Omzetting landbouwgrond in natuurterrein; subsidie; per saldo geen afwaardering

1.1. Ten name van belanghebbende is voor het jaar 2012 bij beschikking het verlies uit werk en woning, tevens ondernemingsverlies, vastgesteld op € 4.987 (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking).

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de verliesvaststellingsverschikking gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de verliesvaststellingsbeschikking nader vastgesteld op een verlies uit werk en woning, tevens ondernemingsverlies, van € 181.846.

1.4. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 januari 2019. De zaak van belanghebbende is ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaak, met het procedurenummer 18/00226, van [A] , de echtgenote van belanghebbende. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1. Belanghebbende is geboren [in] 1947 en is gehuwd met [A] , geboren [in] 1950.

2.2. Belanghebbende en zijn echtgenote exploiteren sinds 1 mei 1999 samen met hun zoon [B] (hierna: de zoon) in maatschapsverband een melkveehouderij (hierna: de maatschap). Belanghebbende en zijn echtgenote hebben – onder meer – het gebruik en genot van een deel van de hun in eigendom toebehorende landbouwgronden, groot circa 18.01 hectare (hierna: de gronden), ingebracht. Ter zitting van het Hof hebben partijen de procesafspraak gemaakt dat ervan kan worden uitgegaan dat alle maten gerechtigd zijn tot 1/3 deel van de – na toekenning van specifieke vergoedingen aan de maten overgebleven – winst van de maatschap.

2.3. Op 15 maart 2010 is op naam van de maatschap een subsidie aangevraagd voor de functieverandering van de gronden in natuurterrein. Het betreft een subsidie geregeld in de Subsidieregeling kwaliteitsimpuls natuur en landschap (SKNL), onderdeel subsidie functieverandering, van de onderscheiden provincies (hierna: de subsidie functieverandering).

2.4. De Provinciale Staten van de provincie Fryslân hebben de onder 2.3 bedoelde regeling vastgesteld in de “Subsidieverordening kwaliteitsimpuls natuur en landschap 2010-2”, gepubliceerd in Provinciaal Blad, 2010, 67, met datum inwerkingtreding 6 november 2010 en terugwerkend tot 1 januari 2010. Hierin is – voor zover van belang – het volgende bepaald:

“Hoofdstuk 4 Subsidie functieverandering

Artikel 15 Grondslag subsidie functieverandering

Gedeputeerde Staten kunnen op aanvraag subsidie verstrekken voor de waardedaling van grond ten gevolge van de omzetting van landbouwgrond in natuurterrein.

Artikel 16 Begunstigden

Een subsidie functieverandering kan worden verstrekt aan eigenaren van landbouwgrond, (…)

Artikel 18 Subsidievoorwaarden

Een subsidie functieverandering kan worden verstrekt indien is voldaan aan de volgende voorwaarden:

a. de subsidie is bedoeld voor de omzetting van landbouwgrond in natuurterrein;

(…)

Artikel 19 Subsidieverplichtingen

De subsidie functieverandering wordt verleend onder de voorwaarde dat:

1. binnen een termijn van één jaar na de datum van verzending of uitreiking van de beschikking tot subsidieverstrekking een overeenkomst tussen de subsidieontvanger en de provincie Fryslân tot stand komt waarin is opgenomen:

a. de verplichting van de eigenaar van de grond de betreffende grond niet te gebruiken of te doen gebruiken als landbouwgrond en overigens datgene na te laten wat de ontwikkeling van het te realiseren natuurbeheertype dan wel landschapselement en de daaropvolgende instandhouding daarvan op de desbetreffende grond in gevaar brengt of verstoort;

b. dat de verplichtingen, bedoeld onder a, zullen overgaan op degene die de grond onder algemene of bijzondere titel zullen verkrijgen en eveneens gelden voor degene die van de rechtshebbende een recht op het gebruik van de grond verkrijgen;

2. de overeenkomst, bedoeld in onderdeel 1, wordt ingeschreven in de openbare registers;

3. de subsidieontvanger binnen een termijn van één jaar na de subsidieverlening met het Nationaal Groenfonds een overeenkomst tot voorfinanciering afsluit waarin is opgenomen:

a. de verplichting van de subsidieontvanger het bedrag, bedoeld in artikel 20, eerste lid, in zijn geheel voor te laten financieren door het Nationaal Groenfonds;

b. de verplichting van het Nationaal Groenfonds het bedrag bedoeld in artikel 20, eerste lid, in zijn geheel te betalen binnen acht weken nadat zowel de desbetreffende overeenkomst is getekend als de overeenkomst, bedoeld in onderdeel 1, is ingeschreven in de openbare registers.

Artikel 20 Vaststellen subsidie functieverandering

1. De subsidie functieverandering wordt bepaald aan de hand van het bedrag waarmee de landbouwgrond als gevolg van de omzetting natuurterrein in waarde daalt.

2. Gedeputeerde Staten bepalen het bedrag, bedoeld in het eerste lid wordt bepaald op basis van een taxatie.

3. De waarde van de landbouwgrond als bedoeld in het eerste lid wordt bepaald op basis van een taxatie uitgevoerd door de DLG. Bij deze taxatie wordt uitgegaan van de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming en wordt als peildatum gehanteerd de eerste dag van de maand waarin de aanvraag is ontvangen. Indien de aanvraag onvolledig of onjuist is wordt als peildatum aangehouden de eerste dag van de maand waarin de aanvraag is gecompleteerd.”

2.5. De Dienst Regelingen (thans: Rijksdienst voor Ondernemend Nederland) heeft bij brief met dagtekening 11 mei 2011, namens Gedeputeerde Staten van de provincie Friesland, ten name van de maatschap de subsidie functieverandering toegekend ten bedrage van € 473.450. Dit bedrag is bepaald op de aan de hand van een taxatie vastgestelde waardedaling van de gronden ten gevolge van de omzetting van de gronden in natuurterrein. In de brief is opgenomen dat binnen twaalf maanden een kwalitatieve verplichting aangegaan moet worden tussen de eigenaar van de grond en Gedeputeerde Staten, handelend namens de provincie Friesland. Tevens is vermeld dat het subsidiebedrag in één keer door het Nationaal Groenfonds aan de aanvragers zal worden uitgekeerd nadat daartoe een overeenkomst van voorfinanciering met het Groenfonds zal zijn gesloten en dat de rente en aflossing van die voorfinanciering voor rekening van Gedeputeerde Staten van de Provincie komen.

2.6. Bij notariële akte van 27 juni 2011 is door de maten van de maatschap (genoemd: de begunstigde) ten laste van de gronden de hiervoor bij 2.5 genoemde kwalitatieve verplichting gevestigd ten behoeve van de provincie Friesland. De inhoud van de notariële akte – voor zover hier van belang – luidt:

“ARTIKEL 3

a. De begunstigde gedoogt op het terrein voor onbepaalde tijd de ontwikkeling dan wel instandhouding van het natuurbeheertype waarvoor de subsidie is verleend op grond van de regeling, of de ontwikkeling, dan wel instandhouding van een ander type natuur voor zover Gedeputeerde Staten van de provincie Friesland hiervoor schriftelijk toestemming hebben verleend;

b. De begunstigde laat al datgene na dat het gestelde onder a belemmert, bemoeilijkt of verhindert;

c. De begunstigde gebruikt het terrein niet met het oog op de uitoefening van de landbouw, tenzij dit en voorzover dit in overeenstemming is met het gestelde onder a;

d. De begunstigde gebruikt het terrein niet voor andere doeleinden dan voor de ontwikkeling dan wel instandhouding van het natuurbeheertype waarvoor subsidie is verleend op grond van de regeling, of de ontwikkeling, dan wel instandhouding van een ander type natuur voor zover Gedeputeerde Staten van de provincie Friesland hiervoor schriftelijk toestemming hebben verleend.

ARTIKEL 4

De begunstigde vestigt bij deze ten laste van het (deel van het) terrein zoals weergegeven op bijgevoegde kaart, ter grootte van ongeveer achttien hectare en een are (18 ha en 01 a), ten behoeve van de Provincie een kwalitatieve verbintenis overeenkomstig artikel 6:252 van het Burgerlijk Wetboek van de inhoud, zoals hiervoor in artikel 3 is aangegeven.”

2.7. Nadat de maten van de maatschap op 8 juni 2011 de in overweging 2.5. bedoelde overeenkomst met Nationaal Groenfonds hadden gesloten, is het bedrag van € 473.450 aan de maatschap uitgekeerd.

2.8. Belanghebbende en zijn echtgenote rekenen de gronden, zowel voor als na de subsidieaanvraag en de daaropvolgende functieverandering, tot hun buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen, ieder voor de helft.

2.9. Belanghebbende heeft aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2012 gedaan naar – onder meer – een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 181.846 negatief. Belanghebbende bepaalt zijn winst over een gebroken boekjaar dat loopt van 1 mei tot en met 30 april. De subsidie functieverandering is in de respectieve aangiften in de IB/PVV in gelijke delen aan elk van de drie maten toegerekend (ieder 1/3 van € 473.450 is € 157.817). Voor dit bedrag heeft belanghebbende in de aangifte een vrijstelling geclaimd (als “overige vrijgestelde winstbestanddelen”). De gronden stonden bij het begin van het boekjaar 2011/2012 (1 mei 2011) bij belanghebbende en zijn echtgenote te boek voor een bedrag van in totaal € 532.499. In de aangiften in de IB/PVV voor 2012 hebben belanghebbende en zijn echtgenote de gronden afgewaardeerd met een bedrag van in totaal € 401.949 tot een waarde per einde van het boekjaar (30 april 2012) van € 130.550. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben elk de helft van de afwaardering, oftewel € 200.975, ten laste van de winst gebracht.

2.10. Bij het opleggen van de aanslag in de IB/PVV voor 2012 is de Inspecteur afgeweken van de aangifte van belanghebbende door een bedrag van € 200.975, zijnde de helft van de waardedaling ten gevolge van het aangaan van de kwalitatieve verplichting, te corrigeren. Aldus heeft de Inspecteur – na toepassing van een lagere bijtelling van de MKB-winstvrijstelling – ten name van belanghebbende voor het jaar 2012 bij beschikking het verlies uit werk en woning, tevens ondernemingsverlies, verminderd met € 176.859 en vastgesteld op € 4.987.

3.1. In geschil is of de Inspecteur terecht een correctie heeft aangebracht van € 176.859. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

3.2. De Inspecteur stelt zich in hoger beroep primair op het standpunt dat de subsidie functieverandering geen onbelaste bate is, omdat feitelijk geen sprake is van een subsidie, maar van een reële vergoeding voor een tegenprestatie. Subsidiair stelt de Inspecteur dat indien de subsidie functieverandering toch onbelast is, deze in mindering moet worden gebracht op de boekwaarde van de gronden omdat deze subsidie onlosmakelijk is verbonden met de waardedaling van de landbouwgrond. Daarbij is de Inspecteur van mening dat aan belanghebbende 50% van de totale subsidie functieverandering dient te worden toegerekend. Desgevraagd heeft de Inspecteur ter zitting van het Hof verklaard dat al deze standpunten cijfermatig tot de conclusie leiden dat het bedrag van de afwaardering van de gronden niet ten laste van de winst kan worden gebracht en dat het meerdere (het verschil tussen de subsidie en de afwaardering) onbelast is. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

3.3. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de subsidie objectief is vrijgesteld op grond van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel g, van de Wet IB 2001 juncto artikel 6, eerste lid, onderdeel g, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 en dat de afwaardering van de gronden en de subsidie functieverandering niet met elkaar verrekend moeten worden, zodat de afwaardering van de gronden van € 200.975 geheel ten laste van de winst kan komen. Belanghebbende concludeert derhalve primair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Subsidiair stelt belanghebbende dat als wel verrekening dient plaats te vinden, de verrekening beperkt dient te blijven tot het door belanghebbende werkelijk ontvangen subsidiebedrag van 1/3 van de totale subsidie functieverandering, zodat in dat geval een afwaardering resteert van € 43.158 (€ 200.975 -/- € 157.817).

Vooreerst en vooraf

4.1. Belanghebbende heeft erop gewezen dat het daags voor de zitting door de Inspecteur met de pleitnota meegestuurde stuk niet binnen de tiendagentermijn van artikel 8:58, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht is ingediend. Het niet naleven van deze termijn leidt er echter niet toe dat het stuk om deze reden buiten beschouwing dient te blijven. Nu belanghebbende desgevraagd ter zitting heeft verklaard dat hij op het stuk heeft kunnen reageren en dat ook genoegzaam heeft gedaan, acht het Hof belanghebbende niet in zijn verdediging geschaad. Het stuk van de Inspecteur wordt derhalve niet buiten beschouwing gelaten.

Inhoudelijk

4.2. Belanghebbende bepleit een afwaardering van de gronden, die hij tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen rekent, naar lagere bedrijfswaarde in verband met het vestigen van een kwalitatieve verplichting (omzetting van landbouwgrond in natuurterrein).

4.3. Tussen partijen staat vast dat deze bedrijfswaarde per eind van het boekjaar € 130.550 bedraagt en dat de afwaardering van (in totaal) € 401.949 geheel verband houdt met de omzetting van landbouwgrond in natuurterrein. Het Hof leidt uit de (cijfermatige uitwerking van de) standpunten van partijen af dat de boekwaarde (vóór waardeverandering) van de gronden niet afwijkt van de werkelijke waarde van de gronden (vóór waardeverandering).

4.4. Naar het oordeel van het Hof verzet goed koopmansgebruik zich niet ertegen de gronden (per balansdatum) te waarderen op lagere bedrijfswaarde. In beginsel kan overeenkomstig goed koopmansgebruik bij een blijvende waardedaling deze waardevermindering – in dit geval geheel, nu het Hof ervan uitgaat dat de boekwaarde en de werkelijke waarde (vóór de waardedaling) aan elkaar gelijk zijn – worden afgeboekt op de boekwaarde van die grond.

4.5. Het Hof leidt uit de regeling omtrent de Subsidieregeling kwaliteitsimpuls natuur en landschap – zie 2.3, 2.4 en 2.5 – en vooral de artikelen 15 en 20 hiervan af dat de subsidie functieverandering wordt verstrekt ter compensatie van de waardedaling van (landbouw)grond door het blijvend omzetten van landbouwgrond in natuurterrein. Dit betekent dat de subsidie functieverandering dient te worden aangemerkt als een vergoeding voor de waardedaling van de gronden en onlosmakelijk is verbonden met de gronden, zodat bij de berekening van de winst rekening dient te worden gehouden met deze subsidie. Het andersluidende standpunt van belanghebbende volgt het Hof niet. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting van het Hof beaamd dat het bedrag van de subsidie is bepaald op de aan de hand van een taxatie vastgestelde waardedaling van de gronden ten gevolge van de omzetting van de gronden in natuurterrein. Belanghebbende stelt echter dat sprake is van een compensatie voor inkomensderving, omdat de agrarische grondprijs wordt bepaald door de opbrengst van de gewassen die erop geteeld kunnen worden; door de omzetting in natuurterrein is de waarde van de grond gedaald doordat de gewasopbrengsten zullen dalen en daarmee samenhangend het inkomen zal afnemen. Deze stelling leidt evenwel, naar het oordeel van het Hof, niet tot een ander oordeel. Dat toekomstige gewasopbrengsten mede de prijs van (landbouw)grond bepalen, wat daar verder van zij, brengt immers niet mee dat geen sprake is van een vergoeding voor de waardedaling van de gronden. Dit betekent dat voor zover de waardevermindering van de grond wordt gecompenseerd door de ontvangen subsidie, geen sprake is van een in aanmerking te nemen verlies.

4.6. Nu alleen belanghebbende en zijn echtgenote eigenaar zijn van de gronden, deze gronden tot hun buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen hebben gerekend en enkel het gebruik en genot daarvan hebben ingebracht in de maatschap, is de waardedaling van de gronden enkel ten laste van hen gekomen. In de aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2012 heeft belanghebbende dienovereenkomstig 50% van de waardedaling in aanmerking genomen. In deze omstandigheden handelen belanghebbende en zijn echtgenote – zonder nadere verklaring – onzakelijk door de daar (ter compensatie) tegenover staande subsidie bij de winstverdeling tussen de leden van de maatschap voor 1/3 deel ten goede te laten komen aan hun zoon. Dat de subsidie bij besluit van 11 mei 2011 van de Dienst Regelingen aan alle maten van de maatschap voor gelijke delen is toegekend, doet daaraan niet af. De gemachtigde van belanghebbende heeft desgevraagd geen andere verklaring gegeven dan dat de waardedaling ziet op inkomensderving voor de maatschap als geheel. Daargelaten dat, mede gelet op het hiervoor onder 4.5 overwogene, de subsidie niet voor inkomensderving is toegekend, maakt deze verklaring het handelen nog niet zakelijk. Niet valt immers in te zien waarom in dat geval een zakelijk handelende derde de waardedaling van de gronden niet eveneens voor een gelijk deel ten laste van de zoon zou laten komen. Het Hof zal deze onzakelijkheid corrigeren door voor de fiscale winstberekening van belanghebbende uit te gaan van 50% van de subsidie (€ 236.725). Het subsidiaire standpunt van belanghebbende wordt gelet op het voorgaande verworpen.

4.7. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat enerzijds de waardevermindering van € 200.975 kan worden afgeboekt op de boekwaarde van de gronden, maar dat anderzijds de daar tegenover staande vergoeding (de subsidie) gelijktijdig dient te worden beschouwd als een realisatie van dezelfde boekwaarde. Het voorgaande betekent dat per saldo geen waardevermindering in aanmerking kan worden genomen. De vraag of het meerdere (het verschil tussen de vergoeding en de waardevermindering ten bedrage van € 35.750 (= € 236.725 -/- € 200.975)) tot de winst moet worden gerekend kan onbeantwoord blijven, nu de Inspecteur zijn correctie heeft beperkt tot de afwaardering van de gronden.

4.8. Belanghebbende beroept zich nog op het vertrouwensbeginsel. Volgens belanghebbende heeft de Inspecteur bij de beoordeling van de aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2012 van de zoon een bewust standpunt ingenomen wat betreft de toepassing van de objectieve vrijstelling van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel g, van de Wet IB 2001 juncto artikel 6, eerste lid, onderdeel g, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, door het accepteren van deze vrijstelling op het door de zoon aangegeven bedrag van de subsidie. Het Hof overweegt dat als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen. Dit is anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie (vgl. HR 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG7213). In dit geval heeft de Inspecteur jegens de zoon een objectieve vrijstelling toegepast voor het gehele bedrag van de aangegeven subsidie. In het geval van belanghebbende speelt echter de (mogelijke) compensatie van de afboeking van de waardevermindering van de gronden met de subsidie een cruciale rol voorafgaand aan de vraag of de subsidie vrijgesteld is, hetgeen bij de aanslagregeling van de zoon niet aan de orde was en waarover de Inspecteur derhalve ook geen standpunt heeft ingenomen. Gelet hierop kan het beroep op het vertrouwensbeginsel belanghebbende niet baten. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.

4.9. Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag terecht de geclaimde afwaardering gecorrigeerd.

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en
• bevestigt de uitspraak van de Inspecteur. 

Deze uitspraak is gedaan door mr. G.B.A. Brummer, voorzitter, mr. J.W. baron van Knobelsdorff en mr. A.I. van Amsterdam, in tegenwoordigheid van mr. H. de Jong als griffier.