Werkkostenregeling; toegang tot gerichte vrijstellingen voor piloot

1.1. Deze conclusie neem ik tegelijkertijd met een andere conclusie die ik in drie met elkaar samenhangende zaken neem. De vier zaken gaan over het begrip ‘aanwijzen’ in de werkkostenregeling van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Bij deze conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage die de voor alle vier zaken relevante regelgeving en rechtspraak bevat. De bepalingen en rechtspraak die ik hieronder noem, worden in de bijlage geciteerd.

1.2. Deze zaak gaat specifiek over de toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 en de zogenoemde ‘gerichte vrijstellingen’ van art. 31a(2)a-i Wet LB. Het betreft de situatie dat een werknemer in dienst staat tot een werkgever die niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting in de zin van de artt. 6-8a Wet LB.

1.3. Belanghebbende werkte als gezagvoerder van passagiersvliegtuigen voor een Ierse luchtvaartmaatschappij. Ik begrijp dat de juridische constellatie waarbinnen hij dat deed als volgt was vormgegeven. Belanghebbende is directeur, medeaandeelhouder, en volgtijdig in dienst van twee Limiteds. Deze Limiteds stellen hem aan een uitzendbureau ter beschikking voor het verrichten van werkzaamheden. De Ierse luchtvaartmaatschappij leent belanghebbende in vanuit dat uitzendbureau. De luchtvaartmaatschappij betaalt een vergoeding per gewerkt uur aan het uitzendbureau. Het uitzendbureau betaalt een vergoeding per gewerkt uur aan de Limiteds. De Limiteds betalen aan belanghebbende zijn salaris en een vergoeding van de door hem gedeclareerde kosten. Noch de Limiteds, noch het uitzendbureau, noch de luchtvaartmaatschappij is inhoudingsplichtig voor de loonbelasting.

1.4. In geschil is of belanghebbende via art. 3.84(2) Wet IB 2001 toegang heeft tot gerichte vrijstellingen voor de door de Limiteds betaalde kostenvergoedingen. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof)1 oordeelt dat dit tot een bedrag van € 17.000 – bereikt via een overeenstemming ter zitting – het geval is.

1.5. Uit het beroepschrift in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) destilleer ik vier middelonderdelen:

I) De kostenvergoedingen zijn niet aangewezen als eindheffingsbestanddeel.

II) Als de kostenvergoedingen wel zijn aangewezen, of niet aangewezen hoeven te worden, dan heeft het Hof nagelaten te toetsen of aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan.

III) De kostenvergoedingen hebben niet het karakter van kostenvergoedingen.

IV) De kostenvergoedingen voldoen niet aan de voorwaarden en grensbedragen van de gerichte vrijstellingen.

1.6. Ik kom tot de conclusie dat alle onderdelen van het middel falen.

1.7. Met betrekking tot middelonderdeel I concludeer ik dat art. 3.84(2) Wet IB 2001 juist bestaat omdat een niet-inhoudingsplichtige werkgever niet kan aanwijzen. Om te voorkomen dat daarmee werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger positie komen dan andere werknemers, fingeert dat artikel dat aanwijzing door ‘een inhoudingsplichtige’ plaatsvindt. Uit de wijze waarop die bepaling is vormgegeven, en uit toepassing van HR BNB 2022/97 2, concludeer ik dat belanghebbende niet aannemelijk hoeft te maken dat de door hem ontvangen kostenvergoedingen door zijn niet-inhoudingsplichtige werkgever zijn aangewezen als eindheffingsbestanddeel.

1.8. Met betrekking tot middelonderdeel II concludeer ik dat uit HR BNB 2022/97 volgt dat bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 de gebruikelijkheidstoets niet hoeft te worden aangelegd voor de aftrek ter grootte van de zogeheten ‘vrije ruimte’ van de werkkostenregeling. De gebruikelijkheidstoets is als antimisbruikbepaling gekoppeld aan de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel. Systematisch bezien ligt het voor de hand om voor de vrije ruimte en de gerichte vrijstellingen eenzelfde uitgangspunt te hanteren en de gebruikelijkheidstoets niet aan te leggen. Verder vind ik voor die conclusie steun in een beperkte mogelijkheid tot oneigenlijk gebruik. Er ontstaan ook substantiële praktische bezwaren indien de gebruikelijkheidstoets wel wordt aangelegd bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001. Ik heb geen aanknopingspunten kunnen vinden om die praktische bezwaren op te lossen.

1.9. Met betrekking tot middelonderdeel III concludeer ik dat zelfs als belanghebbende feitelijk in dienst staat tot een ander dan de Limiteds, dat niet aan de toegang tot de gerichte vrijstellingen in de weg staat. De Limiteds hebben namelijk wel de kostenvergoedingen gespecificeerd en als zodanig aan belanghebbende betaald. Het is verder logisch dat in de juridische vormgeving van uitzendsituatie de luchtvaartmaatschappij als inlener enkel een vaste vergoeding aan het uitzendbureau betaalt. In andere uitzendsituaties wordt overigens ook niet uitgegaan van de vergoedingen die de inlener aan de uit- en/of doorlener betaalt om de samenstelling van het loon van de uitzendkracht te bepalen.

1.10. Met betrekking tot middelonderdeel IV concludeer ik dat de overeenstemming die de Inspecteur en belanghebbende ter zitting hebben bereikt niet anders kan worden geduid dan dat deze gaat over een bedrag dat gericht vrijgesteld kan worden. Daarom kan in cassatie niet meer met succes worden betoogd dat van het bedrag van € 17.000 niet vaststaat dat dat aan de voorwaarden van één of meer gerichte vrijstellingen voldoet.

1.11. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Belanghebbende werkt als gezagvoerder van passagiersvliegtuigen voor een Ierse luchtvaartmaatschappij. In januari 2016 verblijft belanghebbende in [Q] voor zijn gezagvoerderopleiding. Van 1 januari 2016 tot 18 februari 2017 is de basis van belanghebbende in Spanje gelegen. Vanaf 18 februari 2016 is zijn basis [R].

2.2. De Ierse luchtvaartmaatschappij huurt belanghebbende in via een uitzendbureau voor vliegend personeel. De diensten van belanghebbende worden aan dat uitzendbureau ter beschikking gesteld door tussenkomst van naar Iers recht opgerichte vennootschappen (Limiteds). Van 1 januari 2016 tot 18 oktober 2016 gebeurt dat via Limited 1, en van 19 oktober 2016 tot 18 april 2017 via Limited 2. Van deze vennootschappen is belanghebbende minderheidsaandeelhouder en mededirecteur. De betaling van het uitzendbureau aan Limited 1 is gebaseerd op door belanghebbende gewerkte uren, en bestaat uit een basisvergoeding en een ‘out of base allowance’ die onder voorwaarden wordt betaald. Op de door de Limiteds verstrekte loonstroken van belanghebbende staat een post ‘expenses’.

2.3. Belanghebbende heeft in zijn hoedanigheid van directeur van de Limiteds verklaard dat hij als werknemer van de Limiteds bevoegd is overeenkomsten aan te gaan met dienstverleners in het kader van zijn activiteiten als piloot. De facturen voor die dienstverlening worden voorgeschoten door belanghebbende en nadien gedeclareerd. Belanghebbende verklaart daarnaast niet bevoegd te zijn naast zijn overeengekomen salaris een andere onkostenvergoeding te ontvangen en deze ook niet ontvangen te hebben.

2.4. De Inspecteur heeft het door belanghebbende in zijn aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2016 aangegeven loon3gecorrigeerd. Het verschil tussen het door belanghebbende aangegeven loon en het door de Inspecteur gehanteerde loon wordt voor het grootste deel verklaard door voornoemde ‘expenses’, die door belanghebbende als gerichte vrijstellingen worden aangemerkt, en door de Inspecteur als loon.

De rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) 4

2.5. De Rechtbank oordeelt dat belanghebbende voor zijn werkzaamheden niet beloond wordt op basis van een uurtarief met daarbovenop een vergoeding van gemaakte kosten, maar dat zijn uurtarief een all-in vergoeding is waarvan de hoogte van het bruto-uurloon verschilt naarmate hij meer of minder kosten maakt.

2.6. De Rechtbank oordeelt verder dat het aannemelijk is dat de Limiteds de kassiers van het loon van belanghebbende zijn. Zij zijn voor de toepassing van de Wet LB 1964 en de Wet IB 2001 echter niet de werkgever(s) van belanghebbende. Er kan namelijk niet uit de feiten en omstandigheden worden opgemaakt dat er een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de Limiteds bestaat. Het is aannemelijk dat belanghebbende tot de luchtvaartmaatschappij in een gezagsverhouding staat, nu deze de kosten en de voordelen van de werkzaamheden van belanghebbende draagt respectievelijk geniet. De luchtvaartmaatschappij is dan ook de werkgever van belanghebbende. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat hij met zijn werkgever (fiscale) afspraken heeft gemaakt over een vergoeding voor vooraf geduide kosten. Evenmin is hij erin geslaagd aannemelijk te maken dat die vergoeding voldoet aan de voorwaarden om als onbelast te worden aangemerkt.

Het Hof

2.7. Voorafgaand aan de inhoudelijke beoordeling van het geschil stelt het Hof vast (niet limitatief):

1) dat het voor partijen niet relevant is of belanghebbende in dienstbetrekking staat tot de luchtvaartmaatschappij of tot de Limiteds, nu niet in geschil is dat geen sprake is van een inhoudingsplichtige in de zin van art. 6 Wet LB. Het Hof begrijpt daaruit dat de (arbeids)voorwaarden van de luchtvaartmaatschappij respectievelijk de Limiteds niet onderscheidend zijn voor de vraag of de ‘expenses’ al dan niet tot het loon behoren. Om proceseconomische redenen beperkt het Hof zich daarom tot de vaststelling dat belanghebbende in dienstbetrekking stond tot een niet-inhoudingsplichtige werkgever;

2) dat belanghebbende uit zijn basisvergoeding wordt geacht de met het oog op zijn dienstbetrekking te maken kosten te voldoen, en dat de omvang van de door belanghebbende gemaakte daadwerkelijke kosten ter zake van zijn dienstbetrekking niet van invloed zijn op de hoogte van de vergoeding per blokuur;

3) dat tijdens de zitting partijen tot overeenstemming zijn gekomen over het bedrag (€ 17.000) dat mag worden beschouwd als kosten die noodzakelijkerwijs met oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking zijn gemaakt;

4) dat, vooruitlopend op de in Ierland gedane aangifte inkomstenbelasting, belanghebbende van de Limiteds loonstroken heeft ontvangen waarbij de in die maand verantwoorde ‘expenses’ in aftrek zijn gebracht.

2.8. Het Hof overweegt dat slechts een klein deel van de door belanghebbende gemaakte kosten in Nederland, indien vergoed door de werkgever, als loon belastbaar zou zijn.

2.9. Het Hof duidt het door de Inspecteur ingenomen standpunt als volgt. In een situatie als de onderhavige moet aan drie voorwaarden worden voldaan, wil sprake zijn van gerichte vrijstellingen: de vergoedingen voor kosten dienen vooraf (1) te zijn gespecificeerd (2) en er dienen daadwerkelijk kosten te staan tegenover de vergoedingen (3). Nu partijen over de hoogte en zakelijkheid van de kosten geen geschil hebben (zie de derde vaststelling in 2.7) is volgens het Hof aan de derde voorwaarde voldaan.

2.10. Het Hof volgt de Inspecteur niet in het standpunt dat een gerichte vrijstelling vooraf moet worden gespecificeerd (voorwaarde 1). Deze hoeft enkel vooraf te worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Gezien de vormvrijheid van die aanwijzing, zal doorgaans op het moment dat een vergoeding of verstrekking wordt genoten uit de loonadministratie volgen of die vergoeding of verstrekking is aangewezen. In een dergelijk geval zal naar het oordeel van het Hof sprake zijn van een aanwijzing als de vergoeding of verstrekking niet tot het loon van de werknemer is gerekend en de vergoeding of verstrekking onder het bereik van art. 31a(2)a-i Wet LB (tekst 2016) valt.

2.11. Het Hof begrijpt voorwaarde 2 aldus dat de Inspecteur bedoelt dat de vergoeding of verstrekking moet worden aangewezen. Het Hof overweegt dat het doel van de aanwijzing is dat duidelijk wordt ten laste van wie loonheffingen moeten worden ingehouden en afgedragen. Het overweegt verder dat omwille van het overheersende zakelijke karakter ter zake van de gerichte vrijstellingen noch van de werkgever noch van de werknemer wordt geheven. Daarmee is volgens het Hof in zoverre sprake van een voortzetting van de vrijstellingen zoals deze vóór de invoering van de werkkostenregeling van toepassing waren.

2.12. Het Hof overweegt dat de werkkostenregeling is gericht op de inhoudingsplichtige werkgever. De buitenlandse niet-inhoudingsplichtige werkgever, die doorgaans geen kennis heeft van het Nederlandse loonbelastingregime en geen enkel belang heeft om op enigerlei wijze met de toepassing van dat regime rekening te houden, zal niet overgaan tot het aanwijzen van bepaalde vergoedingen of verstrekkingen. Daarmee dreigen werknemers zoals belanghebbende ernstig te worden benadeeld. Het Hof overweegt verder dat ook vanuit Nederlands perspectief de werkkostenregeling niet werkt in een situatie als de onderhavige. De werkkostenregeling ziet namelijk op het collectief van vergoedingen en verstrekkingen op het niveau van de werkgever en niet (alleen) op de vergoedingen en verstrekkingen van het individu, zoals belanghebbende, aldus het Hof. Gezien de vierde vaststelling in 2.7 zijn de ‘expenses’ niet tot het loon gerekend c.q. zijn deze in aftrek op het loon toegestaan.

2.13. Het Hof overweegt dat in art. 3.84(2) Wet IB 2001 is gepoogd om tegemoet te komen aan het voornoemde dreigende nadeel. Het Hof leidt uit de wetsgeschiedenis bij die bepaling af dat het uitgangspunt daarvan is dat werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in dezelfde positie komen als werknemers met een werkgever die maximaal gebruik maakt van de mogelijkheden om, zonder dat dit tot verschuldigdheid van heffing door de werkgever leidt, vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aan te merken. Indien belanghebbende een inhoudingsplichtige werkgever had gehad, dan zou deze volgens het Hof de zakelijke kosten hebben aangewezen en dan zouden deze gericht zijn vrijgesteld. Onder verwijzing naar HR BNB 2022/97 merkt het Hof op dat daaraan niet afdoet dat de buitenlandse werkgever de vergoedingen en verstrekkingen niet heeft aangewezen.

3. Het geding in cassatie

3.1. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

3.2. Het cassatiemiddel stelt allereerst dat belanghebbende in een gezagsverhouding tot de luchtvaartmaatschappij staat, en dat deze daarmee de feitelijke werkgever is van belanghebbende. Het middel betoogt dat tussen de luchtvaartmaatschappij en belanghebbende geen afspraken over vergoeding van kosten bestaan, en dat ook overigens het oogmerk van de luchtvaartmaatschappij om kosten te vergoeden ontbreekt. Bovendien is de vergoeding van kosten door de luchtvaartmaatschappij/het uitzendbureau enkel afhankelijk van de gewerkte uren en niet van de daadwerkelijk gemaakte kosten. De Limiteds zijn slechts een tussenschakel en hun loonadministratie kan niet als uitgangspunt dienen, nu dat een eigen invulling door de Limiteds en belanghebbende als mededirecteur betreft, en niets zegt over de afspraken tussen belanghebbende en zijn feitelijke werkgever. Er is daarom geen sprake van een vergoeding die kan worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel.

3.3. Omdat er geen vergoeding met de feitelijke werkgever is overeengekomen c.q. gespecificeerd, kan deze ook niet achteraf door de Limiteds worden gespecificeerd, aldus het middel.5 Het middel brengt die stelling in verbinding met de wetsgeschiedenis van de werkkostenregeling6, waarin is opgemerkt dat de werkgever uiterlijk op het moment van uitbetalen bepaalt of ter zake van een vergoeding sprake is van een eindheffingsbestanddeel en dat deze keuze definitief is. Van een aangewezen vergoeding of verstrekking is bij gebreke van die specificering geen sprake en evenmin van iets wat daarmee in dit geval, gelet op het doel en de strekking van art. 3.84(2) Wet IB 2001, op overeenkomstige wijze gelijk kan worden gesteld, aldus het middel.

3.4. Het middel betoogt verder dat HR BNB 2022/97 zo moet worden geïnterpreteerd dat bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 slechts voor de vrije ruimte geen aanwijzing hoeft plaats te vinden, en dat daaruit volgt dat de aanwijzing voor de overige vergoedingen en verstrekkingen nog steeds vereist is. Mocht dat anders zijn, dan betoogt het middel subsidiair dat een aanwijzing alleen kan worden aangenomen bij vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen waarvan vaststaat dat die blijven binnen de voorwaarden en grensbedragen van de desbetreffende gerichte vrijstellingen.7 Daarvan is in dit geval geen sprake, aldus het middel.

3.5. Tot slot is de uitspraak van het Hof volgens het middel onvoldoende gemotiveerd, nu het Hof – ondanks het betoog van de Inspecteur – aan de toepassing van de gebruikelijkheidstoets voorbij is gegaan.

Verweerschrift

3.6. Belanghebbende meent dat, gezien de vaststelling van het Hof dat hij in dienst stond tot een niet-inhoudingsplichtige werkgever, in cassatie niet meer van belang is of de luchtvaartmaatschappij de feitelijke werkgever van belanghebbende is. Volgens belanghebbende hanteert de Staatssecretaris een selectief transparante benaderingswijze. De Staatssecretaris merkt namelijk de luchtvaartmaatschappij – ondanks de diverse overeenkomsten – wel als feitelijke werkgever aan, maar ‘kijkt niet zover door’ dat in de vergoeding die van de luchtvaartmaatschappij wordt ontvangen ook de vergoede kosten begrepen zijn. Omtrent de kosten merkt belanghebbende op dat deze op grond van declaraties zijn vergoed, en dat het Hof heeft vastgesteld dat deze kosten tot een bedrag van € 17.000 noodzakelijke uitgaven zijn die verband houden met de werkzaamheden van belanghebbende als piloot.

3.7. Volgens belanghebbende is de interpretatie van de Staatssecretaris van art. 3.84(2) Wet IB 2001 in strijd met de wetsgeschiedenis van die bepaling. Bovendien gaat HR BNB 2022/97 (impliciet) ook over de gerichte vrijstellingen. Voor toetsing aan het gebruikelijkheidscriterium is geen ruimte, nu de Inspecteur al ter zitting van het Hof akkoord is gegaan met een bedrag van € 17.000. Daarbij heeft hij geen voorbehoud voor het gebruikelijkheidscriterium gemaakt.

Conclusie van repliek

3.8. De Staatssecretaris repliceert dat de toepassing van een gerichte vrijstelling afhankelijk is van de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel. Die aanwijzing is bij een inhoudingsplichtige werkgever aan te nemen bij een verstrekking of benoemde vergoeding die de inhoudingsplichtige niet als loon van de individuele werknemer in aanmerking nam. Bij een niet-inhoudingsplichtige werkgever is van inhouding geen sprake. Aan het ontbreken van inhouding kan in dit verband dus ook niet het vermoeden van een aanwijzing als eindheffingsbestanddeel worden ontleend, aldus de Staatssecretaris.

3.9. Voor zover dit anders is, meent de Staatssecretaris dat een aanwijzing alleen kan worden verondersteld bij vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen waarvan vaststaat dat die blijven binnen de voorwaarden en grensbedragen van de desbetreffende gerichte vrijstellingen. Daarvan is volgens de Staatssecretaris in dit geval geen sprake. Verder heeft de Inspecteur niet ingestemd met een bedrag van een gerichte vrijstelling, maar met het bedrag van noodzakelijke uitgaven.

Conclusie van dupliek

3.10. Volgens belanghebbende brengt de uitleg die de Staatssecretaris in zijn conclusie van repliek inneemt de werknemer met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger positie dan de werknemer met een inhoudingsplichtige werkgever. Dat is in strijd met doel en strekking van art. 3.84(2) Wet IB 2001, dat juist dat nadeel beoogt te voorkomen. Belanghebbende betwist verder de uitleg die de Staatssecretaris geeft aan de overeenstemming die partijen ter zitting hebben bereikt.

4. Beoordeling van het middel

4.1. Het middel valt uiteen in vier middelonderdelen:

I) De kostenvergoedingen zijn niet aangewezen als eindheffingsbestanddeel.

II) Als de kostenvergoedingen wel zijn aangewezen, of niet aangewezen hoeven te worden, dan heeft het Hof nagelaten te toetsen of aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan.

III) De kostenvergoedingen hebben niet het karakter van kostenvergoedingen.

IV) De kostenvergoedingen voldoen niet aan de voorwaarden en grensbedragen van de gerichte vrijstellingen.

Ik behandel eerst de twee onderdelen waarin een algemene rechtsvraag besloten ligt, en vervolgens de twee onderdelen die meer specifiek op deze casus zien.

Middelonderdeel I

4.2. In hoofdstuk 6 van de gemeenschappelijke bijlage zet ik uiteen dat een niet-inhoudingsplichtige werkgever geen aanwijzing voor de werkkostenregeling kan uitvoeren.8 Omdat daarmee werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger situatie dreigen te komen dan werknemers met een inhoudingsplichtige werkgever, is art. 3.84(2) Wet IB 2001 in het leven geroepen.9 Die bepaling fingeert voor de werknemer die tot een niet-inhoudingsplichtige werkgever in dienst staat dat een imaginaire inhoudingsplichtige de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel doet.10

4.3. Uit de werking van die fictie volgt ook dat die werknemer de aanwijzing niet aannemelijk hoeft te maken. Ten eerste omdat bezwaarlijk van een belastingplichtige kan worden verwacht dat deze aannemelijk maakt dat een imaginaire inhoudingsplichtige (i.e. iets dat niet bestaat) een handeling heeft uitgevoerd. Ten tweede omdat niet wordt gefingeerd dat de niet-inhoudingsplichtige werkgever wel (fictief) inhoudingsplichtig is, en dus tot aanwijzing kan overgaan. Dat laatste betekent dat art. 3.84(2) Wet IB 2001 noch tot voorwaarde, noch tot gevolg heeft dat de belastingplichtige moet kunnen bewijzen dat zijn (niet-imaginaire) werkgever een handeling heeft verricht die deze als niet-inhoudingsplichtige (nog steeds) niet kan verrichten.

4.4. Met betrekking tot HR BNB 2022/97 merk ik op dat de Hoge Raad overweegt dat het niet voor de hand ligt dat de aftrek ter grootte van de vrije ruimte van de werkkostenregeling alleen kan worden verzilverd wanneer de werkgever vergoedingen en verstrekkingen heeft aangewezen. Hoewel dat arrest alleen handelt over de vrije ruimte, ligt het voor de hand om de werking van dat arrest door te trekken naar de gerichte vrijstellingen. Immers, (i) de vraag of is aangewezen is prealabel aan de vraag of een gerichte vrijstelling van toepassing is, (ii) hetgeen met zich brengt dat dezelfde problematiek speelt (de werkgever kan niet aanwijzen), (iii) art. 31(1)f Wet LB maakt geen onderscheid tussen ‘vrije ruimte-eindheffingsbestanddelen’ en ‘gericht vrijgestelde eindheffingsbestanddelen’ en (iv) art. 3.84(2) Wet IB 2001 maakt dat onderscheid ook niet. Bovenal geldt de overweging11 dat van de niet-inhoudingsplichtige niet kan worden verwacht dat deze zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting, evengoed wanneer het gaat om de aanwijzing voor gerichte vrijstellingen.

4.5. Belanghebbende hoefde dus niet aannemelijk te maken dat de door hem ontvangen kostenvergoeding door zijn niet-inhoudingsplichtige werkgever (wie dat ook moge zijn) zijn aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Het Hof gaat in zoverre12 uit van een juiste rechtsopvatting. Daarbij maak ik de nuance dat de tweede volzin in rov. 4.16.6 niet van een geheel juiste uitleg van de werking van art. 3.84(2) Wet IB 2001 uitgaat. Het gaat immers niet om de vraag of de daadwerkelijke werkgever zou hebben aangewezen, ware hij inhoudingsplichtig. Het gaat om de vraag of een inhoudingsplichtige, die maximaal van de mogelijkheden tot aanwijzing gebruikmaakt zonder daarbij zelf eindheffing verschuldigd te zijn, zou hebben aangewezen.13 Die nuance leidt voor zover ik kan zien in dit geval niet tot een materieel andere uitkomst. Middelonderdeel I faalt.

4.6. Het Hof besteedt nog aandacht aan de omstandigheid dat de door belanghebbende gemaakte kosten in de Ierse salarisstroken niet tot het loon zijn gerekend c.q. op dat loon in aftrek zijn toegestaan. Hoewel die omstandigheid niet dragend voor zijn oordeel lijkt te zijn, ga ik ten overvloede nog kort daarop in. Voor de voorwaarde dat de niet-inhoudingsplichtige werkgever de heffing over de vergoeding of verstrekking voor zijn rekening heeft genomen c.q. dat deze onbelast is gebleven, is mijns inziens geen plaats. Deze voorwaarde volgt niet uit de tekst van art. 3.84(2) Wet IB 2001, en vanwege een aantal redenen14 zou deze voorwaarde het de facto moeilijker maken voor een werknemer met een niet-inhoudingsplichtige werkgever om van de gerichte vrijstellingen gebruik te maken. Die uitkomst is in strijd met het doel van art. 3.84(2) Wet IB 2001, namelijk het voorkomen dat werknemers van een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger situatie terechtkomen dan andere werknemers.

Middelonderdeel II

4.7. Vanaf onderdeel 6.41 van de gemeenschappelijke bijlage schets ik de contouren van de gebruikelijkheidstoets. Uit HR BNB 2022/97 leid ik af dat de gebruikelijkheidstoets in ieder geval niet aan de orde is bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 waar het de aftrek ter grootte van de vrije ruimte betreft.15 Dat is logisch, want het oneigenlijk gebruik van de vrije ruimte en het eindheffingstarief waar de gebruikelijkheidstoets tegen bedoeld is, is uitgesloten door de wijze waarop art. 3.84(2) Wet IB 2001 werkt.16 Deze bepaling biedt namelijk – wat de vrije ruimte betreft – alleen een aftrek ter grootte van de door de werknemer ‘zelf verdiende vrije ruimte’. Daarnaast is de bepaling gemaximeerd op het punt waarop een inhoudingsplichtige zelf eindheffing zou moeten afdragen.

4.8. Ook bij de gerichte vrijstellingen is de gebruikelijkheidstoets niet aan de orde bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001. Ten eerste ‘hangt’ de gebruikelijkheidstoets aan de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel, en waar het de aanwijzing betreft, moeten als uitgangspunt voor de vrije ruimte en de gerichte vrijstellingen dezelfde voorwaarden gelden.17 Indien al andere voorwaarden zouden gelden, zijn die in ieder geval niet strenger. Immers, met het enkele bestaan van een gerichte vrijstelling is al aannemelijk dat een vergoeding of verstrekking die aan de voorwaarden en grensbedragen van een gerichte vrijstelling voldoet naar zijn aard gebruikelijk zal zijn.18

4.9. In het kader van de doelstellingen van de gebruikelijkheidstoets zie ik ook voor de gerichte vrijstellingen geen aanleiding voor die toets bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001. Tariefarbitrage is namelijk vanwege de werking van die bepaling ook bij de gerichte vrijstellingen niet aan de orde. Bovendien gaat het om vrijstellingen, en dus niet om een ander tarief, maar om de vraag of een vergoeding of verstrekking belast is of niet.19 Wat eventueel oneigenlijk gebruik van gerichte vrijstellingen betreft, is het lastig voor te stellen wat oneigenlijk gebruik van zo’n vrijstelling is wanneer die vrijstelling op daadwerkelijk te maken kosten ziet en zelf al kaders geeft voor een aanvaardbaar gebruik daarvan.20 In ieder geval komt het mij voor dat het aanwijzen van absoluut hoge bedragen in algemene zin geen oneigenlijk gebruik van een gerichte vrijstelling hoeft te betekenen; ik noem de 30%-regeling als voorbeeld.21

4.10. Verder ligt het vanuit systematisch oogpunt niet voor de hand dat de gebruikelijkheidstoets wordt toegepast, nu deze samenhangt met de aanwijzing. En die aanwijzing vindt door toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 slechts plaats bij wijze van fictie. Een niet-inhoudingsplichtige werkgever kan niet aanwijzen.22 Praktisch gezien bestaan er ook bezwaren – welke handeling door wie wordt precies op gebruikelijkheid getoetst? – waarvoor geen aanknopingspunten in de wet of wetsgeschiedenis te vinden zijn.23

4.11. Ik concludeer dat de gebruikelijkheidstoets niet moet worden aangelegd bij toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001. Middelonderdeel II berust op een onjuiste rechtsopvatting en faalt daarom.

Middelonderdeel III

4.12. Ik begrijp dat de juridische structuur waarbinnen belanghebbende zijn werkzaamheden verricht er als volgt uitziet. Belanghebbende is zowel directeur, medeaandeelhouder, en volgtijdig in dienst van twee Limiteds. De Limiteds stellen hem aan het uitzendbureau ter beschikking voor het verrichten van werkzaamheden. De luchtvaartmaatschappij huurt belanghebbende in bij het uitzendbureau. De luchtvaartmaatschappij betaalt een vergoeding per gewerkt uur aan het uitzendbureau. Het uitzendbureau betaalt een vergoeding per gewerkt uur aan de Limiteds. De Limiteds betalen aan belanghebbende zijn salaris en een vergoeding van de door hem gedeclareerde kosten.

4.13. Ik lees dit onderdeel van het middel als volgt. De feitelijke/materiële werkgever24 van belanghebbende is de luchtvaartmaatschappij of het uitzendbureau (en niet één van de Limiteds). De luchtvaartmaatschappij en het uitzendbureau hebben volgens het middelonderdeel slechts een vergoeding per gewerkt blokuur plus een toeslag daarop betaald, zonder gemaakte kosten te willen vergoeden. Omdat de feitelijke werkgever niet het oogmerk had kosten te vergoeden, kan van een aanwijzing van die kosten als eindheffingsbestanddeel geen sprake zijn. Bovendien kan een vergoeding alleen onder een gerichte vrijstelling worden gebracht indien het ook daadwerkelijk een vergoeding betreft voor de kosten waarop die vrijstelling ziet. Nu van dat laatste geen sprake is, heeft belanghebbende ook geen toegang tot de gerichte vrijstellingen.

4.14. Voor zover dit middelonderdeel gaat over de aanwijzing, verwijs ik naar middelonderdeel I: belanghebbende hoeft niet aannemelijk te maken dat zijn niet-inhoudingsplichtige werkgever (wie dat ook is) heeft aangewezen.

4.15. Verder liggen aan dit middelonderdeel twee stellingen ten grondslag. De eerste is dat de Limiteds nooit de feitelijke werkgevers van belanghebbende waren voor zijn werkzaamheden als piloot. Deze stelling is geen novum in cassatie: zowel voor de Rechtbank als voor het Hof heeft de Inspecteur deze stelling ingenomen, en belanghebbende heeft de tegenovergestelde stelling ingenomen. Het Hof heeft echter in het midden gelaten wie de feitelijke werkgever van belanghebbende was, nu het die vraag niet relevant voor de toepassing van art. 3.84(2) Wet IB 2001 achtte.

4.16. De tweede stelling is dat met de aansluiting bij de feitelijke werkgever ook moet worden aangesloten bij wat die feitelijke werkgever heeft willen vergoeden aan belanghebbende. Met andere woorden: niet alleen moet voor de dienstbetrekking dóór de juridische structuur worden gekeken, maar ook wat betreft de door belanghebbende ontvangen vergoeding.

4.17. De tweede stelling gaat uit van een onjuiste rechtsopvatting, want leidend is wat belanghebbende daadwerkelijk ontvangt, en niet wat in de ‘uitzendketen’ van inlener aan uitlener wordt betaald. De juridische structuur waarbinnen belanghebbende zijn werkzaamheden verricht, is in feite die van een gedeelde ‘management company’ (de Limiteds) die als een soort uitzendorganisatie fungeert. Het uitzendbureau is inlener van belanghebbende bij de Limiteds en leent belanghebbende weer door aan de luchtvaartmaatschappij. Naar ik meen is het in uitzendsituaties de insteek dat de inlener enkel een vergoeding voor het inlenen betaalt aan de uitlener, en niet dat de vergoeding van kosten reeds op het niveau van de inlener wordt bepaald.25 Het is dus eigen aan de juridische structuur dat de luchtvaartmaatschappij of het uitzendbureau niet hebben bepaald welke kosten de uitzendkracht (i.e. belanghebbende) door de uitlenende Limiteds vergoed krijgt.

4.18. Van een niet-inhoudingsplichtige kan volgens HR BNB 2022/97 niet worden verwacht dat deze zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting. Dat geldt naar mijn mening te meer als die niet-inhoudingsplichtige niet eens de formele werkgever van de werknemer is. Daar komt nog bij dat in een binnenlandse situatie – een Nederlands uitzendbureau leent uit aan een Nederlandse inlener – deze doorkijk-benadering ook niet met betrekking tot het loon zou worden gehanteerd. En ook in een situatie van internationale intragroepsuitzending – een Nederlandse formele werkgever zendt een werknemer uit naar een buitenlandse materiële werkgever van hetzelfde concern – wordt het loon van de werknemer bepaald op basis van wat de werknemer ontvangt van zijn formele werkgever, niet op basis van wat de formele werkgever aan salariskosten doorbelast aan de materiële werkgever.

4.19. Uiteindelijk heeft belanghebbende geen ‘flat fee’ van de Limiteds ontvangen. Hij heeft kosten voorgeschoten en deze later op declaratiebasis als kostenvergoeding (per element uitgesplitst, en dus gespecificeerd) van de Limiteds ontvangen, naast zijn reguliere salaris. Dat is het uitgangspunt. In zoverre heeft het Hof terecht de vraag wie de feitelijk werkgever van belanghebbende is, in het midden gelaten. Het is immers niet in geschil dat belanghebbende in dienst staat tot een niet-inhoudingsplichtige werkgever, en dat hij feitelijk kosten heeft gemaakt. Die gemaakte kosten zijn door de Limiteds vergoed.

4.20. Omdat belanghebbende zijn kosten op declaratiebasis ontvangt, trekt het middel ten onrechte een parallel met het moeten specificeren van een vaste kostenvergoeding. Een vaste kostenvergoeding wordt elk tijdvak betaald, ongeacht het bedrag aan werkelijke kosten dat in een gegeven tijdvak wordt gemaakt. Deze vaste kostenvergoeding moet op een gemiddelde basis steunen op daadwerkelijk gemaakte kosten. Dat is in het geval van belanghebbende anders, omdat de Limiteds zijn kosten pas vergoeden als hij deze heeft gemaakt en gedeclareerd.

4.21. Het moet de Staatssecretaris worden nagegeven dat de wederzijdse afhankelijkheid tussen het basissalaris en de kostenvergoeding wat ongewoon voorkomt. Er lijkt een soort cafetariasysteem te zijn opgezet, waarbij de kostenvergoeding waartegen het basissalaris wordt uitgeruild zowel in hoogte als in bestanddelen variabel is. Echter, voor zover in geschil is of een dergelijke uitruil naar Nederlandse maatstaven26 acceptabel is, merk ik op dat conform HR BNB 2022/97 van een niet-inhoudingsplichtige niet kan worden verwacht dat deze zijn cafetariasysteem inricht naar de maatstaven van de Nederlandse loonbelasting. Er moet dus worden uitgegaan van de uitruil zoals die heeft plaatsgevonden, ongeacht of een Nederlandse inhoudingsplichtige deze uitruil tussen basissalaris en kostenvergoeding had mogen bewerkstelligen.

4.22. Uiteraard blijft daarbij de vraag of de kostenvergoedingen voldoen aan de voorwaarden van de gerichte vrijstellingen relevant (zie het volgende middelonderdeel). Dat zorgt ervoor dat het gevaar dat een belastingplichtige zelf zijn loon tot nihil zal ‘cafetariseren’ naar mijn mening beperkt blijft door de voorwaarden en grensbedragen van de gerichte vrijstellingen, naast het feit dat hij het maken van de kosten ook aannemelijk zal moeten maken.27

4.23. Resumerend staat een eventueel feitelijk werkgeverschap van een ander dan de Limiteds niet in de weg aan de toegang van belanghebbende tot gerichte vrijstellingen voor vergoedingen van kosten die hij daadwerkelijk heeft gemaakt en die als kostenvergoeding aan hem zijn uitbetaald. Middelonderdeel III faalt.

4.24. Mocht het feitelijke werkgeverschap van een ander dan de Limiteds wel aan de toegang tot de gerichte vrijstellingen in de weg staan, dan ligt het in de rede dat verwijzing volgt om vast te stellen wie de feitelijke werkgever van belanghebbende is.

Middelonderdeel IV

4.25. Het middel werpt primair de vraag op of aan de voorwaarden van de gerichte vrijstellingen is voldaan in het kader van de vraag of een aanwijzing kan worden aangenomen. Hoewel de vraag of al dan niet is aangewezen gezien de behandeling van de eerdere twee middelen niet meer aan de orde is, sta ik nog kort stil bij deze stelling. Het voldoen aan de voorwaarden en grensbedragen van een gerichte vrijstelling kan namelijk niet als voorwaarde voor het aannemen van een aanwijzing gelden. Dat zou het paard achter de wagen spannen zijn.28 De vraag of is aangewezen, is prealabel aan de vraag of een gerichte vrijstelling van toepassing is.

4.26. Het middel verwijst in dit kader naar een passage uit het Handboek Loonheffingen. In die passage staat dat de Belastingdienst zal uitgaan van een aanwijzing als eindheffingsloon indien ‘u’ (denkelijk wordt hiermee een vergoeding of verstrekking bedoeld) voldoet aan de voorwaarden en de grensbedragen van de gerichte vrijstellingen. Dit is niet de eerste keer dat goedkeurend beleid omtrent de aanwijzing in het Handboek Loonheffingen als harde eis lijkt te worden geïnterpreteerd. Ik breng in herinnering dat ook de veilige haven van € 2.400, die omwille van de doelmatigheid voor de gebruikelijkheidstoets bestaat, op enig moment als bovengrens leek te worden gehanteerd. Het overschrijden van deze doelmatigheidstoets werd ook (enkel onder verwijzing naar het Handboek Loonheffingen) aangedragen als bewijs dat niet aan de gebruikelijkheidstoets werd voldaan. Dat werd in HR BNB 2020/20 29 (terecht) door de Hoge Raad afgewezen. Ik hoop van harte dat ook het in deze procedure geciteerde goedkeurende beleid alleen als zodanig wordt toegepast.

4.27. Hoe dan ook, het voorgaande laat onverlet dat voor toepassing van een gerichte vrijstelling via art. 3.84(2) Wet IB 2001 wel aan de voorwaarden die vrijstelling moet worden voldaan. Immers, ook ‘een inhoudingsplichtige’ die maximaal van de mogelijkheden van de werkkostenregeling gebruikmaakt, wordt in deze mogelijkheden beperkt door de voorwaarden van de gerichte vrijstellingen zelf.

4.28. Uit de uitspraak volgt dat het Hof niet per element van de ‘expenses’ heeft beoordeeld of en in hoeverre dat element aan de voorwaarden van een gerichte vrijstelling voldoet. Wel heeft het Hof overwogen dat het grootste deel van de ‘expenses’ van belanghebbende zakelijke uitgaven/kosten zijn, dat wil zeggen: kosten die noodzakelijkerwijs zijn gemaakt met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Volgens het Hof zou slechts een klein deel van de kosten in Nederland, indien vergoed door de werkgever, als loon belastbaar zijn. Ter zitting hebben partijen eenparig verklaard dat het Hof ervan mag uitgaan dat een bedrag van € 17.000 (van in totaal € 19.580,73) kan worden beschouwd als kosten die noodzakelijkerwijs met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking zijn gemaakt.

4.29. Volgens het middel heeft de Inspecteur ter zitting enkel goedgekeurd dat € 17.000 als zakelijke kosten kunnen worden aangemerkt, niet dat datzelfde bedrag onder een gerichte vrijstelling zou vallen.

4.30. Dat is een onjuiste duiding van de overeenstemming die ter zitting is bereikt. De procedure gaat (in ieder geval vanaf de hogerberoepsfase) over de gerichte vrijstellingen. Zo omschrijft de Inspecteur ook het geschil in zijn verweerschrift in hoger beroep:

4.31. Ook uit het proces-verbaal van de zitting van het Hof blijkt dat de discussie ter zitting op de gerichte vrijstellingen zag. Ik citeer de passages voorafgaand aan de schorsing kort voor het einde van de zitting:

4.32. Toegegeven: de term ‘kosten die noodzakelijkerwijs met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking zijn gemaakt’ vloeit niet voort uit een wettelijke voorwaarde om aan een gerichte vrijstelling te voldoen. Maar het is duidelijk dat het Hof met die term refereert aan kosten waarvoor een gerichte vrijstelling bestaat omdat deze in de regel noodzakelijkerwijs met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking worden gemaakt. Uit de context van hetgeen ter zitting is besproken, volgt dat de overeenstemming niet anders kan worden geduid dan dat die op een bedrag ziet waarvoor een gerichte vrijstelling geldt. Het oordeel van het Hof moet ook aldus worden gelezen. Nota bene dat het Hof de schorsing inleidt met de opmerking dat het de rechtsvinding30 – denkelijk over art. 3.84(2) Wet IB 2001 – niet ten goede komt als in de cassatiefase nog verschil van inzicht over die kosten bestaat.

4.33. In cassatie kan dus niet meer met succes worden betoogd dat van het bedrag van € 17.000 niet vaststaat dat dat aan de voorwaarden van één of meer gerichte vrijstellingen voldoet. Middelonderdeel IV faalt ook.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal