dat is genoten van 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012, heeft hiermee een materiële terugwerkende kracht. Een werkgever die loon betaalde vóór 18 juli 2012, mag erop vertrouwen – en het rechtszekerheidsbeginsel brengt het ook met zich – dat de materiële belastingschuld volgens de wetgeving op dat moment, een definitieve heffing is. De vraag of de heffing achteraf van extra 16% strijdt met de eigendomsbescherming van art. 1, Eerste Protocol bij het EVRM, is niet 1-2-3 te beantwoorden. Deze Beschouwing leent zich niet voor uitdieping van dit EVRM-aspect. Ik volsta met een voorbeeld en een eerste stellingname.

Voorbeeld

In februari 2012 ontvangt een werknemer een eenmalige bijzondere bonus van € 1 mio. Het overige fiscale loon in 2012 is € 150.000. Zijn werkgever moet over het loontijdvak maart 2013 voor zijn rekening extra afdragen: 16% van € 1 mio = € 160.000.

De 16%-crisisheffing was in februari 2012voor deze werkgever niet voorzienbaar. Zou hij ten tijde van de bonusbetaling wel van die extra heffing op de hoogte zijn geweest, dan had hij de bonus mogelijk lager vastgesteld. Ik acht het met een beroep op art. 1, Eerste Protocol bij het EVRM verdedigbaar dat voor de 16%-grondslag alleen het fiscale loon in aanmerking komt dat is genoten tussen 18 juli 2012 en 31 december 2012, voor zover dit loon per werknemer méér bedraagt dan € 150.000. De grondslag voor deze stelling vind ik in EHRM 23 juli 2009, nr. 30345 (Joubert), alwaar werd geoordeeld dat louter budgettaire belangen geen rechtvaardiging zijn voor belastingwetgeving met terugwerkende kracht. Dan ontbreekt een legitiem doel. Het EHRM oordeelt anders als het gaat om de reparatie van een lacune in de belastingwet. Hiervan is bij de 16%-crisisheffing absoluut geen sprake. Deze heffing heeft maar één doel: het budgettaire belang van de overheid.”

9 Nationale jurisprudentie

9.1

Hieronder behandel ik alleen uw jurisprudentie over terugwerkende kracht van formele wetgeving, niet die over – bijvoorbeeld – terugwerkende gemeentelijke verordeningen, nu die immers, anders dan formele wetgeving (ook) aan de Grondwet en aan ongeschreven algemene rechtsbeginselen zoals het rechtszekerheidsbeginsel getoetst kunnen worden. Een uitzondering maak ik voor HR BNB 1997/211148 (grafrechttarieven Amsterdam), omdat uit die zaak uw algemene uitgangspunt blijkt dat:

“-4.4. In het oordeel van het Hof ligt voorts besloten dat de tariefsverhoging niet in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel. Het middel bestrijdt dat oordeel, maar tevergeefs. De enkele omstandigheid dat in een duurzame rechtsbetrekking, die door de rechthebbende feitelijk niet kan worden beëindigd, een tariefsverhoging wordt doorgevoerd is onvoldoende om dieconclusie te dragen, omdat behoudens hier niet gebleken bijzondere omstandigheden de verwachting dat tarieven als deze ongewijzigd zullen blijven niet gerechtvaardigd is.”

9.2

HR BNB 2002/137149 betrof de wetswijziging per 18 december 1995 die met terugwerkende kracht tot vrijdag 31 maart 1995 de verkrijging van economische eigendom van een onroerende zaak aan de heffing van overdrachtsbelasting onderwierp. De wetgeving werkte terug naar het tijdstip van aankondiging (‘wetgeving bij persbericht’). Ook de terugwerkende kracht was aangekondigd, maar in het weekend na de bewuste vrijdag was nog niet duidelijk naar welk moment de heffing zou terugwerken; dat werd bij persbericht van maandag 3 april 1995 pas duidelijk. De belanghebbende had op zaterdag 1 april 1995 een overeenkomst opgesteld die ertoe moest strekken de economische eigendom van een pand per die dag aan hem over te dragen vanuit ‘zijn’ BV. Ik concludeerde in die zaak:

“-6.6. (…) In beginsel kan er voetstoots vanuit gegaan worden dat normale belastingheffing toegestaan is onder art. 1 Eerste protocol EVRM omdat normale belastingheffing 'in het algemeen belang' geschiedt, 'voorzien' wordt 'in de wet' (legaliteitsbeginsel) en strookt met 'algemene beginselen van internationaal recht.' Een geordende democratische samenleving is niet denkbaar zonder belastingheffing. Belastingheffing dient mijns inziens voorts onderscheiden te worden van onteigening (die schadevergoedingsplicht meebrengt): bij belastingheffing is het om het even uit welke middelen de aangeslagene zijn aanslag voldoet. Hem wordt niet een bepaalde zaak of een bepaald vermogensrecht ontnomen. Er wordt een geldvordering op hem gevestigd. (…).

(…).

-6.14. Ik betwijfel niet dat de litigieuze reparatiewet het algemene belang diende. De vraag is of zulks geschiedde in een redelijke verhouding tot de individuele belangen van personen zoals de belanghebbende. Ik meen dat die vraag bevestigend beantwoord moet worden, op de volgende gronden:

(i) de reparatiewet bewerkstelligt gelijke fiscale behandeling van economisch en maatschappelijk gelijke gevallen die reeds lang op zich liet wachten;

(ii) hij treft vooral oneigenlijke, gekunstelde constructies die uitsluitend gericht zijn op belastingbesparing (zoals in het litigieuze geval blijkt uit de professionele trots waarmee de gemachtigde voor het Hof aanvoert dat hij de belanghebbende een belastingvoordeel van ƒ 100 000 had voorgerekend dat de belanghebbende 'zeer aansprak,' en geen enkele andere reden) en die alleen daarom niet met fraus legis getroffen kunnen worden omdat de wetgever bij de invoering van de Wet BvR de vraag of economische eigendomsoverdracht in de heffing van overdrachtsbelasting betrokken kon worden onder ogen heeft bezien en ontkennend heeft beantwoord, kennelijk verwachtende dat het zo'n vaart niet zou lopen met de 'economen';

(iii) het liep inmiddels echter wel enige vaart: de 'econoom' was een volstrekt confectie-artikel op elk belastingadvieskantoor en notariskantoor; reparatie te eniger tijd was daarom voorzienbaar voor de burger, zeker voor de constructeur, al heeft de wetgever de zaak te lang op zijn beloop gelaten;

(iv) vermijding van onwenselijke aankondigingseffecten: zonder de terugwerkende kracht van de wet zou de indiening van het wetsvoorstel nog een golf 'economen' over het land doen gaan die tot in lengte van jaren de reparatiewet vrijwel zinloos zou hebben gemaakt; dit is het door de ECieRM aanvaarde argument in de genoemde zaak ABCD v. United Kingdom. De belanghebbende heeft niet laten zien dat de op zichzelf gerechtvaardigde doelen van de reparatiewet (gelijkheid; stoppen van oneigenlijk gebruik; vermijding van aankondigingseffecten) ook bereikt hadden kunnen worden zonder terugwerkende kracht;

(v) de belanghebbende had de heffing kunnen vermijden zonder enig nadelig commercieel of persoonlijk (niet-fiscaal) effect.”

U achtte de terugwerkende kracht niet in strijd met art. 1 Protocol I EVRM, erop wijzende dat de wetgeving niet verder terug werkte dan naar het moment van aankondiging:

“-3.4. De klachten falen ook voorzover zij betogen dat het bepaalde in de tweede alinea van artikel 1 van het Protocol onverlet laat het verbod om met terugwerkende kracht een heffingsgrondslag bij wijze van wet in te voeren. Anders dan het geval is ten aanzien van het bestraffen van gedragingen - waarvoor artikel 7 EVRM een voorziening geeft - bevat het EVRM - waaronder begrepen het Protocol - geen bepaling die de verdragsluitende staten verhindert bij wet een bepaling in te voeren waarbij transacties die vóór de inwerkingtreding van die wet tot stand zijn gekomen, aan belasting worden onderworpen. In dit verband kan worden gewezen op het arrest EHRM 28 oktober 1999 (Zielinski, Gonzalez e.a./Frankrijk), NJ 2000, 524, § 57, waarin is overwogen 'that (...) in principle the legislature is not precluded in civil matters from adopting new retrospective provisions to regulate rights arising under existing laws (...).'. Er is geen reden om ten aanzien van de in artikel V, lid 1, van de Wijzigingswet geregelde terugwerkende kracht anders te oordelen, aangezien de wetgever, door die terugwerkende kracht te beperken tot het tijdvak gelegen na het tijdstip waarop het voornemen tot wetswijziging bekend was gemaakt, niet is getreden buiten de beoordelingsvrijheid die hem bij het totstandbrengen van belastingwetten toekomt.”

9.3

HR BNB 2005/227150 ging over de beperking, met formeel terugwerkende kracht tot de datum van indiening van het wetsvoorstel bij de Tweede Kamer, van de landbouwvrijstelling. Ook materieel werkte de maatregel terug, omdat waarde werd belast die was aangegroeid toen de vrijstelling nog gold, maar pas na de wetswijziging werd gerealiseerd. De zaak concentreerde zich op de aanvaardbaarheid van die materieel terugwerkende kracht. U achtte die aanvaardbaar, omdat art. 1 Protocol I EVRM niet de verwachting beschermt dat de belastingwet ongewijzigd zal blijven:

“-3.2. Middel 2 strekt ten betoge dat blijkens het arrest van het EHRM van 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en 34 anderen/Finland, V-N 2003/52.2, in geval van wetgeving met terugwerkende kracht moet worden beoordeeld of op degene die een door artikel 1 van het Eerste Protocol beschermd recht heeft, een onredelijke last wordt gelegd waarbij het ontbreekt aan een 'fair balance' tussen de met de terugwerking beoogde belangen en de gevolgen ervan voor de positie van de belanghebbende, en dat die beoordeling in het onderhavige geval moet leiden tot de conclusie dat voor de terugwerkende kracht geen rechtvaardiging bestond.

Het middel faalt. In het geval dat leidde tot voormeld arrest van het EHRM was sprake van een wetswijziging waarbij met terugwerkende kracht inkomsten die al - belast - waren genoten onder de vroegere wettelijke regeling, werden onderworpen aan belastingheffing volgens de gewijzigde wettelijke regeling. In het geval van belanghebbende is van een dergelijke terugwerkende kracht van een wetswijziging geen sprake. De tot 27 juni 2000 gerijpte waardestijging is niet aan belastingheffing op grond van een tot dat tijdstip bestaan hebbend, voor hem gunstiger regime onderworpen geweest. Aan voormeld arrest kan voorts voor een geval als dat van belanghebbende niet worden ontleend dat artikel 1 van het Eerste Protocol een verwachting beschermde dat de belastingwet, zoals geldend tot 27 juni 2000, ongewijzigd zou blijven tot na het moment waarop bedoelde waardestijging zich zou vertalen in een voor de belastingheffing in aanmerking te nemen inkomst.”

9.4

HR BNB 2008/232151 betrof materieel terugwerkende kracht. Door het ontbreken van desbetreffend overgangsrecht bij de invoering van de Wet IB 2001 waarbij per 1 januari 2001 het begrip ‘eigen woning’ wijzigde, viel de blote eigendom van een woning (voor de toekomst) niet meer onder dat begrip en was de rente op een lening tot financiering van de woning niet langer aftrekbaar. De belanghebbende had in 1998 de blote eigendom van een woning aangekocht met een hypothecaire lening. Met het achterwege laten van eerbiedigend overgangsrecht ter zake had de wetgever volgens u de grenzen van de wide margin of appreciation niet overschreden; van een individuele en buitensporige last bleek niet:

“- 3.3. (…). Volgens het genoemde arrest van het EHRM [M.A. v. Finland ; PJW] dient een verdragsstaat bij het treffen van een maatregel die leidt tot een ontneming van eigendom als bedoeld in artikel 1 Eerste Protocol een 'fair balance' te treffen tussen de eisen van het algemeen belang en die van de bescherming van fundamentele rechten van het individu. Bij de beoordeling van de vraag of een staat aan dit vereiste heeft voldaan dient echter een 'wide margin of appreciation' aan die staat te worden toegekend, zeker indien het belastingmaatregelen betreft. Het Hof heeft in zijn uitspraak met juistheid tot uitdrukking gebracht dat, voor zover sprake is van een aantasting van eigendomsrechten als bedoeld in artikel 1 Eerste Protocol, de wetgever in het onderhavige geval de grenzen van deze 'wide margin of appreciation' niet heeft overschreden. Uit hetgeen belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd kan voorts niet, zoals nodig is voor honorering van een beroep op artikel 1 Eerste Protocol, worden afgeleid dat het ontbreken van een overgangsregeling bij de onderwerpelijke wetswijziging in zijn specifieke omstandigheden voor hem leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden').”

9.5

HR BNB 2009/113152 betrof een wetswijziging met formeel terugwerkende kracht tot herstel van een technische fout, als gevolg waarvan pensioen van internationale instellingen niet als loon werd aangemerkt. De technische wijziging diende uitsluitend om een onbedoelde afwijking van het onder de Wet IB 1964 geldende systeem te voorkomen en codificeerde de uitvoeringspraktijk die vooruitlopend op het wetsherstel ook na 1 januari 2001 werd toegepast. U paste, zo te zien, het kniesoorbeginsel toe:

“3.5.4.2. Anders dan in de toelichting op het vierde middel wordt betoogd, komt de terugwerkende kracht waarmee een deel van belanghebbendes pensioen als loon wordt aangemerkt niet in strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Van een inbreuk op dit protocol is reeds daarom geen sprake, omdat slechts een betrekkelijk gering gedeelte van het pensioen door deze maatregel wordt getroffen, terwijl het recht op pensioen in zoverre niet meer leidt tot heffing in box 3 (belastbaar inkomen uit sparen en beleggen). Van een buitensporige last voor belanghebbende is derhalve geen sprake.”

9.6

HR BNB 2009/238153 herhaalde dat art. 1 Protocol I niet de verwachting beschermt dat de belastingwet niet wijzigt. De wijziging van het aanmerkelijk-belangregime had materieel terugwerkende kracht omdat waardestijging van aandelen in een turbovennootschap vanaf 1 januari 1997 werd belast, ook als die stijging reeds voordien had plaatsgevonden. U overwoog:

“-4.5. In het onderhavige geval is geen sprake van wetgeving met terugwerkende kracht in de zin van voormelde beslissing van het EHRM [M.A. a.o. v. Finland ; PJW]. De in geding zijnde wettelijke regeling heeft voorts niet tot gevolg dat een onredelijke last op belanghebbende is gelegd. Belanghebbende bezat tot het tijdstip van inwerkingtreding van artikel 70c, lid 2, van de Wet IB 1964 niet meer dan een verwachting dat een eventuele waardestijging van de aandelen in A BV belastingvrij zou kunnen worden geïncasseerd. Het doorkruisen van deze verwachting, gebaseerd op het ongewijzigd blijven van de wet, levert geen schending op van artikel 1 van het Protocol (vgl. HR 1 april 2005, nr. 40 537, BNB 2005/227, alsmede de hiervoor vermelde beslissing van het EHRM).”

9.7

In 2004 werd, om aankondigingseffecten met aanzienlijk budgettair effect te voorkomen, met formeel terugwerkende kracht naar de aankondiging bij persbericht de ‘pc-privéregeling’ in de Wet IB 2001 afgeschaft. U aanvaardde de voorkoming van aankondigingseffecten als voldoende zwaarwegend publiek belang in verhouding tot het privé-belang van de betrokken belastingplichtigen, die slechts gematigd belast werden ter zake van een daadwerkelijk genoten voordeel:154

“3.5.1. Bij de beoordeling van dit middel moet worden vooropgesteld dat aan de wetgever op fiscaal gebied volgens vaste rechtspraak van het EHRM een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, in die zin dat diens oordeel moet worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is. Verder dient in dit verband te worden opgemerkt dat terugwerkende kracht van fiscale wetgeving ten nadele van de belastingplichtige op zichzelf geen inbreuk vormt op artikel 1 van het Eerste Protocol. Van een inbreuk op deze bepaling is eerst sprake indien de wetgevende maatregel die in terugwerkende kracht voorziet, geen 'fair balance' teweegbrengt tussen de betrokken belangen, waaronder het belang van de belastingplichtige dat diens gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd. Deze balans ontbreekt indien de desbetreffende maatregel in de omstandigheden van het concrete geval voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last ('individual and excessive burden'). Daartoe dient te worden beoordeeld wat de gevolgen zijn van die terugwerkende kracht op de positie van de belanghebbende. Bij het oordeel of sprake is van een 'fair balance' speelt verder een rol om welke redenen de wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd (vgl. EHRM 10 juni 2003, nr. 27793/95, zaak M.A. en anderen tegen Finland, V-N 2003/52.2).

3.5.2.

Ten aanzien van de verwachtingen die belanghebbende mocht hebben in het onderhavige geval, moet worden vastgesteld dat op het moment waarop de omstreden inhouding van loonheffing plaatsvond (in oktober 2004), als gevolg van het in 3.1.4 geciteerde persbericht voor betrokkenen kenbaar was dat de regering een wetswijziging met terugwerkende kracht tot 27 augustus 2004 wenste door te voeren. De inhoud van die voorgenomen wetswijziging werd in dit persbericht ook voldoende duidelijk weergegeven. De verschuldigdheid van de loonheffing was dan ook op het moment waarop het belastbare feit plaatsvond in voldoende mate te voorzien.

3.5.3.

De reden waarom de onderhavige wetswijziging met terugwerkende kracht is ingevoerd, is daarin gelegen dat de wetgever bevreesd was dat aankondiging van die wetswijziging tot gevolg zou hebben dat op grote schaal computers zouden worden aangeschaft om nog onder het oude recht gebruik te kunnen maken van de af te schaffen vrijstelling. De wetgever verwachtte dat zonder deze terugwerkende kracht een aanzienlijke budgettaire derving zou optreden. Van dit uitgangspunt van de wetgever kan niet worden gezegd dat het van redelijke grond ontbloot is.

3.5.4.

De gevolgen van de terugwerkende kracht blijven voor belanghebbende beperkt tot heffing van een bedrag van € 687,27 op basis van algemeen geldende loonheffingstarieven, wegens een daadwerkelijk genoten voordeel.

3.5.5.

Hetgeen onder 3.5.2 tot en met 3.5.4 is overwogen, brengt mee dat de terugwerkende kracht van de onderhavige wetswijziging in het geval van belanghebbende geen inbreuk vormt op artikel 1 van het Eerste Protocol.”

9.8

De verhoging met onmiddellijke werking per 1 juli 2005 van het motorrijtuigen-belastingtarief voor bestelauto’s had materieel terugwerkende kracht voor ieder die vóór die datum een bestelauto had gekocht in de verwachting de komende jaren goedkoper te kunnen rijden dan in een personenauto, en ook voor degenen die daarna hun bestelauto wilden verkopen maar daar veel minder voor zouden krijgen. Zij voerden in HR BNB 2011/65155 tevergeefs aan dat de onmiddellijke verhoging hen een buitensporige last oplegde:

“–3.3.3. Middel 2 kan evenmin tot cassatie leiden. Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat een (bestel)auto als gevolg van een (forse) verhoging van de motorrijtuigenbelasting in waarde is verminderd, dan brengt dit niet in zijn algemeenheid mee, ook niet in samenhang met de verhoging van het belastingtarief, dat sprake is van een met het Protocol strijdige buitensporige last. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende gemotiveerd heeft aangevoerd dat de waardedaling en (de invoering van) de tariefverhoging zich in zijn geval sterker liet voelen dan in het algemeen. Gelet hierop faalt belanghebbendes klacht dat het Hof heeft verzuimd om dat effect in het bijzonder voor zijn geval te onderzoeken.”

9.9

HR BNB 2014/219 en 220156 ging over de overstap, per 1 juli 2008, zonder formeel terugwerkende kracht van de heffing over opbrengsten uit speelautomaten van de omzetbelasting naar de kansspelbelasting. Daardoor wijzigde zowel de heffingsmaatstaf als het tarief als de belastingplichtige. Eerst waren zowel de exploitant als de horeca-ondernemer omzetbelastingplichtig, elk over hun eigen aandeel in de (bruto)opbrengst (de inworp minus ter beschikking gestelde prijzen) op basis van de 19/119 benadering157 en elk met recht op aftrek van input-BTW. De kansspelbelasting ad 29% daarentegen werd geheven over de gehele (bruto)opbrengst,158 zonder aftrek en alleen van de exploitant, aan wie echter contractueel meestal niet dat gehele resultaat toekwam. De wetswijziging betekende daardoor een forse belastingverhoging ten laste van de exploitant. Door het negeren van bestaande langer lopende contracten was sprake van materieel terugwerkende kracht. U achtte dat niet unlawful (BNB 2014/219):

“4.3.5. Het middel betoogt (…) dat de regeling niet voldoet aan het vereiste van rechtsgeldigheid (‘lawfulness’), omdat de wetswijziging per 1 juli 2008 voor belanghebbende niet voorzienbaar was. In dit verband stelt het middel dat de periode tussen de aanvaarding van de regelgeving en de inwerkingtreding daarvan te kort was voor belastingplichtigen om hun bedrijfsvoering aan te passen.

4.3.6.

Gelet op het bepaalde in artikel 1, aanhef en letter a, Wet KSB, in verbinding met artikel 1, lid 2, Wet KSB en artikel 3, lid 1, letter a, Wet KSB kan er naar het oordeel van de Hoge Raad geen misverstand over bestaan wat het belastbare feit is, wie belastingplichtige is en wat het voorwerp van belasting is in de Wet KSB. De wetgeving is daardoor voldoende precies en voorzienbaar in de uitwerking. Anders dan waarvan het middel uitgaat, houden de vereisten van precisie en voorzienbaarheid niet in dat de fiscale wetgever bij het bepalen van het tijdstip van inwerkingtreding van nieuwe wetgeving rekening moet houden met de tijd die betrokkenen nodig hebben om schadebeperkende maatregelen te treffen.”

Vervolgens kwam de fair balance aan snee. In de zaak BNB 2014/220 had het Hof Amsterdam geoordeeld dat de wetgever die balance reeds op regelgevingsniveau had geschonden, zodat de wetgeving als geheel in strijd was met art. 1 Protocol I EVRM. U vernietigde die uitspraak en verwees voor een individuele beoordeling of sprake was van een excessive burden :

“5.3.3. Uit de (…) wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever ervan is uitgegaan dat exploitanten van kansspelautomaten zich zullen aanpassen aan de gewijzigde regelgeving en maatregelen zullen nemen om de omzet te verhogen of kosten te verlagen. Gelet op deze veronderstellingen van de wetgever – die niet evident van redelijke grond zijn ontbloot – kan niet worden gezegd, zoals het Hof heeft gedaan, dat de wetgever bewust het risico heeft aanvaard dat ten minste een substantieel deel van de exploitanten van kansspelautomaten als gevolg van de wetswijziging in een structureel verliesgevende positie zou komen te verkeren.

5.3.4.

Het Hof heeft voor zijn oordeel dat de ‘fair balance’ is geschonden voorts van belang geacht dat slechts zuiver budgettaire overwegingen aan de wetswijziging ten grondslag liggen. Uit de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II, 2007/08, 31 205, nr. 3, blz. 39) volgt echter dat de wetgever kansspelautomaten onder de kansspelbelasting heeft gebracht om een consistenter en neutraler regime voor alle kansspelen in te voeren.

5.3.5.

Uit hetgeen hiervoor in onderdeel 5.3.3 is overwogen volgt dat de wetgever zich rekenschap heeft gegeven van de mogelijke gevolgen van de wetswijziging en van de te verwachten effecten en reacties in de branche. Een en ander overziende is de Hoge Raad van oordeel dat de wetgever op het niveau van de regelgeving is gebleven binnen de hem toekomende ruime beoordelingsmarge en dat het (…) oordeel van het Hof daarom onjuist is.

(…).

6.2.

Na verwijzing dient alsnog de vraag te worden beoordeeld of de onderhavige wetswijziging, hoewel deze op het niveau van de regelgeving niet heeft geleid tot een schending van artikel 1 EP, niettemin heeft geleid tot een individuele en buitensporige last in het geval van belanghebbende. Het Hof heeft zich daaromtrent niet uitgelaten. Aangezien een oordeel daaromtrent mede van feitelijke aard is, dient het verwijzingshof daarover te oordelen.”

9.10

HR BNB 2014/229159 betrof de materieel terugwerkende kracht van de pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen. Op 1 januari 2009 trad artikel 32bbart. 32bb Wet LB 1964 in werking. Het wetsvoorstel daartoe was op 13 mei 2008 ingediend. Het belastbare feit (het heffingsaangrijpingspunt; het triggering rechtsfeit) voor die heffing is de beëindiging van de dienstbetrekking. Alleen vergoedingen bij vertrek ná de datum van inwerkingtreding van de wet werden getroffen. HR BNB 2014/229 betrof een vertrek per 1 oktober 2009. Het boven-matige deel van de vergoeding werd echter berekend door het loon in het vertrekjaar (2009) én het loon in het voorafgaande jaar (2008) te vergelijken met het toetsloon (het loon in het dááraan voorafgaande jaar (2007)) als dat toetsloon hoger was dan € 508.500 (de regeling gold niet als het loon 2007 lager dan € 508.500 was). Voor zover het loon in 2008 en 2009 meer bedroeg dan het loon 2007, werd het geacht bovenmatig onderdeel te zijn van de vertrekvergoeding 2009. Daarover moest de werkgever pseudo-eindheffing (30%) betalen voor zover die vertrekvergoeding hoger was dan het loon 2007. In de zaak HR BNB 2014/229 was aan de in 2009 vertrekkende CEO toegekend (i) in 2009 een vertrekvergoeding ad € 1,35 mio en (ii) in 2008 een voordeel in aandelen ad circa € 1,8 mio, het laatste vóór inwerkingtreding van artikel 32bbart. 32bb Wet LB 1964 en vóórdat het wetsvoorstel daartoe was aangekondigd. U achtte deze materieel terugwerkende kracht aanvaardbaar onder art. 1 Protocol I EVRM omdat de heffing voldoende voorzienbaar was, omdat zonder inaanmerkingneming van het loon in 2008 heffingsfrustrerende aankondigingseffecten niet konden worden voorkomen en omdat aan de toekenning van het aandelenvoordeel in 2008 slechts gevolgen werden verbonden voor de berekening van een belastingschuld in 2009 (hetgeen suggereert dat u meende dat het 2008-voordeel zelf niet in de heffing werd betrokken):

“3.4.4. Het geschil in deze zaak betreft een loonbestanddeel in de vorm van een onvoorwaardelijk geworden recht op levering van aandelen dat is genoten voordat artikel 32bb van de Wet LB 1964 in werking trad en voordat de voorgestelde inhoud van deze bepaling bekend werd gemaakt. De omvang van dit loonbestanddeel is mede bepalend voor de hoogte van de pseudo-eindheffing wegens de beëindiging van de dienstbetrekking die heeft plaatsgevonden na de inwerkingtreding van bedoeld artikel 32bb. Ten tijde van de verstrekking van dat loonbestanddeel kon belanghebbende derhalve nog niet voorzien dat de hoogte daarvan invloed zou hebben op de heffing die zij later verschuldigd zou kunnen worden in geval van beëindiging van de dienstbetrekking. Aldus wordt afbreuk gedaan aan haar belang om de fiscale gevolgen van haar (voorgenomen) handelingen tevoren te kunnen overzien.

3.4.5.

Deze enkele omstandigheid rechtvaardigt echter nog niet de gevolgtrekking dat de onderhavige heffing een zodanige inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belanghebbende dat die heffing in strijd is met artikel 1 EP. Deze bepaling verzet zich niet zonder meer tegen wetswijzigingen waarbij voor de berekening van een belastingschuld gevolgen worden verbonden aan feiten die zich hebben voorgedaan voordat de inhoud van die wetswijziging kenbaar werd. Van een inbreuk op artikel 1 EP is alleen dan sprake als de invloed van dergelijke anterieure feiten ertoe leidt dat bij de belastingheffing geen ‘fair balance’ bestaat tussen de betrokken belangen.

3.4.6.

Om te beoordelen of bij de hier ter discussie staande regeling in een overgangssituatie als de onderhavige een dergelijk evenwicht bestaat, moet in de eerste plaats worden vastgesteld dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat artikel 32bb Wet LB 1964 is ingevoerd om het toekennen van vertrekvergoedingen te ontmoedigen die hoger liggen dan de - in 2008 reeds bestaande - norm uit de Nederlandse Corporate Governance Code. Daarmee streeft de regeling een legitiem doel na in het algemeen belang.

3.4.7.

De wetgever heeft voor de in onderdeel 3.4.3 beschreven methode van berekening van het excessieve deel van vertrekvergoedingen gekozen om redenen van uitvoerbaarheid en ter voorkoming van ontgaansmogelijkheden. Met die keuze voor de vormgeving van de regeling als zodanig, is de wetgever gebleven binnen de hem onder artikel 1 EP toekomende ruime beoordelingsmarge (‘exceptionally wide margin of appreciation’ respectievelijk ‘particularly broad margin of appreciation’ als bedoeld in de arresten van het EHRM in de zaken Yukos tegen Rusland d.d. 20 september 2011, nr. 14902/04, par. 566, en N.K.M. tegen Hongarije d.d. 14 mei 2013, nr. 66529/11, par. 49).

3.4.8.Indien deze methode van berekening niet zou kunnen worden toegepast ten aanzien van loon dat is genoten vóór de aankondiging of inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, zou deze regeling na de inwerkingtreding ervan nog geruime tijd niet of slechts in beperkte mate voor toepassing in aanmerking komen.

3.4.9.

Verder dient in aanmerking te worden genomen dat de pseudo-eindheffing slechts is verschuldigd in geval van een beëindiging van de dienstbetrekking na de inwerkingtreding van artikel 32bb Wet LB 1964, en de verschuldigdheid van die heffing daardoor mede afhankelijk is van een na die inwerkingtreding plaatsvindende gebeurtenis. Zo bezien was de heffing voorzienbaar.

3.4.10.

Gelet op het belang van een inhoudingsplichtige als bedoeld in onderdeel 3.4.4 enerzijds en de hiervoor in de onderdelen 3.4.6 tot en met 3.4.9 vermelde omstandigheden anderzijds, is de Hoge Raad van oordeel (i) dat de wetgever met de in onderdeel 3.4.3 hiervoor beschreven methodiek de aan hem toekomende beoordelingsmarge onder artikel 1 EP niet heeft overschreden, en (ii) dat dit ook geldt voor zover op grond van artikel 32bb Wet LB 1964 rekening wordt gehouden met loonbestanddelen die zijn genoten voorafgaand aan (de bekendmaking van de inhoud van) deze regelgeving. Alle zojuist bedoelde factoren in aanmerking nemende bestaat er geen aanleiding voor het oordeel dat de wetgever met de onderhavige regeling en het daarbij gehanteerde overgangsrecht geen legitiem doel heeft nagestreefd of daarbij de vereiste ‘fair balance’ niet in acht heeft genomen.

(…).

3.4.12.

Uit het vorenstaande volgt dat het Hof ten onrechte artikel 32bb Wet LB 1964 wegens strijd met artikel 1 EP buiten toepassing heeft gelaten met betrekking tot het in 2008 door de CEO genoten voordeel uit de toekenning van aandelen. Dit brengt mee dat het middel slaagt.”

9.11

Mertens (BNB 2014/229) schreef over het belang van dit arrest voor de crisisheffing:

“12. (…). Hier [in HR BNB 2014/229; PJW] stapt de Hoge Raad over de terugwerkende kracht heen omdat posterieure feiten in beginsel een rol mogen spelen bij het vaststellen van de heffingsmaatstaf. En waar het ontslag, dat het belastbare feit vormt, moet plaatsvinden nadat de wet in werking is getreden, is in casu de terugwerkende kracht geoorloofd. Het heffingsfeit voor de crisisheffing 2013 betreft niet een rechtshandeling of rechtsfeit maar een fictie: de heffingsmaatstaf is het loon van 2012 dat blijkens art. 32bd Wet LB 1964 geacht wordt te zijn genoten op 31 maart 2013. Hier komt dus geen enkele rechtshandeling aan te pas. Er doet zich op 31 maart 2013 geen relevant feit voor dat de maatstaf beïnvloedt, behalve dan het verstrijken van de tijd als zodanig. Of de betrokken werknemers dan nog in dienst zijn is bijvoorbeeld niet van belang. Uit eigen ervaring weet ik dat het standpunt van de Belastingdienst is dat zelfs de vraag of er op dat moment van een inhoudingsplichtige sprake is, er niet toe doet. Als dat juist is, is 31 maart 2013 een betekenisloos moment, behalve dat het bij fictie tot heffingsmoment is verklaard. Er doet zich geen enkel door de belastingplichtige veroorzaakt of zelfs maar te beïnvloeden rechtsfeit voor. In ieder geval daarin verschilt de vraag of de crisisheffing strijdig is met art. 1 Eerste Protocol EVRM wezenlijk van die met betrekking tot de heffing inzake excessieve vertrekvergoedingen.”

9.12

Ook de redactie van V-N (2014/31.180 ziet verschillen tussen de excessieve-vertrekvergoedingenheffing en de crisisheffing:

“Gevolgen voor crisisheffing

(…). De overwegingen uit het onderhavige arrest passen voor een groot deel, maar toch ook weer niet naadloos, op de geschillen over de crisisheffing. (…). De wetgever tracht met de wetgeving over de pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoedingen gedrag te beïnvloeden. Dat is anders bij de crisisheffing. Dat is een puur budgettaire maatregel. (…). Een ander verschil is dat bij de crisisheffing geen gebeurtenis na de inwerkingtreding van de wettelijke maatregel hoeft plaats te vinden. Daar is slechts sprake van een tijdstipbelasting op 31 maart, waarbij de grondslag het loon over het voorafgaande kalenderjaar is. De crisisheffing is dus niet afhankelijk van een na inwerkingtreding van de wet determinerend rechtsfeit. De heffing is daarmee nog steeds voorzienbaar, maar niet meer te voorkomen. (…).”

9.13

Uw meest recente toetsing van terugwerkende kracht aan art. 1 Protocol I EVRM betrof de legesheffing voor identiteitskaarten. U had in 2011 de opening van het NOS-achtuurjournaal160 gehaald met de zaak HR BNB 2011/257,161 waarin u de Legesverordening van de gemeente Leudal op dit punt onverbindend verklaarde. Daarna ontstond een identiteitskaarten-run op gemeenten; landgenoten wilden profiteren van het ontstane heffingsvacuüm. De wetgever nam met formeel terugwerkende kracht naar de aankondigings-datum (persbericht van 22 september 2011) alsnog in de gemeentewet een heffingsgrondslag op bij reparatiewet van 13 oktober 2011. De procedure waarin belanghebbenden betoogden dat die terugwerkende reparatie art. 1 Protocol I EVRM schond, deed u in HR V-N 2015/18.16 af met art. 81 Wet RO.162 Nu het ging om het voorkomen van een onverwacht windfall benefit als gevolg van een door bijna niemand vóóraf doorgrond technisch wetsgebrek, had de wetgever ook kunnen doen terugwerken naar 9 september 2011 (de datum van uw arrest HR BNB 2011/257). Dat blijkt immers uit het EHRM-arrest Building Societies (zie 8.21).

9.14

Pauwels vat uw rechtspraak tot 2012 over art. 1 Protocol I als volgt samen:163

“De Hoge Raad gaat bij de toetsing veelal uit van het kader dat de ontvankelijkheidsbeslissing in de (belasting)zaak M.A. e.a. geeft. In verband met formeel terugwerkende kracht is ten eerste van belang dat het EHRM in de zaak in de zaak M.A. e.a. heeft geoordeeld dat terugwerkende kracht niet per se een schending van art. 1 EP EVRM betekent. Vervolgens hanteert de Hoge Raad – met inaanmerkingneming van een ‘wide margin of appreciation’ voor de wetgever – de toets of niet een onredelijke last wordt gelegd waarbij het ontbreekt aan een ‘fair balance’ tussen de betrokken belangen. Daarbij gaat het enerzijds om de met terugwerking beoogde belangen, in welk kader van belang is de reden voor de terugwerking. Het voorkomen van aankondigingseffecten en de daarmee gepaard gaande budgettaire derving is aanvaard als een valide reden. Anderzijds gaat het om de positie van de belanghebbende, waarbij vooral een rol spelen zijn belang dat zijn gerechtvaardigde verwachtingen worden gerespecteerd en de financiële gevolgen van de terugwerking voor zijn positie. Indien die financiële gevolgen beperkt zijn, lijkt dat zwaar mee te wegen bij de belangenafweging. Bij de vraag of sprake is van aantasting van gerechtvaardigde verwachtingen door de terugwerking speelt een belangrijke rol of de regeling en de terugwerking ervan voorzienbaar waren. Een dergelijke voorzienbaarheid is aangenomen in het geval waarin de terugwerking kenbaar was door een persbericht en de inhoud van de voorgenomen wetswijziging in dat persbericht voldoende duidelijk was weergegeven. In verband met materieel terugwerkende kracht is van groot belang het op de zaak M.A. gebaseerde uitgangspunt van de Hoge Raad dat het enkele doorkruisen van een bepaalde verwachting die is gebaseerd op het ongewijzigd blijven van de belastingwet, op zichzelf nog geen schending van art. 1 EP EVRM inhoudt. Verder is van belang dat indien een nadelige belastingwijziging, zoals een tariefsverhoging, ook leidt tot een waardedaling van het desbetreffende activum, deze combinatie nog niet zonder meer inhoudt dat sprake is van een buitensporige last.”

10 De feitenrechters

10.1

De verenigbaarheid van de crisisheffing met art. 1 Protocol I EVRM is inmiddels door diverse rechtbanken en gerechtshoven beoordeeld. Volgens de Rechtbank Noord-Holland164 ontbreekt de vereiste fair balance in zo verre de crisisheffing op het moment van het belastbare feit (de relevante loonbetaling; in dat geval februari 2012) niet voorzienbaar was:

“4.4.1. Het eerder aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 20 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1463, bevat de volgende overweging met betrekking tot de pseudo-eindheffing over excessieve vertrekvergoedingen:

[BNB 2014/229, r.o. 3.4.9. en 3.4.10; zie 9.10; PJW]

4.4.2.

Eiseres heeft in februari 2012 aan haar werknemer een incidentele loonbetaling gedaan van € 612.155, zonder dat er sprake was van een wettelijke bepaling op grond waarvan zij op de hoogte was van een hogere belastingverplichting dan die voortvloeide uit het bedrag dat zij kon inhouden op het aan die werknemer toekomende loon. Ook overigens was er voor haar geen reden te veronderstellen dat er materieel enige belastingverplichting zou ontstaan. In zoverre is er een verschil met de situatie als beslist in het onder 4.3.3 en 4.4.1 aangehaalde arrest. Het Begrotingsakkoord 2013, gesloten op 26 april 2012, was de eerste aanwijzing op grond waarvan inhoudingsplichtigen zouden kunnen voorzien dat de wetgever zou overgaan tot een “crisisheffing”, nog daargelaten hoe deze in concreto zou worden vormgegeven. De verschuldigdheid van de crisisheffing is enkel ontstaan door het van kracht worden van de wettelijke bepaling van artikel 32bd van de Wet LB, los van enige andere omstandigheid.

Naar het oordeel van de rechtbank was dan ook ten tijde van de incidentele loonbetaling in februari 2012, ruim voor 26 april 2012, geen sprake van voorzienbaarheid met betrekking tot de crisisheffing en is er in zoverre sprake van het doorbreken van de “fair balance”.”

10.2

Dezelfde rechtbank165 oordeelde anders, eveneens onder verwijzing naar HR BNB 2014/229, in een geval waarin het drempelbedrag ad € 150.000 nog niet was overschreden ten tijde van de aankondiging van de crisisheffing (26 april 2012) c.q. de inwerkingtreding van de wet (18 juli 2012):

“4.3.7. Artikel 32bd van de Wet LB vormt de wettelijke basis voor een op 31 maart 2013 te effectueren formele belastingverplichting die is gebaseerd op een grondslag die in de loop van 2012 in materiële zin kon ontstaan, afhankelijk van de vraag of ten aanzien van enige werknemer het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking het bedrag van € 150.000 zou overschrijden. In vele gevallen zal van een overschrijding van dat drempelbedrag nog niet voor 26 april 2012 sprake zijn geweest zodat op voorhand en in algemene zin, geen sprake is van materieel terugwerkende kracht (zie de overweging van de Hoge Raad onder 4.3.3 [r.o. 3.4.5. HR BNB 2014/229 (zie 9.10); PJW]).

Gesteld noch gebleken is dat ten aanzien van eiseres voor 26 april 2012 dan wel 18 juli 2012 het drempelbedrag van € 150.000 was overschreden. Het (ontbreken van) overgangsrecht heeft ten aanzien van eiseres dan ook niet geleid tot schending van de vereiste “fair balance”.”

De rechtbank Den Haag heeft naast de drie uitspraken in de thans te beoordelen zaken nog zestien uitspraken gedaan over de crisisheffing,166 die niet afwijken van de thans te beoordelen zaken (zie 2.8). Voorts is één hofuitspraak gepubliceerd, net als in casu van Hof Den Haag, die inhoudelijk overeenkomt met de thans te beoordelen Hofuitspraak (zie 2.11).

11 Middel 3: art. 1 Protocol I EVRM

11.1

Zoals boven (8.5-8.18) bleek, komt het bij de toetsing van de (terugwerkende kracht van de) aantasting van het eigendomsrecht van de belanghebbenden door de crisisheffing niet zozeer aan op de lawfulness en het legitimate aim van die heffing en haar terugwerkende kracht (die zijn min of meer gegeven), maar op de fair balance between the interests at stake .

11.2

De verwachting dat belastingtarieven ongewijzigd zullen blijven is in het algemeen niet gerechtvaardigd (HR BNB 1997/211, zie 9.1). Anders dan de belanghebbenden betogen hoeft een heffing dan ook niet al voorzienbaar te zijn bij het aangaan van duurcontracten (zoals de reeds vóór 2012 gemaakte afspraken over prestaties en bonussen) waaruit langdurig voor de belastingheffing bepalende rechtsfeiten kunnen voortkomen (zoals de uitbetaling van die bonussen). Dat volgt uit uw arresten HR BNB 2008/232 (zie 9.4), HR BNB 2009/238 (zie 9.6) en HR BNB 2014/219 en 220 (zie 9.9 en 9.10) en uit de overweging van het EHRM in de zaak M.A. a.o. v. Finland (zie 8.31) dat de wijziging van de fiscale behandeling van optiecontracten per toekomstige datum “as such certainly falls within this margin”, hoezeer de nieuwe belastingwet ook voor reeds lopende optiecontracten gold.

11.3

Met formeel terugwerkende kracht heffen van belasting over een belastbaar feit dat geschiedt ná de aankondiging van de heffing (‘regeren bij persbericht’) is verenigbaar met het eigendomsgrondrecht, zo blijkt uit de zaak Arnaud (zie 8.25) en uit uw arresten HR BNB 2002/137 (economische eigendom; zie 9.2) en HR BNB 2005/227 (landbouwvrijstelling; zie 9.3). De crisisheffing is voor het eerst aangekondigd op 26 april 2012 (zie 4.1). De Rechtbank Noord-Holland heeft daarom terugwerkende kracht naar die datum toegestaan (zie 10.1). Die aankondiging was echter verre van duidelijk (“hogere inkomens zullen (…) een extra bijdrage moeten leveren” en “worden in 2013 tijdelijk extra belast met een werkgeversheffing”) en kondigde bovendien geen terugwerkende kracht of effect aan; integendeel: zij wekte de schijn van een werkgeversheffing over 2013 (‘in 2013’). Het op 16 mei 2012 uitlekken van meer details via De Telegraaf (zie 4.2) is geen aankondiging van regeringswege op basis waarvan belastingplichtigen hun gedrag kunnen bepalen. De crisisheffing en vooral haar beoogde terugwerkende kracht zijn mijns inziens op zijn vroegst in de op 25 mei 2012 gepresenteerde Voorjaarsnota 2012 (zie 4.4) voldoende aangekondigd.

11.4

De terugwerkende kracht – die volgens de regering niet bestond (zie 4.37 hierboven) en alsdan dus ook geen grond kan hebben – diende in geen geval tot reparatie van een onvoorzien technisch wetsgebrek dat anders tot onverdiende windfall benefits zou leiden (EHRM Building Societies ), of tot bestrijding van antifiscale constructies (EHRM A., B., C. en D. v. UK ; zie 8.20).

11.5

In de Eerste Kamer heeft de staatssecretaris gesteld, toen hem naar de terugwerkende kracht werd gevraagd, dat van terugwerkende kracht geen sprake was en dat over 2012 werd geheven wegens eenvoud van uitvoering en vooral “om ontwijkgedrag te voorkomen” (zie 4.37), welke laatste stelling hij bij verweer in cassatie herhaalt (zie 3.4). Zoals boven (7.15) bleek, is de stelling dat van terugwerkende kracht geen sprake is, onjuist. De terugwerkende kracht van de crisisheffing gaat juist veel verder dan het ‘regeren bij persbericht’, want zij strekt zich uit tot belastbaar verklaarde feiten gelegen ruim vóór de aankondiging van de heffing, bij welke aankondiging die terugwerkende kracht bovendien juist niet werd aangekondigd.

11.6

Het EHRM staat het met terugwerkende kracht (tot aan de aankondiging) bestrijden van heffingsfrustrerende aankondigingseffecten toe (M.A. a.o. v. Finland; zie 8.22). Ook u staat dat (dus) toe, bijvoorbeeld in HR BNB 2011/47 (9.7 hierboven). In casu is bestrijding van aankondigingseffecten vóór 26 april 2012 echter ondenkbaar, bij gebrek aan aankondiging. De (vage) aankondiging van 26 april 2012 kondigde vervolgens juist géén terugwerkende kracht aan, maar dat ‘in 2013’ een werkgeversheffing zou volgen. Deze formulering kon werkgevers redelijkerwijs slechts tot de conclusie voeren dat pas over 2013 geheven zou worden en kon voor hen dus juist reden zijn om voor 2013 voorziene loonbestanddelen juist naar 2012 te halen. Pas op 25 mei 2012 werd duidelijk dat het verhullende ‘in 2013’ in het Kunduz -akkoord betekende ‘over (heel) 2012’, dus met terugwerking ruim voorbij de aankondiging. De door het EHRM in de zaak M.A. v. Finland aanvaarde terugwerkende kracht daarentegen (i) besloeg juist uitsluitend het tijdvak ná de aankondiging van de wetswijziging en (ii) trof uitsluitend werkgevers en -nemers die ná die aankondiging daadwerkelijk hun optiecontracten open braken met het oog op frustratie van de tijdig aangekondigde heffing. Het EHRM sloot in die zaak uitdrukkelijk niet uit dat zijn oordeel anders zou luiden als de terugwerkende kracht ook niet-gemanipuleerde gevallen (pure cases ) zoals onze belanghebbenden zou hebben getroffen (zie 8.22). Van enig aankondigingseffect is in casu niet gebleken. Tot 25 mei 2012 of in het uiterste geval 16 mei 2012 was enig aankondigingseffect zelfs feitelijk onmogelijk. ’s Hofs r.o. 7.11 dat “de gevolgen van de mogelijke invoering van de crisisheffing (..) ruimschoots voor het sluiten van het Begrotingsakkoord 2013 op 26 april 2012 in de publiciteit (zijn) geweest”, is, voor zover ik heb kunnen nagaan, onjuist.

11.7

De niet-onderbouwde stelling van de staatssecretaris tijdens de mondelinge behandeling in de Eerste Kamer dat de – volgens hem niet bestaande – terugwerkende kracht ‘vooral om ontwijkgedrag te voorkomen’ zou zijn, is, gezien het bovenstaande, even onjuist als zijn niet-onderbouwde stelling dat geen sprake zou zijn van terugwerkende kracht. Die onjuiste stelling is des te bevreemdender nu de staatssecretaris eerder, in de Tweede Kamer, juist steeds had volgehouden dat géén ontwijkgedrag te verwachten viel en hij door de Tweede Kamer gedwongen moest worden om een anti-ontwijkingbepaling te ontwerpen (zie 4.27) die overigens ontwijking niet bestreed met terugwerkende kracht.

11.8

Dan resteert de vraag of de budgettaire problemen voldoende gewicht in de balance legden om bij werkgevers die daar niet op of mee konden rekenen de door hen vóór 25 mei 2012 betaalde loonsom met formeel en materieel terugwerkende kracht opnieuw te belasten. Met Poelmann (zie 8.36) meen ik dat een louter budgettair belang bij terugwerkende heffing niet op zichzelf al disproportioneel hoeft te zijn, maar dat een belangenafweging moet worden gemaakt; de vraag is of het voorrang geven aan het budgettaire belang bij terugwerkende kracht, gegeven de daartegenover af te wegen private belangen, evident onredelijk is. Zoals het EHRM overwoog in M.A. v. Finland : “whether [terugwerkende belastingheffing; PJW] is compatible with Article 1 of Protocol No. 1 depends, first, on the reasons for the retroactivity and, secondly, on the impact of the retroactive law on the position of the applicants.” Nederland had een budgettair probleem en een zo snel mogelijke verhoging van de belastingopbrengst is geen vreemd beleid bij acute budgettaire problemen. Uit de EHRM-zaken N.K.M. v. Hungary, R.Sz. v. Hungary en Gáll v. Hungary (zie 8.24) volgt wel dat:

“taxation at a considerably higher tax rate than that in force when the revenue in question was generated could arguably be regarded as an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1.”

en dat

“those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons”.

11.9

Dit betekent mijns inziens dat het budgettaire belang bij terugwerkende kracht voorbij 25 mei 2012 enigszins dringend moest zijn om de substantiële ‘impact on the position’ van de belanghebbenden te kunnen rechtvaardigen.

11.10

De crisisheffing 2012 heeft meer budgettair effect gehad dan begroot. Uit cijfers van het CBS167 blijkt dat zij over 2012 ruim € 628 mio heeft opgebracht (begroot was € 500 mio), alsmede dat zij door bijna 13.500 werkgevers is betaald ter zake van ruim 44.000 werknemers.

11.11

Het Nederlandse begrotingstekort dreigde in 2013 bij ongewijzigd beleid op te lopen tot 4,5% (€ 28 miljard; zie 4.1). Wat daar de consequentie van zou zijn geweest, is niet duidelijk. Ook mét de maatregelen van het Kunduz -akkoord is Nederland zijn AAA-status bij Standard & Poor's kwijt geraakt (maar niet bij Fitch en Moody’s ). Duidelijk is dat vele EU-landen, ook Frankrijk, veel ruimer de EU-begrotings- en -staatsschuldnormen overschreden en schrijden en dat van een dreigend of technisch staatsfaillissement, zoals in Ierland en nog steeds in Griekenland, in Nederland in de verste verte geen sprake was. Het Kunduz -akkoord vermeldt:

“De ernst van de situatie vroeg om snelle en ingrijpende beslissingen. De betrokken fracties hebben hun verantwoordelijkheid genomen, zodat volgende generaties niet met enorme schulden worden opgezadeld. Door het constructieve optreden van het parlement heeft Nederland haar sterke reputatie op de financiële markten behouden en is een stijging van de financieringslasten van overheid en het bedrijfsleven voorkomen. Dit biedt perspectief aan burgers en bedrijven om te investeren in de toekomst van Nederland. Zonder aanvullende maatregelen zou het EMU-tekort in 2013 naar verwachting blijven steken op 4,4% van het bbp. De EMU-schuld zou oplopen tot bijna 76% van het bbp in 2015 en daarna verder toenemen.”

11.12

Dit is van een heel andere orde dan de door het EHRM beoordeelde budgettaire toestand in Portugal (zie Da Conceição Mateus and Santos Januário ; 8.35 hierboven) en Griekenland (zie Koufaki et ADEDY ; 8.34 hierboven), die voor € 75 miljard respectievelijk € 240 miljard aan het infuus van de EU en het IMF lagen, in het geval van Griekenland gecombineerd met een haircut van meer dan € 100 miljard op de staatsschuld in handen van private partijen.168 Van een ‘crise exceptionnelle sans précédent dans l’histoire récente’ (Griekenland; zie 8.34) of een ‘asphyxiation of the economy’ (Portugal; zie 8.35) was in Nederland geen sprake. Het ging slechts om het behouden van ‘de sterke reputatie op de financiële markten’, dus kennelijk slechts om het zo laag mogelijk houden van de rente op nieuwe Staatsleningen door het zo hoog mogelijk houden van de credit rating . Hoe dicht Portugal en Griekenland zich ook bij de rand van de budgettaire afgrond bevonden, deze landen bedienden zich niet van terugwerkende heffingen.

11.13

Kawka schrijft over het budgettaire belang van de crisisheffing:169

“De invloed van de crisisheffing op het begrotingstekort is te verwaarlozen. Het gaat om promillages. (…). De argumenten die in de procedures gericht tegen de crisisheffing zijn en zullen worden ingebracht, zijn talrijk. Centraal daarin staat de terugwerkende kracht van die maatregel. (…). Maar het feit dat met name die terugwerkende kracht blijkbaar en terecht zo gevoelig ligt had het Ministerie van Financiën toch aan het denken moeten zetten. (…). Of je nu voor of tegen een extra heffing over hoge inkomens bent, hetgeen hiervoor is vermeld, zou je als kamerlid toch hebben moeten doen besluiten de staatssecretaris van Financiën beleefd uit te nodigen met alternatieven te komen. Bruikbare en minder omstreden alternatieven.”

11.14

De doelstelling van het Kunduz -akkoord was om het begrotingstekort terug te dringen tot onder de EMU-norm van 3%, dus met 1,5 procentpunt, of € 9,3 miljard. De crisisheffing over 2012 moest (inclusief terugwerkende kracht) € 500 miljoen opleveren (zie 4.34); dat bedrag zou geenszins zijn misgelopen met een heffing over loon betaald ná mei 2012 (bijvoorbeeld over de periode juni 2010-juni 2013; of over de periode juni-december 2012 voor zover in die periode meer dan € 100.000 per werknemer zou worden uitgekeerd; ook dan zou de opbrengst geheel in 2013 gevallen zijn, zoals beoogd). Maar zelfs in het volstrekt onaannemelijke geval dat een crisisheffing over loon betaald ná mei 2012 niets opgeleverd zou hebben in 2013, zou dat het begrotingstekort met slechts circa 0,08 procentpunt beïnvloed hebben (€ 9,3 miljard verlaagde het tekort met 1,5 procentpunt, zodat € 0,5 miljard een invloed van (0,5/9,3)*1,5= 0,08 procentpunt had). Tijdsevenredig (over 1 januari-25 mei 2012) gaat het om het mislopen van (146/366 * 0,08% =)170 0,03% van de rijksbegroting.

11.15

Alle kleine beetjes helpen, maar de proportionaliteitstoets bij belastingheffing met terugwerkende kracht moet nog wel ergens over gaan. Een fair balance kan er niet uit bestaan dat de belastingwetgever bij een vèr - zelfs voorbij de aankondiging - terugwerkende, voor de getroffenen (zeer) substantiële, maar budgettair volstrekt marginaal effectieve heffing alleen maar het woord ‘budget’ hoeft te prevelen. Een ‘obvious and compelling public interest’ bij terugwerkende kracht, zoals in Building Societies (zie 8.21), ontbreekt manifest, met name de ‘specific and compelling reasons’ die het EHRM in N.K.M. (zie 8.24) eiste bij ‘frustration’ of ‘statute-based expectations’ bij ‘those who act in good faith on the basis of law’, zoals in casu.

11.16

Van Eijsden achtte de terugwerkende kracht geheel onnodig:171

“De legitimiteit van de wetgeving en daarmee van de wetgever is hier in het geding. In de eerste plaats is wetgeving met terugwerkende kracht alleen in uitzonderingsgevallen toelaatbaar. Een wetgever hoort daar prudent mee om te gaan. Terugwerkende kracht behoeft een duidelijke rechtvaardiging, waarbij argumenten pro en contra tegen elkaar afgewogen moeten worden (…). Ik krijg niet de indruk dat deze afweging heeft plaatsgevonden. Hoewel de PvdA-fractie in de Eerste Kamer nog vragen heeft gesteld over de terugwerkende kracht, is daar geen enkele inhoudelijke reactie op gegeven. Terugwerkende kracht was ook in het geheel niet nodig geweest. Men had er simpelweg voor kunnen kiezen om een crisisheffing in te voeren in de vorm van een eenmalige werkgeversheffing van bijvoorbeeld 20% met werking vanaf publicatie van het begrotingsakkoord (25 mei 2012). Dan was er al veel minder aan de hand geweest.”

11.17

Mocht het zo zijn dat de medewetgever – zonder dat te zeggen – ervan uit is gegaan dat het leeuwendeel van de loonbestanddelen in 2012 die hij wilde treffen reeds vóór 25 mei of 26 april was uitgekeerd omdat bonussen over kalenderjaren plegen te worden berekend en in het eerste kwartaal plegen te worden uitgekeerd, dan zou daaruit volgen dat hij niet, zoals hij verklaarde, het loon over heel 2012 wilde treffen, maar juist de in mei 2012 reeds buiten bereik van elke voorzienbaarheid en tijdige aankondiging liggende, in dat eerste kwartaal betaalde bonussen, dus juist de terugwerkende kracht wenste waarvan volgens hem geen sprake was.

11.18

Het EHRM overwoog in de zaak M.A. v. Finland (zie 8.22) dat “whether [the retroactive application of the law] is compatible with Article 1 of Protocol No. 1 depends, first, on the reasons for the retroactivity and, secondly, on the impact of the retroactive law on the position of the applicants.” De impact voor de getroffen werkgevers is dat hun loonkosten ter zake van de desbetreffende werknemers met 16 procentpunten stijgen. De belanghebbenden hebben laten zien (zie de tabel in 3.3) dat de bedragen die zij hebben moeten afdragen substantieel zijn en niet onder het kniesoorbeginsel (zie uw in 9.5 geciteerde arrest) vallen.

11.19

Gegeven (i) het ontbreken van een rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht, die juist ontkend werd, zodat een slechts budgettair belang verondersteld moet worden, (ii) de zeer vergaande terugwerkende kracht (ver voorbij het aankondigingsmoment dus ver voorbij elke voorzienbaarheid), (iii) de minuscule bijdrage van de crisisheffing over de periode vóór voorzienbaarheidsdatum (25 mei 2012) aan het doel het begrotingstekort met 1,5 procentpunt terug te brengen en de AAA-status te behouden, en (iv) de daarbij vergeleken zeer substantiële ‘impact’ van de onvoorzienbaar terugwerkende heffing op de financiële en contractuele posities van de belanghebbenden, meen ik dat de belangenafweging manifest uit balans is. Gegeven de curieuze onjuiste ontkenning van terugwerkende kracht moet er zelfs van uit gegaan worden dat geen enkele afweging heeft plaatsgevonden van welk belang bij terugwerkende kracht dan ook tegenover de ‘impact’ van die terugwerking ‘on the position’ van de belanghebbenden. Ik meen daarom dat in casu sprake is van “an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1” in de zin van de zaak M.A. a.o. v. Finland en van schending van de in de drie Hongaarse pensioenheffingszaken door het EHRM gestelde eis dat ‘those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons’ (curs . PJW).

11.20

Ik meen daarom dat middel (iii) in zoverre slaagt.

12 Rechtsherstel

12.1

Als terugwerking voorbij de aankondigingsdatum 25 mei 2012 wegens strijd met het eigendomsgrondrecht buiten toepassing moet blijven, rijst de vraag hoe rechtsherstel verleend moet worden. Ik zie twee mogelijkheden:

(i) vanaf nul beginnen te tellen op 25 mei 2012: de loonsom van vóór 25 mei wordt veronachtzaamd. Wordt tussen 25 mei en 31 december 2012 meer dan € 150.000 aan een werknemer betaald, dan moet over het deel boven € 150.000 over die periode crisisheffing worden afgedragen;

(ii) is vóór 25 mei 2012 al meer dan € 150.000 aan een werknemer betaald, dan kan over het bedrag boven € 150.000 dat vóór die datum is betaald niet worden geheven, maar het vóór 25 mei betaalde loon telt wel mee voor de vraag of ná 25 mei de € 150.000 wordt overschreden.

12.2

Het volgende voorbeeld laat het effect van beide varianten zien. Werkgever X betaalt aan werknemer A in 2012 € 200.000; € 100.000 vóór 25 mei 2012 en € 100.000 na die datum. Aan werknemer B betaalt hij in 2012 het dubbele: € 200.000 vóór 25 mei 2012 en € 200.000 na die datum. In variant (i) betaalt X geen crisisheffing voor werknemer A, die na 25 mei 2012 slechts € 100.000 heeft verdiend. Voor werknemer B, die na 25 mei € 200.000 heeft verdiend, moet hij 16% over € 50.000 afdragen. In variant (ii) betaalt X 16% over € 50.000 voor werknemer A, die het excesdeel van zijn loon geheel heeft ontvangen ná 25 mei 2012, en 16% over € 200.000 voor werknemer B, die vóór 25 mei 2012 al boven de € 150.000 zat, en wiens volledige loon van ná 25 mei dus onder de excesheffing valt (maar niet het exces boven € 150.000 dat reeds vóór 25 mei viel).

12.3

De rechtbank Noord-Holland lijkt – behalve voor wat betreft de datum – te hebben gekozen voor variant (ii), door de over het loon vóór 26 april 2012 afgedragen belasting te restitueren, maar van dat loon eerst het drempelbedrag af te trekken, zodat het loon van vóór 26 april effectief wel het drempelbedrag van € 150.000 doet vollopen:172

“4.4.2. Eiseres heeft in maart 2012 aan twee van haar werknemers incidentele loonbetalingen gedaan van € 175.000 en € 304.697, zonder dat er sprake was van een wettelijke bepaling op grond waarvan zij op de hoogte was van een hogere belastingverplichting dan die voortvloeide uit het bedrag dat zij kon inhouden op het aan die werknemer toekomende loon. Ook overigens was er voor haar geen reden te veronderstellen dat er materieel enige belastingverplichting zou ontstaan. In zoverre is er een verschil met de situatie als beslist in het onder 4.3.3 en 4.4.1 aangehaalde arrest.

Het Begrotingsakkoord 2013, gesloten op 26 april 2012, was de eerste aanwijzing op grond waarvan inhoudingsplichtigen zouden kunnen voorzien dat de wetgever zou overgaan tot een “crisisheffing”, nog daargelaten hoe deze in concreto zou worden vormgegeven. De verschuldigdheid van de crisisheffing is enkel ontstaan door het van kracht worden van de wettelijke bepaling van artikel 32bd van de Wet LB, los van enige andere omstandigheid.

Naar het oordeel van de rechtbank was dan ook ten tijde van de incidentele loonbetaling in maart 2012, ruim voor 26 april 2012, geen sprake van voorzienbaarheid met betrekking tot de crisisheffing en is er in zoverre sprake van het doorbreken van de “fair balance”.

4.4.3.

In de concrete situatie van eiseres kan rechtsherstel gevonden worden door de heffing te verminderen met het bedrag dat is voldaan over de incidentele loonbetalingen van maart 2012, te weten € 52.752 (16% van € 329.697 (€ 175.000 + (€ 304.697 -/- de drempel van € 150.000)). De rechtbank zal dan ook in die zin uitspraak doen.”

Ik doorgrond niet waarom de rechtbank maar bij één van de twee werknemers het drempelbedrag er af haalt.

12.4

In een andere zaak (boven, 10.1, geciteerd) lijkt dezelfde rechtbank echter een andere koers te varen door de belasting over incidentele loonbetalingen vóór 26 april 2012 volledig terug te geven:173

“4.4.2. Eiseres heeft in februari 2012 aan haar werknemer een incidentele loonbetaling gedaan van € 612.155 (…).

4.4.3.

In de concrete situatie van eiseres kan rechtsherstel gevonden worden door de heffing te verminderen met het bedrag dat is voldaan over de incidentele loonbetaling in februari 2012, te weten € 97.945 (te weten 16% van € 612.155). De rechtbank zal dan ook in die zin uitspraak doen.”

12.5

Evenmin als de redactie van V-N (2015/4.14) begrijp ik waarom de rechtbank ter zake van het incidentele loon van vóór de voorzienbaarheidsdatum rechtsherstel verleent en niet tevens ter zake van het reguliere loon van voor die datum:

“Belanghebbende had vóór de aankondiging van de crisisheffing op 26 april 2012 reeds een incidentele betaling (een bonus) aan de werknemer verricht, die hoger was dan het drempelbedrag van € 150.000. Dat is voor de rechtbank doorslaggevend om te oordelen dat, alleen ten aanzien van die bonus, geen sprake is van voorzienbaarheid. In de woorden van de rechtbank is in zoverre sprake van materieel terugwerkende kracht, wat leidt tot het doorbreken van de ‘fair balance’. Wij vragen ons af waarom, als het rechtsoordeel van de rechtbank juist is, dit niet evenzeer heeft te gelden voor de niet-incidentele betalingen vóór 26 april 2012.”

12.6

Op basis van HR BNB 2014/229 (excessieve vertrekvergoedingen; zie 9.10) lijkt variant (ii) het meest aangewezen voor rechtsherstel: over het loon betaald vóór 25 mei 2012 mag niet terugwerkend nogmaals worden geheven, maar dat loon mag wel meetellen voor de vraag of ná 25 mei de € 150.000 wordt overschreden: aan het feit dat vóór 25 mei 2012 een bepaald inkomen is genoten mogen wel gevolgen worden verbonden voor de berekening van de belasting over het loon dat ná 25 mei 2012 is betaald.

12.7

De belanghebbenden hebben een overzicht gegeven van de gevolgen van het accepteren van terugwerkende kracht naar 25 mei 2012 (zie 3.3). Onduidelijk is echter welke van de in 12.1 beschreven berekeningen zij hebben toegepast (of nog een andere). Ik meen daarom dat verwijzing moet volgen voor het rekenwerk.

13 Subsidiair: Individual and excessive burden ?

13.1

Als u meent dat de balance niet unfair was, rijst nog de vraag of de crisisheffing los van haar terugwerkende kracht een individual and excessive burden op de belanghebbenden legde. Ik ga daarom volledigheidshalve op die vraag in.

13.2

Kawka meent dat u voor de beoordeling of zich een individual and excessive burden voordoet een maatstaf kunt geven:174

“Wie de vaststellingsovereenkomst tekent, zal ook in 2014 er van moeten afzien dat een beroep op deze excessive burden wordt meegewogen door de rechter. De Belastingdienst vindt dat deze waarderingskwestie niet past binnen de collectieve procedures. Onzin. De Hoge Raad acht ik best in staat een definitie te geven van deze 'excessive burden' waaraan eenvoudig getoetst kan worden wanneer hier wel of geen sprake van is.”

13.3

De belangrijkste vraag die u zou kunnen beantwoorden is: waartegen moet de crisisheffing worden afgezet om te beoordelen of zij excessive is? Mijn ambtgenoot Van Hilten concludeerde in de in 9.8 geciteerde zaak over het Mrb-tarief voor bestelauto’s:

“(...) dat de absolute hoogte van het mrb-tarief dat voor tijdvakken vanaf 1 juli 2005 geldt, niet zozeer een maatstaf verschaft voor de (financiële) consequenties van de introductie van de ondernemersregeling. Veeleer geeft de relatieve toename van dit tarief ten opzichte van het tarief dat zonder deze wetswijziging zou hebben gegolden, deze (financiële) consequenties weer.”

13.4

Pauwels reageerde in FED 2011/33 als volgt op deze maatstaf:

“Ik meen (…) dat bij de beoordeling of sprake is van een buitensporige last juist wel degelijk ook, en zelfs vooral, de absolute stijging en hoogte van belang is, bovendien in relatie tot de individuele financiële situatie van de belanghebbende.”

13.5

Dat een relatief zeer hoog belastingtarief op zichzelf niet hoeft te leiden tot een excessive burden blijkt uit de eerder genoemde zaak N.K.M. v. Hungary , waarin het EHRM over een in verhouding tot het normale tarief (16%) relatief zeer hoog gemiddeld tarief tussen 52 en 60% overwoog:

“67. (…). For the Court, given the margin of appreciation granted to States in matters of taxation, the applicable tax rate cannot be decisive in itself, especially in circumstances like those of the present case.”

13.6

In HR BNB 2014/219 (kansspelautomaten; zie 9.9 hierboven) verwees u de zaak naar het Hof Den Haag om te onderzoeken of de desbetreffende belanghebbende een individuele en buitensporige last was opgelegd. Meussen annoteerde in BNB:

“12. (…). Een schrale troost voor belanghebbende lijkt mij, aangezien het naar mijn idee vrijwel onmogelijk is om te bewijzen dat er sprake is van een ‘individual and excessive burden’. Natuurlijk zal belanghebbende in haar bedrijfsvoering negatief getroffen zijn door de in het geding zijnde belastingverhoging. Ik kan mij heel goed voorstellen dat belanghebbende feitelijk niet in staat is geweest om deze belastingverhoging volledig te compenseren met een verlaagde uitworp aan prijzen uit de speelautomaten en besparingen in de kosten. Dat er sprake is van een last voor belanghebbende lijkt mij onmiskenbaar het geval. Maar het element van buitensporigheid lijkt mij vrijwel onmogelijk te bewijzen. Belanghebbende is niet ten onder gegaan aan de belastingverhoging en bovendien heeft de overheid, zij het pas per 1 juli 2011, aan de sector compenserende maatregelen geboden. Ik vrees dat belanghebbende derhalve na verwijzing uiteindelijk definitief nul op het rekest krijgt.”

13.7

Het enkele feit dat het gaat om een in absolute zin hoog belastingbedrag is volgens HR BNB 2014/229 (excessieve vertrekvergoedingen; zie 10.10 hierboven) niet voldoende om een individuele en buitensporige last aan te nemen:

“3.4.11. Blijkens de gedingstukken heeft belanghebbende geen specifiek voor haar situatie geldende feiten en omstandigheden aangevoerd die zouden kunnen meebrengen dat de regeling in haar geval tot een individuele buitensporige last leidt en op die grond buiten toepassing moet blijven. De enkele omstandigheid dat met betrekking tot de in 2008 door belanghebbende aan de CEO geleverde aandelen een in absolute zin zeer omvangrijk bedrag van haar wordt geheven, is daarvoor niet voldoende.”

13.8

Als de crisisheffing ergens tegen afgezet moet worden om te beoordelen of het gaat om een voor de belanghebbenden relatief groot bedrag, ligt een vergelijking met de loonsom per desbetreffende werknemer of met de desbetreffende loonsom van de werkgever voor de hand. Het effect van niet-verhaalbare loonheffingen zoals de crisisheffing is immers dat de loonkosten stijgen. Van een heffing die de loonkosten boven de € 150.000 loon per werknemer doet stijgen met 16% kan mijns inziens niet voetstoots worden aangenomen dat zij excessief is. Alleen de individuele financiële situatie van de belanghebbenden als werkgever c.q. als bedrijf lijkt dan als referentiekader te resteren. Een vergelijking van de te betalen crisisheffing met de jaarwinsten (belanghebbenden 1 en 3) resp. de winstreserves (belanghebbende 2), zoals de Rechtbank die maakte (zie 2.8), lijkt dan geen onjuiste rechtsopvatting te verraden. ‘s Hofs oordeel dat de aangevoerde omstandigheden dat (i) de afgedragen crisisheffing in absolute termen hoog is, (ii) de totale belastingdruk op inkomen boven de € 150.000 onevenredig hoog zou zijn (52% + 16% = 68% dan wel (na bruteren) 59%) en (iii) ook de belanghebbenden in “moeilijke economische omstandigheden” zouden verkeren, niet nopen tot de conclusie dat zich een individual and excessive burden voordoet, verraadt mijns inziens evenmin een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige gaat het hier om feitelijke oordelen die aan uw beoordeling zijn onttrokken, nu zij niet onvoldoende zijn gemotiveerd.

14 Conclusie

Ik geef u in overweging de middelen (i) en (ii) te verwerpen, middel (iii) gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor het rekenwerk.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal