Uitleg artikel 18, lid 2, Verdrag Nederland-België; verdeling heffingsbevoegdheid pensioen

1 Inleiding

1.1

Deze conclusie gaat over de vraag hoe art. 18(2) van het Belastingverdrag tussen Nederland en België moet worden uitgelegd. In het bijzonder komt aan bod hoe aan het drempelbedrag van € 25.000 – dat de heffingsrechtverdeling reguleert – moet worden getoetst.

1.2

Belanghebbende is inwoner van België. Hij geniet pensioenen en lijfrenten die hij vanuit zijn Nederlandse dienstbetrekking fiscaal gefacilieerd heeft opgebouwd in Nederland. In de laatste aangifte IB/PVV die belanghebbende in Nederland heeft ingediend, heeft hij het standpunt ingenomen dat deze inkomsten niet belastbaar zijn in Nederland. In België worden de desbetreffende inkomensbestanddelen ten dele progressief belast: het bedrag aan niet-progressief belaste pensioenen en lijfrenten blijft in elk van de jaren waar het geschil op ziet onder een bedrag van € 25.000. Nadat de Inspecteur informatie uit België heeft ontvangen, heeft hij belanghebbende aanslagen IB/PVV over de jaren 2014 tot en met 2017 opgelegd. De Inspecteur heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat het pensioen volledig belastbaar is in Nederland op de grond dat de totale bruto pensioenuitkeringen in al deze jaren telkens hoger zijn dan € 25.000.

1.3

In feitelijke instanties is, voor zover in cassatie van belang, in geschil of Nederland op basis van art. 18 van het Belastingverdrag tussen Nederland en België het heffingsrecht over het pensioen heeft in de onderhavige jaren. In wezen staat belanghebbende een uitleg van de slotzin van art. 18(2) Verdrag voor, waarin het drempelbedrag pas wordt overschreden indien en voor zover de inkomensbestanddelen die voldoen aan zowel voorwaarde a als b optellen tot dat bedrag. De Inspecteur bepleit juist een uitleg waarbij daarvan wordt geabstraheerd en het totale brutobedrag van de door art. 18(1) Verdrag bestreken inkomensbestanddelen voor het drempelbedrag in ogenschouw worden genomen. Als dan aan voorwaarde a en b is voldaan, kan het gehele brutobedrag worden belast door de bronstaat, dus inclusief het wel progressief belaste deel daarvan (‘alles-of-nietsbenadering’).

1.4

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Naar het oordeel van de Rechtbank moet voor de beoordeling of de grens van € 25.000 uit het tweede lid van het pensioenartikel wordt overschreden, het brutobedrag van de uitkeringen in aanmerking worden genomen. Zij acht niet van belang of delen van de betreffende uitkering(en) niet aan de onder a en b gestelde voorwaarden van art. 18(2) Verdrag voldoen.

1.5

Het Hof oordeelt anders: het heffingsrecht over het pensioen komt exclusief toe aan woonstaat België. Het neemt daarbij in aanmerking: (i) de onduidelijkheid van de verdragstekst, (ii) het feit dat op basis van de verdragstekst (ook) de door belanghebbende bepleite uitleg juist kan zijn en (iii) de verhouding tussen de hoofdregel en de (onduidelijk geformuleerde) uitzondering. Omdat de door Nederland en België gesloten overeenkomst van 5 maart 2018 volgens het Hof tot een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid leidt dan de verdeling die volgt uit het Verdrag, dient zij naar het oordeel van het Hof buiten beschouwing te blijven. Het hoger beroep is gegrond; in het dictum vermeldt het Hof dat de Inspecteur belastingrente dient te vergoeden over ‘de teruggaven van ingehouden loonbelasting’ en vermeldt het niet op welk bedrag het belastbare inkomen moet worden vastgesteld.

1.6

In cassatie stelt de Staatssecretaris twee middelen voor. Het eerste middel bestaat uit twee onderdelen en bestrijdt het oordeel van het Hof dat het heffingsrecht over het pensioen exclusief aan woonstaat België dient te worden toegewezen. Het eerste middelonderdeel betoogt dat op basis van zowel de tekst van het Verdrag als de gezamenlijke toelichting helder is wat de juiste uitleg van art. 18(2) Verdrag is. Het tweede middelonderdeel stelt dat de overeenkomst van 5 maart 2018 niet tot een andere heffingsbevoegdheidsverdeling leidt en niet moet worden beschouwd als een verdragsposterieure uitlegging. Voor de uitleg van het Verdrag is de overeenkomst slechts in zoverre relevant dat daarin bevestiging kan worden gevonden voor de juistheid van de uitleg van de Inspecteur. Het tweede middel komt met een rechts- en een motiveringsklacht op tegen de beslissing van het Hof dat de Inspecteur belastingrente dient te vergoeden over de teruggaven van ingehouden loonbelasting.

1.7

De conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. In onderdeel 4 bespreek ik – meer in het algemeen – het (juridische) kader omtrent verdragsinterpretatie. Bijzondere aandacht gaat hierbij uit naar de rol van verdragsposterieur tot stand gekomen uitleggingsbronnen – onder meer gelet op HR BNB 2023/33 – en in hoeverre de onderling-overlegprocedure de mogelijkheid biedt (bindend) een bepaalde uitleg voor te schrijven. In onderdeel 5 bespreek ik art. 18(2) Verdrag. Hierbij komt in de eerste plaats de totstandkomingsgeschiedenis aan de orde. Vervolgens ga ik in op het Nederlandse fiscale verdragsbeleid en zet ik uiteen hoe vergelijkbare pensioenartikelen in andere door Nederland gesloten belastingverdragen luiden. Een bespreking van enige jurisprudentie volgt, waarna ik inga op de ontwikkelingen na de totstandkoming van het Verdrag. Hierbij wordt ook aandacht besteed aan hoe België uit Nederland afkomstig pensioen belast.

1.8

In onderdeel 6 kom ik tot mijn beschouwing over de uitleg van art. 18(2) Verdrag. Gelet op de tekst van art. 18(2) Verdrag ligt mijns inziens een uitleg in de rede waarbij voor de vaststelling of aan de voorwaarde van het drempelbedrag is voldaan, moet worden gekeken naar de inkomensbestanddelen die ingevolge art. 18(2)(a) Verdrag én 18(2)(b) Verdrag tezamen belast zouden kunnen zijn (dus de uitleg van belanghebbende). Steun voor die opvatting vind ik in het gegeven dat de formulering van andere, aanverwante verdragspensioenartikelen (wezenlijk) anders is. De gezamenlijke toelichting op het Verdrag en de Nederlandse parlementaire behandeling bieden weinig handvatten voor de uitleg van deze bepaling, maar verzetten zich ook niet tegen voornoemde uitleg. De uitleg die de Hoge Raad geeft in HR BNB 2021/23 , heeft in mijn optiek evenzeer te gelden voor de uitleg van art. 18(2) Verdrag. Als de verdragsstaten hadden gewild dat de mate waarin is voldaan aan de voorwaarden (a) en (b) geen of een beperkte rol zou spelen bij de beoordeling of het drempelbedrag al dan niet wordt overschreden, dan had het voor de hand gelegen dat zulks uitdrukkelijk en ondubbelzinnig in de tekst dan wel gezamenlijke toelichting tot uitdrukking zou zijn gebracht.

1.9

Andere, na de inwerkingtreding van het Verdrag tot stand gekomen, uitleggingsmiddelen nopen mijns inziens niet tot een andere slotsom. Uit een Belgische circulaire uit 2004 kan mijns inziens niet ondubbelzinnig worden afgeleid hoe in situaties als aan de orde in de onderhavige zaak het drempelbedrag in concreto uitwerkt. De overeenkomst van 5 maart 2018 gaat uit van een ‘alles-of-nietsbenadering’: om te bepalen of aan de voorwaarden van art. 18(2) Verdrag is voldaan, moet worden gekeken naar het totale brutobedrag van de aanvullende pensioenen. Bij deze interpretatie worden in feite de woorden ‘in zoverre’ weggedacht. Als de interpretatie uit de Overeenkomst wordt gevolgd, zou daarmee tot op zekere hoogte de tekst en context van art. 18(2) Verdrag worden veronachtzaamd. Een dergelijke voor de rechter bindende bevoegdheid lijken de verdragsstaten niet te hebben op grond van art. 28(3) Verdrag. Zelfs als dit wel het geval zou zijn, blijft dat in deze zaak mijns inziens zonder gevolg, omdat een andersluidende conclusie erop neer zou komen dat aan de Overeenkomst terugwerkende kracht zou worden toegekend. Het rechtszekerheidsbeginsel verzet zich hiertegen.

1.10

In onderdeel 7 bespreek ik het dictum van de uitspraak van het Hof. In het dictum had moeten worden vermeld dat de aanslagen IB/PVV 2014 tot en met 2017 verminderd dienen te worden tot nihil, maar dit is niet gebeurd. Ik geef de Hoge Raad in overweging de uitspraak van het Hof in zoverre te vernietigen en de desbetreffende aanslagen te verminderen tot nihil. Uit dat laatste vloeit mijns inziens strikt genomen teruggaaf van loonheffing voort, aangezien de materiële inkomstenbelastingschuld in dat geval nihil bedraagt. Om mogelijke twijfel te voorkomen, kan in het dictum in cassatie worden opgenomen dat de desbetreffende aanslagen worden verminderd tot nihil, met verrekening van voorheffingen. Over de aanslagverminderingen en de (daaruit voortvloeiende) teruggaven van loonheffing kan geen belastingrente worden vergoed.

1.11

In onderdeel 8 beoordeel ik de middelen. Het eerste middel faalt in beide onderdelen. Gelet op de tekst van art. 18(2) Verdrag en het contextuele gegeven dat sprake is van een uitzondering op de hoofdregel in het licht van HR BNB 2021/23 , past mijns inziens een uitleg waarbij voor de vaststelling of aan de voorwaarde van het drempelbedrag is voldaan moet worden gekeken naar de mate waarin de inkomensbestanddelen die ingevolge art. 18(2)(a) Verdrag én 18(2)(b) Verdrag tezamen belastbaar zouden zijn. Anders dan het eerste middelonderdeel bepleit, zijn in de gezamenlijke toelichting geen duidelijke aanknopingspunten te vinden dat deze uitleg niet strookt met de bedoeling van de verdragspartijen. De overeenkomst van 5 maart 2018 (die een andere, voor belanghebbende nadelige interpretatie geeft) zou tot een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid leiden dan de verdeling die volgt uit het Verdrag, hetgeen de grenzen van de bevoegdheid die art. 28(3) Verdrag aan de verdragsstaten geeft overschrijdt. Hoewel het de vraag is of het Hof de rechtsregel uit HR BNB 2023/33 kon toepassen op de overeenkomst, kan dit niet tot cassatie leiden. De rechter is gehouden zelfstandig een verdragsbepaling uit te leggen. Ik acht het oordeel van het Hof juist, wat er zij van de door het Hof gebezigde gronden.

1.12

Het tweede middel is terecht voorgesteld. Op grond van art. 30fe(1) AWR wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting geen belastingrente vergoed bij vermindering van de aanslag als gevolg van een rechterlijke procedure. Hieraan kan worden toegevoegd dat het dictum in zoverre incompleet is dat de aanslagen IB/PVV niet zijn verminderd tot nihil. Ik geef de Hoge Raad in overweging dit te herstellen. Het beroep is alleen om die reden gegrond .

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Belanghebbende is sinds 2008 inwoner van België en buitenlands belastingplichtige in Nederland. Hij geniet sinds 1 augustus 2009 een pensioen uit Nederland dat in de periode van 1 april 1986 tot en met 31 juli 2009 is opgebouwd vanuit zijn Nederlandse dienstbetrekking. De pensioenuitkeringen bedragen € 29.357 in 2014 en telkens € 29.212 van 2015 tot en met 2017. Ook heeft belanghebbende vanuit Nederland lijfrente-uitkeringen ontvangen van € 359 in 2014 en telkens € 1.437 in 2015 tot en met 2017. Daarnaast heeft belanghebbende een AOW-uitkering genoten. Het pensioen en de lijfrente-uitkeringen zijn fiscaal gefacilieerd opgebouwd in Nederland. De heffing over de AOW-uitkering is toegewezen aan België.

2.2

In de laatste aangifte die belanghebbende in Nederland heeft ingediend (aangifte IB/PVV 2009) heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de pensioeninkomsten niet belastbaar zijn in Nederland.

2.3

Belanghebbende heeft in de jaren 2014 tot en met 2017 in België aanslagen personenbelasting opgelegd gekregen. Bij die aanslagen is 57/280e deel van het pensioen tegen een progressief tarief belast. Het overige deel (223/280e deel) is als lijfrente aangemerkt omdat dit deel vóór 2004 is opgebouwd. Het belastbaar bedrag over deze ‘lijfrente’ wordt gelijkgesteld aan 3% van het pensioenkapitaal per die datum, waar vervolgens 30% personenbelasting over is verschuldigd. De lijfrenten zijn – uiteraard – ook op voornoemde wijze belast. Een en ander resulteert erin dat in alle jaren waarop het geschil ziet, het bedrag aan niet-progressief belaste pensioenen en lijfrenten onder € 25.000 blijft.

2.4

Nadat de Inspecteur in 2018 informatie uit België heeft ontvangen over de fiscale behandeling van de pensioeninkomsten uit 2016 heeft hij belanghebbende op 24 juli 2019 gedagtekende aanslagen IB/PVV over de jaren 2014 tot en met 2017 opgelegd. Bij beschikkingen heeft de Inspecteur belastingrente in rekening gebracht. De Inspecteur heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat het pensioen volledig belastbaar is in Nederland op de grond dat de totale bruto pensioenuitkeringen in al deze jaren hoger zijn dan € 25.000.

2.5

In feitelijke instanties is, voor zover in cassatie van belang, in geschil of Nederland op basis van het Belastingverdrag tussen Nederland en België (hierna: Verdrag)1 het heffingsrecht over het pensioen heeft in de onderhavige jaren. Volgens belanghebbende volgt uit art. 18 Verdrag dat het heffingsrecht ten aanzien van het pensioen aan Nederland als bronstaat wordt toegewezen indien de bedragen van de inkomensbestanddelen2 die in België niet conform het tweede lid van het pensioenartikel worden belast de grens van € 25.000 overschrijden. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het heffingsrecht over het pensioen al wordt toegewezen aan de bronstaat Nederland, indien het volledige brutobedrag van het pensioen de grens van € 25.000 overschrijdt.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant 3

2.6

De rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) vat de vraag of aan Nederland het heffingsrecht over het pensioen toekomt zo op, dat het erom gaat of voor de grens van € 25.000 de bruto-pensioenuitkeringen in aanmerking moeten worden genomen (standpunt Inspecteur) of uitsluitend het pensioen dat in België niet progressief wordt belast (standpunt belanghebbende).

2.7

De Rechtbank stelt voorop dat het Verdrag moet worden uitgelegd met toepassing van artt. 31 en 32 van het Verdrag van Wenen4. Uit de tekst van art. 18(2) Verdrag leidt de Rechtbank af dat gesuggereerd wordt dat het drempelbedrag van € 25.000 ziet op het volledige brutobedrag van de inkomensbestanddelen waar art. 18(2) Verdrag op ziet. Aanknopingspunten voor deze lezing ziet zij ook in een tweetal passages uit de parlementaire geschiedenis en in de tekst van de Overeenkomst van 5 maart 2018 (hierna: de Overeenkomst)5. Voorts blijkt volgens de Rechtbank uit de Overeenkomst en de gezamenlijke toelichting bij het Verdrag de uitdrukkelijke wens dat pensioenen die in Nederland voor fiscale faciliëring in aanmerking zijn gekomen, feitelijk volledig worden belast. Pas als vaststaat dat in België feitelijk volledig belasting is geheven over het uit Nederland afkomstige pensioen, is Nederland bereid terug te treden. Uit de Overeenkomst volgt volgens de Rechtbank verder dat de belastingplichtige gevrijwaard is van dubbele heffing over het pensioen. Naar het oordeel van de Rechtbank moet naar de gewone betekenis van de termen van het pensioenartikel in hun context, met inachtneming van de latere overeenstemming tussen partijen en in het licht van voorwerp en doel van het Belastingverdrag met België, voor de bepaling of de grens van € 25.000 uit het tweede lid van het pensioenartikel wordt overschreden, het brutobedrag van de uitkeringen in aanmerking worden genomen. Zij acht niet van belang of delen van de betreffende uitkering(en) niet aan de onder a en b gestelde voorwaarden van art. 18(2) Verdrag voldoen. De beroepen verklaart zij ongegrond.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch 6

2.8

Anders dan de Rechtbank, oordeelt het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) dat het heffingsrecht over het pensioen exclusief toekomt aan België (als woonstaat). Het neemt daarbij in aanmerking: (i) de onduidelijkheid van de verdragstekst, (ii) het feit dat op basis van de verdragstekst (ook) de door belanghebbende bepleite uitleg juist kan zijn en (iii) de verhouding tussen de hoofdregel en de (onduidelijk geformuleerde) uitzondering. Ook laat het Hof meewegen dat de onduidelijkheid van de verdragstekst voor rekening en risico dient te komen van de verdragssluitende staten en bij gerede twijfel niet ten nadele van belanghebbende dient te worden uitgelegd.

2.9

Omdat de Overeenkomst volgens het Hof tot een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid leidt dan de verdeling die volgt uit het Verdrag en, zijnde een verdragsposterieure uitlegging, niet is beperkt tot het preciseren of verduidelijken, dient zij naar het oordeel van het Hof buiten beschouwing te blijven, althans niet ten nadele van belanghebbende te worden ingeroepen.

2.10

Het Hof verklaart het hoger beroep gegrond. In het dictum vermeldt het Hof dat de Inspecteur belastingrente dient te vergoeden over ‘de teruggaven van ingehouden loonbelasting’ en vermeldt het niet op welk bedrag het belastbare inkomen wordt vastgesteld.

3 Het geding in cassatie

3.1

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) stelt in cassatie twee middelen voor.

3.2

Het eerste middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat het heffingsrecht over het pensioen exclusief aan woonstaat België dient te worden toegewezen. Het middel bestaat uit twee met elkaar samenhangende onderdelen.

3.3

Het eerste onderdeel van het eerste middel richt zich tegen het in 2.8 hiervoor vermelde oordeel van het Hof.7 Het middelonderdeel betoogt dat aan de hand van zowel de tekst van art. 18(2) Verdrag en de gezamenlijke toelichting daarop als de context van het Verdrag helder is wat de juiste uitleg van art. 18(2) Verdrag is. Uit de gezamenlijke toelichting komt de bedoeling van verdragspartijen naar voren; daarin zijn volgens het middelonderdeel duidelijke aanknopingspunten te vinden dat de door belanghebbende bepleite uitleg niet strookt met de bedoeling van het Verdrag en de door de Inspecteur verdedigde uitleg wél.

3.4

Het tweede onderdeel van het eerste middel komt op tegen het in 2.9 hiervoor vermelde oordeel.8 In de Overeenkomst wordt uitgegaan van de door de Inspecteur verdedigde uitleg van art. 18(2) Verdrag. Die passage biedt echter geen zelfstandige basis voor toekenning van het heffingsrecht aan bronstaat Nederland. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, leidt de Overeenkomst dus niet tot een andere heffingsbevoegdheidsverdeling en moet de Overeenkomst niet worden beschouwd als een verdragsposterieure uitlegging. Het belang van de Overeenkomst is gelegen in de afspraken omtrent informatie-uitwisseling; het is voor de uitleg van het Verdrag slechts in zoverre relevant dat daarin een bevestiging kan worden gevonden voor de juistheid van de uitleg van de Inspecteur.

3.5

Het tweede middel komt met een rechts- en een motiveringsklacht op tegen de beslissing dat de Inspecteur belastingrente dient te vergoeden over de teruggaven van ingehouden loonbelasting. Op grond van art. 30fe AWR wordt bij aanslagbelastingen geen belastingrente vergoed bij vermindering van een (navorderings)aanslag na een gerechtelijke procedure.

3.6

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.7

Met betrekking tot het eerste middel meent belanghebbende dat het Hof terecht heeft beslist dat Nederland niet heffingsbevoegd is. De Overeenkomst heeft (a) geen terugwerkende kracht (en is dus niet van toepassing op de onderhavige jaren) en (b) is voor de toekomst ook onverbindend doordat sprake is van een verdragswijziging (verschuiving van heffingsrechten) die niet op de voorgeschreven wijze tot stand is gekomen. Hoewel belanghebbende primair van mening is dat Nederland op grond van het voorgaande geen heffingsrecht toekomt, kan hij het oordeel van het Hof ook onderschrijven. Belanghebbende meent dat het Hof in essentie het leerstuk ‘in dubio contra fiscum’ heeft toegepast. Dit leerstuk, dat onderdeel uitmaakt van het legaliteitsbeginsel, houdt in dat in geval van twijfel een belastingwet moet worden uitgelegd ten voordele van de belastingplichtige. Dit zou eveneens moeten gelden voor een verdragsbepaling in een geval waarin er onzekerheid bestaat en blijft bestaan over de juiste uitleg van de verdragsbepaling, zoals hier aan de orde is.

3.8

Het tweede middel is volgens belanghebbende terecht voorgesteld. Hij meent dat de uitspraak van het Hof in zoverre geen stand kan houden.

3.9

De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Hierin bestrijdt hij hetgeen belanghebbende met betrekking tot het eerste middel naar voren brengt. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

4 Verdragsinterpretatie

4.1

In art. 3(2) Verdrag is het volgende opgenomen over de uitleg van (begrippen uit) het Verdrag:9

“Voor de toepassing van het Verdrag op enig ogenblik door een verdragsluitende Staat heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat ogenblik heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is; elke betekenis onder de toepasselijke belastingwetgeving van die Staat heeft voorrang op de betekenis welke die uitdrukking heeft onder de andere wetten van die Staat.”

4.2

Deze bepaling is ontleend aan art. 3(2) van het OESO-modelverdrag 199210. In de gezamenlijke toelichting op het Verdrag is over dit artikel het volgende opgenomen:11

“In paragraaf 2 is met betrekking tot de uitleg van een niet in het verdrag omschreven uitdrukking, in overeenstemming met het OESO-modelverdrag 1992/1997, de zogenaamde dynamische interpretatiemethode voorgeschreven. Volgens deze methode heeft een dergelijke uitdrukking, bij toepassing van het verdrag door een verdragsluitende Staat, de betekenis die daaraan volgens het nationale recht van die Staat wordt gegeven op het moment van toepassing van het verdrag, tenzij de context van het verdrag anders vereist. Voorts geldt daarbij als rangorde in de nationale wetgeving dat de betekenis van een dergelijke uitdrukking volgens de belastingwetgeving voorrang heeft op de betekenis daarvan volgens andere wetgeving.”

4.3

Art. 31 Verdrag van Wenen bevat de regel dat verdragen te goeder trouw moeten worden uitgelegd, overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag (het eerste lid). Bij de context van een verdrag horen niet alleen de tekst, preambule en bijlagen, maar ook bij het sluiten van het verdrag tot stand gekomen onderlinge overeenstemmingen en onderling erkende akten die betrekking hebben op het verdrag (het tweede lid). Op grond van het derde lid dient ook rekening gehouden te worden met later (al dan niet impliciet) tot stand gekomen onderlinge overeenstemmingen met betrekking tot het verdrag:

“1 Een verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag.

2 Voor de uitlegging van een verdrag omvat de context, behalve de tekst, met inbegrip van preambule en bijlagen:

a) iedere overeenstemming die betrekking heeft op het verdrag en die bij het sluiten van het verdrag tussen alle partijen is bereikt;

b) iedere akte opgesteld door een of meer partijen bij het sluiten van het verdrag en door de andere partijen erkend als betrekking hebbende op het verdrag.

3 Behalve met de context dient ook rekening te worden gehouden met:

a) iedere later tot stand gekomen overeenstemming tussen de partijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag of de toepassing van zijn bepalingen;

b) ieder later gebruik in de toepassing van het verdrag waardoor overeenstemming van de partijen inzake de uitlegging van het verdrag is ontstaan;

c) iedere ter zake dienende regel van het volkenrecht die op de betrekkingen tussen de partijen kan worden toegepast.

4 Een term dient in een bijzondere betekenis verstaan te worden als vaststaat, dat dit de bedoeling van de partijen is geweest.”

4.4

Als toepassing van deze regels leidt tot een dubbelzinnige of onduidelijke uitkomst of een resultaat dat duidelijk ongerijmd of onredelijk is, kan art. 32 Verdrag van Wenen uitkomst bieden. Deze bepaling schrijft voor dat in die situaties een beroep kan worden gedaan op aanvullende middelen van uitlegging om de betekenis van een term te bepalen. De aanvullende uitleggingsmiddelen kunnen overigens ook worden ingezet ter bevestiging van de uitleg van een verdrag(sbepaling) zoals die uit art. 31 Verdrag van Wenen voortvloeit:

“Er kan een beroep worden gedaan op aanvullende middelen van uitlegging en in het bijzonder op de voorbereidende werkzaamheden en de omstandigheden waaronder het verdrag is gesloten, om de betekenis die voortvloeit uit de toepassing van artikel 31 te bevestigen of de betekenis te bepalen indien de uitlegging, geschied overeenkomstig artikel 31:

a) de betekenis dubbelzinnig of duister laat; of

b) leidt tot een resultaat dat duidelijk ongerijmd of onredelijk is.”

4.5

Een belangrijk verschil tussen beide bronnen voor interpretatie is, kort gezegd, naar welk moment wordt geïnterpreteerd. In de Weense interpretatieregels lijkt te worden uitgegaan van een min of meer statische interpretatiemethode: de uitleg vindt plaats naar de stand van het recht zoals die was ten tijde van het sluiten van het verdrag. Art. 3(2) OESO-modelverdrag (waar art. 3(2) Verdrag weer op is gebaseerd) gaat uit van een meer dynamische verdragsinterpretatie, dus een interpretatie die aansluit bij de stand van het recht bij verdragstoepassing.12 Een en ander ligt overigens in werkelijkheid genuanceerder: art. 3(2) OESO-modelverdrag dient te worden uitgelegd aan de hand van het Verdrag van Wenen. De door de OESO voorgestane dynamische interpretatie wordt dus ingekaderd door de beperkingen die de ‘context’ van het verdrag meebrengen.13

4.6

In dit verband is relevant dat art. 3(2) Verdrag als lex specialis in beginsel voorrang geniet boven het Verdrag van Wenen.14 Art. 3(2) Verdrag schijnt in dit geval echter geen helder licht op de uitleg van art. 18(2) Verdrag: in dit geschil is niet zozeer de vraag hoe een bepaalde term moet worden uitgelegd (zoals bijvoorbeeld wat ‘pensioen’ inhoudt), maar hoe art. 18(2) Verdrag als geheel moet worden opgevat en tot welke heffingsbevoegdheidsverdeling dit leidt.15 Art. 3(2) Verdrag biedt als zodanig dus geen soelaas bij de beoordeling van deze vraag. Ik laat deze bepaling daarom verder rusten.

Verdragsposterieure uitleggingsbronnen

4.7

Hiervoor is geschetst dat artt. 31 en 32 Verdrag van Wenen meer naar een statische verdragsinterpretatie neigen. Dit roept de vraag op hoe de Weense regels zich verhouden tot uitleggingsbronnen die ontstaan ná het sluiten van het verdrag (verdragsposterieure uitleggingen).

4.8

De Hoge Raad heeft zich in een arrest van 14 oktober 202216 (HR BNB 2023/33 ) uitgelaten over de status van een verdragsposterieur tot stand gekomen OESO-commentaar bij de interpretatie van een verdrag(sbepaling). Uit dit arrest volgt dat een verdragsposterieur OESO-commentaar dat verder gaat dan een precisering of verduidelijking van de verdragsbepaling niet van belang is voor de interpretatie van een bepaling van dat belastingverdrag, ook niet als aanvullend middel van interpretatie:

“3.2.2 Ook OESO-commentaar dat is gepubliceerd nadat een belastingverdrag is gesloten (hierna: verdragsposterieur commentaar), kan van belang zijn voor de interpretatie van een bepaling van dat belastingverdrag indien met de tekst van die bepaling zoveel mogelijk aansluiting is gezocht bij het OESO-modelverdrag. Dat belang kan aan het verdragsposterieure commentaar toekomen indien het een precisering of verduidelijking vormt van de desbetreffende bepaling van het OESO-modelverdrag of van een verdragsanterieur commentaar waaraan, gelet op hetgeen hiervoor in 3.2.1 is overwogen, grote betekenis wordt toegekend. De betekenis van dergelijk verdragsposterieur commentaar is in die zin beperkt, dat het bij de uitleg van het voorheen gesloten belastingverdrag slechts kan worden gebruikt als aanvullend middel van interpretatie in de zin van artikel 32 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (hierna: het Verdrag van Wenen). Een verdragsposterieur commentaar kan daarom geen aanleiding geven tot een uitleg van een verdragsbepaling die afwijkt van de interpretatie die voortvloeit uit de primaire bronnen van uitleg bedoeld in artikel 31 van het Verdrag van Wenen: de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Een andere opvatting zou meebrengen dat het vaststellen of wijzigen van de inhoud van voor Nederland uit een belastingverdrag voortvloeiende verplichtingen wordt onttrokken aan de daartoe bij of krachtens de Grondwet als bevoegd aangewezen organen.

3.2.3

Een verdragsposterieur OESO-commentaar dat verder gaat dan een precisering of verduidelijking als hiervoor in 3.2.2 bedoeld, is bij de uitleg van bepalingen van een belastingverdrag niet van belang, ook niet als aanvullend middel van interpretatie als bedoeld in artikel 32 van het Verdrag van Wenen.

3.2.4

Hetgeen hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 is overwogen met betrekking tot de betekenis van verdragsposterieur OESO-commentaar geldt niet voor zover in het desbetreffende belastingverdrag een daarvan afwijkende regeling is opgenomen.”

4.9

M.J. van Hulten schrijft dat men in de rechtsregel van de Hoge Raad een algemeen oordeel zou kunnen lezen over het gewicht dat aan aanvullende uitleggingsmiddelen moet worden toegekend, namelijk een (zeer) beperkt gewicht:17

“Volgens de rechtsregel van de Hoge Raad kan verdragsposterieur commentaar, omdat het (in het beste geval) slechts als aanvullend middel kan worden gebruikt, geen aanleiding geven tot een uitleg van een verdragsbepaling die afwijkt van de interpretatie die voortvloeit uit de primaire bronnen van uitleg bedoeld in art. 31 Verdrag van Wenen: de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Die rechtsregel van de Hoge Raad lijkt op het eerste oog niet volledig te rijmen met hetgeen is bepaald in art. 32 onder b Verdrag van Wenen, namelijk dat ook een beroep kan worden gedaan op aanvullende middelen om de betekenis van een verdragsbepaling te bepalen als de uitlegging onder art. 31 Verdrag van Wenen leidt tot een resultaat dat duidelijk ongerijmd of onredelijk is.18 Men zou in bovengenoemde rechtsregel van de Hoge Raad een algemeen oordeel kunnen lezen over het gewicht dat aan aanvullende middelen moet worden toegekend in de uitlegging van verdragen, namelijk een (zeer) beperkt gewicht. Als aanvullende middelen enkel de betekenis die voortvloeit uit de toepassing van art. 31 Verdrag van Wenen kunnen bevestigen, wat is dan nog de toegevoegde waarde van die aanvullende middelen? Waarschijnlijk doelt de Hoge Raad hier echter slechts op de regel dat aanvullende middelen niet kunnen worden gebruikt om af te wijken van een onder art. 31 Verdrag van Wenen bepaalde duidelijke en niet onredelijke betekenis.19”

4.10

Daarnaast oppert hij de mogelijkheid dat de grondwettelijke argumentatie voor deze beslissing samen zou kunnen hangen met het internationaalrechtelijke belang van de authentieke gemeenschappelijke bedoeling van de verdragspartijen:20

“Hoewel de Hoge Raad die koppeling niet expliciet maakt, zou de door de Hoge Raad in het onderhavige arrest gegeven grondwettelijke argumentatie voor de beperkte betekenis van verdragsposterieur commentaar samen kunnen hangen met het internationaalrechtelijke belang van de authentieke gemeenschappelijke bedoeling van de verdragspartijen. Als het vaststellen of wijzigen van de inhoud van voor Nederland uit een belastingverdrag voortvloeiende verplichtingen wordt onttrokken aan de daartoe bij of krachtens de Grondwet als bevoegd aangewezen organen, kan worden betwijfeld of dan wel sprake kan zijn van een authentieke geobjectiveerde bedoeling van de verdragsluitende staten. De rechtsregels van de Hoge Raad ten aanzien van verdragsposterieur commentaar zouden in dat geval ook kunnen worden verklaard binnen het systeem van verdragsinterpretatie onder het Verdrag van Wenen op zich, dus zonder dat het argument rondom onttrekking aan de grondwettelijke goedkeuringsprocedure wordt gezien als extrinsiek aan dat systeem van verdragsinterpretatie. Deze laatste lezing zou de betreffende rechtsregels van de Hoge Raad laten aansluiten bij de opvatting die ten grondslag ligt aan de interpretatieregels van het Verdrag van Wenen21 en welke opvatting ook in de literatuur terugkomt,22 namelijk dat aanvullende middelen als niet (of in ieder geval: als minder) authentiek moeten worden beschouwd.”

Onderling-overlegprocedure

4.11

Op grond van art. 28(3) Verdrag kunnen de bevoegde autoriteiten van Nederland en België moeilijkheden of twijfelpunten die mochten rijzen met betrekking tot de interpretatie of de toepassing van het Verdrag in onderlinge overeenstemming oplossen. Deze bepaling sluit aan bij art. 25(3) OESO-modelverdrag (‘mutual agreement procedure’, ook wel MAP).23 In punt 3 van Protocol I hebben Nederland en België opgenomen dat een dergelijke onderlinge overeenstemming voor de toepassing van het Verdrag ook in andere, gelijke gevallen bindend zal zijn. De gezamenlijke toelichting op het Verdrag merkt hierover het volgende op:24

“Met betrekking tot de toepassing van de paragrafen 1 tot en met 3 is nog het volgende van belang. In zijn arresten van 29 september 1999, nrs. 33 267 en 34 482, gepubliceerd in V-N 1999/46.9 respectievelijk V-N 1999/ 46.8, heeft de Hoge Raad der Nederlanden beslist dat een gezamenlijke uitleg die de bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende Staten in onderlinge overeenstemming aan een in het verdrag opgenomen uitdrukking hebben gegeven slechts bindend is voor de respectieve belastingadministraties, maar dat die gezamenlijke uitleg de belastingrechter niet kan ontslaan van zijn verplichting om het verdrag uit te leggen indien in een voor hem aanhangig geschil daarop een beroep wordt gedaan. De facto in dezelfde zin heeft het Hof van Beroep te Gent beslist in zijn uitspraak van 30 oktober 1997, gepubliceerd in Algemeen Fiscaal Tijdschrift, nr. 2, blz. 90–91. Met deze beslissingen lijkt een vicieuze cirkel te ontstaan. Een gezamenlijke uitleg van een uitdrukking in het verdrag die de bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende Staten in onderlinge overeenstemming – binnen de context van het verdrag – zijn overeengekomen, strekt ertoe in concrete situaties dubbele belasting dan wel dubbele vrijstelling te voorkomen. Wanneer een dergelijke gezamenlijke uitleg geen bindende kracht heeft en de belastingrechters in beide Staten die uitdrukking verschillend uitleggen, dan wel hebben uitgelegd, zou in theorie wederom een situatie van dubbele belasting respectievelijk dubbele vrijstelling kunnen ontstaan. Met het oog op het voorkomen van deze gevolgen is in punt 3 van Protocol I een bepaling opgenomen waarin de bindende kracht is vastgelegd voor – door de beide bevoegde autoriteiten bekendgemaakte – oplossingen die zij met toepassing van artikel 28 in onderlinge overeenstemming, binnen de context van het verdrag, hebben bereikt voor gevallen waarin dubbele belasting of dubbele vrijstelling zou optreden als gevolg van de toepassing van artikel 3, paragraaf 2, met betrekking tot de uitleg van een niet in het verdrag omschreven uitdrukking, of als gevolg van kwalificatieverschillen (bijvoorbeeld van een inkomstenbestanddeel of van een persoon). De belastingrechter kan uiteraard wel toetsen of de oplossing past binnen de context van het verdrag.”

4.12

In het voorgaande citaat wordt gerefereerd aan HR BNB 2000/16 25 (en HR BNB 2000/17 26). De Hoge Raad oordeelt in HR BNB 2000/16 dat een door Duitsland en Nederland overeengekomen uitleg op basis van een MAP, waarvan ‘de schriftelijke neerslag’ niet afzonderlijk is bekendgemaakt, niet de rechter bindt, in die zin dat het hem ontslaat van de verplichting het verdrag uit te leggen:

“3.6. Het eerste middel betoogt met juistheid dat het Hof niet uitsluitend op grond van het bepaalde in het Besluit heeft mogen oordelen dat aan het woord “tijdelijk” in artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1, van het Verdrag geen zelfstandige betekenis toekomt en dat daarom belanghebbende geen aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Het Besluit bevat immers niet meer dan de mededeling dat tussen de Nederlandse en Duitse bevoegde autoriteiten op grond van artikel 25 van het Verdrag overeenstemming is bereikt over de uitleg van het Verdrag op enkele punten. Niet valt in te zien hoe een dergelijke mededeling omtrent bereikte overeenstemming, waarvan de schriftelijke neerslag trouwens niet op enigerlei wijze afzonderlijk is bekendgemaakt, de rechter kan ontslaan van de verplichting het Verdrag uit te leggen indien in een voor hem aanhangig geschil een beroep op een bepaling van het Verdrag wordt gedaan. (…)”

4.13

Mijn ambtgenoot Wattel oppert de mogelijkheid dat een dergelijke onderling-overlegverdragsbepaling kan worden gezien als een delegatiebepaling waarin de verdragssluiters gezamenlijk de bevoegdheid delegeren aan de bevoegde autoriteiten nieuw recht te scheppen. Het resultaat hiervan, mits constitutioneel verantwoord en deugdelijk gepubliceerd, kan als (uitvoerings)verdrag gezien worden, net zoals dat bij een protocol bij het verdrag het geval is:27

“2.41 Ook onderling-overlegprocedures spelen zich op ambtelijk niveau af, maar de verdragsbepaling die de interpretatieve en de wetgevende onderling-overlegprocedures regelt (art. 25, lid 3, OESO-Model) kan volkenrechtelijk mogelijk gezien worden als een delegatiebepaling waarin de verdragsluiters gezamenlijk hun bevoegde autoriteiten de bevoegdheid delegeren bij consensus nieuw internationaal recht te scheppen. Indien het resultaat van die consensus de juiste nationale constitutioneel vereiste legitimatie en publicatie geniet, kan dat resultaat als een (uitvoerings)verdrag gezien worden, dat dezelfde juridische kracht geniet als een protocol bij het verdrag.28 Maar aan louter ambtelijke overlegresultaten acht u de rechter niet gebonden. Dat leid ik af uit HR 29 september 1999, BNB 2000/16 (…).

2.42

Zonder minimaal officiële publicatie van een gezamenlijk document van de bevoegde autoriteiten, opgesteld op basis van een verdragsbepaling zoals art. 25, lid 3, OESO-Model, heeft u dus, kort gezegd, geen interpretatieve boodschap aan de resultaten van interpretatief onderling overleg tussen de bevoegde autoriteiten. Deze terughoudende benadering past bij de terughoudende vaagheid van het Commentaar, dat op dit punt vermeldt (aant. 13.1 bij art. 3, lid 2, OESO-Model, laatste volzin):

"States that are able to enter into mutual agreements (...) that establish the meanings of terms not defined in the Convention should take those agreements into account in interpreting those terms."”

4.14

In beginsel kunnen de verdragsstaten dus bij uitleggingsmoeilijkheden verdragsposterieur gezamenlijk tot een bepaalde uitleg komen, maar de in het Protocol geschetste ‘bindende werking’ (die past in de door Wattel geopperde ‘delegatiebenadering’), lijkt door de Hoge Raad tot op zekere hoogte te worden verworpen. In HR BNB 2017/91 29 kent de Hoge Raad een minder verstrekkende betekenis toe aan een MAP-bepaling in het Belastingverdrag Nederland-Duitsland. Deze staten hadden op grond van de MAP-bepaling onderling overeenstemming bereikt over de heffingsrechtverdeling met betrekking tot ontslagvergoedingen. De Hoge Raad had enkele jaren voor de totstandkoming van deze regeling (in het citaat aangeduid als ‘de Regeling’) andersluidend geoordeeld over deze bevoegdheid. De Hoge Raad oordeelt dat in zo’n geval niet door onderlinge overeenstemming kan worden bewerkstelligd dat de Nederlandse rechter een verdragsbepaling, zoals deze eerder door de Hoge Raad is uitgelegd, ten nadele van de belastingplichtige (deels) buiten toepassing laat:

“(…) Het middel betoogt onder meer dat bij de uitleg van het Verdrag betekenis moet worden toegekend aan de Regeling, omdat deze valt onder de reikwijdte van het bepaalde in artikel 25, lid 2, van het Verdrag.

2.5.2.

Dit betoog moet worden verworpen. Artikel 25, lid 2, van het Verdrag verleent de gezamenlijke hoogste belastingautoriteiten de bevoegdheid een regeling te treffen om moeilijkheden en twijfelpunten op te heffen die zich bij de uitlegging of de toepassing van het Verdrag voordoen. De Regeling heft echter wat Nederland betreft geen twijfelpunten in voormelde zin op, omdat met de arresten BNB 2004/344 en 345 in hoogste instantie een oordeel is gegeven over de vragen van uitleg van het Verdrag waarop de Regeling betrekking heeft. Die uitleg leidt ook niet tot dusdanige moeilijkheden dat de Hoge Raad, mede gelet op (de totstandkoming van) de Regeling, aanleiding ziet terug te komen van zijn in de arresten BNB 2004/344 en 345 gegeven oordelen over de uitleg van het Verdrag. De omstandigheid dat de hoogste rechter van de andere verdragsluitende staat het Verdrag op het hier van belang zijnde punt anders uitlegt en toepast, maakt dit niet anders. Indien de gezamenlijke hoogste belastingautoriteiten van mening zijn dat de toepassing van het Verdrag tot moeilijkheden aanleiding geeft bevat artikel 25, lid 2, van het Verdrag niet een bevoegdheid om te komen tot een regeling die ten nadele van de belastingplichtige afdoet aan hetgeen de verdragsluitende partijen zijn overeengekomen, zoals uitgelegd door de nationale hoogste rechter.

2.5.3.

Het voorgaande brengt mee dat op basis van artikel 25, lid 2, van het Verdrag aan de Regeling niet het gevolg kan worden verbonden dat de Nederlandse rechter een eenieder verbindende bepaling van het Verdrag, zoals deze door de Hoge Raad is uitgelegd, geheel of ten dele buiten toepassing laat ten nadele van de belastingplichtige. Evenmin bevat het Verdrag een andere bepaling die dit gevolg kan bewerkstelligen.”

4.15

Dit sluit aan bij de redenering van mijn ambtgenoot Wattel in zijn conclusie voor HR BNB 2017/91 .30 Hij is van mening dat een kwalificatiemismatch (als gevolg van een verschillende uitleg door de hoogste belastingrechters van de verdragsstaten) niet kan worden gezien als een ‘moeilijkheid of twijfelpunt bij de uitleg of toepassing’. Zelfs als dat anders zou zijn, wijkt de regeling (in de hierna aangehaalde citaten ‘het Besluit’) expliciet af van de uitleg gegeven door de Hoge Raad, en ook daarvan kan niet gezegd worden dat sprake is van een uitleggings- of toepassingsmoeilijkheid:

“1.9 Het verdient mijns inziens aanbeveling dat u ook ingaat op de vraag of het Besluit voldoende rechtsbasis in het Verdrag vindt, opdat ook duidelijkheid ontstaat voor de gevallen waarin de ontslagvergoeding is overeengekomen ná de publicatie van het Besluit. Het Besluit is gebaseerd op onderlinge overeenstemming bereikt onder art. 25(2) Verdrag, dat de hoogste belastingautoriteiten machtigt om “moeilijkheden en twijfelpunten die zich bij de uitlegging of de toepassing van het Verdrag voordoen” op te heffen. Daarvan lijkt mij geen sprake als de dubbele niet-belasting, zoals in casu, veroorzaakt wordt door een bepaalde uitleg van het Duitse nationale recht door de Duitse hoogste belastingrechter die ertoe leidt dat die rechter ontslagvergoedingen voor de Verdragstoepassing als restinkomen kwalificeert. Een duidelijke kwalificatiemismatch is geen moeilijkheid of twijfelpunt bij de uitleg of toepassing. Ook als dat anders zou zijn, wijkt het Besluit expliciet af van de Verdragsuitleg door de Nederlandse hoogste belastingrechter, die evenmin moeilijk is uit te leggen of toe te passen en evenmin tot toepassingstwijfel leidt. Met de feitenrechters meen ik dat het Besluit verder gaat dan slechts opheffen van ‘moeilijkheden en twijfelpunten’ die zich bij ‘de uitlegging of de toepassing’ van het Verdrag voordoen. Ik meen daarom dat het Besluit niet gebaseerd kan worden op art. 25 Verdrag. Ik zie ook overigens geen adequate gedelegeerde bevoegdheid.”

4.16

Ook gaat A-G Wattel in op de vraag of aan de regeling (materieel) terugwerkende kracht kan worden toegekend, in die zin dat de heffingsrechtherschikking als gevolg van de regeling effect kan hebben in de periode vóór de publicatie van de regeling. Hierover stelt hij dat, gegeven de omstandigheden van het geval waarin belanghebbende had vertrouwd op het ten tijde van het overeenkomen van de ontslagvergoeding geldende recht, het rechtszekerheidsbeginsel zich hiertegen verzet:

“1.5 Het Besluit is lagere regelgeving. Ook als het op art. 25 Verdrag kan worden gebaseerd, dan nog moet het getoetst worden aan ongeschreven algemene rechtsbeginselen, zoals het door de belanghebbende ingeroepen rechtszekerheidsbeginsel. Dat volgt uit de Spuitvlieger - en Beerta -arresten van de Hoge Raad.

1.6

De belanghebbende heeft vertrouwd op het ten tijde van zijn onderhandelingen met zijn werkgever (februari 2007) geldende recht, met name op HR BNB 2004/344, en hij heeft de overeenkomst met zijn werkgever daarop afgestemd. Vóór de publicatie van het Besluit in november 2007 is geen wijziging in dat geldende recht aangekondigd. Wat er zij van de rechtsbasis voor het Besluit, uit het Beerta ‑arrest volgt dan al dat toepassing van het Besluit op ontslagvergoedingen overeengekomen vóór de publicatie van het Besluit strandt op het rechtszekerheidsbeginsel. Dat de belanghebbende er mogelijk van uitging dat de volgens HR BNB 2004/344 aan de Duitse arbeid toerekenbare € [i] in Duitsland belast zou zijn en dat zulks vervolgens feitelijk niet het geval bleek, doet er niet aan af dat belanghebbendes verwachting gerechtvaardigd was dat dat bedrag in geen geval in Nederland belast was. Hij heeft door die verwachting dat bedrag niet tijdig in een stamrecht kunnen onderbrengen, zoals hij wél heeft gedaan met de rest van de vergoeding.

1.7

Ook uit HR BNB 2000/16 volgt dat zelfs als art. 25 Verdrag voldoende rechtsbasis voor het Besluit zou bieden, zo’n besluit niet kan afdoen aan de plicht van de rechter om het Verdrag (zelf) uit te leggen en toe te passen. De toelichting op het Besluit vermeldt expliciet dat het afwijkt van uw uitleg van het Verdrag.”

De Hoge Raad is in HR BNB 2017/6 niet afzonderlijk ingegaan op deze terugwerkende kracht-kwestie (en hoefde dat, gegeven het oordeel dat de regeling de rechter hoe dan ook niet bindt, ook niet te doen).

4.17

In zijn conclusie31 voor HR BNB 2020/8 32 gaat A-G Wattel ten overvloede in op de betekenis van een middel van interpretatie in de zin van art. 31(3) Verdrag van Wenen. Toegepast op de aldaar aan de orde zijnde casus meent hij dat bij een kennelijk ‘later gebruik’ in de zin van art. 31(3)(b) Verdrag van Wenen valt te betwijfelen of de rechter daarin een grond zou kunnen vinden om van een andersluidende tekst en context af te wijken. Hetzelfde geldt voor het geval dat de executieven33 dit in een onderlinge overeenkomst hebben vastgelegd. Uit HR BNB 2000/16 en HR BNB 2017/91 volgt dat zo’n onderlinge overeenstemming de rechter niet ontslaat van de verplichting om het verdrag zelfstandig uit te leggen en dat een onderling-overlegbepaling de executieven niet de bevoegdheid geeft een regeling te treffen die ten nadele van de belastingplichtige afdoet aan hetgeen de verdragssluitende staten volgens de rechter zijn overeengekomen. In HR BNB 2020/8 is de Hoge Raad overigens niet op dit punt ingegaan.

5 Art. 18(2) Verdrag Nederland-België

5.1

Art. 18 Verdrag luidt, voor zover relevant:

“1. a. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten en uitkeringen – al dan niet periodiek – uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar. (…)

2. Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover:

a. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring; en

b. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a en b, dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken.

Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat.

(…)”

5.2

Deze bepaling wijkt af van het pensioenartikel in het OESO-modelverdrag. In art. 18 OESO-modelverdrag (versie 1992) is het heffingsrecht over het pensioen exclusief toegewezen aan de woonstaat.

Gezamenlijke toelichting en parlementaire behandeling in Nederland en België

5.3

In de gezamenlijke toelichting34 op het Verdrag van beide verdragssluitende staten en in de Nederlandse parlementaire behandeling is uitvoerig aandacht besteed aan art. 18(2) Verdrag. Opgemerkt wordt dat de aanleiding voor het invoeren van het huidige art. 18 Verdrag, en overigens sowieso voor het sluiten van een nieuw Verdrag, de ‘pensioenvlucht’ naar België is geweest. Deze term duidt erop dat genieters van een in Nederland gefacilieerd opgebouwd pensioen emigreren naar België met “het uitsluitende oogmerk om fiscale claims op in Nederland met fiscale faciliteiten opgebouwd pensioenkapitaal af te schudden”.35 Nederland achtte deze vorm van belastingontwijking onacceptabel en kon dit onder het oude belastingverdrag met België niet effectief (genoeg) bestrijden. Het doel is overigens niet enkel het bestrijden van de pensioenvlucht, maar ook herstel van evenwicht; de pensioenvlucht is een fenomeen dat voortvloeit uit de ‘verstoring’ die zich voordoet tussen de opbouw- en uitkeringsfase van pensioenen in de situatie Nederland-België.36

5.4

Over de heffingsrechtverdeling is vermeld dat deze is overeengekomen met het oog op een ‘evenwichtige verhouding’ tussen de opbouw enerzijds en de heffing anderzijds. Woonstaatheffing is het uitgangspunt; een bronstaatheffing is vervolgens aan de orde als in grensoverschrijdende situaties sprake is van een ‘scheve verhouding’ tussen de (gefacilieerde) opbouw van en de heffing over het pensioen. Hoewel de bronstaatheffing erop is gericht belastingontwijking door (toekomstige) pensioengerechtigden te bestrijden, is het motief van die persoon niet van belang.37 In de Belgische parlementaire geschiedenis wordt eveneens het belang van een fiscaal evenwichtige behandeling van ‘grensoverschrijdend’ opgebouwde en uitgekeerde pensioenen benadrukt.38

5.5

Het valt op dat de Nederlandse executieve ervan uitging, en het parlement voorhield, dat de bronstaatheffing van Nederlandse kant maar in een beperkt aantal gevallen zou spelen.39 Van Belgische kant was namelijk aangegeven dat de meeste pensioenen of andersoortige oudedagsvoorzieningen die worden bestreken door art. 18 Verdrag progressief worden belast. Alleen lijfrenten en een beperkt aantal pensioenuitkeringen (zogenoemde c-polissen) zouden niet progressief kunnen worden belast; de Nederlandse bronstaatheffing zou dus alleen in die gevallen aan de orde kunnen zijn.

5.6

Door beide verdragsstaten wordt de keuze voor een drempelbedrag toegelicht als voortkomend uit praktische overwegingen: oneigenlijk gebruik zal in die gevallen geen doorslaggevende beweegreden voor emigratie zijn geweest.40 Van Belgische kant is opgemerkt dat dit functioneert als een ‘scharnierpunt’ tussen een aanvaardbare en onaanvaardbare heffingsverhouding tussen opbouw en uitkering.41 In het Nederlandse parlementaire proces is aanvullend aandacht besteed aan het drempelbedrag en de werking hiervan. De keuze voor de hoogte van het drempelbedrag is ingegeven door een (kort gezegd) toekomstbestendig bepaald gemiddelde van in Nederland in 1999 betaalde uitkeringen voor eerste en tweede pijlerpensioenen.42 Over de werking van de bepaling is van Nederlandse zijde opgemerkt dat art. 18(2) Verdrag alleen geldt “als de naar een afwijkend tarief belaste (deels) vrijgestelde (pensioen)uitkeringen (jaarlijks) meer dan € 25.000 bedragen”.43 Nog duidelijker wordt het in het volgende citaat (vetgedrukt CE):44

“Ten slotte is een bronstaatheffing aan de orde indien het totale bruto bedrag van (het gedeelte van) de pensioen-, lijfrente en sociale zekerheidsuitkeringen, waarvoor volgens paragraaf 2, subparagrafen a en b, van artikel 18 een bronstaatheffing kan gelden, in het kalenderjaar meer dan € 25 000 bedraagt. Dit betekent dat een Nederlandse AOW-uitkering van een inwoner van België niet meetelt voor de € 25 000-grens indien deze uitkering in België wordt belast tegen het progressieve tarief van artikel 130 (gewoon stelsel van aanslag) van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 én niet voor ten minste 10% is vrijgesteld volgens een bepaling uit dat wetboek.”

Verdragsbeleid en vergelijkbare belastingverdragen

5.7

Het streven naar een evenwichtige heffing over pensioenen in het kader van het bestrijden van fiscaal emigratiegedrag past binnen het Nederlandse fiscaal verdragsbeleid.45 Bij de notitie ‘Uitgangspunten van het beleid op het terrein van het internationaal fiscaal (verdragen)recht’ uit 1998 heeft de staatssecretaris van Financiën het standpunt ingenomen dat voor (particuliere) pensioenen in beginsel een woonstaatheffing geldt, maar dat in bijzondere omstandigheden ook een bronstaatheffing mogelijk zou moeten zijn, bijvoorbeeld in geval van de hiervoor geschetste onevenwichtigheid tussen opbouw- en uitkeringsfase.46 De Notitie Fiscaal Verdragsbeleid (NFV 2011) gaat verder: daarin wordt uitgegaan van een bronstaatheffing over gefacilieerd opgebouwde pensioenen, ongeacht de fiscale behandeling daarvan in de woonstaat.47 Waar eerst dus sprake diende te zijn van ‘bijzondere omstandigheden’ in de zin van een onevenwichtige grensoverschrijdende pensioenheffing, is dat vanaf 2011 in beginsel niet langer relevant. Een reden is dat “inmiddels ervaring is opgedaan met (…) de regeling (al dan niet gedeeltelijke, bronstaatheffing), waarbij de toewijzing van het heffingsrecht mede afhankelijk is van de fiscale behandeling van het pensioen in het woonland van de pensioengerechtigde en welke ervaring heeft geleerd dat het in de praktijk niet eenvoudig is inzicht te krijgen in de wijze van belastingheffing in bedoeld woonland.”48 In de NFV 2020 is dit beleid voortgezet.49

5.8

In dit verband merk ik op dat in het nieuwe, (nog) niet in werking getreden, Belastingverdrag tussen Nederland en België het pensioenartikel ongewijzigd is gebleven.50 Gelet op het ingezette verdragsbeleid sinds 2011 had een wijziging wel voor de hand gelegen. Bovendien heeft de staatssecretaris – toen de verdragsonderhandelingen gaande waren – aangegeven dat het pensioenartikel een belangrijk onderwerp hierbij is.51 Kennelijk is dit niet gelukt.

5.9

Enkele andere belastingverdragen die Nederland heeft gesloten kennen een tot op zekere hoogte vergelijkbare regeling als art. 18(2) Verdrag. Als voorbeeld noem ik art. 17 Belastingverdrag Nederland-Duitsland, waar een drempelbedrag van € 15.000 wordt gehanteerd.52 Ik benadruk dat deze bepaling anders is geformuleerd dan art. 18(2) Verdrag; in dit artikel wordt niet gesproken van ‘indien en voor zover’, maar slechts van ‘indien’ en worden, in tegenstelling tot art. 18(2) Verdrag, ook geen nadere voorwaarden gesteld (vetgedrukt CE):

“2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid, mag een pensioen of andere soortgelijke beloning, alsmede een lijfrente of een pensioen betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van een verdragsluitende staat (socialezekerheidspensioen) ook worden belast in de verdragsluitende staat waaruit het of deze afkomstig is, in overeenstemming met de wetgeving van die staat, indien het totale brutobedrag ervan in enig kalenderjaar de som van 15.000 euro te boven gaat.”

5.10

Art. 16 Belastingverdrag Nederland-Cyprus53 en art. 17 Belastingverdrag Nederland-Ierland54 is qua systematiek en formulering (zo goed als) gelijk aan art. 18 Belastingverdrag Nederland-Duitsland.

5.11

Het Belastingverdrag Nederland-Portugal kent een bijna gelijkluidende pensioenbepaling in art. 18 als in het Verdrag met als belangrijke verschil dat ‘indien en voor zover’ slechts ziet op de voorwaarde van fiscale faciliëring en de 90%-heffingsvoorwaarde en de passage over het drempelbedrag alleen ‘indien’ vermeldt en zij vervolgens sec refereert aan het totale brutobedrag van uit de bronstaat afkomstige pensioenen.55 Dit verschil is des te opvallender nu in de Nederlandse parlementaire behandeling van het Verdrag met België expliciet aan het Belastingverdrag met Portugal wordt gerefereerd als ‘belangrijk precedent’.56 Art. 18(2) Belastingverdrag Nederland-Portugal luidt (vetgedrukt CE):

“2. Niettegenstaande het bepaalde in het eerste lid, mag een pensioen of andere soortgelijke beloning, lijfrente, of ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, ook worden belast in de Verdragsluitende Staat waaruit deze afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat:

a. indien en voor zover de aanspraak op dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waaruit het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente afkomstig is, van belasting is vrijgesteld, dan wel de met het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente samenhangende bijdragen aan de pensioenregeling of verzekeringsmaatschappij, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor een fiscale faciliëring; en

b. indien en voor zover dit pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente in de Verdragsluitende Staat, waarvan de genieter van het pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente inwoner is, niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet-zelfstandige arbeid, dan wel het brutobedrag van dat pensioen of andere soortgelijke beloning of lijfrente voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken; en

c. indien het totale brutobedrag van de pensioenen en andere soortgelijke beloning of lijfrenten en ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat, in enig kalenderjaar een bedrag van 10.000 Euro te boven gaat. ”

5.12

Art. 18 Belastingverdrag Nederland-Albanië57, art. 18 Belastingverdrag Nederland-Georgië58, art. 18 Belastingverdrag Nederland-Koeweit59, art. 17 Belastingverdrag Nederland-Slovenië60 en art. 17 Belastingverdrag Nederland-Uganda61 zijn qua systematiek en formulering (nagenoeg) gelijk aan art. 18 Belastingverdrag Nederland-Portugal. Dit geldt ook voor art. 18 Belastingverdrag Nederland-Ghana, zij het dat daar bij voorwaarde a en b niet wordt gesproken van ‘indien en voor zover’, maar slechts van ‘voor zover’.62

5.13

Art. 8 Belastingverdrag Nederland-Bermuda is op voorwaarde c na zo goed als gelijk aan art. 18 Belastingverdrag Nederland-Portugal (met dien verstande dat sprake is van de formulering zoals in het Belastingverdrag Nederland-Ghana). Voorwaarde c luidt (vetgedrukt CE):63

“2. c. indien het totale brutobedrag van de pensioenen en andere soortgelijke beloningen of lijfrenten en ieder pensioen en andere uitkering betaald krachtens de bepalingen van een socialezekerheidsstelsel van een verdragsluitende partij dat ingevolge de onderdelen a en b mag worden belast in de verdragsluitende partij waaruit het afkomstig is in enig kalenderjaar het totaalbedrag van 10.000 euro of het equivalent daarvan in de andere partij te boven gaat.”

5.14

Ook het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk kent een vergelijkbare bepaling, wel met een wat andere formulering (vetgedrukt CE):64

“2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid van dit artikel, mogen betalingen waarop dat lid van toepassing is ook worden belast in de Verdragsluitende Staat van waaruit zij afkomstig zijn in overeenstemming met de wetgeving van die Staat, indien:

a. het recht tot vordering van de betalingen in die Staat is vrijgesteld van belasting, of bijdragen die verband houden met de betalingen in aanmerking zijn genomen voor fiscale faciliëring in die Staat; en

b. de betalingen niet worden belast in de Verdragsluitende Staat waarvan de ontvanger inwoner is of in een derde staat tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit dienstbetrekking, of minder dan 90 percent van het brutobedrag van de betalingen wordt belast.

De voorgaande bepalingen van dit lid zijn uitsluitend van toepassing indien de totale brutobetalingen die, ingevolge de voorgaande bepalingen, belastbaar zouden zijn in de Verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn , in het desbetreffende belastingjaar een bedrag van 25.000 euro overschrijden.”

5.15

In art. 18 Belastingverdrag Nederland-Brazilië is het drempelbedrag op relatief eenvoudige wijze verwerkt in de passage waarin het heffingsrecht wordt verdeeld (vetgedrukt CE):65

“1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, tweede lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking die een bedrag dat overeenkomt met 5000 Amerikaanse dollars per kalenderjaar niet overschrijden alsmede lijfrenten of alimentaties betaald aan een inwoner van een Overeenkomstsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar. Het bedrag van deze beloningen dat de hiervoor bedoelde grens te boven gaat mag ook in de ander Overeenkomstsluitende Staat worden belast indien zij uit die Staat worden verkregen.”

Jurisprudentie

5.16

In HR BNB 2011/160 66 staat de vraag centraal of een conserverende aanslag en beschikking revisierente ter zake van een emigratie naar België in strijd zijn met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg en toepassing van (art. 18 van) het Verdrag. Dit is naar het oordeel van de Hoge Raad niet het geval, nu Nederland als bronstaat in “een (groot) aantal gevallen” kan heffen over het uit Nederland afkomstige pensioen (waarbij de Hoge Raad overigens in het midden laat welke gevallen dat zijn). Wel zou strijd met de goede trouw ontstaan als de Nederlandse ontvanger tot invordering van de conserverende aanslag overgaat in een geval waarin (alleen) België heffingsbevoegd is. Over het drempelbedrag oordeelt de Hoge Raad als volgt:

“4.4.9. Evenzo faalt belanghebbendes betoog dat de grens van € 25.000 die in artikel 18, § 2, van het Verdrag voor heffingsbevoegdheid van de bronstaat wordt gesteld, willekeurig zou zijn nu in andere belastingverdragen andere grensbedragen zijn vastgelegd. Verdragen zijn het resultaat van onderhandelingen en afspraken tussen partijen, waarbij de concrete omstandigheden van geval tot geval kunnen verschillen. De uitkomsten van de onderhandelingen kunnen niet worden bepaald door slechts één van de daarbij betrokken staten. Het door belanghebbende bestreden verschil in uitkomsten kan daarom niet als discriminatie of willekeur worden aangemerkt (vgl. HR 6 december 2000, nr. 35052, LJN AA8851, BNB 2001/84 en EHRM 16 maart 2010, no. 42184/05, Carson e.a. tegen het Verenigd Koninkrijk).”

5.17

In HR BNB 2021/23 67 beantwoordt de Hoge Raad enkele prejudiciële vragen van de rechtbank Zeeland-West-Brabant over art. 18(2) Belastingverdrag Nederland-Portugal (voor de tekst van deze bepaling, zie 5.11). Eén van de vragen is of voor bronheffing over AOW-uitkeringen moet zijn voldaan aan voorwaarden a, b en c of slechts aan voorwaarde c (dus slechts of het drempelbedrag wordt overschreden). Nadat de Hoge Raad de rol van artt. 31 en 32 Verdrag van Wenen memoreert, gaat hij te rade bij de tekst van de bepaling en de context van het Belastingverdrag Nederland-Portugal. Hij acht noch de tekst noch de context eenduidig; beide bieden geen helderheid over de juiste uitleg. De Hoge Raad beslist ten faveure van de door belanghebbende voorgestane uitleg dat voor bronheffing over AOW-uitkeringen zowel aan voorwaarden a, b als c moet zijn voldaan (vetgedrukt CE):

“Wel blijkt uit deze nota dat Nederland […] erin heeft berust dat – in afwijking van het Nederlandse verdragsbeleid – als uitgangspunt geldt dat pensioenen en uitkeringen uit sociale zekerheid ter heffing zijn toegewezen aan de woonstaat. Dit uitgangspunt is als hoofdregel verankerd in het eerste lid van artikel 18 van het Verdrag. Lid 2 van artikel 18 van het Verdrag, dat onder omstandigheden de bronstaat ook heffingsrechten verleent, vormt op die hoofdregel een uitzondering. Het ligt in de rede dat een uitzondering op die hoofdregel nauwkeurig wordt geformuleerd en alleen wordt geschreven voor de gevallen die bij een strikte lezing van de uitzonderingsbepaling onder de werkingssfeer ervan kunnen worden gebracht. Dit pleit voor de veronderstelling dat als de verdragsluitende partijen hadden gewild dat enkele voorwaarden voor toepassing van de uitzondering van artikel 18, lid 2, van het Verdrag niet zouden gelden voor één van de categorieën waarvoor die uitzondering is bedoeld, zulks uitdrukkelijk en ondubbelzinnig in de tekst van het Verdrag of in de toelichtende nota tot uitdrukking zou zijn gebracht. Dat is echter niet het geval.

5.2.7

Na afweging van hetgeen hiervoor in 5.2.5 en 5.2.6 is overwogen komt de Hoge Raad tot de slotsom dat het ervoor moet worden gehouden dat naar de gewone betekenis van de termen van artikel 18, lid 2, van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag en naar de vermoedelijke bedoeling van de verdragsluitende partijen, de onder de letters a en b van die bepaling omschreven voorwaarden ook gelden voor pensioenen en andere uitkeringen betaald krachtens de bepalingen van een sociale zekerheidsstelsel van een Verdragsluitende Staat.”

5.18

In een uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant van 23 oktober 202368 oordeelt de rechtbank dat een afkoopsom ter zake van een niet-ingegane lijfrentepolis niet behoort tot de inkomensbestanddelen die voor het drempelbedrag van art. 18(2) Verdrag in aanmerking dienen te worden genomen, gelet op de verhouding tussen art. 18(1) Verdrag als hoofdregel en art. 18(2) Verdrag als uitzondering hierop. De rechtbank baseert dit oordeel op de tekst van (o.a.) art. 18(3) Verdrag, de gezamenlijke toelichting en de parlementaire geschiedenis. De na het verdrag tot stand gekomen overeenkomst van 28 maart 2019 (5.25) brengt hier geen verandering in:

“4.10. Bij de beantwoording van de vraag of de afkoopsom ter zake van de niet-ingegane lijfrente voor de in artikel 18 paragraaf 2 van het Verdrag genoemde grens van € 25.000 in aanmerking moet worden genomen (standpunt inspecteur) of dat deze afkoopsom voor deze beoordeling buiten beschouwing blijft (standpunt belanghebbende) stelt de rechtbank het volgende voorop. Als uitgangspunt geldt dat pensioenen uitsluitend ter heffing zijn toegewezen aan de woonstaat, in dit geval dus aan België. Dit uitgangspunt is als hoofdregel verankerd in artikel 18, paragraaf 1 van het Verdrag. De tweede paragraaf van artikel 18 van het Verdrag, dat onder omstandigheden de bronstaat ook heffingsrechten verleent, vormt op die hoofdregel een uitzondering. Naar het oordeel van de rechtbank dient een dergelijke uitzondering beperkt, dat wil zeggen slechts indien over de toepasbaarheid in redelijkheid geen discussie kan bestaan, te worden toegepast.

4.11.

De rechtbank acht in dit geval de toepasbaarheid van de uitzonderingsbepaling wel discutabel. Indien uitsluitend naar de tekst van artikel 18, paragraaf 2 van het Verdrag wordt gekeken, dan behoort de afkoopsom van de lijfrente-uitkering tot de daar genoemde inkomensbestanddelen. De tekst van artikel 18, paragraaf 2 van het Verdrag suggereert immers dat de grens van € 25.000, alle in paragraaf 1 genoemde uitkeringen, dus ook afkoopsommen van niet-ingegane lijfrenten, omvat. Indien de rechtbank echter naast de tweede paragraaf van artikel 18 ook de derde paragraaf in ogenschouw neemt, dan ontstaat er twijfel. Op grond van de derde paragraaf is sprake van een expliciete bronstaatheffing over afkoopsommen van niet-ingegane pensioenen en lijfrenten. Hieruit zou afgeleid kunnen worden dat artikel 18, paragraaf 2 slechts ziet op ingegane pensioenen en lijfrenten. De twijfel wordt sterker als bij beantwoording van de vraag de gezamenlijke toelichting bij het Verdrag en de parlementaire geschiedenis worden betrokken. Daar staat in verschillende passages (zie 4.8 en 4.9) expliciet vermeld dat de tweede paragraaf van artikel 18 uitsluitend ziet op ingegane pensioenen en lijfrenten. Op basis daarvan zou aangenomen moeten worden dat de afkoopsom van de niet-ingegane lijfrente niet tot de inkomensbestanddelen behoort die op grond van het tweede lid van artikel 18 voor bronstaatheffing in aanmerking komen. De omstandigheid dat het onderscheid tussen ingegane en niet-ingegane pensioenen en lijfrenten niet wordt gemaakt op andere plaatsen in de parlementaire geschiedenis maakt dat niet anders.

4.12.

Gelet op de verhouding tussen de hoofdregel van de eerste paragraaf van artikel 18 en de uitzonderingsbepaling van de tweede paragraaf en, gegeven de hiervoor geschetste onzekerheid over de uitleg van die tweede paragraaf, is de rechtbank van oordeel dat de afkoopsom van de lijfrente niet behoort tot de inkomensbestanddelen die op grond van de tweede paragraaf van artikel 18 belastbaar zijn. Voor een andersluidend oordeel op basis van de, na totstandkoming van het Verdrag, gesloten overeenkomst van 28 maart 2018 is om dezelfde reden geen plaats. Gelet hierop komt de rechtbank tot de slotsom dat het heffingsrecht over de reguliere pensioeninkomsten ten bedrage van € 23.817, nu dit bedrag lager is dan de grens van € 25.000, is toegewezen aan België.”

Verdragsposterieure ontwikkelingen

5.19

Bij de parlementaire behandeling van het Verdrag is de verwachting uitgesproken dat art. 18(2) Verdrag slechts in een beperkt aantal gevallen zou spelen (zie 5.5). Dit heeft in de praktijk toch iets anders uitgepakt (5.21).

5.20

Per 1 januari 2004 is de Wet op de aanvullende pensioenen (WAP) in werking getreden in België. Dit heeft geleid tot een belangrijke wijziging in de heffingssystematiek voor collectieve aanvullende pensioenen. (Zeer) kort gezegd: vóór invoering van de WAP werden pensioenpremies in voorkomende gevallen in de opbouwfase al in de heffing betrokken als zijnde ‘individueel en definitief verworven rechten’ en bij uitkering daarom niet nog eens werden belast.69 Starink merkt op dat in zo’n geval in feite sprake is van een ‘TTE’ of ‘TEE’-systeem (‘taxed, taxed/exempt, exempt’).70 Met de invoering van de WAP is dit uitgangspunt verlaten en is overgegaan naar een systematiek waarbij in principe de opbouw fiscaal wordt gefacilieerd, maar de uitkeringen belast zijn (‘EET’-systeem).

5.21

De theorie van de individuele en definitief verworven rechten gold tot 2004 óók voor Nederlandse pensioenen. Voor de Belgische fiscale behandeling van een Nederlands pensioen is dus beslissend hoe het pensioen zou zijn behandeld als de pensioengenieter in de opbouwfase in België woonde; of het pensioen daadwerkelijk in de heffing is betrokken maakt geen verschil. Er dient dus in feite een ‘split’ gemaakt te worden tussen de pensioenuitkeringen die voortvloeien uit de opbouwfase vóór en de fase ná 2004. Uit vaste Belgische jurisprudentie volgt dat het pensioen dat voortvloeit uit de opbouw voor 2004 wordt belast als lijfrente (en dus niet progressief); het pensioen dat voortvloeit uit de fase na 2004 wordt belast als ‘regulier’ pensioen (en dus progressief).71 Dat is in deze zaak ook aan de orde (zie 2.3). Let wel, bij wet van 21 januari 2022 is de desbetreffende Belgische wetgeving met ingang van 1 januari 2021 gewijzigd. Met deze wijziging wordt bewerkstelligd dat óók Nederlandse collectieve aanvullende pensioenuitkeringen resulterend uit de periode van voor 2004 progressief in de heffing zou kunnen worden betrokken.72 Het Belgisch Grondwettelijk Hof heeft in een arrest van 14 december 2023 deze bepaling op het punt van de (materieel) terugwerkende kracht vernietigd; de wetswijziging zelf is echter wel in stand gelaten.73

5.22

Een en ander heeft ertoe geleid dat art. 18(2) Verdrag in aanzienlijk meer situaties speelt dan is voorzien bij de totstandkoming van het Verdrag. Het is dan ook niet verbazingwekkend dat na de totstandkoming van het Verdrag Nederland en België tezamen enkele keren bilateraal overleg hebben gevoerd.

5.23

Een van de resultaten van dat overleg, dat overigens dateert van vóór de periode dat duidelijk werd dat Nederlandse pensioenen tot 2004 niet progressief belast kunnen worden, betreft een namens de Belgische minister gepubliceerde circulaire uit 2004.74 Daarin is over de werking van het drempelbedrag opgemerkt (vetgedrukt in origineel):

“ "Voor zover"

26. De woorden "voor zover" als bedoeld in paragraaf 2 van artikel 18 hebben in principe betrekking op de voorwaarde van fiscale faciliëring voor de toepassing van de in paragraaf 2 voorziene bronstaatheffing. Met andere woorden, de heffingsbevoegdheid van de bronstaat moet in voorkomend geval pro rata worden ingeperkt indien de betrokken uitkering slechts gedeeltelijk uit fiscaal gefacilieerde premies is opgebouwd of dito aanspraken bestaat. […]

25.000 EUR grens

27. Met het oog op de toetsing van de 25.000 EUR grens als bedoeld in paragraaf 2 van artikel 18, dienen alle inkomsten in aanmerking te worden genomen die in aanmerking komen voor de bronstaatheffing als voorzien in paragraaf 2 van artikel 18 van het Verdrag.

De 25.000 EUR grens wordt niet beoordeeld per afzonderlijk inkomen dat in aanmerking komt voor de in paragraaf 2 voorziene bronstaatheffing, maar dient te worden beoordeeld voor het totale brutobedrag van de inkomsten die in het desbetreffende kalenderjaar in aanmerking komen voor belastingheffing in de bronstaat.

Bij overschrijding van de 25.000 EUR grens is ten slotte het volledige inkomen belastbaar in de bronstaat - in toepassing van de in paragraaf 2 voorziene bronstaatheffing - en niet enkel het deel van het inkomen boven de 25.000 EUR.”

5.24

Nadat onduidelijkheid ontstond over de mogelijkheid van Belgische progressieve heffing over Nederlandse pensioenopbouw tot 2004, is er – nadat in eerste instantie door de Nederlandse fiscus vrijstellingen loonbelasting zijn ingetrokken en Kamervragen zijn gesteld – op grond van art. 28(3) Verdrag (zie 4.11) overleg gepleegd.75 Naar aanleiding van dit overleg hebben de Nederlandse en Belgische autoriteiten overeenstemming bereikt over “de toepassing van art. 18 Verdrag over uit Nederland afkomstige aanvullende pensioenen van inwoners van België”, welke overeenstemming is neergelegd in de Overeenkomst van 5 maart 2018 (hierna: de Overeenkomst).76 Uit op grond van de Wet openbaarheid van bestuur (Wob) openbaar gemaakte stukken leid ik af dat het doel van de Overeenkomst is om tot een ‘generieke’ oplossing te komen voor mogelijke dubbele heffing of dubbele niet-heffing als gevolg van onduidelijkheid over of en in hoeverre België kan heffen en dat daartoe eveneens afspraken omtrent informatie-uitwisseling zijn gemaakt.77

5.25

In de Overeenkomst is het volgende opgenomen over art. 18 Verdrag:

“In artikel 18 van het Verdrag is de verdeling van heffingsrechten over pensioenen, lijfrenten en sociale zekerheidsuitkeringen vastgelegd. […] Paragraaf 2 bepaalt vervolgens onder welke omstandigheden het heffingsrecht over die inkomstenbestanddelen ook aan de bronstaat toekomt. […] Dit geldt alleen indien het totale brutobedrag van de uit de bronstaat afkomstige inkomensbestanddelen, die op grond van voornoemde voorwaarden in de bronstaat zouden mogen worden belast, in een kalenderjaar hoger is dan € 25 000. [...]

Naar aanleiding van een aantal uitspraken van Belgische rechters is onduidelijkheid ontstaan over de vraag of uit Nederland afkomstige aanvullende pensioenen betaald aan inwoners van België wel tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief kunnen worden belast in België. Daarnaast zijn er indicaties dat er inwoners van België zijn met een uit Nederland afkomstig aanvullend pensioen die in de afgelopen jaren in geen van beide landen belasting hebben betaald. Naar aanleiding hiervan zijn België en Nederland overeengekomen in welke gevallen bij uit Nederland afkomstige aanvullende pensioenen al dan niet aan de voorwaarde van artikel 18, paragraaf 2, subparagraaf b van het Verdrag is voldaan. Daarbij moet worden vastgesteld of er in België feitelijk volledig belasting is geheven. Nederland treedt terug als in België feitelijk volledig belasting is geheven over het uit Nederland afkomstige aanvullende pensioen. Mocht later blijken dat deze belastingheffing in België niet definitief tot stand zal komen, kan Nederland alsnog overgaan tot belastingheffing. In ieder geval kan Nederland indien een beroepsprocedure in België aanhangig wordt gemaakt alsnog overgaan tot belastingheffing. Nederland treedt definitief terug als in België onherroepelijk vaststaat dat feitelijk volledig belasting is geheven over het uit Nederland afkomstige aanvullende pensioen.

Bij de beoordeling van de vraag of het uit een bronstaat afkomstige aanvullende pensioen voor zover die in de bronstaat voor fiscale faciliëring in aanmerking zijn gekomen, volledig belast werd, wordt gekeken naar het totale bruto aanvullende pensioen in een kalenderjaar. Indien het totale bruto aanvullende pensioen niet tegen het progressieve tarief belast wordt, dan wel het brutobedrag voor minder dan 90% in de belastingheffing wordt betrokken in de woonstaat, mag de bronstaat over het totale brutobedrag heffen.”

5.26

Dit brengt mij tot mijn beschouwing over de uitleg van art. 18(2) Verdrag en de heffingsbevoegdheidsverdeling die daar mijns inziens uit voortvloeit.

6 Beschouwing

6.1

Art. 18(1) Verdrag wijst het heffingsrecht ter zake van onder meer pensioenen en lijfrenten toe aan de woonstaat. Art. 18(2) geeft een uitzondering op die regel: de bronstaat heeft ook heffingsrecht indien en voor zover (a) een aanspraak of bijdragen in de bronstaat fiscaal waren gefacilieerd en (b) de woonstaat niet volledig (progressief) heft. Deze uitzondering geldt uitsluitend als het totaal van de bruto inkomensbestanddelen die op grond van het vorenstaande belastbaar zouden zijn meer is dan € 25.000 (5.1).

6.2

Partijen houdt verdeeld of aan Nederland het heffingsrecht over het pensioen toekomt. In wezen staat belanghebbende een uitleg van de slotzin van art. 18(2) Verdrag voor, waarin het drempelbedrag pas wordt overschreden indien en voor zover de inkomensbestanddelen die voldoen aan zowel voorwaarde a als b optellen tot dat bedrag. De Inspecteur bepleit juist een uitleg waarbij daarvan wordt geabstraheerd en het totale brutobedrag van de door art. 18(1) Verdrag bestreken inkomensbestanddelen voor het drempelbedrag in ogenschouw worden genomen. Als dan aan voorwaarde a en b is voldaan, kan het gehele brutobedrag worden belast door de bronstaat, dus inclusief het wel progressief belaste deel daarvan (‘alles-of-nietsbenadering’).

6.3

Het vertrekpunt bij verdragsinterpretatie is art. 31(1) Verdrag van Wenen. Verdragen moeten te goeder trouw worden uitgelegd, overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag (4.3). Aldus moet worden beoordeeld hoe de bewoordingen van art. 18(2) Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag en naar de vermoedelijke bedoeling van de verdragssluitende moet worden uitgelegd (vergelijk HR BNB 2021/23 , 5.17).

6.4

Gelet op de bewoordingen van art. 18(2) Verdrag (5.1) ligt mijns inziens een uitleg in de rede waarbij voor de vaststelling of aan de voorwaarde van het drempelbedrag is voldaan, moet worden gekeken naar de inkomensbestanddelen die ingevolge art. 18(2)(a) Verdrag én 18(2)(b) Verdrag tezamen belast zouden kunnen zijn (dus de uitleg van belanghebbende). Ik acht voor deze uitleg redengevend dat in de aanhef van art. 18(2) Verdrag ‘indien en voor zover’ is opgenomen en na de voorwaarden a en b de passage volgt dat voor de voorwaarde van het drempelbedrag moet worden gekeken naar “het totale brutobedrag van de inkomensbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragssluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn (…)”. De woorden “op grond van het vorenstaande” impliceren dat moet worden gekeken naar de inkomensbestanddelen die ingevolge beide voorwaarden belastbaar kunnen zijn in de bronstaat: alleen de inkomensbestanddelen die in zoverre voldoen aan voorwaarden a én b kunnen belastbaar zijn in de bronstaat. Ik meen dat de aanhef ‘indien en voor zover’ ziet op beide voorwaarden. Dit is logisch gelet op het feit dat deze zinsnede in de aanhef staat en daarna beide voorwaarden volgen en tussen voorwaarde a en b het woordje ‘en’ is opgenomen. Ook is het begin van voorwaarde a en b gelijk geformuleerd.

6.5

In de Franse tekstversie is de bepaling op dezelfde manier gestructureerd als de Nederlandse versie. In de aanhef is ‘si et dans la mesure où ’ opgenomen, tussen voorwaarde a en voorwaarde b is ‘et ’ opgenomen en in de passage over het drempelbedrag wordt verwezen naar de voorgaande bepalingen ‘en vertu des dispositions qui précèdent ’.

6.6

Steun voor die opvatting vind ik in het gegeven dat de formulering van andere, aanverwante pensioenartikelen (wezenlijk) anders is. In het Belastingverdrag Nederland-Duitsland wordt voor het drempelbedrag simpelweg verwezen naar de ‘bronstaatpensioenen’ (5.9-5.10). Dit geldt ook voor het Belastingverdrag Nederland-Portugal (5.11-5.12). In het verdrag met Portugal is de passage ‘indien en voor zover’ bovendien opgenomen in voorwaarden a en b zelf, en dus niet in de aanhef. In het Belastingverdrag Nederland-Verenigd Koninkrijk wordt in de passage over het drempelbedrag gerefereerd aan ‘de voorgaande bepalingen’, maar staat in de aanhef slechts ‘indien’ (5.14). De formulering van deze pensioenartikelen is aldus wezenlijk anders dan die van art. 18(2) Verdrag. Vooral het verschil met het Belastingverdrag Nederland-Portugal springt in het oog, nu dat verdrag als belangrijk precedent heeft gediend voor het Verdrag.

6.7

Hoewel in de gezamenlijke toelichting op het Verdrag en de Nederlandse parlementaire behandeling aandacht wordt besteed aan art. 18(2) Verdrag, bieden zij weinig handvatten voor de uitleg van deze bepaling. Daaruit volgt niet veel meer dan dat de insteek van het pensioenartikel is het herstel van heffingsevenwicht tussen de opbouw- en uitkeringsfase, waarbij is beoogd de ‘pensioenvlucht’ naar België te bestrijden (5.3-5.4). Dit herstel kan evenwel bereikt worden met een ‘voor-zoverbenadering’ in de plaats van een ‘alles-of-nietsbenadering’ en past ook in de gedachte dat bronstaatheffing aan de orde is als sprake is van een ‘scheve verhouding’ tussen gefacilieerde opbouw en niet-progressieve heffing (5.4). In de gezamenlijke toelichting is nagenoeg geen aandacht besteed aan de (concrete) uitwerking van het drempelbedrag als zodanig (5.6). Wel is van Nederlandse zijde tijdens de parlementaire behandeling toegelicht hoe het drempelbedrag functioneert (welke toelichting (5.6) overigens in de richting wijst van de interpretatie die mijns inziens uit de tekst volgt). Deze laatste toelichting laat echter (naar ik meen weliswaar beperkte) ruimte voor enige twijfel. Bovendien is de toelichting eenzijdig en kan daaruit niet de gezamenlijke bedoeling van de verdragspartijen worden afgeleid, nu deze niet is opgenomen in de gezamenlijke toelichting en van Belgische zijde niet een vergelijkbare uiting is gedaan.

6.8

Ook is het zo dat – net als in de zaak die heeft geleid tot het arrest HR BNB 2021/23 , dat ziet op de uitleg van art. 18(2) Belastingverdrag Nederland-Portugal (5.11) – art. 18(2) een uitzondering vormt op de hoofdregel dat de door art. 18 Verdrag bestreken inkomensbestanddelen door de woonstaat mogen worden belast (art. 18(1) Verdrag). Dat bij wege van uitzondering onder omstandigheden de bronstaat ook heffingsrecht heeft, volgt ten eerste uiteraard uit de opbouw van de bepaling (altijd woonstaatheffing, onder voorwaarden ook bronstaatheffing mogelijk). Dit blijkt bovendien uit het destijds door Nederland gehanteerde verdragsbeleid: het uitgangspunt is een woonstaatheffing, maar in bijzondere omstandigheden zou ook sprake kunnen zijn van een bronstaatheffing (5.7). Het uitzonderingskarakter vindt eveneens bevestiging in het gegeven dat de Nederlandse executieve het Nederlandse parlement voorhield dat de bronstaatheffing slechts in een beperkt aantal gevallen zou spelen (5.5). De uitleg die de Hoge Raad geeft in HR BNB 2021/23 (5.17), heeft in mijn optiek evenzeer te gelden voor de uitleg van art. 18(2) Verdrag. Als de verdragsstaten hadden gewild dat de mate waarin is voldaan aan de voorwaarden a en b bij het drempelbedrag geen of een beperkte rol zouden spelen, dan had het voor de hand gelegen dat zulks uitdrukkelijk en ondubbelzinnig in de tekst dan wel gezamenlijke toelichting tot uitdrukking zou zijn gebracht. Dat is niet gebeurd. Voor deze veronderstelling pleit des te meer dat dit in andere belastingverdragen die Nederland heeft gesloten wél is gebeurd (5.9-5.15).

6.9

Andere, na de inwerkingtreding van het Verdrag tot stand gekomen, uitleggingsmiddelen (in de zin van art. 31(3) dan wel art. 32 Verdrag van Wenen) nopen in mijn optiek niet tot een andere slotsom. Ik breng in herinnering dat met uitleggingsmiddelen in de zin van art. 31(3) Verdrag van Wenen ‘rekening moet worden gehouden’ (4.3) en dat aanvullende uitleggingsmiddelen in de zin van art. 32 Verdrag van Wenen de betekenis zoals die voortvloeit uit de gewone uitleggingsmiddelen slechts kan bevestigen of verduidelijken (4.4) (door de Hoge Raad omschreven als ‘precisering of verduidelijking’, 4.8).

6.10

Uit de Belgische circulaire uit 2004 kan mijns inziens niet ondubbelzinnig worden afgeleid hoe in situaties als aan de orde in de onderhavige zaak het drempelbedrag in concreto uitwerkt (5.23). Er is weliswaar opgenomen dat ‘voor zover’ “in principe” betrekking heeft op de voorwaarde van fiscale faciliëring, maar deze opmerking is niet geplaatst onder het kopje ‘25.000 EUR grens’. Door de plaatsing onder het kopje ‘Voor zover’ en de woorden “in principe” wordt niet duidelijk of, en zo ja, op welke wijze, de opmerking betekenis heeft voor het drempelbedrag. Daarbij komt dat in diezelfde circulaire is vermeld dat het drempelbedrag wordt beoordeeld aan de hand van het totale brutobedrag aan “inkomsten die in het desbetreffende kalenderjaar in aanmerking komen voor belastingheffing in de bronstaat”. Dit duidt er dan weer op dat wel van belang is of – en in hoeverre – de inkomsten aan voorwaarde a en b voldoen. Los hiervan verhoudt een lezing van ‘voor zover’ als bepleit in deze circulaire zich maar moeizaam met de tekst van art. 18(2) Verdrag, nu het tekstueel in de rede ligt dat ‘indien en voor zover’ voor beide voorwaarden geldt (6.4).

6.11

Ook de Overeenkomst leidt mij niet tot een andere conclusie. Uit deze Overeenkomst blijkt dat de verdragsstaten zijn overeengekomen dat, om te bepalen of aan de voorwaarden van art. 18(2) Verdrag is voldaan, moet worden gekeken naar het totale brutobedrag van de aanvullende pensioenen (‘alles-of-nietsbenadering’) (5.25). Bij deze interpretatie wordt in feite de zinsnede ‘in zoverre’ weggedacht. Deze Overeenkomst is daarom (zeer) lastig verenigbaar met de tekst van art. 18(2) Verdrag. Het is van tweeën één: ter bepaling van de heffingsrechtsverdeling wordt gekeken naar óf het totale brutobedrag van de door de bepaling bestreken inkomensbestanddelen óf het bedrag dat voldoet aan de voorwaarden. Als de interpretatie uit de Overeenkomst wordt gevolgd, zou daarmee tot op zekere hoogte de tekst en context van art. 18(2) Verdrag worden veronachtzaamd. Een dergelijke voor de rechter bindende bevoegdheid lijken de verdragsstaten niet te hebben op grond van art. 28(3) Verdrag (4.11-4.17).

6.12

Zelfs als de interpretatie van de Overeenkomst gevolgd zou worden en een bindende heffingsrechtherschikking zou kunnen bewerkstelligen, blijft zij mijns inziens in deze zaak zonder gevolg omdat te dezen aanslagen IB/PVV over de jaren 2014 tot en met 2017 centraal staan en de Overeenkomst pas na afloop van die jaren is gesloten en gepubliceerd (in 2018). Zou de Overeenkomst al voor de publicatiedatum effect hebben, dan zou dat betekenen dat met terugwerkende kracht aan Nederland het heffingsrecht wordt toegekend. Het (door belanghebbende ingeroepen78) rechtszekerheidsbeginsel verzet zich hiertegen (4.16).

6.13

Ik merk in dit verband nog op dat de Overeenkomst dient te worden geschaard onder art. 31(3) Verdrag van Wenen (zie 4.3 voor een citaat van die verdragsbepaling). Het Hof heeft ter zake van de Overeenkomst de rechtsregel uit HR BNB 2023/33 toegepast.79 In HR BNB 2023/33 stond de status van verdragsposterieur OESO-commentaar centraal, dat een aanvullend uitleggingsmiddel is in de zin van art. 32 Verdrag van Wenen. Het komt mij voor dat de strekking van HR BNB 2023/33 ruimer kan zijn dan alleen het OESO-commentaar. Hoewel de bewuste overwegingen van de Hoge Raad in de context van het OESO-commentaar zijn gedaan, zie ik in theoretische zin niet direct in waarom het belang van dit arrest daartoe beperkt zou moeten blijven. Het argument dat de Hoge Raad aan deze beslissing ten grondslag heeft gelegd, dat het vaststellen of wijzigen van de inhoud van verdragsverplichtingen aan democratische controle zou worden onttrokken,80 heeft in beginsel evengoed te gelden voor andere verdragsposterieure uitleggingen die buiten de parlementaire controle om tot stand komen. Het is echter de vraag of de rechtsregel uit dit arrest ook kan worden toegepast op de Overeenkomst, nu zij een uitleggingsmiddel is in de zin van art. 31(3) Verdrag van Wenen en dus geen aanvullend uitleggingsmiddel in de zin van art. 32 Verdrag van Wenen. Het komt mij namelijk voor dat een art. 31-uitleggingsmiddel een ander, verstrekkender karakter kan hebben dan de uitleggingsmiddelen bedoeld in art. 32 Verdrag van Wenen. Vanuit dat licht bezien is het niet vanzelfsprekend dat HR BNB 2023/33 ook geldt voor art. 31-uitleggingsmiddelen, nog los van de vraag of HR BNB 2023/33 überhaupt verder strekt dan het verdragsposterieur OESO-commentaar.

7 Het dictum: teruggaaf loonbelasting met belastingrentevergoeding

7.1

In het dictum van de bestreden uitspraak is het volgende opgenomen (vetgedrukt CE):

“Het hof:

- verklaart het hoger beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;

- verklaart het tegen de uitspraak op bezwaar bij de rechtbank ingestelde beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- bepaalt dat de in 2014 tot en met 2017 genoten pensioen- en lijfrente-uitkeringen slechts in België belastbaar zijn;

- vernietigt de beschikkingen belastingrente;

- gelast dat de inspecteur teruggaaf verleent van de ingehouden loonbelasting van respectievelijk € 64 (2014), € 261 (2015), € 261 (2016) en € 261 (2017), alsmede dat de inspecteur over deze teruggaven belastingrente vergoedt;

- (…)”

7.2

In deze procedure is in geschil of de aanslagen IB/PVV over de jaren 2014 tot en met 2017 terecht zijn opgelegd. In eerste instantie is bij deze aanslagen niet de ingehouden loonheffing verrekend, terwijl het inkomen waarover de loonheffing is ingehouden voor ieder jaar wel deel uitmaakt van het inkomen uit werk en woning dat is betrokken in de aanslag. Belanghebbende heeft op enig moment per brief een “aanvraag tot teruggave van ingehouden loonheffing” ingediend, welke brief de Inspecteur kennelijk als bezwaarschrift heeft aangemerkt. Dit bezwaar is vervolgens ‘samengevoegd’ met de bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV. Bij de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur alsnog rekening gehouden met de ingehouden loonheffing.81

7.3

In het dictum worden de aanslagen IB/PVV 2014 tot en met 2017 niet genoemd, terwijl het hoger beroep ziet op deze aanslagen. In het dictum is slechts opgenomen dat het genoten inkomen alleen in België belastbaar is en dat de Inspecteur de ingehouden loonheffing ter zake van de lijfrente-uitkeringen82 moet teruggeven, over welke teruggaven belastingrente moet worden vergoed. Het komt mij voor dat het dictum daarom incompleet is. Uit HR BNB 1998/5 kan worden opgemaakt dat de rechter in een inkomstenbelastinggeschil het belastbare inkomen dient vast te stellen en de Hoge Raad dit desnoods ambtshalve in cassatie aan de orde brengt.83 Nu er naar het oordeel van het Hof geen heffingsrecht aan Nederland toekomt over de pensioen- en lijfrente-uitkeringen en het inkomen uit werk en woning volledig bestaat uit deze pensioenen en lijfrenten, is geen Nederlandse inkomstenbelasting verschuldigd. In het dictum had dus moeten worden vermeld dat de aanslagen IB/PVV 2014 tot en met 2017 verminderd dienen te worden tot nihil. Ik geef de Hoge Raad in overweging om de uitspraak van het Hof in zoverre dan ook te vernietigen en de desbetreffende aanslagen te verminderen tot nihil. Uit dat laatste vloeit mijns inziens strikt genomen dan teruggaaf van loonheffing voort, aangezien de materiële inkomstenbelastingschuld in dat geval nihil bedraagt. Uit art. 9.2(1)(a) Wet IB 2001 volgt immers dat de loonheffing – indien geen eindheffing – een voorheffing is en uit art. 15 AWR volgt dat dergelijke voorheffingen worden verrekend met de aanslag.84 Om mogelijke twijfel – gelet op art. 9.4(2) Wet IB, waaruit blijkt dat in een geval als het onderhavige geen aanslag wordt vastgesteld en voorheffingen niet worden verrekend – weg te nemen, zou in het dictum in cassatie desondanks kunnen worden toegevoegd dat teruggaaf wordt verleend van de ingehouden loonbelasting (vgl. HR BNB 2004/261 85, waarin de Hoge Raad de uitspraak van het Hof en de desbetreffende inspecteur vernietigt en de aanslag vermindert tot nihil met verrekening van voorheffingen). In het dictum in cassatie zou in dat geval moeten worden opgenomen dat de desbetreffende aanslagen worden verminderd tot nihil, met verrekening van voorheffingen. Over de aanslagverminderingen en de (daaruit voortvloeiende) teruggaven van loonheffing kan op grond van art. 30fe(1) AWR geen belastingrente worden vergoed.

8 Beoordeling van de middelen

8.1

Het eerste onderdeel van het eerste middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat het heffingsrecht over het pensioen exclusief aan woonstaat België dient te worden toegewezen.

8.2

Gelet op de tekst van art. 18(2) Verdrag en het contextuele gegeven dat sprake is van een uitzondering op de hoofdregel in het licht van HR BNB 2021/23 , past mijns inziens een uitleg bij de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag waarbij voor de vaststelling of aan de voorwaarde van het drempelbedrag is voldaan moet worden gekeken naar de mate waarin de inkomensbestanddelen die ingevolge art. 18(2)(a) Verdrag én 18(2)(b) Verdrag tezamen belastbaar zouden zijn (6.1-6.6 en 6.8-6.9). Anders dan het middelonderdeel bepleit zijn in de gezamenlijke toelichting geen duidelijke aanknopingspunten te vinden dat deze uitleg niet strookt met de bedoeling van de verdragspartijen (6.7).

8.3

Het tweede onderdeel van het eerste middel bepleit dat de Overeenkomst geen zelfstandige basis voor Nederland creëert om te heffen over de pensioenuitkeringen en niet tot een heffingsrechtherschikking leidt. Het belang van de Overeenkomst is met name gelegen in de afspraken omtrent informatie-uitwisseling.

8.4

De Overeenkomst kan mijns inziens niet een voor de rechter bindende uitleg aan art. 18(2) Verdrag geven. Dit wordt door de Staatssecretaris als zodanig ook niet gesteld. Of de Overeenkomst tot een heffingsrechtsbevoegdheidswijziging leidt, is afhankelijk van de uitleg die wordt gegeven aan de tekst en de context van art. 18(2) Verdrag. Zoals hiervoor uiteengezet, dient art. 18(2) Verdrag mijns inziens zo te worden uitgelegd dat voor het drempelbedrag moet worden gekeken naar het bedrag aan inkomensbestanddelen dat ingevolge art. 18(2)(a) en (b) Verdrag belast zou zijn. Onder die uitleg zou de Overeenkomst (die een andere, voor belanghebbende nadelige interpretatie geeft) tot een herschikking van de heffingsrechten leiden, hetgeen de grenzen van de bevoegdheid die art. 28(3) Verdrag aan de verdragsstaten geeft overschrijdt. Dat kan niet worden aanvaard (6.11-6.12).

8.5

Het Hof heeft de rechtsregel uit HR BNB 2023/33 toegepast op de Overeenkomst. Het komt mij voor dat deze regel niet is bedoeld voor (verdragsposterieure) uitleggingsmiddelen in de zin van art. 31(3) Verdrag van Wenen, althans, dat dit gelet op de status van verdragsposterieur OESO-commentaar – waar HR BNB 2023/33 over gaat – als aanvullend uitleggingsmiddel in de zin van art. 32 Verdrag van Wenen niet vanzelfsprekend is (6.13). Dit een en ander kan echter niet tot cassatie leiden. De rechter is gehouden zelfstandig een verdragsbepaling uit te leggen (4.17). Het Hof heeft art. 18(2) Verdrag uitgelegd aan de hand van de tekst en context van die bepaling (punt 4.9.4) en de Overeenkomst buiten beschouwing gelaten (punt 4.10). Ik acht dat oordeel juist, wat er zij van de door het Hof gebezigde gronden.

8.6

Het eerste middel faalt.

8.7

Het tweede middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat belastingrente moet worden vergoed over de teruggaven van ingehouden loonbelasting. Tussen partijen is niet in geschil dat het middel terecht is voorgesteld.

8.8

Op grond van art. 30fe(1) AWR wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting geen belastingrente vergoed bij vermindering van de aanslag als gevolg van een rechterlijke procedure. In deze zaak is in geschil of aanslagen IB/PVV over de jaren 2014 tot en met 2017 terecht zijn opgelegd. Het Hof is van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan.

8.9

Het tweede middel is terecht voorgesteld. Hieraan kan worden toegevoegd dat het dictum in zoverre incompleet is dat de aanslagen IB/PVV niet zijn verminderd naar nihil. Ik geef de Hoge Raad in overweging dit te herstellen.

9 Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak af te doen zoals weergegeven in punt 7.3.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal