Overdrachtsbelasting verschuldigd over afkoopsom verkrijging erfpachtrechten

1.1. Deze conclusie gaat over de uitgifte van erfpachtrechten op grond met opstallen van de gemeente Amsterdam aan de belanghebbenden [X1] BV en [X2] BV. Deze vennootschappen hebben bezwaar gemaakt tegen hun voldoening van overdrachtsbelasting op de verkrijging van die erfpachtrechten. Ik concludeer in beide zaken in één geschrift omdat de feiten en de processtukken op de data en de bedragen na dezelfde zijn. De bedragen, data en dossiervindplaatsen in de zaak van [X2] BV vermeld ik tussen haakjes na de corresponderende gegevens in de zaak van [X1] BV.

1.2. De litigieuze rechten van erfpacht zijn bij notariële akten aan de belanghebbenden uitgegeven, die vermelden dat de belanghebbenden alle rechten en verplichtingen aanvaarden die zijn opgenomen in de eerder door hen met de gemeente gesloten erfpachtovereenkomsten, die vermelden dat de jaarlijkse canon € 83.650 (€ 76.480) bedraagt, gebaseerd op 2,39% van een erfpachtgrondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000). De belanghebbenden waren vanwege de commerciële bestemming van de erfpachtrechten verplicht om de canon vooraf ineens af te kopen voor de erfpachtgrondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000). Volgens de Inspecteur is dit bedrag de grondslag voor de heffing van de overdrachtsbelasting.

1.3. Volgens de belanghebbenden daarentegen wordt de heffingsgrondslag bepaald door art. 11(1) en (3) Wet Belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR) juncto art. 2 Uitvoeringsbesluit BvR en onderdeel c van diens bijlage, leidende tot een heffingsgrondslag van € 1.422.050 (€ 1.300.160), namelijk 17 maal de jaarlijkse canon van € 83.650 (€ 76.480).

1.4. De Rechtbank Noord-Holland heeft het beroep van de belanghebbenden ongegrond verklaard omdat het economische resultaat van de erfpachtakte volledig overeenstemt met vestiging van een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht tegen betaling ineens van € 3.500.000 (€ 3.200.000). Gezien de strekking van de Wet BvR, wiens uitgangspunt is heffing naar de waarde in het economische verkeer, acht de Rechtbank het niet aanvaardbaar om in casu uit te gaan van een waarde ad nihil voor het erfpachtrecht vermeerderd met een forfaitair gekapitaliseerde canonwaarde ad 17 maal de jaarlijkse canon. De Rechtbank heeft de feiten zelfstandig fiscaalrechtelijk gekwalificeerd en de maatstaf van heffing op basis van art. 9(1) Wet BvR gesteld op € 3.500.000 (€ 3.200.000).

1.5. Het Gerechtshof Amsterdam heeft het hogere beroep van de belanghebbenden daartegen ongegrond verklaard. Volgens het Hof hadden de contractpartijen van meet af aan de bedoeling om een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht te vestigen. Anders dan de Rechtbank, meent het Hof daarom dat niet alleen fiscaalrechtelijk, maar ook civielrechtelijk van een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht moet worden uitgegaan. De periodieke canon genoemd in de akte is zijns inziens nooit verschuldigd geweest, maar is slechts een rekengrootheid afgeleid uit de waarde van de grond. Alsdan komt men niet toe aan de canonkapitalisatieregel van art. 11 Wet BvR c.a. en heeft de Inspecteur terecht op basis van art. 9(1) Wet BvR (tegenprestatie) € 3.500.000 (€ 3.200.000) als heffingsgrondslag gebruikt. Overigens acht het Hof het hogere beroep ook ongegrond als de bedoeling van de partijen niet zou zijn geweest om een canonvrij eeuwigdurend recht van erfpacht te vestigen tegen een som ineens, omdat hij in dat geval met de Rechtbank meent dat de rechtshandelingen fiscaalrechtelijk anders gekwalificeerd moeten worden dan civielrechtelijk, nl. (toch, fiscaalrechtelijk) als koop van een canonvrij erfpachtrecht voor € 3.500.000 (€ 3.200.000).

1.6. De belanghebbenden stellen twee cassatiemiddelen voor. Middel (i) bestrijdt het oordeel dat geen jaarlijkse canon zou zijn overeengekomen, nu uitdrukkelijk een periodieke canon is overeengekomen die vervolgens bij vooruitbetaling ineens moest worden voldaan. Zij wijzen op de duidelijke bewoordingen van de erfpachtovereenkomsten en achten het niet aan het Hof om die terzijde te schuiven en er een eigen andere betekenis aan te geven.

1.7. Volgens middel (ii) heeft het Hof de forfaitaire waarderingsregels voor de maatstaf van heffing ex art. 11(1) en 11(3) Wet BvR jo. art. 2 Uitvoeringsbesluit BvR en onderdeel c van diens bijlage geschonden door op grond van fiscale (her)kwalificatie de maatstaf van heffing in weerwil van deze regels te stellen op het bedrag waarvoor de canons zijn afgekocht. Het forfait is een uitzondering op het uitgangspunt dat overdrachtsbelasting wordt berekend over de waarde in het economisch verkeer van het verkregene en het is inherent aan een forfait dat de uitkomst ervan afwijkt van de economische realiteit. Dat de forfaitair bepaalde waarde afwijkt van de waarde in het economische verkeer is door de wetgever aanvaard en kan dus geen argument zijn om de civielrechtelijke werkelijkheid fiscaal te (her)kwalificeren, aldus de belanghebbenden.

1.8. De partijbedoeling ter zake van notariële akten inzake registergoederen moet worden afgeleid uit de in de akte opgenomen omschrijving van het geleverde/gevestigde, uit te leggen naar objectieve maatstaven in het licht van de gehele inhoud van de akte (HR NJ 2001/350)1. De notariële akten bepalen dat de belanghebbenden alle rechten en verplichtingen uit de eerder door hen met de gemeente gesloten erfpachtovereenkomsten aanvaarden. In die akten zijn de (belangrijkste) bepalingen van die erfpachtovereenkomsten bovendien overgenomen. De notariële akten bepalen aldus dat de erfpachtgrondwaarde € 3.500.000 (€ 3.200.000) bedraagt, dat de belanghebbenden ingevolge het grondprijsbeleid van de gemeente Amsterdam verplicht zijn de erfpachtcanon voor de (eeuwigdurende) looptijd van het erfpachtrecht bij vooruitbetaling te voldoen tegen een afkoopsom gelijk aan die erfpachtgrondwaarde, dat de erfpachtuitgifte geschiedt onder de Algemene Bepalingen voor eeuwigdurende erfpacht 2016 Amsterdam, en dat zij die afkoopsom hebben voldaan. Uit de Algemene bepalingen en het Grondprijsbeleid waarnaar de akten verwijzen, volgt dat periodieke canonbetaling is uitgesloten bij commerciële bestemmingen zoals in het geval van de belanghebbenden.

1.9. Gegeven de inhoud van de akten, die de (belangrijkste) bepalingen uit de erfpachtovereenkomsten bevatten en naar de gemeentelijke Algemene bepalingen en grondprijsbeleid verwijzen, acht ik het geenszins onbegrijpelijk dat het Hof op basis van de uitlegregel van HR NJ 2001/350 de akten/overeenkomsten aldus heeft uitgelegd dat een jaarlijkse canon zoals vermeld in de akten/overeenkomsten rechtens noch feitelijk verschuldigd is geworden en dat de partijen ook niet de bedoeling hadden om een jaarlijkse canon overeen te komen, maar een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht tegen betaling van de grondwaarde op het oog hadden. Dat de partijen, anders dan in de zaak HR NJ 2001/350, geen onenigheid hadden over wat is overeengekomen, lijkt mij niet relevant omdat het juist gaat om een objectieve uitlegmaatstaf bij vestiging van beperkte rechten op registergoederen in verband met het feit dat het om notariële akten gaat waarop registers raadplegende derden moeten kunnen vertrouwen. Overigens zou de Haviltex -maatstaf van uitleg van overeenkomsten het Hof denkelijk niet tot een ander resultaat gebracht hebben. Ik meen dat middel (i) daarop strandt.

1.10. Bij deze uitleg van de akten/overeenkomsten c.a. komt men niet toe aan de canonkapitalisatie-regel van art. 11 Wet BvR jo. art. 2 Uitvoeringsbesluit BvR. Als een canonvrij erfpacht is gevestigd, is er immers geen canon, zodat art. 11(1) niet kan aangrijpen: die bepaling geldt alleen als wél een canon is overeengekomen. Daarop strandt het betoog in middel (ii) dat het Hof het forfaitaire karakter van art. 11 Wet BvR c.a. zou hebben miskend, nu het karakter van een niet-toepasselijke bepaling niet ter zake doet.

1.11. Middel (ii) komt dan niet aan snee voor zover het ’s Hofs subsidiaire oordeel (fiscaalrechtelijke kwalificatie) bestrijdt. Ik meen ten overvloede dat dat oordeel (subsidiair beschouwd) evenmin rechtskundige fouten verraadt en feitelijk evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is, gegeven de inhoud van de erfpachtakten/overeenkomsten c.a. en de onbestreden vaststelling van de feiten. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet BvR blijkt dat de maatschappelijke (economische) werkelijkheid uitgangspunt is voor de heffing van overdrachtsbelasting, met name bij beperkte goederenrechtelijke rechten. Die maatschappelijke werkelijkheid is dat de belanghebbenden enkel de grondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000) ineens hebben betaald voor verkrijging van eeuwigdurende erfpachtrechten op die grond. Een heffingsgrondslag ad € 1.422.050 (€ 1.300.160) voor het erfpachtrecht plus de kapitalisatie van de canon strookt dan evident niet met die economische en maatschappelijke werkelijkheid, en daarmee evenmin met de bedoeling van de wetgever en de strekking van de art. 9 en 11 Wet BvR. Die heffingsgrondslag, die alleen een canonkapitalisatie en geen erfpachtrechtwaarde in aanmerking neemt, zou impliceren dat het erfpachtrecht zelf geen waarde zou hebben, hetgeen mij onverenigbaar lijkt met de werkelijkheid. Het enorme verschil tussen € 1.422.050 (€ 1.300.160) en de werkelijke tegenprestatie ad € 3.500.000 (€ 3.200.000) lijkt mij onaanvaardbaar in de zin van uw rechtspraak over fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten, die dan, op basis van art. 9 Wet BvR, leidt naar een heffingsgrondslag ad € 3.500.000 resp. € 3.200.000 (de tegenprestatie).

1.12. Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbenden ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Op 19 mei 2018 respectievelijk 1 juni 2018 heeft de gemeente Amsterdam bij notariële akte eeuwigdurend rechten van erfpacht uitgegeven aan de belanghebbenden. Die rechten zijn gevestigd op grond met opstallen aan de [a-straat] [...] t/m [...] in [Z] , respectievelijk aan de [b-straat 1] in [Z] . De belanghebbenden hebben daarmee de bevoegdheid gekregen een aan de gemeente Amsterdam toebehorende onroerende zaak te houden en te gebruiken (art. 5:85 lid 1 BW).

2.2. De notariële akten van erfpachtuitgifte bepalen dat de erfpachter alle rechten en verplichtingen aanvaardt die zijn opgenomen in de erfpachtovereenkomst die op 6 november 2017 is gesloten tussen de gemeente Amsterdam en [A] BV (enig aandeelhouder en bestuurder van de belanghebbenden).2 In de akten zijn de (belangrijkste) bepalingen van die eerder gesloten erfpachtovereenkomsten overgenomen. De akten bepalen aldus onder meer (versie [X1] ):

2.3. Uit de akten volgt dat de ‘Algemene Bepalingen voor eeuwigdurende erfpacht 2016 Amsterdam’ en ‘Het grondprijsbeleid 2016 voor nieuwe uitgiften in eeuwigdurende erfpacht van gemeente Amsterdam’ van toepassing zijn. Ook die documenten verplichten erfpachters zoals de belanghebbenden om de canon voor de eeuwige duur van het erfpachtrecht vooraf ineens te voldoen door betaling van de erfpachtgrondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000). Periodieke canonbetaling is voor erfpachters zoals zij uitgesloten omdat de bestemming van het erfpachtrecht in hun geval niet is “volledig wonen” of “sociaal-maatschappelijk”, maar voor [X1] BV: “kantoor, bedrijfsruimte, cultuur & ontspanning, (…)” en voor [X2] BV: “kantoor (…), galeries (…), bedrijfsruimte (..), cultuur & ontspanning (…) en recreatie”.

2.4. De erfpachtovereenkomst vermeldt dat de verplichting tot canonafkoop ineens vooraf bekend is bij de belanghebbenden (versie [X1] ):

2.5. De van toepassing verklaarde Algemene bepalingen voor eeuwigdurende erfpacht 2016 Amsterdam bepalen onder meer:

2.6. Het eveneens van toepassing verklaarde “Grondprijsbeleid 2016 voor nieuwe uitgiften in eeuwigdurende erfpacht” van de gemeente Amsterdam bepaalt onder meer:

2.7. De belanghebbenden hebben op aangifte € 346.6203 (€ 361.0204) aan overdrachtsbelasting voldaan, gebaseerd op een maatstaf van heffing ad € 5.777.000 (€ 6.017.000), i.e. de som van de canonafkoopsom ad € 3.500.000 (€ 3.200.000) en de eenmalige vergoeding voor de waarde van de opstallen ad € 2.277.000 (€ 2.817.000).

