Fiscale gevolgen van de terugvordering van een Ziektewetuitkering

1.1. De Inspecteur heeft, overeenkomstig de aangifte, aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd over het jaar 2015, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.700.

1.2. Het hiertegen gerichte bezwaar is bij uitspraak op bezwaar van 5 december 2016 ongegrond verklaard.

1.3. Het hiertegen gerichte beroep is door rechtbank Den Haag (de Rechtbank) bij uitspraak van 6 juni 20171 ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Den Haag (het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 20 november 20182 de uitspraak van de Rechtbank vernietigd3, de uitspraak op bezwaar bevestigd, de Inspecteur in de proceskosten veroordeeld en de Inspecteur gelast aan belanghebbende griffierecht te vergoeden.

1.5. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Hierop is niet gerepliceerd.

1.6. Deze conclusie is er één van drie vandaag genomen conclusies over verschillende aspecten van het ‘genieten’ van inkomsten in de zin van de Wet IB 2001. Zij handelen onder meer over de begrippen ‘vorderbaar’, ‘inbaar’ en ‘rentedragend worden’. Eerder concludeerde ik over het begrip ‘verrekenen’.4

2.1. De door het Hof vastgestelde feiten luiden als volgt:5

3.1. Belanghebbende is geboren op 6 februari 1962 en is in 2015 gehuwd.

3.2. Het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (UWV) heeft de Inspecteur een renseignement verstrekt waarin is vermeld dat belanghebbende in 2015 op grond van de Ziektewet (ZW) een uitkering van € 18.487 heeft ontvangen waarop € 3.474 aan loonheffing is ingehouden.

3.3. Bij besluit van 14 oktober 2015 heeft het UWV de ZW-uitkering van belanghebbende over de periode van 18 november 2013 tot en met 11 oktober 2015 ingetrokken.

3.4. Bij besluit van 15 oktober 2015 heeft het UWV de over de periode van 18 november 2013 tot en met 11 oktober 2015 door belanghebbende ontvangen ZW-uitkering van € 44.383,29 bruto van belanghebbende teruggevorderd.

3.5. Bij besluit van 16 oktober 2015 heeft het UWV belanghebbende verzocht het bedrag van € 44.383,29 binnen zes weken na de datum van deze brief aan hem te betalen en om in het geval dat belanghebbende dit niet in één keer kan, contact met hem op te nemen. Over het jaar 2015 gaat het om een bedrag van € 15.014,- netto (waarin de loonheffing nog niet is opgenomen) en over het jaar 2014 of eerder om een bedrag van € 25.895,88 (waarin de loonheffing is opgenomen). In totaal moet belanghebbende € 40.909,88 terugbetalen.

3.6. Bij brief van 5 november 2015 heeft het UWV belanghebbende onder meer meegedeeld dat belanghebbende zich niet heeft gehouden aan de op hem rustende informatieplicht van de ZW, omdat belanghebbende niet heeft gewerkt bij [A] BV (de werkgever), waardoor belanghebbende niet verzekerd is geweest voor de ZW en daardoor geen recht had op een ZW-uitkering; dat de UWV de zaak van belanghebbende heeft onderzocht en op grond van de resultaten van het onderzoek besloten heeft om aangifte te doen bij het Openbaar Ministerie.

3.7. Bij besluit van 7 december 2015 heeft het UWV belanghebbende meegedeeld dat hij heeft vastgesteld dat belanghebbende het totaalbedrag van € 40.924,88 (lees: € 40.909,88) voorlopig niet kan terugbetalen.

3.8. Belanghebbende heeft op 9 april 2016 aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 ingediend, Belanghebbende heeft in de aangifte een bedrag van € 18.487 als loon of uitkering Ziektewet aangegeven en een bedrag van € 213 als loon uit vroegere dienstbetrekking.

3.9. De definitieve aanslag IB/PVV voor het jaar 2015, gedagtekend 3 juni 2016, is opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.700.

3.10. Belanghebbende heeft op 8 juni 2016 opnieuw een aangifte ingediend. De Inspecteur heeft deze aangemerkt als bezwaarschrift. In het bezwaarschrift is alleen het bedrag van € 213 als inkomen uit vroegere dienstbetrekking vermeld. Belanghebbende heeft tevens verzocht om uitbetaling van de algemene heffingskorting.

3.11. De gemachtigde van belanghebbende heeft op 13 oktober 2016 in een telefoongesprek met de Inspecteur verklaard, dat het bedrag dat in 2015 van het UWV is ontvangen is teruggevorderd, zodat belanghebbende effectief geen bedrag van het UWV heeft ontvangen. De Inspecteur heeft op diezelfde dag aan de gemachtigde een e-mailbericht gezonden waarin hij hem verzoekt de stukken op te sturen waaruit blijkt dat belanghebbende in 2015 geen UWV- uitkering heeft genoten.

3.12. De gemachtigde van belanghebbende heeft op 20 oktober 2016 een e-mail aan de Inspecteur gezonden met daarin een deel van de correspondentie omtrent de herziening van de ZW-uitkering. Nadien heeft hij deze informatie ook per post gezonden aan de Inspecteur.

3.13. (…)

3.14. De Inspecteur heeft op 5 december 2016 uitspraak op bezwaar gedaan (…)

3.15. De Rechtbank Rotterdam heeft bij uitspraak van 3 juli 2017, ROT 16/4204, ECLI:NL:RBROT:2017:5024, het beroep tegen de onder 3.3 tot en met 3.5 en 3.7 genoemde besluiten van het UWV ongegrond verklaard. De onder 3.6 genoemde mededeling is niet als besluit aangemerkt en daarom is het bezwaar daartegen niet-ontvankelijk verklaard.

2.2. Voor de Rechtbank en het Hof was – voor zover in cassatie nog van belang – in geschil of de Inspecteur het bedrag van € 18.487 aan ziektewetuitkering terecht tot het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2015 heeft gerekend.

2.3. De Rechtbank heeft vooropgesteld dat belanghebbende in 2015 een bedrag van € 18.487 aan ziektewetuitkering heeft ontvangen van het UWV. Gelet op artikel 3.146 van de Wet IB 2001 is dit bedrag dan ook in 2015 genoten.

2.4. Naar het oordeel van de Rechtbank kan in dit geval geen beroep worden gedaan op HR BNB 1989/120, nu belanghebbende niet (binnen een redelijke termijn) jegens het UWV blijk heeft gegeven de ontvangen uitkering van het UWV als onterecht aan te merken en niet willen te behouden. Voorts merkt de Rechtbank op dat niets is overgelegd waaruit kan worden afgeleid dat de ontvangen uitkering in 2015 of later is terugbetaald, zodat er ook geen sprake is van negatief inkomen.

2.5. Gelet op het vorenstaande is het bedrag van € 18.487 naar het oordeel van de Rechtbank dan ook terecht in 2015 in de inkomstenbelastingheffing betrokken. Het beroep is ongegrond.

2.6. Ook het Hof stelt voorop dat niet in geschil is dat belanghebbende in 2015 € 18.487 ziektewetuitkering van het UWV heeft ontvangen waarop € 3.474 aan loonheffingen is ingehouden. Tevens heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet binnen een redelijke termijn aan het UWV heeft aangegeven dit bedrag niet te willen behouden. Dit blijkt volgens het Hof eens te meer uit de procedure die belanghebbende bij de Rechtbank heeft gevoerd over de terugvordering van de uitkering. Naar het oordeel van het Hof is het ontvangen bedrag aan ziektewetuitkering dan ook terecht in 2015 belast als belastbaar inkomen uit werk en woning ingevolge artikel 3.146 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).

2.7. Ook de stelling van belanghebbende dat de ontvangen ziektewetuitkering in 2015 van hem is teruggevorderd zodat hij in 2015 eveneens voor dat bedrag negatieve inkomsten in aanmerking kan nemen, kan naar het oordeel van het Hof niet slagen. Het Hof stelt voorop dat voor het tijdstip waarop negatieve inkomsten in aanmerking dienen te worden genomen ingevolge artikel 3.147 Wet IB 2001 het tijdstip zijn waarop zij zijn a. betaald; b. verrekend; c. ter beschikking gesteld; of d. rentedragend geworden.

2.8. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij (een deel van) de ontvangen ziektewetuitkering heeft terugbetaald aan het UWV in 2015. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat het UWV geconstateerd heeft dat belanghebbende niet in staat is het bedrag terug te betalen. Ook heeft belanghebbende bezwaar en beroep aangetekend tegen het terugvorderingsbesluit. Het terugvorderingsbesluit heeft in 2015 dan ook niet geleid tot negatieve inkomsten, aldus het Hof.

2.9. Ten aanzien van de stelling van de gemachtigde dat de uitkering rentedragend is geworden, heeft het Hof als volgt geoordeeld:

7.6. De gemachtigde heeft voor zijn stelling dat de uitkering rentedragend zou zijn geworden geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan kan worden aangenomen dat belanghebbende niet alleen het bedrag van de uitkering zal moeten terugbetalen maar daarover ook nog rente is verschuldigd. Niet gesteld of gebleken is dat het UWV de uitkering heeft omgezet in een lening tegen vergoeding van rente dan wel dat het UWV de uitkering heeft verrekend. Voorts kan het eventueel verschuldigd worden van moratoire interessen (wettelijke renten) niet worden begrepen onder „rentedragend” worden in de zin van artikel 3:147 Wet IB 2001 (Vgl. HR 1 juni 1977, nr. 18.209, BNB 1977/167) Voor het in aanmerking nemen van negatieve inkomsten is zoals hiervoor overwogen slechts plaats als deze zijn betaald, verrekend of rentedragend zijn geworden als is bepaald in artikel 3:147 van de Wet IB 2001. Daarvan was in het jaar 2015 nog geen sprake.

3.1. Belanghebbende meent dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat de terugvordering rentedragend is geworden. Ook het oordeel van het Hof dat moratoire interessen niet betekenen dat sprake is van ‘rentedragend worden’ is onjuist. Het Hof verwijst ter onderbouwing van dit oordeel ten onrechte naar HR BNB 1977/1676, dat is gewezen voor de invoering van artikel 3.146 Wet IB 2001. Uit de parlementaire geschiedenis bij artikel 3.147 Wet IB 2001 valt volgens belanghebbende niet af te leiden dat wettelijke rente niet onder ‘rentedragend worden’ valt. De door het Hof gegeven uitleg ten aanzien van het rentedragend worden is, ‘als tegenhanger van hetgeen in artikel 3:146 wordt bedoeld met vorderbaar en inbaar (…) in strijd (…) met de bedoeling van de wetgever en met de tekst van de wet’.

3.2. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, is de uitkering die het UWV aan belanghebbende heeft betaald, niet vorderbaar en inbaar geworden. Aangezien het UWV nog in 2015, het jaar waarin de uitkeringen zijn verstrekt, de uitkeringen terugvordert, is er sprake van een onverschuldigde betaling. Hiermee verliest deze haar titel loon/inkomen. De uitkering wordt binnen het jaar 2015 herbenoemd, zodat er geen sprake is van een belastbaar feit, aldus belanghebbende.

Verweer

3.3. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof terecht geoordeeld dat er in 2015 geen sprake was van negatief loon. De Staatssecretaris merkt nog wel op dat het Hof er kennelijk van uitgaat dat het genietingsmoment voor negatief loon wordt bepaald op grond van artikel 3.147 Wet IB 2001. Dit is onjuist. Het begrip ‘loon’ in de zin van artikel 3.81 Wet IB kan ook negatief zijn. Ook voor het negatief loon dient te worden aangesloten bij het genietingstijdstip van artikel 3.146 Wet IB 2001.

Behandeling van de klachten

3.4. Aan de orde is hier de vraag welke gevolgen fiscaal worden verbonden aan het terugvorderen van ten onrechte verkregen uitkeringen. Moeten deze ook als ‘genoten’ worden aangemerkt indien ze in hetzelfde jaar worden teruggevorderd? En zo ja, moet dan het teruggevorderde bedrag als negativum in dat jaar worden genomen, ook al is het nog niet terugbetaald?

Genieten

3.5. Vooropgesteld dient te worden loon in de zin van artikel 10 Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) ruim dient te worden opgevat.

3.6. In onderhavig geval staat vast dat belanghebbende in 2015 € 18.487 aan ziektewetuitkering heeft ontvangen en heeft behouden. In beginsel is deze ontvangen uitkering dan ook in 2015 belast, ook indien de uitkering ten onrechte is verstrekt. Ik verwijs hierbij naar HR BNB 1959/2427. Daar ging het om de situatie dat in een jaar ten onrechte € 50.000 tantième werd uitgekeerd. De belastingplichtige weigerde dit bedrag terug te betalen. Ook daar was de vraag of het abusievelijk aan de belastingplichtige betaalde bedrag van € 50.000 behoorde tot het belastbaar inkomen van dat jaar. De Hoge Raad oordeelde dat de omstandigheid dat de belastingplichtige € 50.000 meer had ontvangen dan waar hij recht op had, niet wegnam dat hij dit ontvangen en behouden bedrag uit dienstbetrekking had genoten, zodat het als loon deel uitmaakte van het belastbaar inkomen over dat jaar.

3.7. Anders was het in het geval van HR BNB 1989/1208. In dat geval ging het om een belastingplichtige die over december 1982 abusievelijk loon kreeg uitbetaald van zijn voormalige werkgever. In januari 1983 werd dit ten onrechte uitgekeerde loon teruggevorderd door de werkgever. De belastingplichtige had aan dit verzoek onmiddellijk gevolg gegeven. De Hoge Raad oordeelde in dit arrest dat hetgeen ten onrechte is ontvangen niet tot het loon behoort ‘wanneer de ontvanger binnen redelijke termijn heeft blijk gegeven het niet te willen behouden’. Gelet op voornoemde feiten, en de door het Hof aanvaarde stelling van de belastingplichtige dat hij direct na ontvangst van het ten onrechte uitgekeerde bedrag zijn voormalig werkgever had toegezegd dit bedrag zo snel mogelijk terug te storten, oordeelde de Hoge Raad dat in dit geval het ten onrechte uitgekeerde bedrag niet tot het belastbaar inkomen over 1982 diende te worden gerekend.

3.8. In de noot bij dit arrest9 merkt Hofstra op dat de Hoge Raad in dit geval de ten onrechte ontvangen betaling niet beschouwde als een uitbetaling van loon. In dit geval was immers geen sprake van een voordeel dat genoten wordt. Artikel 10 Wet LB 1964 bepaalt dat loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten . De onterechte betaling is dan weliswaar in 1982 ontvangen, maar omdat geen sprake is van loon, wordt ook niet toegekomen aan de bepaling die het genietingstijdstip van loon regelt. Zoals Hofstra opmerkt, is het arrest van belang vanwege de beslissing ten aanzien van de behandeling van abusievelijk aan een belastingplichtige betaalde gelden. Het ging hier weliswaar om loon, maar het kan volgens de annotator ook voor andere inkomsten van belang zijn.

3.9. In onderhavig geval heeft belanghebbende er geen blijk van gegeven, laat staan binnen redelijke termijn, dat hij de ten onrechte ontvangen ziektewetuitkeringen niet wil behouden. Het staat dan vast dat hij deze inkomsten heeft genoten. De stelling van belanghebbende dat de titel inkomen ontvalt aan de aan hem ten onrechte uitbetaalde ziektewetuitkering vanwege het feit dat het UWV de uitkeringen terugvordert, kan gelet op het vorenstaande niet slagen.

3.10. In het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 5 augustus 200910 is echter nog een uitzondering gemaakt. Ingeval de belastingplichtige niet binnen een redelijke termijn te kennen heeft gegeven dat hij de ten onrechte ontvangen looninkomsten niet wil behouden en terugbetaling plaatsvindt in een ander jaar dan dat waarin de inkomsten zijn genoten, kan een belastingnadeel intreden wegens de progressie in het tarief. Met toepassing van de hardheidsclausule keurt de staatssecretaris om die reden goed dat de inspecteur ervan uitgaat dat die inkomsten worden geacht niet te zijn genoten indien aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

a. belastingplichtige heeft de looninkomsten niet te kwader trouw verkregen, énb. belastingplichtige toont ten genoegen van de inspecteur aan dat de looninkomsten volledig zijn terugbetaald, énc. belastingplichtige past ter zake van de terugbetaling van de looninkomsten geen enkele aftrek op het loon c.q. inkomen toe, dan wel –als de aftrek al is toegepast- verklaart belastingplichtige zich akkoord met het terugnemen van de aftrek.

3.11. Voor een uitspraak waarin dit besluit, althans zijn voorganger, van toepassing was, verwijs ik naar de uitspraak van Hof Amsterdam van 9 januari 200911.

3.12. Belanghebbende komt niet in aanmerking voor de goedkeuring uit dit besluit nu hij niet heeft aangetoond dat de ten onrechte verkregen inkomsten volledig zijn terugbetaald. Het staat dan vast dat belanghebbende de inkomsten heeft genoten. Vervolgens is dan de vraag of belanghebbende deze inkomsten in 2015 heeft genoten.

Genietingstijdstip

3.13. Ingevolge artikel 3.146, eerste lid, Wet IB 2001, worden onder meer loon, aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen, en negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen – voor zover niet anders is bepaald – geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij zijn:a. ontvangen;b. verrekend;c. ter beschikking gesteld;d. rentedragend geworden ofe. vorderbaar en inbaar geworden.

3.14. Belanghebbende heeft in cassatie aangevoerd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat hij niet heeft aangetoond dat de terugvordering rentedragend is geworden. Ook het oordeel van het Hof dat moratoire interessen niet gelden als ‘rente’ in de zin van de onderhavige regeling, is onjuist, aldus belanghebbende.

3.15. Als de terugvordering rentedragend zou zijn geworden, dan zou deze als negatief loon in 2015 in aftrek komen. Tegenover de ten onrechte ontvangen ziektewetuitkeringen stond dan een even groot bedrag aan negatief loon. Het saldo van de ziektewetuitkeringen zou dan nihil zijn.

3.16. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 29 maart 1944 overwogen dat onder rentedragend niet wordt begrepen een geval waarin de rente pas tegelijk met de vordering komt vast te staan:12

O. dienaangaande,

dat, al moge de aanspraak op het tantième 1939, als voortvloeiend uit de beëindiging op 31 december 1938 van de dienstbetrekking, op dien datum zijn ontstaan, het bedrag van die aanspraak eerst met het bekend worden in 1940 van de uitkomsten van ’s werkgevers bedrijf kwam vast te staan, en dus eerst toen van een “vorderbare” tevens inbare inkomst kon worden gesproken;

dat voorts, ook al zou belanghebbende bij de inning van zijn vordering op bijbetaling van rente, gerekend van 31 December 1938 af, aanspraak hebben kunnen maken, daarmede niet is gezegd dat de inkomst in den zin van art. 15, eerste lid, onder 4o. I.B. ’41 met 31 december 1938 rentedragend is geworden; dat toch het besluit hier het oog moet hebben gehad op het geval, dat een liquide vordering onder genot van rente door den tot de vordering gerechtigde blijft uitstaan, en niet kan hebben bedoeld een geval als het onderhavige, waarin de rente, indien verschuldigd, naar haar bedrag eerst tegelijk met de vordering zelve vast komt te staan en dus ook eerst dan vorderbaar, tevens inbaar wordt;

dat een en ander ook bevestiging vindt in het verband tusschen de loon- en de inkomstenbelasting; dat toch het karakter van vóórheffing van de loonbelasting onaannemelijk maakt, dat ten aanzien van een bepaalde inkomst de inkomstenbelasting in een ander jaar verschuldigd zou zijn dan dat waarin van die inkomst loonbelasting moet worden geheven; dat nu in een geval als het onderhavige de heffing van loonbelasting ingevolge art. 7 L.B. eerst in 1940 zou hebben kunnen plaats vinden;

3.17. Een bevestiging voor zijn oordeel dat onder rentedragend niet wordt begrepen een geval waarin de rente pas tegelijk met de vordering komt vast te staan, vond de Hoge Raad – blijkens het geciteerde - in de discrepantie die anders zou ontstaan tussen het moment waarop de werkgever verplicht was loonheffing in te houden en het moment waarop belanghebbende inkomstenbelasting verschuldigd was. Deze discrepantie werd veroorzaakt door het feit dat het moment van rentedragend worden een moment was waarop de inkomsten werden beschouwd te zijn genoten voor de inkomstenbelasting. Maar dit moment was niet genoemd in de bepaling die regelde wanneer de werkgever de verschuldigde belasting diende in te houden.

3.18. Op grond van artikel 7 van het Besluit op de Loonbelasting 194013 (Besluit LB 1940) was de werkgever namelijk verplicht op het tijdstip waarop het loon werd uitbetaald, verrekend of op enigerlei andere wijze ter beschikking van de werknemer of een derde werd gesteld, de verschuldigde belasting in te houden.

3.19. Ingevolge artikel 15, lid 1, onderdeel 4, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 194114 (Besluit IB 1941) werden inkomsten beschouwd te zijn genoten zodra ze rentedragend geworden waren.

3.20. Indien de Hoge Raad moratoire interessen hier wel als rente had aanvaard, dan zou de werkgever ingevolge artikel 7 Besluit LB 1940 de verschuldigde loonheffing in 1940 moeten inhouden, terwijl de belastingplichtige al in 1938 inkomstenbelasting verschuldigd was. Dit achtte de Hoge Raad onwenselijk.

3.21. Ook de kosten van verwerving werden ingevolge artikel 15, lid 2, onderdeel 3 van het Besluit IB 1941 als uitgegeven beschouwd zodra zij rentedragend waren geworden.

3.22. In paragraaf 22 van de Toelichting en leidraad bij het Besluit op de inkomstenbelasting 194115 is voor zover hier relevant het volgende vermeld:

Het tweede lid van art. 15 vormt ten deele een spiegelbeeld van het eerste lid. Intusschen wordt in het tweede lid de vraag, of de kosten van verwerving zijn uitgegeven, niet beschouwd van het standpunt van dengene, wien deze kosten toekomen, doch van het standpunt van den belastingplichtige. Vandaar dat de vraag van het “vorderbaar en tevens inbaar zijn” voor de toepassing van het tweede lid geen belang heeft.

Indien de belastingplichtige b.v. zijn huis laat opschilderen, komt het er voor de toepassing van het tweede lid niet op aan, of de belastingplichtige terstond na de voltooiing van het schilderwerk tot betalen bereid en in staat is. De onderhoudskosten worden geacht te zijn uitgegeven op het vroegst van de volgende tijdstippen:

1°. (…)

2°. (…)

3°. het tijdstip, waarop de schuld rentedragend is (b.v. in verband met een dagvaarding door den schilder, waarbij betaling wordt geëischt).

3.23

Van Dijck en Van Vijfeijken hebben opgemerkt dat ondanks dat paragraaf 22 van de Leidraad verwarring wekt met betrekking tot de vraag of moratoire interessen als ‘rente’ gelden, de Hoge Raad hierover duidelijkheid heeft geschapen in zijn hiervoor besproken arrest van 29 maart 1944.16

3.24. In het arrest van 1 juni 197717 heeft de Hoge Raad herhaald dat ‘het verschuldigd worden van moratoire interessen niet kan worden begrepen onder ,,rentedragend'' worden in de zin van art. 33, lid 1, letter a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964’.18 In dat artikel was bepaald dat ‘inkomsten worden beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop zij ontvangen of verrekend zijn, ter beschikking van de belastingplichtige zijn gesteld of rentedragend zijn geworden’. Dus ook onder de Wet IB 1964 gold dat moratoire interessen hier niet als ‘rente’ konden worden aangemerkt.

3.25. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 1 februari 2002 eveneens ten aanzien van de rentedragendheid van de kosten geoordeeld dat moratoire interessen niet als zodanige rente gelden. In dat geval ging het om een belastingplichtige aan wie in 1993 voor het jaar 1991 een aanslag IB/PVV was opgelegd en tevens heffingsrente in rekening was gebracht. Daar de belastingplichtige tegen de aanslag een rechtsmiddel had aangewend, werd hem uitstel van betaling verleend. Daar de belastingplichtige de in de wet gestelde betalingstermijn had overschreden, werd invorderingsrente in rekening gebracht, ook over de in rekening gebrachte heffingsrente. De vraag was of dit meebracht dat de bij de aanslag in rekening gebrachte heffingsrente rentedragend was geworden, als bedoeld in artikel 38, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964. De Hoge Raad oordeelde als volgt:

3.3. 3.3. Bij de beoordeling van de klachten moet het volgende worden vooropgesteld. Met het 'rentedragend zijn geworden' van inkomsten heeft artikel 33, lid 1, van de Wet het oog op het geval dat een liquide vordering onder genot van rente door de tot die vordering gerechtigde blijft uitstaan (vgl. HR 29 maart 1944, B. 7821, en HR 1 juni 1977, nr. 18209, BNB 1977/167). Hetzelfde geldt voor het 'rentedragend zijn geworden' van kosten in de zin van artikel 38, lid 1, van de Wet. Zolang een vordering niet vaststaat, staat het verschuldigd zijn of zullen worden van rente over die vordering evenmin vast en kan reeds om die reden niet van het rentedragend zijn van die vordering worden gesproken (vgl. HR 29 maart 1944, B. 7821).

3.4. 3.4. In het onderhavige geval stond, doordat belanghebbende tijdig een rechtsmiddel tegen de aanslag had aangewend, de heffingsrente ten tijde van het verlenen van uitstel van betaling nog niet vast. Het Hof heeft derhalve terecht geoordeeld dat de aan belanghebbende bij de aanslag in rekening gebrachte heffingsrente niet rentedragend is geworden in de zin van artikel 38, lid 1, van de Wet, wat er zij van de door het Hof gebezigde gronden. De klachten kunnen mitsdien niet tot cassatie leiden.19

3.26. Bij Wet van 13 december 1996 tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting) is met ingang van 1 januari 1997 artikel 13a van de Wet LB 1964 in werking getreden.20 Hierin is bepaald dat loon wordt geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop het betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt.

3.27. Met de invoering van deze regeling is er niet langer sprake van een discrepantie tussen de Wet IB 2001 en Wet LB 1964. Deze discrepantie was van belang bij het oordeel van de Hoge Raad van 29 maart 1944.

3.28. De omstandigheid dat deze discrepantie niet langer bestaat, vormt een argument om de uitsluiting van moratoire interessen te beëindigen. Daartegen pleit dat met de invoering van de Wet IB 2001 geen inhoudelijke wijziging is beoogd met betrekking tot de onderhavige regeling.21

3.29. Verder bestaat tussen overeengekomen en wettelijke rente een verschil dat in de systematiek van de inkomstenbelasting van belang is. Wanneer een debiteur met zijn schuldeiser overeenkomt dat hij zijn schuld – die voor de crediteur inkomen vormt – geheel of gedeeltelijk later zal voldoen en daarover rente zal betalen, betekent dit dat de schuld het karakter van een leenschuld krijgt. Voor de toepassing van de inkomstenbelasting zou dan kunnen worden gezegd dat de crediteur de inkomst heeft genoten doordat hij een lening heeft verkregen (novatie). Wanneer evenwel moratoire interessen worden verkregen, is van een soort schuldvernieuwing geen sprake en wordt eenvoudigweg de oorspronkelijke schuld later voldaan. Er is dan vanuit het systeem van de inkomstenbelasting bezien minder aanleiding om de betreffende inkomst als genoten te beschouwen op een eerder moment dan dat waarop de uitbetaling plaatsvindt.

3.30. Verder kan belanghebbendes visie (onder rentedragend worden tevens het verschuldigd worden van moratoire interessen verstaan) tot gevolg hebben dat over (een deel van) de inkomsten niet kan worden nagevorderd. Stel, dat iemand na het voeren van een civielrechtelijke procedure acht jaar na het jaar waarin hij is ontslagen, alsnog een ontslagvergoeding ontvangt over de afgelopen acht jaar plus een vergoeding van de wettelijke rente vanaf de ontslagdatum. In de visie van belanghebbende zou over de ontvangen ontslagvergoeding niet in het jaar van ontvangst inkomstenbelasting verschuldigd zijn, maar in het jaar waaraan dat deel van de vergoeding kan worden toegerekend. In dit geval zou dat echter betekenen dat over een aantal jaren geen inkomstenbelasting meer kan worden nagevorderd, nu de navorderingstermijn (vijf jaar) dan al verstreken is. Aannemelijk is dat dit gevolg niet in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever.

3.31. Dit geldt eens te meer nu er in dat geval weer een discrepantie tussen de Wet IB en de Wet LB ontstaat. De ex-werkgever kan de loonheffingen pas inhouden op het moment waarop hij de ontslagvergoeding plus wettelijke rente aan belanghebbende betaalt. Eerder is niet mogelijk, want toen stond nog niet vast dat de ex-werkgever dit zou moeten betalen. Zoals de Hoge Raad overwoog in het arrest van 29 maart 194422, is het niet wenselijk dat de tijdstippen van het verschuldigd zijn van inkomstenbelasting en loonbelasting uiteen lopen.

3.32. De Staatssecretaris merkt verder op dat het genietingstijdstip van negatief loon getoetst dient te worden aan artikel 3.146 Wet IB 2001 en niet aan artikel 3.147 Wet IB 2001, zoals het Hof heeft gedaan. Dit kan in dit geval echter niet tot een ander oordeel leiden, omdat de vermelding van het verkeerde artikel de uitspraak niet heeft beïnvloed.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal