Samenvatting
Een stichting met als statutaire doelstelling de verzorging van oude paarden, heeft bij de verkrijging van gras- en bouwland om vrijstelling van overdrachtsbelasting verzocht op grond van artikel 15, lid 1 sub q van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (BRV) omdat de verkrijging strekt tot verbetering van de landbouwstructuur. De verworven percelen worden aangewend zowel om de oude paarden te laten grazen als voor de productie van gras, maĆÆs en hooi, alsmede voor de verhuur aan derden die de gronden gebruiken in hun landbouwbedrijven.
Volgens de Rechtbank heeft de inspecteur de vrijstelling terecht niet toegekend. In hoger beroep is uitsluitend nog in geschil of is voldaan aan het vereiste in artikel 6a, eerste lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit BRV zoals deze bepaling in 2004 luidde: de verkrijger moet de verkregen landerijen bedrijfsmatig exploiteren.
Het Hof komt tot de conclusie dat aan dit vereiste is voldaan. Het oordeelt dat de stichting een agrarische onderneming exploiteert omdat zij haar activiteiten verricht met gebruikmaking van een daartoe in het leven geroepen organisatie van kapitaal en arbeid van in beginsel permanente duur en van voldoende omvang en samenhang om te kunnen gelden als bedrijfsmatige exploitatie van de verworven gronden. Het Hof acht geen sprake van activiteiten met een hobbymatig karakter. De landbouwstructuurvrijstelling is derhalve van toepassing op de verkrijging van het gras- en bouwland, aldus het Hof.
Tegen dit oordeel heeft de Staatssecretaris cassatieberoep ingesteld met het betoog dat bedrijfsmatige exploitatie een winstoogmerk veronderstelt en dat dat oogmerk bij de stichting ontbreekt. De Hoge Raad stelt de Staatssecretaris in het gelijk. Het Hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Er is geen sprake van bedrijfsmatige exploitatie voor zover de stichting de gronden zelf gebruikt. Voor zover het de verhuurde gronden betreft, kan de vrijstelling wel worden toegepast, aldus de Hoge Raad. De zaak is verwezen.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiƫn tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 1 oktober 2009, nr. P07/00337, betreffende een aan Stichting X te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting.
1. Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is ter zake van een verkrijging van onroerende zaken een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
De Rechtbank te Haarlem (nr. AWB 06/870) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag vernietigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. J.H. van Gelderen, advocaat te ’s-Gravenhage.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Blijkens artikel 2 van haar statuten streeft belanghebbende geen winst na en heeft zij ten doel:
“a. het creĆ«ren en exploiteren van tehuizen voor dieren, welke in het bijzonder zullen worden bestemd tot rusthuizen voor oude paarden, teneinde deze een goede en rustige levensavond te doen genieten;
b. het opnemen van afgewerkte paarden, waarvan de eigenaren om financiƫle redenen niet in staat zijn deze langer zelf te verzorgen, teneinde te voorkomen dat deze paarden afgeslacht zouden worden;
c. het opnemen, al of niet tegen aan de stichting te betalen vergoeding, van paarden, waarvan de eigenaren om andere dan financiƫle redenen niet in staat zijn deze langer zelf te verzorgen en die zij ter levenslange verzorging bij de stichting wensen onder te brengen;
d. het opnemen, al of niet tegen aan de stichting te betalen vergoeding, van paarden, welke door derden zijn opgekocht of overgenomen ter voorkomen van afslachting;
e. het opnemen van paarden in andere niet opgesomde gevallen;
f. het opnemen van andere grote dieren, zoals geiten, schapen, ezels en dergelijke.
en voorts al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords.”
3.1.2. Op 1 april 2004 heeft belanghebbende de eigendom van 17,5 hectare landbouwgrond (hierna: de percelen) verkregen (hierna: de verkrijging). Na deze verkrijging was zij eigenaar van ruim 42 hectare landbouwgrond.
3.1.3. Belanghebbende heeft een gedeelte van de percelen aangewend om daarop paarden en andere onder 3.1.1 bedoelde dieren te laten grazen en voor de productie van gras, maĆÆs en hooi voor die paarden en andere onder 3.1.1 bedoelde dieren. Voor het overige zijn de percelen verhuurd aan derden die de gronden gebruiken in hun landbouwbedrijven.
3.1.4. Belanghebbende had in 2004 zestien personen op vaste basis in dienstbetrekking. Deze personen verrichtten stelselmatig arbeid ten behoeve van het beheer, het onderhoud en de exploitatie van haar onroerende zaken, waarbij professionele landbouwwerktuigen werden gebruikt.
3.1.5. Belanghebbende bedingt of ontvangt voor het in 3.1.1 vermelde opnemen van paarden en andere dieren geen vergoeding. Zij financiert haar activiteiten uit (opbrengsten van) eigen middelen en donaties.
3.1.6. Ter zake van de verkrijging heeft belanghebbende geen overdrachtsbelasting voldaan met een beroep op de vrijstelling opgenomen in artikel 15, lid 1, aanhef en letter q, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (tekst 2004; hierna: de Wet) (hierna: de landbouwstructuurvrijstelling).
3.1.7. Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur ter zake van de verkrijging de bestreden naheffingsaanslag opgelegd.
3.2. In geschil is of de landbouwstructuurvrijstelling op de verkrijging van toepassing is. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Hiertegen richten zich de middelen.
3.3. Het Hof heeft overwogen dat uit het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2007, nr. 42153, LJN AU9530, BNB 2007/271, niet volgt dat voor de toepassing van de landbouwstructuurvrijstelling de door artikel 6a, lid 1, aanhef en letter b, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: het Besluit) gestelde eis van een bedrijfsmatige exploitatie van de verkregen landerijen niet meer geldt. Daarmee heeft het Hof kennelijk tot uitdrukking willen brengen dat artikel 6a van het Besluit niet onverbindend is voor zover het die eis stelt. Dat oordeel is juist, omdat bedrijfsmatige exploitatie kan worden aangemerkt als een kenmerk van landbouw, zodat die eis het begrip ‘verbetering van de landbouwstructuur’ niet beperkt (vgl. HR 24 juli 1995, nr. 30442, LJN AA1654, BNB 1995/286).
3.4.1. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat voldaan wordt aan de door het Besluit gestelde eis dat belanghebbende de percelen bedrijfsmatig exploiteert. Het Hof heeft aan dit oordeel ten grondslag gelegd dat belanghebbende haar activiteiten verricht met gebruikmaking van een daartoe in het leven geroepen organisatie van kapitaal en arbeid van in beginsel permanente duur en van voldoende samenhang om te kunnen gelden als bedrijfsmatige exploitatie van de percelen. Er is, aldus het Hof, geen sprake van activiteiten met een hobbymatig karakter.
3.4.2. Middel 1 komt op tegen ’s Hofs in 3.4.1 vermelde oordelen met het betoog dat bedrijfsmatige exploitatie een winstoogmerk veronderstelt, welk oogmerk bij belanghebbende ontbreekt.
3.4.3. In zijn arrest van 12 november 1980, nr. 20136, BNB 1980/339, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat van bedrijfsmatige exploitatie alleen sprake is wanneer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmede winst te behalen. Dit oordeel is gegeven in het kader van de beantwoording van de vraag of een perceel bos was aan te merken als ten behoeve van de bosbouw bedrijfsmatig geĆ«xploiteerde cultuurgrond als bedoeld in een bepaling van een gemeentelijke verordening inzake onroerendgoedbelastingen. Er is echter geen aanleiding om aan het begrip ‘bedrijfsmatige exploitatie’ voor de toepassing van de landbouwstructuurvrijstelling een andere uitleg te geven, omdat de in het hiervoor genoemde arrest gegeven uitleg van het begrip bedrijfsmatige exploitatie aansluit bij de algemeen gangbare opvatting van het begrip bedrijf, zoals reeds gehanteerd in de arresten HR 14 oktober 1942, B. 7561 en HR 23 februari 1949, B. 8571.
3.4.4. Het Hof heeft in de motivering van zijn beslissing vermeld dat geen sprake is van activiteiten met een hobbymatig karakter. Deze overweging houdt kennelijk verband met de Nota van Toelichting bij het besluit waarbij artikel 6a van het Besluit is ingevoerd (Besluit van 14 december 2000 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer, Stb. 565). Deze nota vermeldt over de eis van bedrijfsmatige exploitatie onder meer het volgende:
“Aan de voorwaarde van verbetering van de landbouwstructuur is voldaan indien sprake is van bedrijfsmatige exploitatie van de landerijen. Bedrijfsmatige exploitatie brengt mee dat sprake moet zijn van een agrarische onderneming. (…) Deze vereisten zijn nodig teneinde een onbedoelde uitbreiding van de vrijstelling te voorkomen. Zo verhindert het criterium van bedrijfsmatige exploitatie dat degene die uit liefhebberij landerijen exploiteert, gebruik maakt van de vrijstelling.”
De laatste zin van dit citaat is kennelijk bedoeld als voorbeeld en biedt onvoldoende grond voor de veronderstelling dat de besluitgever, in afwijking van het in 3.4.3 overwogene, heeft beoogd om exploitatie zonder winstoogmerk anders dan uit liefhebberij te begrijpen onder bedrijfsmatige exploitatie.
3.4.5. Voor zover het Hof in onderdeel 5.3 van zijn uitspraak heeft willen oordelen dat belanghebbendes exploitatie geschiedt met winstoogmerk omdat zij streeft naar een optimaal resultaat, is dit wat betreft de percelen die belanghebbende zelf gebruikt onverenigbaar met de omstandigheden van dit geval. De stukken van het geding laten immers geen andere conclusie toe dan dat het in 3.1.3 bedoelde eigen gebruik van deze percelen, dat geschiedt in overeenstemming met de in 3.1.1 weergegeven doelstelling van belanghebbende, niet is gericht op het genereren van opbrengsten. Belanghebbende bedingt of ontvangt immers geen tegenprestatie voor het opnemen van de in 3.1.1 bedoelde dieren. Onder deze omstandigheden kan het streven naar een optimaal resultaat slechts de vorm aannemen van het streven naar zo laag mogelijke kosten. Een dergelijk streven kan niet als een winstoogmerk worden aangemerkt.
3.4.6. Uit het bovenstaande volgt dat ’s Hofs uitspraak blijk geeft van een onjuiste opvatting van het begrip bedrijfsmatige exploitatie dan wel onbegrijpelijk is. Middel 1 is derhalve in zoverre gegrond. Middel 2 behoeft geen behandeling.
3.5.1. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven.
3.5.2. Het hiervoor overwogene brengt mee dat geen sprake is van bedrijfsmatige exploitatie voor zover belanghebbende de percelen zelf gebruikt, en de vrijstelling dus in zoverre niet kan worden toegepast.
3.5.3. Voor zover belanghebbende de percelen verhuurt aan derden, heeft het Hof terecht overwogen dat uit het in 3.2.2 bedoelde arrest van 13 juli 2007 volgt dat de omstandigheid dat belanghebbende die percelen niet zelf exploiteert, niet in de weg staat aan toepassing van de vrijstelling. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek welk deel van de percelen is verworven teneinde ze te doen gebruiken in landbouwbedrijven van derden als in 3.1.3 bedoeld, en in hoeverre ten aanzien van dat deel van de percelen wordt voldaan aan de criteria voor toepassing van de vrijstelling.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
verwijst het geding naar het Gerechtshof te ’s-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.W. van den Berge als voorzitter, en de raadsheren C. Schaap, A.H.T. Heisterkamp, M.W.C. Feteris en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 4 maart 2011.