Het geschil

2.8. De belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt tegen hun voldoening op aangifte omdat zijn menen dat voor de overdrachtsbelasting niet moet worden uitgegaan van de afkoopsom ad € 3.500.000 (€ 3.200.000), maar van € 1.422.050 (€ 1.300.160), i.e. 17 maal de jaarlijkse canon ad € 83.650 (€ 76.480), zoals bepaald in de canonkapitaliseringsregel van art. 11(1) en 11(3) Wet BvR juncto art. 2 Uitvoeringsbesluit BvR en onderdeel c van diens bijlage. Die maatstaf leidt tot een overdrachtsbelastingbedrag ad € 221.9435 (€ 247.0306).

2.9. De inspecteur heeft hun bezwaren op 4 september 2018 ongegrond verklaard omdat volgens hem een canonvrij recht van erfpacht is gevestigd, zodat niet wordt toegekomen aan kapitalisering van enige canon en de maatstaf van heffing in plaats daarvan gelijk is aan de tegenprestatie, zoals bepaald in art. 9 Wet BvR.

2.10. In geschil is de maatstaf van heffing voor de berekening van de overdrachtsbelasting.

De Rechtbank Noord-Holland 7

2.11. De Rechtbank heeft het beroep van de belanghebbenden ongegrond verklaard, zij het niet omdat zij de Inspecteur volgde in diens betoog dat de goederenrechtelijke bedoeling van de partijen was vestiging van een canonvrij recht van erfpacht:

2.12. De Rechtbank heeft het standpunt van de Inspecteur voor het overige opgevat als zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten en is daarin mee gegaan:

2.13. Van der Zwan (NLF 2021/0011) gaat ervan uit dat de Rechtbank bedoelt dat:

Hij meent dat de Rechtbank deze uitkomst ook had kunnen baseren op de hogere tegenprestatie, die buiten kijf staat, nl. de totale vergoeding van € 5.777.000 (€ 6.017.000): de som van de canonafkoopsom en de vergoeding van de waarde van de opstallen.

Het Gerechtshof Amsterdam 8

2.14. Het Hof heeft het hogere beroep van de belanghebbenden ongegrond verklaard, primair op de grond die de Rechtbank verwierp. Het Hof achtte de erfpachtovereenkomst wél van belang voor de uitleg van de erfpachtvestigingsakte. Hij heeft als volgt overwogen:

2.15. Het Hof voegt daar, kennelijk subsidiair, aan toe dat zijn oordeel hetzelfde zou zijn ook als de Inspecteur niet kan worden gevolgd in zijn betoog dat naar de goederenrechtelijke bedoeling van de partijen een canonvrij eeuwigdurend erfpacht is gevestigd. Het Hof neemt voor dat geval de overwegingen van de Rechtbank over ter zake van zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten (zie 2.10 hierboven).

2.16. Van Haperen (NTFR 2022/1069) onderschrijft de uitspraak van het Hof:

2.17. Volgens Gassler (noot in NLF 2022/458) daarentegen, heeft het Hof ten onrechte art. 11(1) Wet BvR niet van toepassing geacht. Volgens hem is die bepaling wel degelijk van toepassing, maar verandert dat de uitkomst niet:

3. Het geding in cassatie

3.1. De belanghebbenden hebben tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft verweerschriften ingediend.

3.2. De belanghebbenden stellen twee middelen voor. Middel (i) bestrijdt het oordeel dat geen jaarlijkse canon zou zijn overeengekomen. Er is immers uitdrukkelijk een periodieke canon overeengekomen die vervolgens bij vooruitbetaling ineens moest worden voldaan. Zij wijzen op de duidelijke bewoordingen van de erfpachtovereenkomst. Het is huns inziens niet aan het Hof om die bewoordingen terzijde te schuiven en er een eigen andere invulling aan te geven. Zij achten ’s Hofs oordeel ook innerlijk tegenstrijdig doordat het enerzijds inhoudt dat het erfpachtrecht is verkregen tegen vooruitbetaling van de afkoopsom van € 3.500.000 (€ 3.200.000) en anderzijds dat de canon zoals vermeld in de akte nooit verschuldigd is geweest. Zonder daadwerkelijke verschuldigdheid van de canon kan immers geen sprake zijn van vooruitbetaling ervan en zonder verschuldigdheid van een periodieke canon kan evenmin sprake zijn van afkoop van die canon.

3.3. Middel (ii) stelt dat het Hof de forfaitaire waarderingsregels voor de maatstaf van heffing (art. 11(1) en 11(3) Wet BvR jo. art. 2 Uitvoeringsbesluit BvR en onderdeel c van diens bijlage) heeft geschonden door op grond van fiscale (her)kwalificatie van de erfpachtovereenkomst te oordelen dat de maatstaf van heffing in weerwil van deze regels moet worden gesteld op het bedrag waarvoor de canons zijn afgekocht. Dat forfait doorbreekt het uitgangspunt van de Wet BvR van heffing over de waarde in het economisch verkeer, zodat niet kan worden aanvaard de desondanks op dat uitgangspunt gebaseerde opvatting van Rechtbank en Hof dat heffingsgrondslag bestaat uit de betaalde afkoopsom. Inherent aan een forfait is dat de uitkomst ervan afwijkt van de economische realiteit. Dat is bewust door de wetgever aanvaard en zo’n afwijking kan dus nooit grond zijn voor fiscale (her)kwalificatie.

3.4. Bij verweer stelt de Staatssecretaris ad middel (i) dat het Hof slechts de in de erfpachtakte tot uitdrukking gebrachte partijbedoeling naar objectieve maatstaven heeft afgeleid uit de gehele inhoud van de akte, conform de uitlegregel gesteld in HR NJ 2001/3509. De vaststelling van het goederenrechtelijke gevolg van de notariële akten berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen en behoeft volgens de Staatssecretaris geen nadere motivering. Hetgeen de partijen aanduiden als afkoopsom is volgens hem de betaling ineens voor een canonvrij erfpachtrecht. De belanghebbenden geven er zijns inziens ten onrechte doorslaggevende betekenis aan dat de akten een jaarlijks canonbedrag vermelden, nu dat bedrag, zoals het Hof terecht heeft geconcludeerd, slechts een rekengrootheid is, afgeleid uit de grondwaarde. Het Hof is volgens hem terecht niet aan toepassing van art. 11 Wet BvR toegekomen. Kennelijk subsidiair betoogt de Staatssecretaris dat de vermeerdering ex art. 11 Wet BvR van de op basis van art. 9 Wet BvR bepaalde erfpachtwaarde met de gekapitaliseerde canonwaarde nihil bedraagt.

3.5. Ad middel (ii) meent de Staatssecretaris dat ‘s Hofs subsidiaire zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. De forfaitaire canonwaarde is als heffingsmaatstaf niet aanvaardbaar gezien het economische resultaat daarvan. Anders dan de belanghebbende, meent de Staatssecretaris dat het forfait het algemene uitgangspunt van heffing van overdrachtsbelasting naar de waarde in het economische verkeer niet doorbreekt. Voor die stelling ziet hij geen steun in het recht. Art. 11 Wet BvR doorbreekt het wettelijke systeem niet, maar vult dat juist aan.

3.6. Bij repliek herhalen de belanghebbenden dat Hof en Rechtbank ten onrechte en in strijd met de duidelijke tekst van de erfpachtovereenkomst hebben geoordeeld dat een canonvrij erfpachtrecht zou zijn overeengekomen. De verplichte afkoop hangt niet samen met het erfpachtrecht, maar met het gebruik van de onroerende zaak. Als hetzelfde erfpachtrecht was gevestigd op dezelfde onroerende zaak, maar die zaak niet commercieel gebruikt zou worden, dan zou afkoop niet verplicht zijn geweest. De erfpachtrechten kunnen daarom niet als canonvrij worden aangemerkt. De belanghebbenden wijzen erop dat in de casus van het door de Staatssecretaris genoemde arrest HR NJ 2001/350 de partijen het zelf niet eens waren over wat was geleverd. In casu bestaat er daarentegen tussen de belanghebbende en de gemeente Amsterdam geen enkele onenigheid over het voorwerp van de overeenkomst, namelijk de vestiging van een eeuwigdurend erfpachtrecht tegen een jaarlijkse canon en daarnaast een betaling ineens als vergoeding voor de waarde van de opstallen. Over de aard van het forfait merkt de belanghebbende op dat een forfait alleen in een ideale situatie leidt tot een maatstaf van heffing gelijk aan de waarde in het economische verkeer van de volle eigendom van de grond. Dat kan en mag niet betekenen dat steeds als ideale situatie niet bestaat onder het mom van fiscaalrechtelijke herkwalificatie wordt teruggevallen op de grondwaarde. Dat zou het forfait zinledig maken.

3.7. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

4. De regels en de parlementaire geschiedenis

4.1. Art. 9(1) Wet BvR luidt:

Art. 11 Wet BvR bepaalt, voor zover hier van belang:

Art. 52 Wet BvR luidt:

4.2. Art. 2 Uitvoeringsbesluit BvR bepaalt:

Die bijlage luidt, voor zover van belang:

4.3. Afgezien van enige tekstuele aanpassingen, gelden de geciteerde teksten van de artt. 9, 11 en 52 Wet BvR sinds 1 januari 1972.10 Ook het Uitvoeringsbesluit BvR is in werking getreden op 1 januari 1972, maar aanvankelijk – tot 1980 - was de jaarcanonkapitalisatiefactor bij een erfpacht voor onbepaalde tijd niet 17, maar 20.11

4.4. De Memorie van Toelichting (MvT) bij de Wet BvR vermeldt het volgende over de grondslag van heffing van overdrachtsbelasting:12

4.5. Over beperkte rechten op onroerende zaken vermeldt de MvT dat zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij de maatschappelijke werkelijkheid:13

5. Literatuur

5.1. Van Straaten c.s.14 leiden uit de wetsgeschiedenis af dat de wetgever ervan uitgegaan is dat verkrijging van een erfpachtrecht tegen een periodieke canon economisch sterk lijkt op de betaling van een tegenprestatie in termijnen.

Ook Gassler15 meent dat de wetgever beperkte genotsrechten voor de heffing van de overdrachtsbelasting op één lijn heeft willen stellen met eigendom:

5.2. Van Straaten c.s.16 constateren dat daardoor een verschil in de verschuldigdheid van overdrachtsbelasting ontstaat bij de vestiging van hetzelfde recht van erfpacht afhankelijk van de vraag of het gevestigd wordt tegen een periodieke canon of tegen afkoop ineens van de canon, omdat afkoop ineens bij vestiging volgens hen ook civielrechtelijk in wezen koop is, waardoor de maatstaf van heffing wordt bepaald door art. 9(1) Wet BvR (de tegenprestatie) en niet mede door art. 11 Wet BvR (kapitalisering van canons). Zij geven het volgende voorbeeld:17

5.3. Nijkamp en Van Straaten19 wijzen op de onevenwichtigheid die dit verschil kan veroorzaken:

5.4. Van Haperen (noot in NTFR 2022/1069 bij onze Hofuitspraken) signaleert in lijn daarmee dat onze zaken ook relevant zijn voor het geval waarin de canon niet ineens vooraf wordt afgekocht, maar bijvoorbeeld pas een jaar later, voor € 3.500.000 (€ 3.200.000) minus het bedrag van één jaarlijkse canon:

6. Beoordeling

6.1. Uit het procesdossier blijkt niet waarom de gemeente niet de volle eigendom verkoopt aan partijen zoals de belanghebbenden en in plaats daarvan een eeuwigdurend erfpachtrecht vestigt tegen (afkoop van) de grondwaarde (plus opstalwaarde), maar een verklaring voor die keuze kan zijn dat de gemeente privaatrechtelijk, via erfpachtvoorwaarden, haar wensen ter zake van het gebruik van de onroerende zaak eenvoudiger kan realiseren dan langs publiekrechtelijke weg.20

6.2. Wat daarvan zij, uit de boven (4.5) geciteerde MvT bij de Wet BvR blijkt dat de maatschappelijke werkelijkheid uitgangspunt is bij de heffing van overdrachtsbelasting, met name bij beperkte goederenrechtelijke rechten. Een heffingsgrondslag ad € 1.422.050 (€ 1.300.160) voor het eeuwigdurende erfpachtrecht plus de gekapitaliseerde canon lijkt mij evident in strijd met de economische en maatschappelijke werkelijkheid, waarin immers een eeuwigdurend erfpachtrecht is verkregen tegen enkel betaling ineens van de grondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000), en daarom eveneens evident in strijd met de bedoeling van de wetgever en de strekking van de art. 9 en 11 Wet BvR. Die lage heffingsgrondslag, die alleen een canonkapitalisatie en geen erfpachtrechtwaarde in aanmerking neemt, zou impliceren dat het erfpachtrecht zelf geen waarde zou hebben, hetgeen mij onverenigbaar lijkt met de werkelijkheid. Het enorme verschil tussen € 1.422.050 (€ 1.300.160) en de (maatschappelijk en economisch) werkelijke tegenprestatie ad € 3.500.000 (€ 3.200.000) lijkt mij onaanvaardbaar in de zin van uw rechtspraak over fiscaalrechtelijke kwalificatie. Kwalificatie van de feiten naar doel en strekking van de belastingwet, zo nodig in afwijking van het civiele recht, leidt mijns inziens op basis van art. 9 Wet BvR naar een heffingsgrondslag bestaande uit de tegenprestatie ad € 3.500.000 resp. € 3.200.000.

6.3. Maar ook de civielrechtelijke uitleg van de vestigingsakten door het Hof, die eveneens leidt naar een heffingsgrondslag ad € 3.500.000 (€ 3.200.000), lijkt mij in cassatie onaantastbaar. Het recht van erfpacht is uitgegeven bij notariële akte. Sinds HR NJ 2001/350 (Eelder woningbouw/[...] c.s. )21 is het vaste rechtspraak dat bij een notariële akte de partijbedoeling moet worden afgeleid uit de in de akte opgenomen omschrijving van het geleverde/gevestigde, uit te leggen naar objectieve maatstaven in het licht van de gehele inhoud van de akte. Deze uitlegmaatstaf geldt behalve voor de overdracht van registergoederen ook voor de vestiging van beperkte rechten op registergoederen.22 Uw eerste kamer overwoog als volgt:

6.2. De Rechtbank achtte de inhoud van erfpachtovereenkomst en de daarin van toepassing verklaarde Algemene bepalingen en grondprijsbeleid niet van belang voor de uitleg van de erfpachtakte. Ik meen, gezien HR NJ 2001/350, dat die opvatting niet juist is, te minder nu de erfpachtovereenkomst geïncorporeerd is in de vestigingsakte.

6.3. De notariële akten bepalen aldus dat de erfpachtgrondwaarde € 3.500.000 (€ 3.200.000) is, dat de belanghebbenden op basis van het grondprijsbeleid van de gemeente verplicht zijn de erfpachtcanon voor de (eeuwigdurende) looptijd van het erfpachtrecht bij vooruitbetaling te voldoen tegen een afkoopsom van dat bedrag ad € 3.500.000 (€ 3.200.000) en dat de belanghebbenden die afkoopsom inderdaad vooraf hebben voldaan. De notariële akten bepalen verder dat de belanghebbenden alle rechten en verplichtingen uit de eerder met de gemeente gesloten erfpachtovereenkomsten aanvaarden en zij nemen de (belangrijkste) bepalingen uit die overeenkomsten over. Daardoor zijn ook van toepassing de boven geciteerde Algemene Bepalingen voor eeuwigdurende erfpacht 2016 Amsterdam en het boven geciteerde grondprijsbeleid 2016 voor nieuwe uitgiften in eeuwigdurende erfpacht van gemeente Amsterdam. (Ook) die documenten verplichtten de belanghebbenden om de canon voor de eeuwige duur van het erfpachtrecht bij vooruitbetaling ineens te voldoen door betaling van de erfpachtgrondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000). Periodieke betaling van de canon is in de Algemene bepalingen en grondprijsbeleidsregels expliciet uitgesloten bij een bestemming anders dan ‘volledig wonen’ of ‘sociaal maatschappelijk’, en is dus voor de belanghebbenden uitgesloten. Zij hebben tenslotte de erfpachtgrondwaarde (minus een eerder betaalde waarborgsom) inderdaad ineens gestort op de kwaliteitsrekening van de notaris vóór de vestiging van het erfpachtrecht.23

6.4. Ik acht het in die omstandigheden verre van onbegrijpelijk dat het Hof op basis van de geciteerde uitlegregel van HR NJ 2001/350 uit de notariële akten en de daarin van toepassing verklaarde documenten heeft afgeleid dat een jaarlijkse erfpachtcanon zoals vermeld in de akten rechtens noch feitelijk verschuldigd is geworden en dat de partijen ook niet de bedoeling hadden om een periodieke canon overeen te komen, maar een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht tegen betaling van de grondwaarde.

6.5. Onjuist lijkt mij het betoog van de belanghebbenden dat de uitlegmaatstaf van HR NJ 2001/350 in hun geval niet van toepassing zou zijn omdat in hun zaak de partijen geen onenigheid hadden over wat is overeengekomen en in de zaak HR NJ 2001/350 wél. Die uitlegmaatstaf geldt immers ongeacht of de partijen het al dan niet eens zijn, nu het juist om een objectieve uitlegmaatstaf gaat bij de vestiging van beperkte rechten op registergoederen in verband met het feit dat het om notariële akten gaat waarop registers raadplegende derden moeten kunnen vertrouwen.

6.6. Overigens zou de Haviltex 24-maatstaf van uitleg van overeenkomsten het Hof denkelijk niet tot een ander resultaat gebracht hebben, nu alle relevante feiten en omstandigheden in aanmerking genomen, het evenmin aannemelijk lijkt dat de partijen niet de bedoeling hadden dat de grondwaarde ineens bij vestiging betaald zou worden.

6.7. Dat betaling van de grondwaarde ineens vooraf niet verplicht is bij een niet-commerciële bestemming, lijkt mij niet van belang omdat (i) het in casu wél om commerciële bestemmingen gaat en een periodieke canon dan expliciet is uitgesloten en (ii) niet de fiscus commercieel en niet-commercieel onderscheidt, maar de contractspartij van de belanghebbenden, en de belanghebbenden daarmee expliciet hebben ingestemd. Dat de gemeente bij alle commerciële bestemmingen steeds betaling ineens vooraf en voorgoed eist, kon het Hof mijns inziens juist zien als aanwijzing dat bij commerciële bestemmingen feitelijk geen periodieke canon kan worden overeengekomen. De belanghebbenden kan worden toegegeven dat het Hof in r.o. 4.2 de kennelijk uit de erfpachtovereenkomsten en -vestigingsakten overgenomen term ‘vooruit betaling’ beter had kunnen vermijden, nu hij immers niet doelde op (vooruit)betaling van een canon, maar juist bedoelde dat één bedrag gelijk aan de grondwaarde vooraf en ineens betaald is voor een daarmee canonvrij erfpachtrecht, zoals blijkt uit de rest van zijn overweging.

6.8. Bij deze uitleg van de relevante documenten komt men inderdaad, zoals het Hof vaststelt, niet toe aan toepassing van art. 11 Wet BvR jo. art. 2 Uitvoeringsbesluit BvR. Als een canonvrij erfpacht is gevestigd, is er immers geen canon, zodat art. 11(1) niet kan aangrijpen: die bepaling geldt alleen als wél een canon is overeengekomen. Iets dat er niet is, kan ook niet gekapitaliseerd worden, laat staan forfaitair. Daarop strandt het betoog in middel (ii) dat het Hof het forfaitaire karakter van de kapitaliseringsregels van art. 11 Wet BvR c.a. zou hebben miskend. Het karakter van een niet-toepasselijke bepaling doet immers niet ter zake.

6.9. Dat wordt niet anders als men meent dat de tekst van art. 11 Wet BvR (“bij verkrijging van (…) een recht van erfpacht (…)”) ertoe dwingt die bepaling wél toe te passen omdat de belanghebbenden onmiskenbaar een recht van erfpacht hebben verkregen. In dat geval moet de conclusie mijns inziens zijn ofwel (i) dat het erfpachtrecht € 3.500.000 (€ 3.200.000) kostte en de vermeerdering bedoeld in art. 11(1) Wet BvR 17 maal nihil bedraagt omdat geen of een nihil-periodieke canon is overeengekomen, ofwel (ii) dat het erfpachtrecht zelf niets kostte en de vermeerdering bedoeld in art. 11(1) Wet BvR 17 maal € 3.500.000 (€ 3.200.000) bedraagt - omdat een eenmalige canon van die omvang is overeengekomen – maar niet meer dan de waarde van de zaak waarop het recht betrekking heeft (art. 11(1) Wet BvR), dus niet meer dan € 3.500.000 (€ 3.200.000).

6.10. Ik meen daarom dat middel (i) strandt, evenals middel (ii) voor zover het betoogt dat het Hof het forfaitaire karakter van de canonkapitaliseringsregels zou hebben geschonden.

6.11. Aan middel (ii) komt u dan niet toe voor zover het ’s Hofs subsidiaire oordeel (fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten) bestrijdt. Zou u er wel aan toe komen, dan meen ik, zoals met name uit de onderdelen 6.1 en 6.2 hierboven al volgt, dat dat oordeel – dat gelijk is aan het oordeel van de Rechtbank – als subsidiair oordeel geen rechtskundige fouten verraadt en feitelijk geenszins onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is, gegeven de inhoud van de akten/erfpachtovereenkomsten c.a. en de onbestreden vaststelling van de feiten. Ik merk daarbij op dat, anders dan de belanghebbenden stellen, de gekozen civielrechtelijke vorm mijns inziens niet is “de vestiging van een erfpachtrecht tegen betaling van een jaarlijkse canon”, maar de vestiging van een eeuwigdurend erfpachtrecht tegen afkoop vooraf ineens, voor de grondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000), van een uit diezelfde grondwaarde afgeleide canon die irrelevant is bij commerciële bestemmingen.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging de cassatieberoepen van de belanghebbenden ongegrond te verklaren. Ik meen dat dat na het bovenstaande kan met toepassing van art. 81 Wet RO.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal