De gemeente X (belanghebbende) heeft een school laten bouwen die vervolgens met btw is geleverd aan een onderwijsorganisatie (hierna: A). De koopsom bedroeg 9,2% van de kostprijs. De Inspecteur heeft X teruggaven van omzetbelasting geweigerd.
Tussen partijen is niet in geschil dat X btw-ondernemer is. Wel is in geschil of X een belastbare handeling heeft verricht.
Hof Arnhem-Leeuwarden heeft geoordeeld dat X geen prestaties aanbiedt op de algemene markt van projectontwikkeling, bouw en aanneming, maar op basis van de op haar rustende verplichting uit de Wet op het voortgezet onderwijs (WVO) een schoolgebouw heeft opgericht voor een op haar grondgebied gevestigde instelling voor voortgezet onderwijs, aan wie zij ten behoeve van dit onderwijs huisvesting moet verstrekken. Dit betekent dat de levering van het schoolgebouw aan A geen economische activiteit is. De aan de levering toe te rekenen voorbelasting is niet aftrekbaar. De Inspecteur heeft de teruggaven terecht geweigerd, aldus het Hof.
Tegen dit oordeel heeft X cassatieberoep ingesteld en de Hoge Raad verklaart dit gegrond.
Het oordeel van het Hof geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het is van algemene bekendheid dat gemeenten met betrekking tot onroerende zaken (bebouwd en onbebouwd) werkzaamheden in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, Btw-richtlijn verrichten en dat zij daarvoor btw-ondernemer zijn (vgl. HR 19 oktober 2018, 17/02609, ECLI:NL:HR:2018:1966, NLF 2018/2287, met noot van Willemsen, r.o. 2.5.4). Dergelijke werkzaamheden worden door gemeenten als handelaar, bouwer en/of bouwheer duurzaam verricht en kunnen naar hun aard door elke andere marktdeelnemer worden verricht. Dat een gemeente voor dergelijke werkzaamheden in sommige gevallen geen (kostendekkende) vergoeding bedingt, doet hieraan niet af. Evenmin staat hieraan in de weg dat uitvoering van sommige van die werkzaamheden verband houden met de op gemeenten rustende verplichting uit de WVO. Gelet hierop moet worden aangenomen dat de levering van het schoolgebouw deel uitmaakt van een economische activiteit van X.
De zaak is verwezen naar Hof Den Bosch.
BRON
Arrest in de zaak van Gemeente X (thans gemeente X) te Z (hierna: belanghebbende) tegen de Staatssecretaris van Financiën op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 19 november 2019, nrs. 18/00771 tot en met 18/00774, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Nederland (nrs. LEE16/4354 tot en met LEE16/4356 en LEE18/2007) betreffende ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikkingen op verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting over de periode 1 juli 2015 tot en met 31 december 2015, betreffende het door belanghebbende op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2016 en het verzoek van belanghebbende om teruggaaf van omzetbelasting over de periode 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2016.
1. Geding in cassatie
Belanghebbende, vertegenwoordigd door R. Brouwer, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1.1. Belanghebbende, een gemeente, wordt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) betrokken in de heffing van omzetbelasting.
2.1.2. Belanghebbende is op grond van artikel 76b van de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: de Wet VO) verplicht te voorzien in de huisvesting van scholen voor voortgezet onderwijs op haar grondgebied binnen de daartoe in de Wet VO gestelde bekostigingsnormen.
2.1.3. Omstreeks 2010 is besloten tot het realiseren van een nieuw schoolgebouw voor een scholengemeenschap voor voortgezet onderwijs op het grondgebied van belanghebbende. Belanghebbende en het bevoegd gezag van die scholengemeenschap, Stichting A (hierna: de Stichting), zijn vervolgens overeengekomen dat belanghebbende zal optreden als opdrachtgever, financier en bouwheer van het project en dat de Stichting na afronding van het project juridisch eigenaar en gebruiker van het schoolgebouw wordt. Belanghebbende en de Stichting zijn overeengekomen de kosten van het te realiseren schoolgebouw aldus te verdelen dat de kosten van het casco voor rekening van belanghebbende komen en de kosten van de inrichting en van de extra wensen voor rekening van de Stichting.
2.1.4. In 2014 is met de bouw van de school aangevangen. Bij akte van levering van 10 juli 2015 heeft belanghebbende het schoolgebouw en het bijbehorende terrein geleverd aan de Stichting. Zij heeft daarvoor van de Stichting een bedrag van € 1.351.910 ontvangen. Dit bedrag is opgebouwd uit een algemene bijdrage van € 500.000 plus € 912.410,81 voor meerwerk volgens de wensen van de Stichting minus een correctie van € 60.500 wegens “onvoorzien”. Het bedrag van € 1.351.910 beloopt 9,2 procent van het totaal van de door belanghebbende voor de verwerving van de grond en de realisatie van het schoolgebouw gemaakte kosten.
2.1.5. Na de levering heeft de Stichting het schoolgebouw in gebruik genomen.
2.1.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die haar ter zake van de realisatie van het schoolgebouw in rekening is gebracht.
De Inspecteur heeft dit standpunt van belanghebbende verworpen.
2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat, gelet op alle relevante omstandigheden, belanghebbende geen prestaties aanbiedt op de algemene markt van projectontwikkeling, bouw en aanneming maar het schoolgebouw heeft opgericht op basis van de op haar rustende verplichting uit de Wet VO om huisvesting te verstrekken aan op haar grondgebied gevestigde instellingen voor voortgezet onderwijs. Belanghebbende is slechts ter uitvoering van deze wettelijke verplichting opgetreden als bouwheer, en dus niet, onder voorwaarden die in deze markt gebruikelijk zijn, als deelnemer aan het economische verkeer. Belanghebbende heeft, aldus het Hof, met haar activiteiten als bouwheer niet een klantenkring willen opbouwen of duurzaam aan het economische verkeer willen deelnemen met als doel het verkrijgen van opbrengst. Zij heeft uitsluitend kosten aan de Stichting doorbelast die volgens de wettelijke normering niet voor haar rekening komen. Volgens het Hof kan geen enkele onderneming een gezonde bedrijfsvoering realiseren onder de voorwaarden en in de omstandigheden waaronder belanghebbende het schoolgebouw heeft opgericht. Daarom is de levering van het schoolgebouw aan de Stichting geen economische activiteit en is de aan de levering toe te rekenen voorbelasting niet aftrekbaar, aldus het Hof.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. Middel 1 is gericht tegen de hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof.
3.2.1. Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat leveringen en diensten aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen wanneer zij onder bezwarende titel zijn verricht en deel uitmaken van een economische activiteit in de zin van artikel 9, lid 1, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 waarvoor de betrokkene als belastingplichtige wordt beschouwd en dus ook als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB.
Deeconomische activiteit is in artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 omschreven als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter en omvat alle stadia van de productie, de distributie en de dienstverrichting. In het bijzonder wordt de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen als economische activiteit aangemerkt. Het begrip economische activiteit is een objectief begrip in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan. Dit betekent dat niet relevant is of met de activiteit al dan niet winst wordt beoogd, wordt behaald of kan worden behaald. Evenmin is relevant of een overheidsinstelling met betrekking tot een bepaalde activiteit, zoals de realisatie en levering van een schoolgebouw, een gezonde bedrijfsvoering kan realiseren. Wel is vereist dat de vorenbedoelde werkzaamheden duurzaam worden verricht, en geldt voor overheidsinstellingen dat de door hen tegen vergoeding verrichte werkzaamheden naar hun aard ook door marktdeelnemers moeten kunnen worden verricht.
Bij de hiervoor bedoelde beoordeling komt geen belang toe aan de omstandigheid dat de betrokken activiteit de uitvoering van een bij de wet opgelegde taak vormt of dat het verrichten van die activiteit anderszins door een algemeen of publiek belang is ingegeven.
3.2.2. Het is van algemene bekendheid dat gemeenten met betrekking tot onroerende zaken (bebouwd en onbebouwd) werkzaamheden in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van BTW-richtlijn 2006 verrichten en dat zij daarvoor ondernemer zijn in de zin van artikel 7 van de Wet OB. Dergelijke werkzaamheden worden door gemeenten als handelaar, bouwer en/of bouwheer duurzaam verricht en kunnen naar hun aard door elke andere marktdeelnemer worden verricht.
3.2.3. Dat een gemeente voor dergelijke werkzaamheden in sommige gevallen geen (kostendekkende) vergoeding bedingt, doet, gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen, niet eraan af dat ook in die gevallen voor de heffing van omzetbelasting dergelijke werkzaamheden deel uitmaken van een economische activiteit als bedoeld in artikel 9, lid 1, eerste alinea, van BTW-richtlijn 2006 en dat zij dus ook die werkzaamheden in de hoedanigheid van ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB verricht.
Uit hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen, volgt verder dat aan het hiervoor in 3.2.2 bedoelde ondernemerschap ook niet in de weg staat dat uitvoering van sommige van die werkzaamheden verband houden met de op gemeenten rustende verplichting uit de Wet VO om te voorzien in huisvesting voor bepaalde op hun grondgebied gevestigde onderwijsinstellingen. Zoals eveneens volgt uit hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen staat aan dit ondernemerschap evenmin in de weg dat gemeenten met betrekking tot dergelijke schoolgebouwen niet een gezonde bedrijfsvoering realiseren vanwege die verplichting uit de Wet VO.
3.2.4. In aanmerking nemende hetgeen hiervoor in 3.2.1 tot en met 3.2.3 is overwogen, moet worden aangenomen dat de levering van het schoolgebouw deel uitmaakt van een economische activiteit van belanghebbende. De hiervoor in 2.2 weergegeven oordelen van het Hof geven dus blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Middel 1 slaagt in zoverre.
3.3. Middel 1 voor het overige faalt. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van middel 1 voor het overige is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).
3.4. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.4 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De overige middelen behoeven geen behandeling. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding moet worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent de vergoeding van immateriële schade, het griffierecht en de vergoeding van de kosten van belanghebbende voor het geding bij de Rechtbank,
verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 519, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.036 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 4 februari 2022.
