Gewekt vertrouwen bij btw-kwesties

Vooraf

1.1. In deze conclusie staat de vraag centraal of en, zo ja, in hoeverre het in overeenstemming is met het Unierecht om in omzetbelastingzaken het vertrouwensbeginsel toe te passen zoals dat bekend is uit de jurisprudentie van de belastingkamer van de Hoge Raad. Over het antwoord bestaat al langer verschil van inzicht, kennelijk ook binnen het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch. In de zaak die bij de Hoge Raad bekend is onder rolnummer 19/03185, waarin ik vandaag ook concludeer, heeft dit gerechtshof overwogen dat “[a]an beginselen van formele rechtskracht en/of opgewekt vertrouwen (…) bij toepassing van het Unierecht een andere betekenis toe[komt] dan in het nationale recht.”1 In deze zaak heeft het gerechtshof (het Hof) daarentegen overwogen dat “[d]e stelling van de Inspecteur dat het Unierecht in de weg staat aan het honoreren van opgewekt vertrouwen volgens de normen in het arrest van 18 december 1991 (…) geen steun [vindt] in het recht.”2 Het praktische belang is erin gelegen dat wel wordt verondersteld dat overeenkomstig het Unierecht het vertrouwen van belastingplichtigen op standpuntbepalingen van de inspecteur minder snel hoeft te worden gehonoreerd, en misschien zelfs wel helemaal niet als een uitkomst ontstaat die afwijkt van de uitkomst bij strikte toepassing van de wet.

Uitgangspunten van feitelijke aard en ontstaan van de zaak (voor zover van belang)

1.2. Belanghebbende heeft in de jaren 2001 tot en met 2005 facturen zonder vermelding van omzetbelasting uitgereikt aan twee in Zwitserland gevestigde vennootschappen, [A] AG en [B] AG. Zij heeft in zoverre ook geen omzetbelasting op aangifte voldaan. In ’s Hofs uitspraak is niet vermeld waarvoor de facturen precies zijn uitgereikt. Uit de uitspraak van de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) valt op te maken dat het – kort gezegd – om loterij-ondersteunende activiteiten gaat.

1.3. De Inspecteur heeft omzetbelasting nageheven met als argument dat in werkelijkheid een in Nederland gevestigde vennootschap de afnemer van bedoelde diensten is, zodat deze voor de heffing van omzetbelasting moeten worden geacht in Nederland te zijn verricht. Zowel artikel 6(1) als artikel 6(2)d(2o) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB (oud)) leidt tot deze plaats van dienst. Daarom is belanghebbende, mede gelet op het bepaalde in artikel 12(1) Wet OB (oud), wel degelijk omzetbelasting verschuldigd voor de diensten.

1.4. Belanghebbende houdt echter vast aan haar standpunt dat de Zwitserse vennootschappen de afnemers zijn en dat de plaats van dienst op grond van artikel 6(2)d(2o) Wet OB (oud) in Zwitserland is gelegen. Bovendien acht zij naheffing in strijd met het vertrouwensbeginsel, vooral gelet op de volgende passage in een rapport van een boekenonderzoek van 1 mei 2002 over het buiten de heffing blijven van een groot deel van de omzet van belanghebbende in de jaren 1997 tot en met 2000:

“Een groot deel van de omzet blijft buiten de heffing van omzetbelasting. Dit betreft diensten, die worden verricht aan ondernemers, gevestigd in andere EU-landen en gevestigd buiten de EU. De plaats waar de dienst wordt verricht is de plaats waar de opdrachtgever is gevestigd. Deze omzet werd dus terecht buiten de heffing van omzetbelasting gelaten.”

De Rechtbank en het Hof

1.5. Naar het oordeel van de Rechtbank is de in Nederland gevestigde vennootschap [C] BV de afnemer van de diensten van belanghebbende. De facturering aan de Zwitserse vennootschappen komt gelet op diverse feiten en omstandigheden niet overeen met de economische en commerciële realiteit. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel niet gehonoreerd. Naar haar oordeel is niet aannemelijk geworden dat de controleur tijdens het boekenonderzoek uit 2002 heeft beoordeeld wie de werkelijke afnemer is van de diensten die corresponderen met de buiten de heffing gebleven omzet en kon belanghebbende evenmin redelijkerwijs menen dat hij dit had gedaan. Niet gesteld is dat de destijds ter inzage verstrekte facturen de controleur noopten tot nader onderzoek naar de afnemer van de diensten.

1.6. Het Hof is in zijn uitspraak niet aan de materieelrechtelijke kant van de zaak toegekomen, omdat het beroep op het vertrouwensbeginsel naar zijn oordeel wel slaagt. Dit oordeel steunt voornamelijk op de geciteerde passage uit het rapport van het boekenonderzoek uit 2002. Deze passage is zo algemeen en ongeclausuleerd geformuleerd, dat bij belanghebbende redelijkerwijs de indruk heeft kunnen ontstaan dat de Inspecteur het buiten de heffing blijven van een groot deel van de omzet heeft beoordeeld en juist heeft bevonden. Onduidelijkheid als gevolg van het niet meer beschikbaar zijn van het controledossier over wat in het kader van de controle precies is onderzocht, komt voor rekening van de Inspecteur. Verder is kwade trouw van belanghebbende tijdens het boekenonderzoek bij gebreke van een onderbouwing door de Inspecteur niet aannemelijk geworden. Ten slotte is in het recht geen steun te vinden voor de opvatting dat het Unierecht aan het honoreren van gewekt vertrouwen in de weg staat, aldus het Hof.

1.7. Bij de Rechtbank en het Hof is over meer punten gestreden, waaronder de zorgvuldigheid waarmee de naheffingsaanslag is opgelegd, het verdedigingsbeginsel, het overleggen van de op de zaak betrekking hebbende stukken, vergoeding van immateriële schade en heffingsrente. In cassatie zijn deze punten echter niet van belang.

Geding in cassatie

1.8. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft één middel voorgesteld. Uit de toelichting maak ik op dat het Hof zijns inziens de criteria voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel, onjuist heeft uitgelegd en toegepast. Verder is ’s Hofs overweging over de niet aannemelijk geworden kwade trouw onbegrijpelijk. Ten slotte heeft het Hof miskend dat aan het vertrouwensbeginsel bij toepassing van het Unierecht een andere betekenis toekomt dan in het nationale recht. De Staatssecretaris verwijst in dat kader vooral naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Nigl .4

1.9. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Daarin betoogt zij dat het Hof terecht en op goede gronden tot zijn oordeel is gekomen. Partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.

Inhoudsindicatie conclusie

1.10. Hoewel het Hof het in het midden heeft gelaten, moet in cassatie worden verondersteld dat belanghebbende bij strikte wetstoepassing omzetbelasting is verschuldigd. Alleen dan heeft het slagen van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel immers belang. Indachtig deze veronderstelling ga ik in de onderdelen 2 tot en met 4 van deze conclusie in op de vraag of het Unierecht in omzetbelastingzaken tot een mindere mate van bescherming van jegens belastingplichtigen gewekt vertrouwen dwingt dan die welke uit de jurisprudentie van de belastingkamer van de Hoge Raad over het vertrouwensbeginsel voortvloeit. Mijn analyse spits ik toe op bewuste standpuntbepalingen van de inspecteur, de in Nederland bevoegde autoriteit voor de heffing van omzetbelasting. Onderdeel 2 bevat in dit kader een inleiding met een beschrijving van de verander(en)de opvattingen over deze vraag en de wenselijkheid van opheldering. Onderdeel 3 gaat vervolgens over de eerste deelvraag, te weten of daadwerkelijk zoveel licht zit tussen het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel in fiscale zaken en het verwante Unierechtelijke beginsel. Ik kom tot een ontkennend antwoord, maar zie ook ruimte voor twijfel. Door die twijfel is ook het antwoord op de tweede deelvraag van belang, die is of het Unierecht toestaat belastingplichtigen aanvullende bescherming te bieden op grond van een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel. Zelf meen ik dat dit mag als de voorrang, eenheid en doeltreffendheid van het Unierecht niet in het gedrang komen. Voor het honoreren van vertrouwen op standpuntbepalingen zie ik in deze voorwaarde niet zo snel een probleem, behoudens in gevallen van staatssteun. Ik constateer in onderdeel 4 echter ook dat de jurisprudentie van het Hof van Justitie niet een volstrekt duidelijk antwoord biedt. In onderdeel 5 bespreek ik ten slotte het door de Staatssecretaris voorgestelde middel om te concluderen dat het slagen of falen daarvan afhangt van het antwoord op de in de onderdelen 2 tot en met 4 besproken vraag.

1.11. Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en het Hof van Justitie de volgende twee prejudiciële vragen te stellen:

1. Kan een belastingplichtige met succes een beroep doen op het algemene beginsel van Unierecht van bescherming van gewettigd vertrouwen, of eventueel dat van rechtszekerheid, in een geval als in het hoofdgeding, waarin het ervoor moet worden gehouden dat:

• achteraf volgens de rechter over bepaalde omzet bij het strikt toepassen van de Wet op de omzetbelasting 1968, uitgelegd conform het bepaalde in de Btw-richtlijn, omzetbelasting (btw) is verschuldigd;
• op voorhand echter in redelijkheid verschil van inzicht mogelijk was over het resultaat waartoe het strikt toepassen van de wet zou moeten leiden, met name omdat de feiten en omstandigheden van het geval moeten worden gewaardeerd tegen een niet volstrekt scherpe norm;
• de bevoegde bestuurlijke autoriteit (de inspecteur) bij een belastingcontrole over eerdere tijdvakken nog bewust het standpunt heeft ingenomen dat over dergelijke omzet geen belasting verschuldigd is met als argument dat de plaats van dienst is gelegen in het buitenland (omdat daar de afnemer van de dienst zou zijn gevestigd), en
• de belastingplichtige niet te kwader trouw is (geweest)?

2. Is het met het Unierecht te verenigen het vertrouwen van een belastingplichtige op een bewuste standpuntbepaling van de bevoegde autoriteiten over de heffing van btw in haar of zijn specifieke geval op grond van het nationale recht, in het bijzonder een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel, te honoreren, ook al gaat de bescherming van de belastingplichtige dan verder dan hetgeen op grond van het Unierechtelijke rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel is geboden?

2. Verander(en)de opvattingen over het vertrouwensbeginsel in omzetbelastingzaken en de wenselijkheid van opheldering

2.1. In het douanerecht is het gemeengoed dat het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel leidend is en dat daarnaast geen ruimte bestaat voor toepassing van een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel.5 Dat ligt ook voor de hand, omdat het douanerecht wordt beheerst door rechtstreeks toepasselijk Unierecht, thans in de eerste plaats het Douanewetboek van de Unie (een verordening). Bovendien verdwijnen invoerrechten vooral in de Unieschatkist.

2.2. De heffing van omzetbelasting (btw) heeft met de heffing van invoerrechten gemeen dat het (mede) strekt tot uitvoering van Unierecht.6 Daardoor gelden ook bij de (nationale) heffing van omzetbelasting de algemene beginselen van Unierecht, waaronder de beginselen van rechtszekerheid7 en bescherming van gewettigd vertrouwen8 (vertrouwensbeginsel). De heffing van omzetbelasting verschilt echter van de heffing van invoerrechten doordat zij niet in een verordening, maar in een richtlijn is geregeld, richtlijn 2006/112/EG (de Btw-richtlijn). Deze richtlijn legt alleen verplichtingen op aan de lidstaten, niet aan justitiabelen.9 Zij is dan ook niet rechtsreeks toepasselijk in de rechtsverhouding belastingplichtige-inspecteur.10 Wel kan een richtlijn rechtstreekse werking hebben, maar dat gaat volgens vaste jurisprudentie niet zover dat rechtstreeks verplichtingen voor justitiabelen op een richtlijn mogen worden gebaseerd.11 Het rechtszekerheidsbeginsel staat aan omgekeerde rechtstreekse verticale werking van richtlijnen in de weg.12

2.3. In het verschil tussen een verordening en een richtlijn wordt aanleiding gezien te menen dat in omzetbelastingzaken niet slechts het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel van belang is, anders dus dan in douanezaken. Van het Unierechtelijke beginsel gaat dan nog altijd wel een minimumnorm uit, maar meer bescherming bieden op grond van een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel is in beginsel toegestaan. Aldus heeft bijvoorbeeld Van Hilten in haar Leidse oratie uit 1998 betoogd.13 Verder hebben Steenman en ikzelf het verdedigd in een artikel uit 2000.14 Naar mijn indruk werd aan deze zienswijze in Nederlandse fiscale kringen destijds over het algemeen ook niet serieus getwijfeld. Recenter, in 2010 en 2011, hebben de rechtbank Haarlem en het gerechtshof Amsterdam ook nog in deze zin geoordeeld.15

2.4. Ik constateer echter dat de opvattingen thans meer uiteenlopen. De Staatssecretaris betoogt inmiddels dat in omzetbelastingzaken alleen nog ruimte bestaat gewekt vertrouwen te honoreren voor zover het Unierecht dit (ook) vergt. Dit zou meebrengen dat gewekt vertrouwen belastingplichtigen in minder gevallen kan baten. Voor dit standpunt kan hij rekenen op enige steun in de literatuur.16 De veronderstelling daarbij is dat het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel minder bescherming biedt,17 al is ook wel getwijfeld aan die veronderstelling.18

2.5. Meer helderheid over deze kwestie acht ik hoe dan ook gewenst. In het bijzonder is het belang van de rechtseenheid daarmee gediend. De rechtseenheid staat nu onder druk omdat in de feitenrechtspraak uiteenlopend wordt geoordeeld. Zie de tegengestelde oordelen van het gerechtshof ‘s-Hertogenbosch in deze zaak en in die met (Hoge Raad-)rolnummer 19/03185, alsmede de hiervoor genoemde uitspraken uit 2010 en 2011 van de rechtbank Haarlem en het gerechtshof Amsterdam. Ik heb geen zicht op de eenheid van handelen binnen de Belastingdienst, maar ik ga ervan uit dat de fiscus beroepen op het vertrouwensbeginsel inmiddels vaker zal afwijzen met het argument dat het hem Unierechtelijk bezien niet is toegestaan het desbetreffende vertrouwen te honoreren.

2.6. Met het oog op de rechtsontwikkeling wijs ik daarnaast op de discussie in het algemene bestuursrecht over – wat wordt genoemd – de voortschrijdende Europeanisering van het vertrouwensbeginsel.19 Als belangrijke nog te beantwoorden vraag wordt in dat kader gezien of het (vrijwel) elimineren van de ruimte voor het toepassen van een vertrouwensbeginsel naar nationaalrechtelijke opvattingen in de zaak Agroferm ook doorwerkt naar andere zaken dan die over het terugvorderen van onterecht verleende Unierechtelijke steun en staatssteun.20 Een uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State van 13 november 2013 gaat in de richting van een bevestigend antwoord, mits op grond van het Unierecht een nationaal (Nederlands) bestuursorgaan verplicht moet handhaven.21

2.7. Er doet zich nu een uitgelezen kans voor om opheldering te verschaffen, aangezien de kwestie in twee zaken aan de orde wordt gesteld. Daarbij zijn omzetbelastingzaken met een (potentieel) geslaagd beroep op gewekt vertrouwen het afgelopen decennium buitengewoon schaars geweest bij de Hoge Raad. Naar mijn mening rijzen, meer bepaald, twee (deel)vragen. De eerste is of de verschillen in de bescherming van belastingplichtigen tussen het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel in fiscale zaken en het Unierechtelijke beginsel van gewettigd vertrouwen werkelijk zo substantieel zijn als wel wordt gemeend. Pas als dat zo is, wordt – in deze zaak – echt van belang in hoeverre het is toegestaan belastingplichtigen nationaalrechtelijk meer bescherming te bieden dan Unierechtelijk is geboden.

3. Nationaalrechtelijk en Unierechtelijk vertrouwen

3.1. Ik vervolg, als eerder aangekondigd, eerst met de vraag of de verschillen in de bescherming van belastingplichtigen tussen het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel in fiscale zaken en het Unierechtelijke beginsel van gewettigd vertrouwen werkelijk zo substantieel zijn als wel wordt gemeend. Dit vergt een vergelijking van het nationaalrechtelijke beginsel met zijn Unierechtelijke evenknie.

Het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel in fiscale zaken

3.2. Nationaal heeft de belastingkamer van de Hoge Raad in de zogeheten doorbraakarresten beslist dat onder omstandigheden “strikte toepassing van de wet, waaruit de belastingschuld rechtstreeks voortvloeit, in die mate in strijd kan komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur, dat die toepassing achterwege dient te blijven.”22 Dit achterwege blijven van strikte wetstoepassing is een uitzonderlijke doorbreking van het legaliteitsbeginsel. Eén van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is het vertrouwensbeginsel.

3.3. Handelingen waaraan belastingplichtigen in potentie een vertrouwen kunnen ontlenen dat voorgaat op strikte wetstoepassing, zijn beleidsregels, inlichtingen en expliciete en impliciete standpuntbepalingen. Beleidsregels en inlichtingen zijn algemeen van aard, terwijl expliciete en impliciete standpuntbepalingen op de omstandigheden van het individuele geval zijn toegespitst. Alleen de gebondenheid van de inspecteur aan beleidsregels is gecodificeerd, te weten in artikel 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht. In deze zaak zijn echter vooral de expliciete en impliciete standpuntbepalingen van belang.

3.4. Bepalend is in dat kader dat bij de belastingplichtige de gerechtvaardigde indruk van een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur is ontstaan. Expliciet is een toezegging, oftewel een ondubbelzinnige mededeling van de fiscus “waaraan een belastingplichtige het vertrouwen (…) [mag] ontlenen dat de fiscus, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van het de belastingplichtige zelf betreffende geval, aan (…) [de wettelijke] regels, zo omtrent de toepasselijkheid of de toepassing daarvan vragen zijn gerezen, in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven”.23 Een specifieke verschijningsvorm van een toezegging is de akkoordverklaring.24 Impliciet kan een bewuste standpuntbepaling in het bijzonder volgen uit een rapport van een boekenonderzoek waarin de inspecteur geen opmerkingen maakt over een bepaalde aangelegenheid binnen de reikwijdte van het onderzoek. Die aangelegenheid moet dan wel – aldus de Hoge Raad in het zogenoemde boekenclubarrest – “verhoudingsgewijs van zodanig belang [zijn] dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt, en bovendien [moeten] de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om critische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan.”25 Als dat het geval is, “zal de Inspecteur, door niettemin generlei opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen.”

3.5. Een beroep op het vertrouwensbeginsel is echter niet met succes mogelijk als een standpunt “zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming (…) in redelijkheid niet mocht rekenen”.26 Op evident onjuiste standpuntbepalingen mag een belastingplichtige dus niet afgaan. Dan ‘wint’ toch het legaliteitsbeginsel weer, wat natuurlijk ook nog steeds het uitgangspunt is in een democratische rechtstaat. Voorts is een beroep op het vertrouwensbeginsel niet met succes mogelijk als de belastingplichtige de inspecteur onjuiste of onvolledige informatie heeft verschaft voor de standpuntbepaling.27 Ten slotte hoeft de inspecteur gewekt vertrouwen niet eeuwig te honoreren. Hij kan het vertrouwen in beginsel beëindigen door zijn standpuntbepaling in te trekken of te wijzigen, hoewel niet met terugwerkende kracht. Het gewekte vertrouwen eindigt ook als zich een relevante wijziging voordoet in de feiten en/of de toepasselijke wettelijke bepalingen.

Het Unierechtelijke beginsel van bescherming van gewettigd vertrouwen – algemeen

3.6. Ook op grond van het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel kan het gerechtvaardigd (c.q. gewettigd) zijn de verwachtingen van een justitiabele voortvloeiend uit een beleidsregel, een inlichting of een toezegging te honoreren. Unierechtelijk kan in rechte te beschermen vertrouwen ontstaan door regelgeving, individuele besluiten, overeenkomsten, een vaste praktijk en, in uitzonderlijke gevallen, door het stilzitten van de Commissie.28 Te dezen zijn vooral de toezeggingen van belang. Preciezer gesteld kan “iedere justitiabele bij wie een [bevoegde; CE] administratieve autoriteit met door haar gedane precieze toezeggingen gegronde verwachtingen heeft gewekt, zich op dat beginsel (…) beroepen”.29 Een specifieke vorm waarin de toezegging is gedaan, wordt niet vereist.30

3.7. Niet honorabel is het vertrouwen op een toezegging waarvan een behoedzame ondernemer (c.q. professionele marktdeelnemer) de onjuistheid kan voorzien.31 Daarnaast moet de betrokkene te goeder trouw zijn. Dat wil onder meer zeggen: hij moet oprecht overtuigd zijn dat het standpunt juist is, hij mag geen incorrecte gegevens hebben verstrekt en hij mag zich niet schuldig hebben gemaakt aan een kennelijke regelschending.32 De kans op een succesvol beroep op het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel neemt toe als de betrokkene schade heeft geleden als gevolg van de toezegging (heeft gedisponeerd).33 Dit hangt samen met de afweging tussen het particuliere belang van de betrokkene en het algemene belang bij het al dan niet honoreren van het gewekte vertrouwen. Dispositie is echter niet steeds noodzakelijk voor een geslaagd beroep op het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel.

3.8. Het Hof van Justitie erkent het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen als een autonoom algemeen beginsel van Unierecht, naast het rechtszekerheidsbeginsel, maar noemt deze beginselen toch niet zelden als één. Het eerste vloeit dan ook rechtstreeks voort uit het tweede.34 Bij afzonderlijke beschouwing stelt het rechtszekerheidsbeginsel onder meer eisen aan de duidelijkheid en de precisie van wetgeving, dwingt het tot het hanteren van verjaringstermijnen en ‘dekt’ het een nationaalrechtelijk leerstuk als gezag van het gewijsde in beginsel. Het vertrouwensbeginsel brengt mee dat de overheid jegens justitiabelen gewekte gerechtvaardigde verwachtingen gestand doet. Naast het nakomen van toezeggingen, raakt het onder meer aan kwesties over terugwerkende kracht. Tridimas beschrijft het verschil tussen beide beginselen globaal als volgt:35

“Protection of legitimate expectations may be said to differ from legal certainty with regard to ‘the time factor’.36 Legal certainty requires the rules which apply at a given time to be clear and precise for the benefit of the individual. Protection of legitimate expectations, on the other hand, requires public authorities to exercise their powers over a period of time in such a way as to ensure that ‘situations and relationships lawfully created under Community law are not affected in a manner which could not have been foreseen by a diligent person’.37 Legal certainty therefore has a static character whereas legitimate expectations are enjoyed for the future. This explains the different functions of the principles. Legitimate expectations may be a source of substantive rights whereas legal certainty has a more general character and is usually invoked as a rule of interpretation.”

3.9. Vooral in zaken over personele aangelegenheden van de Unie, over het terugvorderen van ten onrechte verleende steun en over douaneaangelegenheden heeft het Hof van Justitie over het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel geoordeeld. In relatie tot de btw springen de zaken Elmeka en Salomie en Oltean in het oog.

De zaken Elmeka en Salomie en Oltean

3.10. In de zaak Elmeka had de belastingdienst te Piraeus (Griekenland) jegens de betrokken belastingplichtige een standpunt ingenomen over de toepasselijkheid in haar geval van de vrijstelling voor diensten verricht voor de rechtstreekse behoeften van zeeschepen en hun lading.38 Bij een latere controle heeft een ander dienstonderdeel van de Griekse fiscus een ander standpunt ingenomen. Dit nieuwe standpunt blijkt uiteindelijk juist. De vrijstelling die de belastingdienst in Piraeus nog van toepassing achtte, geldt naar het oordeel van het Hof van Justitie namelijk alleen als de diensten rechtstreeks worden verleend aan de reder. Aan die voorwaarde, die niet expliciet in de tekst van de richtlijn tot uitdrukking komt, voldeed de belastingplichtige niet.

3.11. Anticiperend op deze uitkomst had de verwijzende rechter het Hof van Justitie ook gevraagd of de belastingplichtige een geslaagd beroep op het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel kon doen. Naar het oordeel van het Hof van Justitie is daarvoor van belang of “de handelingen van de administratieve instanties bij de voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer een redelijk vertrouwen hebben gewekt”.39 Zo ja, dan is het vertrouwen gewettigd, en daarmee waarschijnlijk honorabel, als de betrokken belastingplichtige redelijkerwijs mocht aannemen dat het standpunt is ingenomen door een bevoegde nationale instantie. Hoewel het Hof van Justitie niet uitdrukkelijk is ingegaan op de remedie voor een eventueel te constateren schending van het vertrouwensbeginsel, ligt vernietiging van de belastingaanslag voor de hand. Aannemende dat de Griekse btw-wet richtlijnconform kon worden uitgelegd, zou die remedie leiden tot het achterwege blijven van strikte wetstoepassing.40 Ik merk voor de volledigheid op dat de belastingplichtige in de zaak Elmeka vanwege de standpuntbepaling geen btw aan haar afnemers in rekening had gebracht en die btw ook niet alsnog op hen kon verhalen (er was dus sprake van dispositie).

3.12. Het honoreren van vertrouwen in strijd met een strikte wetstoepassing sluit het Hof van Justitie ook niet uit in de zaak Salomie en Oltean .41 Een beroep op het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel is in die zaak gestrand op het oordeel dat een beweerdelijke praktijk van de Roemeense belastingautoriteiten om handelingen met onroerende goederen niet systematisch aan btw te onderwerpen, in principe geen duidelijke garanties biedt dat voor de verkoop van nieuwe onroerende goederen geen btw is verschuldigd. Daar heeft het Hof van Justitie de overweging aan toegevoegd dat een voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer op zijn minst zou trachten duidelijke garanties te verkrijgen alvorens te concluderen dat de verkoop van meer dan 130 nieuwe appartementen niet met btw is belast.42

3.13. De voornaamste betekenis van het arrest in de zaak Salomie en Oltean in dezen is dat het Hof van Justitie het beroep op het vertrouwensbeginsel niet afwijst op de grond dat het resultaat in strijd zou komen met de Btw-richtlijn en de in beginsel conform die richtlijn uit te leggen Roemeense btw-wetgeving. Als het wijken van strikte wetstoepassing voor het honoreren van vertrouwen niet mogelijk zou zijn, had een afwijzing langs die principiële lijn meer voor de hand gelegen. Omdat het gaat om een – immer riskante – redenering a contrario , kan aan het arrest naar mijn mening niet meer dan een bijkomend argument worden ontleend.

De betekenis van ‘contra legem’

3.14. De werking van het Unierechtelijke beginsel van bescherming van gewettigd vertrouwen contra legem is met het voorgaande al voorzichtig aangesneden. Als belangrijk verschil tussen het Unierechtelijke beginsel van bescherming van gewettigd vertrouwen en het Nederlandse vertrouwensbeginsel wordt wel genoemd de onmogelijkheid van werking contra legem van het eerste.43 Vooral daarom zou het Unierechtelijke beginsel van bescherming van gewettigd vertrouwen minder gunstig zijn voor justitiabelen.

3.15. Als met ‘contra legem ’ wordt bedoeld ‘in strijd met een strikte wetstoepassing’, lijkt deze bewering zich echter niet soepel te verhouden tot het arrest in de zaak Elmeka . Nu kan men daarin aanleiding zien het arrest in de zaak Elmeka als ‘vreemde eend in de bijt’ of de bewering als onjuist te beschouwen, maar ook om te onderzoeken of de aan ‘contra legem ’ toegedichte betekenis juist is. ‘Contra legem ’ kan namelijk ook zoiets betekenen als ‘duidelijk in strijd met de wet’. Zie in dit verband Wiarda in relatie tot rechterlijke beslissingen:44

“Als werkelijk contra legem gewezen zou ik slechts die beslissingen willen beschouwen, die noch met de tekst, noch met de geschiedenis, noch met het systeem of met de strekking van de wet in overeenstemming zijn en dus duidelijk ingaan tegen hetgeen de wetgever heeft tot uitdrukking gebracht en heeft gewild, of vermoedelijk zou hebben gewild, indien het gegeven geval hem voor ogen had gestaan.”

Het ‘contra legem’-verbod nader bezien: van Maizena tot Ministru Kabinets

3.16. De bewering van de onmogelijkheid van werking contra legem van het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel, lijkt in het algemeen vooral gebaseerd op de arresten van het Hof van Justitie in de zaken Maizena , Thyssen , Krücken en Agroferm .45 In de zaak Maizena heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel een lidstaat niet kan beletten de berekeningswijze van een landbouwrestitutie voor de toekomst te wijzigen, zelfs als de Europese Commissie het eerdere, onjuiste beleid van de lidstaat niet heeft bekritiseerd. Daarbij overweegt het Hof van Justitie dat “[een] met de gemeenschapsregeling strijdige praktijk van een Lid-Staat (…) nooit tot het ontstaan van een door het gemeenschapsrecht beschermde rechtspositie [kan] leiden, ook niet wanneer de Commissie heeft nagelaten de noodzakelijk stappen te nemen om die Lid-Staat tot een correcte toepassing van de gemeenschapsregeling te bewegen.”46 Ik merk op dat in deze zaak niet aan de orde was of Duitsland in het verleden verleende restituties kon terugvorderen.

3.17. In de zaak Thyssen is beslist dat een ambtenaar van de Europese Commissie niet rechtsgeldig een toezegging kan doen het Unierecht buiten toepassing te laten, zodat in relatie tot een dergelijke toezegging hoe dan ook niet van gewettigd vertrouwen kan worden gesproken.47 Een staalfabrikant beweerde dat hem was toegezegd zonder sanctie een quotum voor staalproductie te mogen overschrijden. In de zaken Krücken en Agroferm heeft het Hof van Justitie verder overwogen dat “het vertrouwensbeginsel niet tegen een duidelijke Unierechtelijke bepaling kan worden aangevoerd, en dat een daarmee strijdige gedraging van een met de toepassing van het Unierecht belaste nationale autoriteit bij een marktdeelnemer geen gewettigd vertrouwen op een met het Unierecht strijdige behandeling kan wekken.”48

3.18. Deze arresten sluiten naar mijn mening niet zonder meer uit dat het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel het onder geen beding kan winnen van strikte wetstoepassing. In de zaak Maizena is niet meer beslist dan dat een autoriteit naar de toekomst toe haar opvattingen kan wijzigen. Dit zegt niets over de mogelijkheid voor die autoriteit om met terugwerkende kracht op haar opvattingen terug te komen. In de zaak Thyssen gaat het over een beweerdelijke toezegging de wettelijke regels niet toe te passen, maar dat is wezenlijk iets anders dan een toezegging over de uitleg van een bepaling die voor meer dan één uitleg vatbaar is. En ook de frase uit de arresten in de zaken Krücken en Agroferm steunt naar mijn idee niet zonder meer de bewering dat het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel het onder geen beding kan winnen van strikte wetstoepassing. Dat zit in het woord ‘duidelijke’.

3.19. ‘Duidelijke’ in ‘een duidelijke Unierechtelijke bepaling’ kan worden opgevat als een verwijzing naar het vereiste van duidelijkheid van regelingen (ter uitvoering) van Unierecht in het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel. Dan is een bepaling al snel duidelijk. Men kan echter ook menen dat met duidelijk in dezen iets wordt bedoeld als Wiarda voor ogen had in het in onderdeel 3.15 opgenomen citaat.

3.20. Naar de eerstbedoelde betekenis van ‘duidelijke’ tendeert mogelijk het arrest in de zaak Erzeugerorganisation Tiefkühlgemüse eGen .49 Daarin heeft het Hof van Justitie bijzonder ingewikkelde en omvangrijke subsidieregels als duidelijke bepalingen in de zin van het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel aangemerkt, nadat het – aldus Van den Brink en Den Ouden in hun annotatie bij dit arrest in AB 2018/16850 – net bijna 1.400 woorden nodig had om die regels uit te leggen.

3.21. In de zaak Ministru Kabinets heeft het Hof van Justitie echter een bepaling uit een verordening met een leemte niet als duidelijk voor het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel aangemerkt en een beroep op dit beginsel in strijd met de juiste uitleg van die – rechtstreeks toepasselijke – bepaling laten slagen.51 De tekst van de bepaling bood namelijk geen uitsluitsel of overdracht van het recht op steun voor vervroegde uittreding door landbouwers al dan niet mogelijk was door vererving:

“54 Ten eerste blijkt uit het onderzoek van de eerste vraag dat in de artikelen 10 tot en met 12 van verordening nr. 1257/1999 niet wordt gepreciseerd of een lidstaat met het oog op de uitvoerlegging van deze artikelen kan voorzien in de overdracht van het recht op steun voor vervroegde uittreding via vererving.

55 Bijgevolg kunnen de artikelen 10 tot en met 12 niet worden geacht duidelijke Unierechtelijke bepalingen te zijn, in die zin dat de personen aan wie de daarin neergelegde rechten toekomen ondubbelzinnig konden begrijpen dat de lidstaten niet mochten voorzien in de overdracht van de steun voor vervroegde uittreding via vererving.

(…) 

74 Gelet op een en ander moet (…) het vertrouwensbeginsel aldus (…) worden uitgelegd dat een nationale rechtsregel zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is (…) een gewettigd vertrouwen heeft gewekt bij de erfgenamen van de landbouwers die deze steun hebben ontvangen (…).”

3.22. Hoewel niet al te uitdrukkelijk, heeft het Hof van Justitie de conclusie van A-G Mengozzi op dit punt gevolgd. Hij is iets uitgebreider op deze materie ingegaan:

“51. Met andere woorden, bij de beoordeling van de naleving van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen dient het Hof aan de hand van een specifiek onderzoek van de feitelijke omstandigheden van elke zaak, na te gaan of de verwachtingen van de betrokken justitiabelen voorrang moeten krijgen op de concrete toepassing van het Unierecht.

(…)

60. Ik ben van mening dat het Hof (…) [uit de rechtspraak over het vertrouwensbeginsel; CE] niet mag afleiden dat vertrouwen dat bescherming verdient, in geen geval kan steunen op een nationale met het Unierecht strijdige praktijk. Het komt mij namelijk voor dat de onderliggende gedachte van de rechtspraak in kwestie veeleer is dat bij de oplossing van dit juridische vraagstuk steeds rekening moet worden gehouden met het Unierechtelijke voorschrift waarop de onwettige praktijk van de nationale instanties steunt. De bescherming van het gewettigd vertrouwen kan namelijk niet steunen op een nationale praktijk die in strijd is met een „duidelijke” bepaling van het Unierecht.

61. Ter herinnering, de in de onderhavige zaak aan de orde zijnde tekst is verordening nr. 1257/1999, met name de artikelen 10 tot en met 12 van die verordening. Zoals ik reeds heb uiteengezet bij het onderzoek van de eerste prejudiciële vraag, kunnen deze bepalingen in beginsel op verschillende wijze worden uitgelegd. Zij zijn bijgevolg niet dermate duidelijk dat de erfgenamen van landbouwers die met de Lauku atbalsta dienests een administratieve overeenkomst met een verervingsbeding hebben gesloten, zich niet op de wettigheid van dat beding hadden mogen verlaten.

62. Deze lezing van de rechtspraak lijkt mij overigens steun te vinden in de Duitse taalversie („klare Bestimmung”) en meer nog in de Engelse taalversie („unambiguous provision”) van de onderzochte arresten.”

3.23. Het arrest in de zaak Ministru Kabinets tendeert, kortom, naar het opvatten van ‘duidelijke Unierechtelijke bepalingen’ in de betekenis van ‘Unierechtelijke bepalingen die maar voor één uitleg vatbaar zijn’, zoals ook de arresten in de zaken Elmeka en Salomie en Oltean dat doen. Dan treft de contra legem -limiet enkel uitkomsten die vrij evident in strijd met de wetgeving zijn. Dat lijkt mij ook juist en wenselijk. In die gevallen mag iemand in een rechtstaat, waar nog altijd de wetgever de wetten maakt, immers in redelijkheid niet erop rekenen dat zijn verwachtingen uitkomen. Het voorgaande sluit aan op het volgende wat Prechal e.a. schrijven:52

“In de rechtspraak van het Hof is regelmatig de vraag aan de orde of gerechtvaardigd vertrouwen

kan worden ontleend aan mededelingen of besluiten van de bevoegde nationale of Europese autoriteit die, gelet op de relevante Europese regelgeving, incorrect zijn. Hoewel dit in beginsel niet is uitgesloten, wordt een beroep op het gerechtvaardigd vertrouwen in elk geval afgewezen als de betrokken particulier de onjuistheid van de informatie of het besluit redelijkerwijs had moeten ontdekken .”

Werking contra legem van het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel in omzetbelastingzaken?

3.24. In de context van de btw is het voorgaande over de werking van het vertrouwensbeginsel contra legem van niet gering belang. Dit hangt ten eerste samen met de omstandigheid dat normen in de Btw-richtlijn en de Wet OB, die op zichzelf bezien al ingewikkelde regelgeving bevatten, betrekkelijk open (c.q. vaag) zijn geformuleerd. Daardoor is de juiste uitleg van de betrokken bepalingen lang niet altijd evident. Zelfs normen die ( ver)duidelijk(t) lijken, krijgen af en toe van het Hof van Justitie een onverwachte uitleg. Ik wijs, bijvoorbeeld, op de zaken Waterschap Zeeuws-Vlaanderen en VNLTO , waarin de Hoge Raad vragen stelde waaraan volgens het Hof van Justitie rechtskundig onjuiste veronderstellingen ten grondslag lagen.53 Ten tweede zijn niet zelden verschillende opvattingen mogelijk over de waardering van de feiten van het individuele geval tegen de toepasselijke norm, waarbij die opvattingen stuk voor stuk verdedigbaar zijn.

3.25. Kortom, legio toezeggingen van de bevoegde autoriteiten zijn denkbaar die bij strikte wetstoepassing voor de rechter achteraf weleens onjuist kunnen blijken te zijn, maar die vooraf bij het doen ervan prima verdedigbaar zijn. Bij de benadering die uit het arrest in de zaak Ministru Kabinets doorschemert, bestaat ruimte belastingplichtigen bescherming te bieden op grond van het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel. Daartegenover zou het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel voor fiscale standpuntbepalingen praktisch bezien niet of nauwelijks betekenis hebben als strikte wetstoepassing het steeds wint. In de Nederlandse context moet dan ook nog worden bedacht dat fiscale beschikkingen over het algemeen gebonden beschikkingen zijn. Dat wil zeggen, de fiscus heeft geen discretionaire bevoegdheid. Slechts één uitkomst moet juist worden geacht.

3.26. Hoewel een strikte uitleg van de contra legem -limiet misschien kan bijdragen aan de eenheid in de toepassing van het Unierecht in de lidstaten,54 houdt zij naar mijn mening te weinig rekening met de belangen van belastingplichtigen. Naar mijn mening leent het vertrouwensbeginsel zich er namelijk bij uitstek voor de gevolgen van de hiervoor bedoelde vaagheden in de wetgeving te verlichten voor goedwillende belastingplichtigen. Dan moet echter het honoreren van vertrouwen in voorkomende gevallen wel kunnen voorgaan op een strikte wetstoepassing.

3.27. In diverse lidstaten wordt het nut van het verlichten van – inherente – onzekerheden in belastingwetgeving naar mijn indruk ook in één of andere vorm erkend, alsook in het verlengde het belang van een behoorlijk bestuur dat op zijn woord kan worden vertrouwd. Zo heeft België net als Nederland een vertrouwensbeginsel dat in het fiscale recht onder omstandigheden strikte wetstoepassing opzij kan zetten,55 kent Duitsland in het fiscale recht het beginsel van Treu und Glauben en de fenomenen verbindliche Auskunft en verbindliche Zusage die hetzelfde kunnen bewerkstelligen,56 en hebben belastingplichtigen in Zweden de mogelijkheid een prealabel advies te verzoeken om zekerheid te verkrijgen over de fiscale gevolgen van bepaalde transacties.57 Afgezien van het Verenigd Koninkrijk58 wordt Frankrijk aan de andere kant wel genoemd als land dat geen vertrouwensbeginsel kent.59 Ook (en juist) voor de Franse fiscus gelden echter bij nader inzien toch vertrouwensbeginselachtige beperkingen. Zo schrijft De Vos in haar dissertatie uit 2011 over artikel L80 A en B van het Franse Livre des procédures fiscales (voetnoten zijn weggelaten):60

“In die wetsbepaling wordt dus gesteld dat fiscale overheden gebonden zijn door de interpretatie van belastingregels, het beleid en de praktijk die van toepassing was op het moment dat de eerste beslissing is genomen wanneer dit de vorm aannam van een geschreven antwoord op een specifieke vraag en ondertekend is door een bevoegde belastingambtenaar. De aanvraag moet gevolgd worden door correcte en complete informatie en het bindt de autoriteiten enkel ten aanzien van de fysieke of rechtspersoon die de aanvraag doet. Als de feitelijke situatie van de betrokkene op relevante wijze verandert of hij niet voldoet aan de voorwaarden die zijn opgelegd door de overheid, is de gegeven interpretatie niet bindend. In afwezigheid van een conform artikel L80 B veruiterlijkt beleid zijn de overheden niet gebonden door de wijze waarop de transacties van de aanvrager in de vorige jaren beoordeeld zijn.”

3.28. Bij dit alles moet ten slotte worden bedacht dat veel van de jurisprudentie van het Hof van Justitie over het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel is gewezen in zaken over ten onrechte verleende restituties en steun uit Uniemiddelen. Dit was onder meer het geval in de zaken Maizena , Krücken , Agroferm en Erzeugerorganisation Tiefkühlgemüse eGen en Ministru Kabinets . Het is voorstelbaar dat het Hof van Justitie beducht is in dergelijke zaken al te snel een beroep op het vertrouwensbeginsel te honoreren uit een zeker wantrouwen ten opzichte van de lidstaten bij het uitkeren van gelden uit de Unieschatkist aan de eigen onderdanen.61 Zie in deze zin ook al A-G Stix-Hackl in haar conclusie in de zaak Elmeka :62

“43. Daarentegen heeft het Hof in een reeks van uitspraken, die eveneens betrekking hebben op vergissingen of fouten van nationale diensten of overheidsinstanties bij de toepassing van het gemeenschapsrecht, geoordeeld dat „een met de gemeenschapsregeling strijdige praktijk van een lidstaat geen gewettigd vertrouwen kan wekken bij de handelaar aan wie de aldus gecreëerde situatie ten goede komt”.63

44. Ik geloof echter dat ook uit deze rechtspraak niet kan worden afgeleid dat in een geval als het onderhavige geen sprake kan zijn van een gewettigd vertrouwen.

45. Die rechtspraak berust namelijk veeleer op de gedachte dat een nationale praktijk die indruist „tegen een duidelijke bepaling van het gemeenschapsrecht”64, niet via het beginsel van de bescherming van het gewettigd vertrouwen er tenslotte toe mag leiden dat de betrokken gemeenschapsregeling niet wordt uitgevoerd. Hierbij moet ook rekening worden gehouden met het algemeen belang op gebieden als bijvoorbeeld de staatssteun of de restituties bij uitvoer respectievelijk de eigen middelen van de Gemeenschap, ten aanzien waarvan de lidstaten soms geen enkel evident eigen belang hebben bij de correcte toepassing van de desbetreffende gemeenschapsvoorschriften. Tegen deze achtergrond moet door middel van strikte handhaving van het vertrouwensbeginsel worden voorkomen dat de lidstaten door hun eigen met het gemeenschapsrecht strijdige houding al met al de volledige toepassing van het gemeenschapsrecht ten opzichte van de marktdeelnemer kunnen verijdelen.”

Bieden de zaken Nigl e.a. en Idealmed III nog aanvullende inzichten?

3.29. Door de redactie van Vakstudie-Nieuws, Wolf en Bomer wordt in het arrest in de zaak Nigl e.a. gelezen dat het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel zonder meer niet aan naheffing van btw/omzetbelasting binnen de verjaringstermijn in de weg staat (alsmede dat het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel niet meer bescherming mag bieden, maar daarop kom ik hierna terug).65 De redactie van Vakstudie-Nieuws ziet een bevestiging van haar opvatting in het arrest in de zaak Idealmed III .66 Naar mijn mening lezen zij deze arresten onjuist.

3.30. De zaak Nigl e.a. gaat over drie Oostenrijkse maatschappen die in de wijnbouw actief zijn en waarvan de maten ook nog een gezamenlijke kapitaalvennootschap hebben om hun wijn aan de man te brengen. Materieelrechtelijk is ten eerste de vraag of de maatschappen samen één belastingplichtige entiteit zijn of drie afzonderlijke (Hof van Justitie: drie afzonderlijke). De tweede materieelrechtelijke vraag lijkt te zijn of de Btw-richtlijn zich verzet tegen het weigeren van de toepassing van de landbouwregeling aan de drie maatschappen vanwege de economische banden die zij met elkaar hebben en met de genoemde kapitaalvennootschap (Hof van Justitie: nee).67 Vervolgens rijst de vraag of de Oostenrijkse fiscus over het verleden kan naheffen als hij bij een eerdere belastingcontrole het toepassen van de landbouwregeling heeft geaccepteerd. Daarover overweegt het Hof van Justitie:

“48 In herinnering zij gebracht dat het rechtszekerheidsbeginsel zich er niet tegen verzet dat de belastingdienst vóór verstrijken van de verjaringstermijn de afgetrokken belasting of btw ter zake van al verstrekte diensten, waarover belasting geheven had moeten worden, naheft (zie in die zin arresten van 6 februari 2014, Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, punten 47 en 48, en 9 juli 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C‑144/14, EU:C:2015:452, punt 42).

49 Een dergelijke regel moet ook opgaan wanneer een regeling waarvan een btw-plichtige profiteert door de belastingdienst ter discussie wordt gesteld, waaronder begrepen voor een periode die voorafgaat aan de datum waarop deze beoordeling wordt afgegeven, op voorwaarde dat deze beoordeling plaatsvindt vóór verstrijken van de verjaringstermijn voor het optreden van de dienst, en dat de gevolgen ervan niet terugwerken tot een datum die voorafgaat aan die waarop de feitelijke en juridische gegevens zijn opgekomen waarop de beoordeling berust.

50 Onder deze omstandigheden kan de omstandigheid dat de belastingdienst in een eerder stadium had toegestaan dat de maatschappen van de forfaitaire regeling gebruikmaakten, niet van invloed zijn op het antwoord op de gestelde vraag. De feitelijke en juridische gegevens waarop de nieuwe beoordeling van deze dienst berust, dateren namelijk van na deze toestemming en zijn opgekomen vóór verstrijken van de verjaringstermijn van zijn optreden.”

3.31. Nog afgezien van de kwestie dat het Hof van Justitie hier over het rechtszekerheidsbeginsel oordeelt en niet over het vertrouwensbeginsel, staat in de slotzin van punt 50 dat het Hof van Justitie – terecht of niet – ervan uitgaat dat “de feitelijke en juridische gegevens” dateren van na de eerdere toestemming van het Oostenrijkse Finanzamt om de landbouwregeling toe te passen. Oftewel, dat de feiten en omstandigheden na de toestemming zijn gewijzigd. Het mag daarom niet verbazen dat het Hof van Justitie het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel niet als (mogelijk) beletsel opwerpt voor naheffing over het verleden.68

3.32. Van recenter datum is het arrest in de zaak Idealmed III , waarin de redactie van Vakstudie-Nieuws een bevestiging ziet van haar eerder bij de zaak Nigl e.a. geuite opvattingen.69 In de volgende overwegingen van het Hof van Justitie over het vertrouwensbeginsel respectievelijk het rechtszekerheidsbeginsel lees ik echter niets dat duidt op een absolute voorrang van een strikte wetstoepassing boven het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel:70

“45 Het feit dat de nationale regeling die de belastingplichtige toestaat om voor belastingheffing over zijn verrichtingen te kiezen en die de uitoefening van een dergelijke keuzemogelijkheid afhankelijk stelt van de verplichting voor deze belastingplichtige om gedurende een bepaalde periode aan het gekozen stelsel onderworpen te blijven, kan bij deze belastingplichtige evenwel geen gewettigd vertrouwen wekken dat de bevoegde autoriteiten dit stelsel zullen blijven toepassen als er een wijziging optreedt in de omstandigheden waarin hij zijn activiteiten uitoefent.

46 Wat het rechtszekerheidsbeginsel betreft, heeft het Hof geoordeeld dat dit beginsel zich niet ertegen verzet dat de belastingdienst vóór het verstrijken van de verjaringstermijn de afgetrokken voorbelasting ter zake van al verstrekte diensten, waarover belasting had moeten worden geheven, naheft (arrest van 12 oktober 2016, Nigl e.a., C‑340/15, EU:C:2016:764, punt 48).”

3.33. Kortom, de arresten in de zaken Nigl e.a. en Idealmed III bieden geen nieuwe of andere inzichten.

Licht tussen het nationaalrechtelijke en het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel in de context van de omzetbelasting?

3.34. Zoals hiervoor vermeld, wordt de (on)mogelijkheid van werking contra legem vaak opgevoerd als een verschil tussen het nationaalrechtelijke en het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel. Op basis van het voorgaande moge duidelijk zijn dat ik betwijfel of ‘contra legem ’ hier daadwerkelijk moet worden begrepen als ‘in strijd met een strikte wetstoepassing’ of veeleer als ‘duidelijk in strijd met wet- en regelgeving’.

3.35. Als voor de verdere gedachtenvorming wordt verondersteld dat de limiet van het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel inderdaad ligt bij ‘duidelijk in strijd met de wet- en regelgeving’, rijst de vraag of dat in de praktische toepassing direct andere resultaten geeft dan de nationaalrechtelijke limiet (“zo duidelijk in strijd (…) met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming (…) in redelijkheid niet mocht rekenen”). Er valt iets voor te zeggen dat dit zo is, omdat nationaalrechtelijk ‘duidelijk in strijd’ nog niet volstaat om een beroep op het vertrouwensbeginsel af te wijzen. Het zou dan echter om een gradueel verschil gaan. Mij is het niet gelukt een sprekend voorbeeld te bedenken waarin de Unierechtelijke limiet zonder meer wel is overschreden en de nationaalrechtelijke limiet zonder meer niet.

3.36. Evenmin valt eenvoudig aan te duiden in welke gevallen een bewuste standpuntbepaling naar nationaal recht niet een precieze toezegging is in de zin van het Unierecht. Door de benaming lijkt de impliciete standpuntbepaling op het eerste gezicht een kandidaat, maar bij nadere beschouwing verschilt zij toch weinig van een (expliciete) akkoordverklaring, die weer weinig verschilt van een (expliciete) toezegging. De kern is immers dat de belastingplichtige, gelet op alle omstandigheden van het geval, mocht aannemen dat de inspecteur over een bepaalde aangelegenheid bewust een standpunt heeft ingenomen. In de context van het Nederlandse recht is bovendien volstrekt helder dat die standpuntbepaling in beginsel ook naar de toekomst werkt. Ook in zoverre kan de standpuntbepaling daarom Unierechtelijk als precies worden beschouwd.

3.37. Voor zover hier relevant, enig licht is hooguit te vinden in het subjectieve perspectief van waaruit een beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden beoordeeld. Unierechtelijk is dat de voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer, terwijl nationaalrechtelijk naar mijn indruk een minder geobjectiveerde inslag is gekozen. Maar zelfs dat moet worden genuanceerd, onder meer omdat het Hof van Justitie in de zaak Salomie en Oltean hetgeen voorzichtig en bezonnen is, lijkt te laten afhangen van de omstandigheden van het geval (zie onderdeel 3.12), terwijl nationaalrechtelijk ook wel degelijk een zekere objectivering plaatsvindt. De redactie van Vakstudie-Nieuws heeft in dit verband in diverse commentaren opgemerkt “dat met het [Unierechtelijke] vertrouwensbeginsel in wezen niet anders is bedoeld dan het vertrouwensbeginsel zoals dat in Nederland wordt toegepast”.71 P.G.M. Jansen spreekt van verschillen van graduele aard.72 Ook mijn ambtsvoorganger Van Hilten lijkt daarvan uit te gaan.73

3.38. Het komt daarom dus eigenlijk alleen aan op de vraag of het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel net als zijn nationaalrechtelijke pendant in de weg kan staan aan een strikte wetstoepassing. Dit lijkt ook het belangrijkste punt waarover in dezen verschil van opvatting mogelijk is. Omdat het clair noch éclairé is, kan een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie opportuun zijn. Het antwoord zou in deze zaak echter in het midden kunnen blijven als het zou zijn toegestaan het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel conform de jurisprudentie van de Hoge Raad toe te passen, zelfs als daarmee een mate van bescherming wordt geboden die verder gaat dan het Unierechtelijke beginsel vereist.

Nationaalrechtelijk of Unierechtelijk vertrouwen bij uitvoering van het Unierecht

Gedeeld bestuur en directe en indirecte toepassing van het Unierecht

4.1. Daarmee komt de tweede (deel)vraag aan bod. Daarbij kan voorop worden gesteld dat in zuiver nationaalrechtelijke zaken alleen het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel geldt en in zuiver Unierechtelijke zaken alleen het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel. In het kader van de omzetbelasting is echter sprake van gedeeld bestuur: de lidstaat brengt Unierecht ten uitvoer. Ter beantwoording van de vraag welk vertrouwensbeginsel dan moet/mag worden toegepast, wordt in de literatuur onderscheid gemaakt tussen gevallen van directe en indirecte toepassing van het Unierecht.74

4.2. Bij directe toepassing van het Unierecht, ook wel ‘gebonden medebewind’ genoemd, zijn de bevoegdheden van een nationaal uitvoeringsorgaan door het Unierecht volledig genormeerd. Dit is aan de orde in douanezaken. Voor douanezaken heeft bovendien codificatie van het vertrouwensbeginsel plaatsgevonden in artikel 119 van het Douanewetboek van de Unie (DWU), voorheen in artikel 220(2)b van het Communautair Douanewetboek (CDW).75 Dit brengt mee dat – Unierechtelijk bezien – geen ruimte bestaat voor het toepassen van een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel.

4.3

Daarentegen bestaat van oudsher wel ruimte voor toepassing van een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel in gevallen van indirecte toepassing van het Unierecht.76 Indirecte toepassing van het Unierecht is aan de orde als de door een nationaal uitvoeringsorgaan toe te passen bevoegdheden niet geheel zijn genormeerd door het Unierecht. In deze categorie valt in beginsel de heffing (en invordering) van omzetbelasting. Deze moet immers met behulp van het nationale recht worden geëffectueerd, waarbij de Btw-richtlijn op diverse plaatsen discretionaire ruimte aan de lidstaten laat, vooral wat betreft formeelrechtelijke aspecten.77 Wel bestaat de verplichting de Unierechtelijke beginselen van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid te eerbiedigen. Dit blijkt uit de arresten van het Hof van Justitie in de zaken Ferwerda , Fromme , Deutsche Milchkontor I en in vele andere zaken.78

Jurisprudentie van het Hof van Justitie over nationaalrechtelijke vertrouwensbeginselen in gevallen van indirecte toepassing van het Unierecht in steunzaken (≠ staatssteun)

4.4. De jurisprudentie van het Hof van Justitie over de toelaatbaarheid van het honoreren van gewekt vertrouwen op grond van het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel in gevallen van indirecte toepassing van het Unierecht, betreft voor zover mij bekend alleen zaken over het terugvorderen van in strijd met een Unierechtelijke steunmaatregel verstrekte gelden, zoals ESF-subsidies.79 Lange tijd is aangenomen dat in deze gevallen behoorlijk wat ruimte bestaat voor het toepassen van een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel. De voornaamste begrenzing van die ruimte is gelegen in het doeltreffendheidsbeginsel.

4.5. In het arrest in de zaak Deutsche Milchkontor I heeft het Hof van Justitie beslist dat het doeltreffendheidsbeginsel vergt dat ten volle rekening wordt gehouden met het belang van de Unie.80 In de arresten in de zaken Steff-Houlberg Export en Huber is daaraan op grond van hetzelfde beginsel nog de voorwaarde van goede trouw van de steunontvanger toegevoegd.81 Dit zou in het kader van de heffing van omzetbelasting hooguit een marginale inperking kunnen betekenen van de mogelijkheden om het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel toe te passen.

4.6. In de zaak Vereniging Nationaal Overlegorgaan Sociale Werkvoorziening , ook wel bekend als de ESF -zaak, heeft de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (de Afdeling) het Hof van Justitie vrij expliciet gevraagd of het geoorloofd is justitiabelen nationaalrechtelijk meer bescherming te bieden dan is geboden op grond het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel.82 Prechal e.a. menen, als ik het goed zie, dat in het arrest in deze zaak valt waar te nemen dat het Hof van Justitie de teugels strakker aanhaalt:83

“Naar aanleiding van de prejudiciële vraag van de ABRvS of het in de Awb voor subsidies gecodificeerde vertrouwensbeginsel aan de terugvordering van de subsidies in de weg zou kunnen staan, volgt het Hof eerst de voor indirecte toepassing gebruikelijke weg van onder meer de zaak Deutsche Milchkontor . Vervolgens ontleent het Hof de grenzen die het vereiste van doeltreffendheid aan de toepassing van het nationale vertrouwensbeginsel stelt, aan zijn (strenge) rechtspraak over het Europese vertrouwensbeginsel in onder meer de zaken Branco tegen Commissie en Partex tegen Commissie . In deze uitspraken is onder meer uitgemaakt dat een particulier geen beroep kan doen op het Europese beginsel als hij de voorwaarden voor het toekennen van de Europese subsidie niet heeft nageleefd of zich schuldig heeft gemaakt aan een kennelijke schending van de Europese regels. De nationale rechter moet - volgens het Hof- aan de hand van het gedrag van partijen bepalen of de 'beginselen van rechtszekerheid en bescherming van het gewettigd vertrouwen, naar gemeenschapsrecht verstaan' (punt 57) tegen de terugvordering kunnen worden ingeroepen. In het dictum verdwijnt het nationale beginsel geheel uit zicht en stelt het Hof dat 'de nationale rechter de gemeenschapsrechtelijke beginselen van rechtszekerheid en bescherming van het gewettigd vertrouwen [kan] toepassen' (punt 58).”

4.7. In haar conclusie in de zaak Agroferm heeft A-G Kokott vervolgens betoogd dat lidstaten bij de uitvoering van Unierecht alleen het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel in acht mogen nemen en niet daarnaast ook nog een eigen nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel. Zij wijst op ‘ernstige mededingingsverstoringen tussen de lidstaten’ die het gevolg zouden kunnen zijn van uiteenlopende vertrouwensbeginselen in de lidstaten en het belang van eenheid bij het toepassen van het Unierecht (voetnoten deels weggelaten):84

“47. In het bijzonder in het Unierecht inzake de belasting over de toegevoegde waarde is het vaste rechtspraak van het Hof dat de lidstaten bij de toepassing van Unieregelingen het Unierechtelijke beginsel van bescherming van het vertrouwen in acht moeten nemen.85 Maar ook in het kader van het gemeenschappelijke landbouwbeleid heeft het Hof herhaaldelijk verklaard dat het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel in acht moet worden genomen door elke nationale instantie die belast is met de toepassing van het Unierecht.

48. Indien de lidstaten bij de uitvoering van het Unierecht daarentegen hun verschillende nationale vertrouwensbeginselen konden toepassen, zou het Unierecht uiteindelijk in de verschillende lidstaten verschillend worden toegepast. Terwijl vele lidstaten slechts een restrictief vertrouwensbeginsel zouden hanteren, zouden andere lidstaten ten bate van de op hun grondgebied gevestigde ondernemingen en mogelijkerwijs ten nadele van de gemeenschapsbegroting milder kunnen zijn. Een dergelijke uitlegging van het Unierecht moet van de hand worden gewezen met name omdat een dergelijke verschillende behandeling tot ernstige mededingingsverstoringen tussen de lidstaten kan leiden.

49. Bovendien moet het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel dezelfde toepassing krijgen ongeacht of de Unie-instellingen dan wel de lidstaten in bijzondere gevallen het Unierecht toepassen. Weliswaar is volgens de rechtspraak een beroep op het vertrouwensbeginsel tegenover een Unieregeling slechts mogelijk, voor zover de Unie zelf een situatie heeft geschapen die een gewettigd vertrouwen kan opwekken, maar een dergelijk gewettigd vertrouwen kan zowel aanknopen bij handelingen van de Uniewetgever als van de Unie-instellingen.”

4.8. Voormeld citaat kan de suggestie wekken dat het Hof van Justitie in de zaken Belgocodex , Marks & Spencer en Enel Maritsa Iztok heeft beslist in de zin dat lidstaten in btw-zaken alleen het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel in acht moeten en mogen nemen, en dus geen rekening mogen houden met een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel. Hoewel het eerste daarin inderdaad is overwogen, lees ik daarin niet dat het Unierecht zich principieel ertegen verzet in aanvulling daarop een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel in acht te nemen dat belastingplichtigen meer bescherming biedt. Het laatste speelde in geen van deze zaken.

4.9. In zijn arrest is het Hof van Justitie niet zo principieel als zijn advocaat-generaal. Het overweegt dat de terugvordering van productierestituties voor lysinesulfaat, waar die zaak over gaat, haar rechtsgrondslag vindt in een verordening van de Unie. Daaruit leidt het Hof van Justitie af dat een bevoegdheidsattributie voor de terugvordering door het nationale recht niet noodzakelijk is. En vervolgens overweegt het onder verwijzing naar de ESF -zaak (cursivering CE):86

“51 In deze context moet aan het vertrouwensbeginsel toepassing worden gegeven overeenkomstig de voorschriften van het recht van de Unie (zie naar analogie arrest Vereniging Nationaal Overlegorgaan Sociale Werkvoorziening e.a., reeds aangehaald, punt 53).”

4.10. Ondanks de nogal expliciete beperking van het oordeel tot ‘in deze context’, leiden Prechal e.a. uit dit arrest af dat het Hof van Justitie de lijn heeft verlaten dat lidstaten bij indirecte toepassing van het Unierecht een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel (naar nationaalrechtelijke parameters) mogen toepassen, hoewel binnen zekere Unierechtelijke kaders.87 Volgens hen is “duidelijk (…) geworden dat in geschillen over de terugvordering van Europese subsidies het vertrouwensbeginsel steeds in de Unierechtelijke opvatting dient te worden toegepast.” Zij twijfelen echter of dat ook geldt in andere zaken dan die over terugvordering van steun, omdat bescherming van de financiële belangen en verstoring van de mededinging daar niet per se zo een issue is als in steunzaken. De Afdeling gaat naar de mening van Prechal e.a. daarom te makkelijk van toepasselijkheid van de Agroferm -jurisprudentie uit in een uitspraak van 13 november 2013.88 Daarin oordeelt de Afdeling in een zaak over de inbeslagname van planten vanwege het ontbreken van de volgens het Unierecht vereiste invoervergunningen:

“Voor zover [wederpartij] met het betoog dat de staatssecretaris eerder heeft afgezien van handhavend optreden, een beroep op het vertrouwensbeginsel heeft gedaan, in die zin dat zij uit die omstandigheid een in rechte te honoreren vertrouwen kon ontlenen dat ook ten tijde van belang niet handhavend zou worden opgetreden, faalt dat betoog. Zo uit die omstandigheid al een in rechte te honoreren vertrouwen valt te ontlenen, kan het vertrouwensbeginsel niet tegen een duidelijke Unierechtelijke bepaling [artikel 16 van Verordening (EG) Nr. 338/97 van de Raad van 9 december 1996 inzake de bescherming van in het wild levende dier- en plantensoorten door controle op het desbetreffende handelsverkeer; CE] worden aangevoerd. De Afdeling wijst in dit verband op het arrest (…) Agroferm A/S (…).”

4.11. In de zaak Erzeugerorganisation Tiefkühlgemüse eGen , waarin het Hof van Justitie, als in onderdeel 3.20 opgemerkt, strikt is over het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel, wordt mogelijk echter toch weer (meer) ruimte geboden voor het toepassen van nationaalrechtelijke beginselen van behoorlijk bestuur:89

“96 Zoals de Commissie echter heeft opgemerkt, moeten geschillen over de terugvordering van ten onrechte uit hoofde van het Unierecht betaalde bedragen bij ontbreken van Unievoorschriften door de nationale rechter worden beslecht overeenkomstig het nationale recht, binnen de door het Unierecht getrokken grenzen, in die zin dat de in het nationale recht voorziene regeling de terugvordering van de onverschuldigde steun niet in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk mag maken en dat bij de toepassing van het nationale recht niet mag worden gediscrimineerd in vergelijking met procedures ter beslechting van soortgelijke nationale geschillen (arresten van 16 juli 1998, Oelmühle en Schmidt Söhne, C‑298/96, EU:C:1998:372, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak (…)).

97 Het kan derhalve niet in strijd met het Unierecht worden geacht dat het nationale recht inzake de terugvordering van door de overheid ten onrechte betaalde financiële uitkeringen, naast het wettigheidsbeginsel rekening houdt met het rechtszekerheidsbeginsel, aangezien laatstgenoemd beginsel deel uitmaakt van de rechtsorde van de Unie (arresten van 19 september 2002, Huber, C‑336/00, EU:C:2002:509, punt 56 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 21 juni 2007, ROM-projecten, C‑158/06, EU:C:2007:370, punt 24).”

4.12. Dit menen althans Van den Brink en Den Ouden in hun annotatie bij dit arrest in AB 2018/168:

“5. (…) Maar het Hof lijkt de harde Agroferm-lijn vanaf r.o. 94 toch wat te willen verzachten. (…) Misschien worstelt het Hof in sommige gevallen ook met de Agroferm-lijn, die erop neerkomt dat subsidieontvangers nooit mogen afgaan op informatie of besluiten van nationale uitvoeringsorganisaties die in strijd zijn met ‘duidelijke’ Unierechtelijke bepalingen. Het gevolg hiervan is dat fouten in de complexe uitvoeringspraktijk automatisch ten koste van subsidieontvangers komen. Vanuit het perspectief van eenduidige uitvoering van Unierechtelijke steunmaatregelen in alle lidstaten, de bescherming van de financiële belangen van de EU en het voorkomen van concurrentievervalsing is deze lijn heel begrijpelijk. Maar in gevallen waarin het subsidieverstrekkende nationale bestuursorgaan precies op de hoogte is van de feitelijke omstandigheden, op grond daarvan veronderstelt dat aan de subsidievoorwaarden is voldaan en ook de ontvanger te goeder trouw is, gaat terugvordering na uitvoeringsfouten sterk in tegen het rechtsgevoel. Dat lijken ook de Luxemburgse rechters te beseffen, zo illustreert deze zaak, die overigens niet op zichzelf staat (zie voor een ander voorbeeld het arrest Demmer (HvJ EU 2 juli 2015, C-684/13, ECLI:EU:C:2015:439, AB 2016/377, m.nt. Van den Brink) waarin het Hof ook een soepeler benadering kiest).

6. Wat zegt het HvJ EU nu in dit arrest over het rechtszekerheidsbeginsel? (…) Vanaf r.o. 96 neemt het arrest echter een opvallende wending. Het Hof overweegt dat terugvorderingsgeschillen bij ontbreken van Unievoorschriften door de nationale rechter worden beslecht overeenkomstig het nationale recht, binnen de door het Unierecht getrokken grenzen (doeltreffendheid en gelijkwaardigheid; CE). (…) Anders dan in het arrest Agroferm , maar overeenkomstig de oude Deutsche Milchkontor-lijn, geldt bij toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel dus de procedurele autonomie. Zo laat het Hof ruimte voor toepassing van het nationaal rechtszekerheidsbeginsel. Gelet op de Agroferm-lijn is dit een merkwaardige wending; daarin werd immers de indruk gewekt dat bij terugvordering van EU-subsidies voor nationale rechtsbeginselen geen plaats meer is.

7. Wat dit nationaal rechtszekerheidsbeginsel nu precies concreet kan uitwerken, blijft een beetje onduidelijk. (…)

8. Wat de Oostenrijkse rechter aan moet met deze aanwijzingen van het Hof is ons verre van duidelijk. Duidelijk is wel dat de Agroferm-lijn, die erop neer komt dat het Unierechtelijk vertrouwensbeginsel van toepassing is in geschillen over EU-subsidies en contra legem toepassing van dit beginsel in landbouwsubsidiezaken niet mogelijk is, staat als een huis. De fundamenten van dat huis lijken echter te kunnen worden ondergraven door toepassing van het nationale rechtszekerheidsbeginsel, in geval van fouten van de uitvoeringsautoriteiten. De voorzichtige boodschap van het Hof lijkt te zijn dat het nationaal rechtszekerheidsbeginsel aan terugvordering van EU-subsidies in de weg kan staan in gevallen waarin de Agroferm-lijn (zeer) onredelijk uitpakt. En dat is een vooruitgang! Het is niet alleen aan de nationale rechter, maar vooral ook aan nationale uitvoeringsorganen om deze toegeworpen handschoen op te pakken.”

4.13. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie over terugvordering van onterecht verleende steun bij indirecte toepassing van het Unierecht, wordt mij al met al nog niet echt duidelijk welke ruimte het Hof van Justitie nog ziet voor het toepassen van nationaalrechtelijke vertrouwensbeginselen. De tendens van Europeanisering van het vertrouwensbeginsel waarop in de literatuur wordt gewezen, kan ik plaatsen, maar zij lijkt tegelijk niet absoluut en eenduidig.

Nationaalrechtelijk of Unierechtelijk vertrouwen bij de heffing van omzetbelasting

4.14. Wat de betekenis van die constatering voor de heffing van omzetbelasting betreft, wijs ik nogmaals op de risico’s die specifiek in zaken over in strijd met een Unierechtelijke steunmaatregel verstrekte gelden ontstaan als het Hof van Justitie niet strikt zou zijn met het toestaan van uitzonderingen op de verplichting tot terugvordering (zie daarover onder meer ook onderdeel 3.28). Anders dan in die zaken, waarin lidstaten geld van de Unie mogen uitdelen, vloeit de heffing van btw voor het overgrote deel de schatkisten van de lidstaten in. Slechts een heel beperkt deel van de opbrengsten van de btw bereikt de eigen middelen van de Unie. Het Uniebelang om het vertrouwensbeginsel bij de heffing van omzetbelasting (volledig) te Europeaniseren, en daarmee mogelijk afbreuk te doen aan de – in dit geval – in Nederland bestaande opvattingen over (procedurele) rechtvaardigheid en de samenhang van het Nederlandse fiscale procesrecht, zijn daarom minder evident. Wat daarom ook zij van de jurisprudentie van het Hof van Justitie over het honoreren van gewekt vertrouwen bij terugvordering van onterecht verleende Uniesteun, heb ik ook nog wel enige twijfel in hoeverre die jurisprudentie van belang is in zaken over omzetbelasting.

4.15. Ook kan worden gemeend dat het bieden van verdergaande bescherming aan justitiabelen op grond van een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel geoorloofd is als dit niet afdoet aan de voorrang, eenheid en doeltreffendheid (c.q. werking) van het Unierecht. Deze maatstaf komt uit de Melloni/Åkerberg Fransson -jurisprudentie over het bieden van nationaalrechtelijke grondrechtenbescherming die verder gaat dan volgens het Unierecht vereist.90 Ik zie eigenlijk ook geen overtuigend argument om in de context van algemene beginselen een andere, striktere maatstaf te hanteren. Te betwijfelen valt ook of het Hof van Justitie dat doet. In zijn annotatie in AB 2013/132 bij het arrest in de zaak Melloni merkt Widdershoven bijvoorbeeld op dat “de benadering van het Hof van de mogelijkheden om binnen het toepassingsgebied van het Unierecht nog nationale grondrechtenmaatstaven toe te passen, in hoge mate consistent [is] met zijn benadering bij de toepassing van beginselen.”

4.16. Bij toetsing aan de maatstaf uit de Melloni/Åkerberg Fransson -jurisprudentie komt het mij voor dat het nationaalrechtelijk honoreren van gewekt vertrouwen door een bewuste standpuntbepaling in zaken over btw slechts in uitzonderingsgevallen niet geoorloofd is. Ik licht dat hierna toe.

Het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel en de voorrang van het Unierecht

4.17. Ten eerste: het bieden van verdergaande bescherming op grond van het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel doet vooral af aan de voorrang van het Unierecht als het neerkomt op het verlenen of in stand houden van staatssteun in strijd met artikel 108(3) van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU). Dat is onder omstandigheden denkbaar.91 Een voorrangsconflict zie ik echter niet met de Btw-richtlijn of, desnoods, met het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel.

4.18. Van belang is dat het beginsel van voorrang van Unierecht een conflictregel is voor het geval op een rechtsverhouding tegelijk een nationaalrechtelijke norm en een Unierechtelijke norm van toepassing zijn die niet met elkaar zijn te verenigen.92 De norm van Unierecht heeft in dat geval voorrang, zo heeft het Hof van Justitie reeds in Costa/ENEL beslist.93 De Btw-richtlijn is echter niet rechtstreeks van toepassing op de rechtsverhouding belastingplichtige-inspecteur, omdat zij is gericht tot de lidstaten.94 Het is op zich zo dat belastingplichtigen bepalingen uit de Btw-richtlijn onder omstandigheden kunnen inroepen tegen de overheid die een richtlijn niet juist of niet tijdig heeft omgezet (verticale rechtstreekse werking), maar dit doet niet eraan af dat door de aard van het instrument richtlijn daaruit niet rechtstreeks verplichtingen voor belastingplichtigen kunnen ontstaan.95 Daarin verschilt een richtlijn van een verordening.

4.19. Een verplichting omzetbelasting te betalen kan daarom niet zijn gegrond op (een norm uit) de Btw-richtlijn. Een conflict in de zin van het voorrangsbeginsel kan zich dus niet voordoen. In vergelijkbare zin heeft A-G Kokott geconcludeerd in de zaak Herst , over de verhouding tussen de verplichtingen die voortvloeien uit de Btw-richtlijn en het Tsjechische constitutionele beginsel van in dubio mitius (bij twijfel, uitleg voordeel belastingplichtige):96

“62. Bij een oppervlakkige beschouwing zou men ertoe kunnen neigen deze vraag met een verwijzing naar de voorrang van het Unierecht97 ontkennend te beantwoorden. Dan zou echter worden voorbijgaan aan het feit dat de door de verwijzende rechter opgeworpen vraag (…) geen betrekking heeft op de voorrang van het Unierecht. De voorrang van het Unierecht vormt namelijk een collisieregel98 die betrekking heeft op de verhouding tussen twee op zich toepasselijke bepalingen. In het onderhavige geval is daarvan echter geen sprake.

63. De btw-richtlijn is geen verordening, maar een richtlijn die volgens artikel 288 VWEU alleen voor de lidstaten bestemd is. In beginsel heeft zij derhalve geen rechtstreekse werking. (…)

64. (…) een dergelijke richtlijn [kan] – aldus uitdrukkelijk het Hof – uit zichzelf geen verplichtingen aan particulieren opleggen en dus niet als zodanig tegenover een particulier worden ingeroepen voor een nationale rechterlijke instantie.99 (…)

65. Aldus heeft het Hof een doeltreffend instrument in het leven geroepen om het Unierecht te handhaven ten gunste van particulieren. (…)

66. Derhalve kan het beginsel „in dubio mitius” op het gebied van het btw-recht alleen een zelfstandige werking hebben wanneer de nationaal mogelijke uitlegging voor de belastingplichtige tot een voordeliger resultaat leidt dan de richtlijn. In deze gevallen is de rechtstreekse werking van de btw-richtlijn echter uitgesloten. Bijgevolg is er geen sprake van een collisie van twee op zich toepasselijke bepalingen, zodat de vraag betreffende de voorrang van een van de bepalingen niet rijst.”

4.20. Evenmin zie ik een conflict met de Unierechtelijke beginselen van rechtszekerheid en vertrouwen. Uit deze beginselen vloeien minimumnormen voort ter bescherming van justitiabelen. Een betere bescherming van opgewekt vertrouwen kan nooit in strijd met die normen zijn.

Het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel en de eenheid van het Unierecht

4.21. Dan de eenheid van het Unierecht. Er wordt wel geschreven dat het toepassen van een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel in de context van de omzetbelasting kan afdoen aan de eenheid van het Unierecht, in de zin dat belastingplichtigen in de ene lidstaat dan beter af zouden kunnen zijn dan in de andere.100 Ik vraag mij echter af of het juist is één element van het nationale procesrecht zo eruit te lichten. Factoren als uiteenlopende verjaringstermijnen, verschillende uitwerkingen van een beginsel van gezag van het gewijsde en bewijsrechtelijke eigenaardigheden in de lidstaten spelen evengoed een rol. Om het niet te hebben over de intensiteit en kwaliteit van het fiscale toezicht. Bovendien: als zo een strikte benadering van de eenheid van het Unierecht wordt doorgetrokken, tendeert dat dan niet naar een totaalverbod om binnen het toepassingsbereik nog nationaalrechtelijke bescherming te bieden die uitgaat boven het minimum dat de Unierechtelijke grondrechtenbescherming en beginselen voorschrijven?

4.22. Naar mijn mening komt de eenheid van het Unierecht veeleer in het geding als een lidstaat een regeling invoert op basis waarvan vele belastingplichtigen voor een betrekkelijk laag bedrag fiscale amnestie kunnen ‘kopen’, zoals Italië ooit heeft gedaan.101 Met zo een regeling is het bieden van enige aanvullende bescherming in een individueel geval op grond van een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel volstrekt niet te vergelijken. Zo is het honoreren van gewekt vertrouwen door een bewuste standpuntbepaling in strijd met strikte wetstoepassing nog altijd een uitzonderlijke situatie. Daardoor ontstaan, in de woorden van het Hof van Justitie in de zaak Belvedere Construzioni , “geen aanzienlijke verschillen in behandeling van de belastingplichtigen en wordt bijgevolg het beginsel van belastingneutraliteit niet geschonden.”102 En als het beginsel van belastingneutraliteit niet is geschonden, zie ik niet goed in hoe de eenheid van het Unierecht nog in het geding kan zijn door het honoreren van opgewekt vertrouwen overeenkomstig het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel.

Het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel en de doeltreffendheid van het Unierecht

4.23. In grote lijnen om dezelfde redenen waarom de eenheid van het Unierecht niet in het geding komt, zal de doeltreffendheid van het Unierecht dat naar mijn mening evenmin snel komen. Het belang van een doeltreffende inning van de eigen middelen van de Unie zal doorgaans gelijk opgaan met algemene nationale budgettaire belangen. Het belang van de Unie wordt daarom ten volle meegewogen, zoals gelet op de Deutsche Milchkontor-jurisprudentie is vereist. Een beroep op het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel faalt in fiscale zaken verder bij het ontbreken van goede trouw bij een belastingplichtige. Daardoor bestaat ook in zoverre geen beletsel om het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel toe te passen in het kader van de heffing van omzetbelasting. Gelijkwaardigheid is immers ook geen probleem, omdat in de toepassing van het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel geen onderscheid wordt gemaakt naargelang uitvoering wordt gegeven aan het Unierecht of niet.

Resumé

4.24. Beoordeeld aan de hand van de maatstaf van de Melloni/Åkerberg Fransson -jurisprudentie kan het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel naar mijn mening in omzetbelastingzaken in beginsel gewoon nog verdergaande bescherming aan belastingplichtigen bieden dan overeenkomstig het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel vereist. De beperking zit vooral in het staatssteunverbod.

4.25. Daarmee is niet gezegd dat er niet anders over kan worden gedacht. De eerdergenoemde discussies bestaan niet voor niets. Tot een striktere benadering kan, bijvoorbeeld, worden gekomen door te argumenteren dat (i) van het Unierecht via de Btw-richtlijn de verplichting uitgaat de materieel verschuldigde btw daadwerkelijk te heffen/innen, (ii) die verplichting slechts wijkt voor de eerbiediging van hogere Unierechtelijke normen, waaronder die welke voortvloeien uit grondrechten en algemene beginselen van Unierecht, en (iii) het nationale recht zoveel als mogelijk in overeenstemming hiermee moet worden uitgelegd. Afhankelijk van de precieze inhoud van het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel, rust op de Hoge Raad dan mogelijk de verplichting zijn rechtspraak over het vertrouwensbeginsel aan te passen voor omzetbelastingzaken.103

4.26. Kortom, als het middel van de Staatssecretaris niet al op andere gronden slaagt, zie ik aanleiding prejudiciële vragen te stellen.

5. Bespreking van het middel

5.1. Het door de Staatssecretaris voorgestelde middel, gericht tegen ’s Hofs oordeel dat het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel slaagt, valt in drie onderdelen uiteen:

i. het Hof heeft de criteria die de Hoge Raad in het zogeheten boekenclubarrest heeft geformuleerd voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel bij een impliciete standpuntbepaling, onjuist uitgelegd en toegepast;

ii. de overweging van het Hof over de niet aannemelijk geworden kwade trouw is onbegrijpelijk, en

iii. het Hof heeft miskend dat aan het vertrouwensbeginsel bij toepassing van het Unierecht een andere betekenis toekomt dan in het nationale recht.

Ad i)

5.2. Door de bewoordingen van de gewraakte passage in het boekenonderzoek uit 2002 (zie onderdeel 1.4) kan men zich afvragen of belanghebbende zich beroept op een impliciete of een expliciete standpuntbepaling. In die passage staat dat (a) een groot deel van de omzet buiten de heffing blijft, (b) die omzet diensten betreft aan afnemers in het buitenland, (iii) de plaats van dienst in het buitenland is gelegen en (iv) het dus terecht is dat de omzet buiten de heffing wordt gelaten. Dit leest als een expliciete standpuntbepaling, waarbij in het midden kan blijven of zij een toezegging of een akkoordverklaring is.

5.3. De casus verschilt daarmee van de casus in het boekenclubarrest.104 Dat arrest is gewezen in een geval waarin het rapport van een boekenonderzoek zweeg over de aangelegenheid waarvoor de belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel deed. De vraag was daar dus in wezen of het ontbreken van opmerkingen (impliciet) moet worden verstaan als een bewuste standpuntbepaling. In deze zaak is wel een opmerking in het boekenonderzoek gemaakt die (mede) de betrokken aangelegenheid regardeert. Het Hof had in deze zaak daarom aan het boekenclubarrest voorbij kunnen gaan.

5.4. Voor het overige is de zin waarin belanghebbende de passage in het rapport van het boekenonderzoek uit 2002 in het licht van alle omstandigheden van het geval mocht begrijpen, naar mijn mening een typische kwestie van waardering van feiten. Die is aan het Hof voorbehouden. ’s Hofs oordeel begrijp ik zo, dat het met name uit de ongeclausuleerde bewoordingen een vermoeden afleidt dat de Inspecteur de facturen aan [A] AG heeft ingezien, onderzoek heeft gedaan naar daaraan ten grondslag liggende transacties en de transacties vervolgens op hun fiscale merites heeft beoordeeld. En dat de Inspecteur er vervolgens onvoldoende in is geslaagd dit vermoeden te ontzenuwen, mede door bewijsnood waarin hij is komen te verkeren door vernietiging van dossiers. Dit acht ik niet onbegrijpelijk, ook niet na kennisname van het beroepschrift in cassatie. Ik acht het ook voldoende gemotiveerd.

Ad ii)

5.5. ’s Hofs oordeel over het ontbreken van kwade trouw bij belanghebbende begrijp ik aldus, dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft weten te maken dat hij door belanghebbende is misleid, doordat hem onjuiste of onvolledige informatie is verstrekt. Hoewel de Staatssecretaris moet worden toegegeven dat het misschien wat te absoluut is dat de Inspecteur daaromtrent niets heeft onderbouwd, zoals het Hof overweegt, volg ik hem niet in zijn standpunt dat dit oordeel onbegrijpelijk is. Het betreft een feitelijke waardering. Een oordeel dat de Inspecteur niet is misleid, behoeft in beginsel ook weinig motivering. Ook met de clausulering van ’s Hofs overweging tot ‘tijdens het boekenonderzoek in 2002’ acht ik in de gegeven context weinig mis. Tijdens het boekenonderzoek zal de Inspecteur immers tot zijn standpuntbepaling zijn gekomen. Ik zie geen reden meer achter die woorden te zoeken.

5.6. Ten slotte betoogt de Staatssecretaris dat het Hof is voorbijgegaan aan de subsidiaire stelling van de Inspecteur dat belanghebbende, als zij dan niet te kwader trouw was, in elk geval niet te goeder trouw was. Over dit subsidiaire standpunt merkt de Inspecteur in zijn brief van 23 juni 2016 aan het Hof (reactie op pleitnota belanghebbende) op:105

“Verder ben ik van mening dat belanghebbende ter zake van de onderhavige facturen te kwader trouw is dan wel subsidiair niet te goeder trouw is. Ter zitting is reeds aangegeven dat deze twee begrippen niet elkaars complement zijn. De goede trouw is een geobjectiveerd criterium. De kwade trouw is een subjectief criterium. Belanghebbende is niet te goeder trouw indien hij wist of behoorde te weten dat de op de factuur gepresenteerde realiteit (…) niet overeenkomt met de maatschappelijke realiteit (…). Belanghebbende is te kwader trouw indien zij dit wist.”

5.7. Als ik dit goed begrijp, is ‘niet te goeder trouw’ volgens de Inspecteur een genormaliseerde dan wel geobjectiveerde ‘te kwader trouw’. Het is mij niet duidelijk waar de Inspecteur dit op baseert. Van belang is volgens mij slechts of belanghebbende de Inspecteur onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt. Naar mijn mening moet ’s Hofs oordeel over het ontbreken van kwader trouw hoe dan ook worden geacht mede een afwijzing te zijn van het subsidiaire standpunt van de Inspecteur. Voor het geval dat de Inspecteur eigenlijk heeft bedoeld te stellen dat de standpuntbepaling in het rapport van het boekenonderzoek uit 2002 zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing, dat belanghebbende op nakoming in redelijkheid niet mag rekenen, dan had hij daarin duidelijker kunnen en moeten zijn.

Ad iii)

5.8. Daarmee komt dus de vraag in beeld die in de onderdelen 2 tot en met 4 van deze conclusie is besproken: moet belanghebbende op grond van het Unierecht de bescherming op grond van het nationaalrechtelijke vertrouwensbeginsel worden ontzegd en, zo ja, biedt het Unierechtelijke vertrouwensbeginsel haar dan geen soelaas? Als in genoemde onderdelen besproken, acht ik het opportuun het Hof van Justitie over die kwesties prejudiciële vragen te stellen. Die vragen moeten worden gesteld vanuit de veronderstelling dat belanghebbende bij strikte wetstoepassing omzetbelasting verschuldigd was geweest.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het geding te schorsen en op de voet van artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie het Hof van Justitie te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

1. Kan een belastingplichtige met succes een beroep doen op het algemene beginsel van Unierecht van bescherming van gewettigd vertrouwen, of eventueel dat van rechtszekerheid, in een geval als in het hoofdgeding, waarin het ervoor moet worden gehouden dat:

• achteraf volgens de rechter over bepaalde omzet bij het strikt toepassen van de Wet op de omzetbelasting 1968, uitgelegd conform het bepaalde in de Btw-richtlijn, omzetbelasting (btw) is verschuldigd;
• op voorhand echter in redelijkheid verschil van inzicht mogelijk was over het resultaat waartoe het strikt toepassen van de wet zou moeten leiden, met name omdat de feiten en omstandigheden van het geval moeten worden gewaardeerd tegen een niet volstrekt duidelijke norm;
• de bevoegde bestuurlijke autoriteit (de inspecteur) bij een belastingcontrole over eerdere tijdvakken binnen dat grijze gebied nog bewust het standpunt heeft ingenomen dat over dergelijke omzet geen belasting verschuldigd is met als argument dat de plaats van dienst is gelegen in het buitenland (omdat daar de afnemer van de dienst zou zijn gevestigd), en
• de belastingplichtige niet te kwader trouw is (geweest)?

2. Is het met het Unierecht te verenigen het vertrouwen van een belastingplichtige op een bewuste standpuntbepaling van de bevoegde autoriteiten over de heffing van btw in haar of zijn specifieke geval op grond van het nationale recht, in het bijzonder een nationaalrechtelijk vertrouwensbeginsel, te honoreren, ook al gaat de bescherming van de belastingplichtige dan verder dan hetgeen op grond van het Unierechtelijke rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel is geboden?

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal