Spaanse belastingleaseregeling zeeschepen is verboden staatssteun

Voorlopige editie

ARREST VAN HET GERECHT (Achtste kamer – uitgebreid)

23 september 2020 (*)

„Staatssteun – Steun die door de Spaanse autoriteiten is verleend aan bepaalde economische samenwerkingsverbanden (ESV’s) en hun investeerders – Belastingregeling voor bepaalde leaseovereenkomsten met het oog op de aankoop van schepen (Spaanse belasting-leaseregeling) – Besluit waarbij de steun gedeeltelijk onverenigbaar met de interne markt wordt verklaard en gedeeltelijke terugvordering ervan wordt gelast – Selectief karakter – Motiveringsplicht – Terugvordering van de steun – Gelijke behandeling – Gewettigd vertrouwen – Rechtszekerheid”

In de gevoegde zaken T‑515/13 RENV en T‑719/13 RENV,

Koninkrijk Spanje, vertegenwoordigd door S. Centeno Huerta als gemachtigde,

verzoeker in zaak T‑515/13 RENV,

Lico Leasing, SA, gevestigd te Madrid (Spanje),

Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA, gevestigd te Madrid,

vertegenwoordigd door M. Merola en M. Sánchez, advocaten,

verzoeksters in zaak T‑719/13 RENV,

ondersteund door

Bankia, SA, gevestigd te Valencia (Spanje), en de andere interveniënten wier namen zijn opgenomen in de bijlage(1), vertegenwoordigd door J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero en A. Lamadrid de Pablo, advocaten,

interveniënten in zaak T‑719/13 RENV,

tegen

Europese Commissie, vertegenwoordigd door V. Di Bucci, É. Gippini Fournier en P. Němečková als gemachtigden,

verweerster,

betreffende een verzoek krachtens artikel 263 VWEU tot nietigverklaring van besluit 2014/200/EU van de Commissie van 17 juli 2013 betreffende de door Spanje ten uitvoer gelegde steunmaatregel SA.21233 C/11 (ex NN/2011, ex CP 137/06) Belastingregeling voor bepaalde leaseovereenkomsten met het oog op financiering, ook Spaanse belasting-leaseregeling genoemd (PB 2014, L 114, blz. 1),

wijst

HET GERECHT (Achtste kamer – uitgebreid),

samengesteld als volgt: A. M. Collins (rapporteur), president, C. Iliopoulos, R. Barents, J. Passer en G. De Baere, rechters,

griffier: J. Palacio González, hoofdadministrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 24 oktober 2019,

het navolgende

Arrest

Voorgeschiedenis van het geding

1        De Europese Commissie heeft vanaf mei 2006 meerdere klachten ontvangen over de zogenoemde Spaanse belasting-leaseregeling (hierna: „SBL”). Meer bepaald hebben twee nationale federaties van scheepswerven en een scheepswerf erover geklaagd dat deze regeling het scheepvaartmaatschappijen mogelijk maakte om door Spaanse scheepswerven gebouwde schepen te kopen met een korting van 20 tot 30 %.

2        Na meerdere verzoeken om inlichtingen van de Commissie aan de Spaanse autoriteiten en bijeenkomsten tussen deze partijen heeft de Commissie de formele onderzoeksprocedure van artikel 108, lid 2, VWEU ingeleid bij besluit C(2011) 4494 definitief van 29 juni 2011 (PB 2011, C 276, blz. 5; hierna: „besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure”).

3        Op 17 juli 2013 heeft de Commissie besluit 2014/200/EU vastgesteld, betreffende de door Spanje ten uitvoer gelegde steunmaatregel SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) Belastingregeling voor bepaalde leaseovereenkomsten met het oog op financiering, ook Spaanse belasting-leaseregeling genoemd (PB 2014, L 114, blz. 1; hierna: „bestreden besluit”). In dat besluit heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat sommige belastingmaatregelen waaruit de SBL bestond „staatssteun [vormden]” in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, die sinds 1 januari 2002 door het Koninkrijk Spanje in strijd met artikel 108, lid 3, VWEU op onrechtmatige wijze ten uitvoer was gelegd. Deze maatregelen zijn als gedeeltelijk onverenigbaar met de interne markt aangemerkt. De terugvordering werd, onder bepaalde voorwaarden, enkel gelast ten aanzien van de investeerders die van de betrokken voordelen hadden geprofiteerd, zonder dat deze investeerders de last van de terugvordering aan andere personen konden overdragen.

Juridische en financiële structuur van de SBL

4        Uit het bestreden besluit volgt dat de SBL inhoudt dat bij elke bestelling voor de bouw van een zeeschip meerdere spelers betrokken zijn, namelijk een scheepvaartmaatschappij, een scheepswerf, een leasemaatschappij, een bank, een economisch samenwerkingsverband (ESV) dat door de bank wordt opgericht, en investeerders die deelnemingen in die ESV kopen.

5        Volgens de Commissie is de SBL een belastingplanningsregeling (weergegeven in de grafiek hieronder) die doorgaans door een bank wordt georganiseerd om belastingvoordelen te genereren voor investeerders in een fiscaal transparant ESV en om een deel van deze belastingvoordelen over te dragen aan de scheepvaartmaatschappij in de vorm van een korting op de prijs van het schip. De andere voordelen worden door de investeerders in het ESV behouden als vergoeding voor hun investering.

6        In het kader van de SBL ondertekenen de hierboven in de punten 4 en 5 genoemde spelers verschillende contracten, waarvan de belangrijkste elementen, zoals die blijken uit het bestreden besluit en het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure, hieronder worden uiteengezet.

Oorspronkelijk scheepsbouwcontract

7        De scheepvaartmaatschappij die een schip wil kopen, bereikt met een scheepswerf overeenstemming over het te bouwen schip en een koopprijs waarin de korting is opgenomen (hierna: „nettoprijs”). De scheepswerf verzoekt een bank de SBL-regelingen te organiseren.

Overgenomen scheepsbouwcontract (schuldoverneming)

8        De bank laat een leasemaatschappij optreden die door middel van een schuldovernemingsovereenkomst in de plaats treedt van de scheepvaartmaatschappij en met de scheepswerf een nieuw scheepsbouwcontract sluit voor een prijs zonder de kortingen (hierna: „brutoprijs”).

 Oprichting van een ESV door de bank en oproep aan investeerders

9        De bank richt een ESV op en verkoopt aandelen aan investeerders, die normaliter belangrijke Spaanse belastingbetalers zijn die in het ESV investeren om een verlaging van hun belastinggrondslag te verkrijgen en die over het algemeen geen activiteiten hebben op maritiem gebied.

Leasecontract

10      De leasemaatschappij leaset het schip voor drie of vier jaar aan het ESV op basis van de brutoprijs met daarbij een koopoptie. Het ESV verbindt zich er vooraf toe om aan het einde van de looptijd de koopoptie uit te oefenen. In het contract is bepaald dat zeer hoge leasetermijnen aan de leasemaatschappij zullen worden betaald, wat tot grote verliezen bij het ESV leidt. De prijs voor de uitoefening van de koopoptie is daarentegen vrij laag.

Rompbevrachtingsovereenkomst met koopoptie

11      Het ESV verhuurt op zijn beurt het schip voor korte tijd aan de scheepvaartmaatschappij in het kader van een rompbevrachtingsovereenkomst (te weten een overeenkomst voor de huur van een schip zonder bemanning of bevoorrading, waarbij de bevrachter daarvoor verantwoordelijk is). De scheepvaartmaatschappij verbindt zich er vooraf toe om het schip aan het einde van de voorziene looptijd van het ESV te kopen op basis van de nettoprijs. Anders dan bij het hierboven in punt 10 genoemde leasecontract, is de huurprijs in het kader van de rompbevrachtingsovereenkomst laag. De prijs voor de uitoefening van de koopoptie is daarentegen hoog. De datum voor de uitoefening van de koopoptie wordt vastgesteld op enkele weken na de aankoop van het schip door het ESV van de leasemaatschappij.

12      Uit de juridische structuur van de SBL blijkt dus dat de bank in het kader van de verkoop van een schip door een scheepswerf aan een scheepvaartmaatschappij een beroep doet op twee tussenpersonen, namelijk een leasemaatschappij en een ESV. Dit ESV verbindt zich er in het kader van een leasecontract toe om het schip voor een brutoprijs te kopen, die door de leasemaatschappij wordt doorgegeven aan de scheepswerf. Wanneer het ESV het schip dan weer aan de scheepvaartmaatschappij verkoopt in het kader van de rompbevrachtingsovereenkomst met koopoptie, ontvangt het daarentegen slechts de nettoprijs, waarbij rekening is gehouden met de korting die aan het begin aan de scheepvaartmaatschappij is toegezegd.

Fiscale structuur van de SBL

13      Volgens het bestreden besluit is het doel van de SBL om de voordelen van bepaalde belastingmaatregelen te genereren ten gunste van het ESV en de investeerders daarin, die vervolgens een deel van deze voordelen doorgeven aan de scheepvaartmaatschappijen die een nieuw schip aankopen.

14      Volgens het bestreden besluit stelt het gecombineerde effect van de gebruikte belastingmaatregelen het ESV en zijn investeerders in staat een belastingvoordeel te behalen van circa 30 % van de oorspronkelijke brutoprijs van het schip. Een deel van dit belastingvoordeel – oorspronkelijk geïnd door het ESV en zijn investeerders – wordt door de investeerders behouden (10‑15 %) en een deel wordt doorgegeven aan de scheepvaartmaatschappij (85‑90 %), die uiteindelijk de eigenaar van het schip wordt, met een korting van 20 % tot 30 % op de oorspronkelijke brutoprijs van het schip.

15      Volgens de Commissie combineren SBL-operaties verschillende afzonderlijke – maar onderling samenhangende – belastingmaatregelen om een belastingvoordeel te genereren. Deze maatregelen zijn opgenomen in meerdere bepalingen van Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (koninklijk wetsbesluit 4/2004 tot goedkeuring van de geconsolideerde versie van de wet inzake de vennootschapsbelasting) van 5 maart 2004 (BOE nr. 61 van 11 maart 2004, blz. 10951; hierna: „wet inzake de vennootschapsbelasting”) en van Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (koninklijk besluit 1777/2004 tot goedkeuring van de verordening inzake de vennootschapsbelasting) van 30 juli 2004 (BOE nr. 189 van 6 augustus 2004, blz. 28377; hierna: „verordening inzake de vennootschapsbelasting”). Het gaat om de volgende vijf maatregelen, die in de overwegingen 21 tot en met 42 van het bestreden besluit zijn omschreven: versnelde afschrijving van geleasete activa (maatregel 1), discretionaire toepassing van vervroegde afschrijving van geleasete activa (maatregel 2), de ESV’s (maatregel 3), tonnagebelastingregeling (maatregel 4), en artikel 50, lid 3, van de verordening inzake de vennootschapsbelasting (maatregel 5).

16      Wat in het bijzonder maatregel 2 betreft, moet worden gepreciseerd dat overeenkomstig artikel 115, lid 6, van de wet inzake de vennootschapsbelasting de versnelde afschrijving van het geleasete activum begint op de datum waarop het activum operationeel wordt, dat wil zeggen niet eerder dan de datum waarop het activum wordt geleverd aan de leasingnemer en door hem in gebruik wordt genomen. Krachtens artikel 115, lid 11, van de wet inzake de vennootschapsbelasting kan het ministerie van Economische Zaken echter een begindatum voor de afschrijving vaststellen, gelet op de specifieke kenmerken van de contractperiode en de specifieke aard van het economische gebruik van het goed. De goedkeuringsprocedure is nader omschreven in artikel 49 van de verordening inzake de vennootschapsbelasting. Aangezien volgens de toepasselijke regeling de begindatum voor de versnelde afschrijving kon worden vastgesteld op een eerdere datum dan de ingebruikname van het goed, verwijst het bestreden besluit naar een „vervroegde” afschrijving.

Beoordeling door de Commissie

17      De Commissie was van mening dat het feit dat de SBL bestond uit verschillende maatregelen die niet allemaal in de Spaanse belastingwetgeving waren vastgelegd, niet verhinderde deze als een regeling te beoordelen, aangezien de verschillende in het kader van de SBL gebruikte belastingmaatregelen de jure of de facto met elkaar verbonden waren.

18      Hoe dan ook heeft de Commissie de maatregelen niet alleen als een regeling geanalyseerd, maar heeft zij ook een individuele beoordeling verricht. Volgens haar vulden die benaderingen elkaar aan en leidden zij tot consistente conclusies.

19      Wat het bestaan van ondernemingen in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU betreft, waren volgens overweging 126 van het bestreden besluit alle partijen die betrokken zijn bij SBL-operaties ondernemingen, omdat hun activiteiten bestonden in het aanbieden van goederen en diensten op een markt. Meer in het bijzonder bouwden de scheepswerven schepen; boden de leasemaatschappijen financieringsvoorzieningen aan; vervrachtten en verkochten de ESV’s schepen; boden de investeerders goederen en diensten aan op een breed scala van markten, behalve als zij personen waren die geen economische activiteit uitoefenden, in welk geval dit besluit niet op hen van toepassing was; boden scheepvaartmaatschappijen zeevervoersdiensten aan, en boden de banken bemiddelings- en financieringsdiensten aan.

20      Wat de selectiviteit betreft, heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat de discretionaire toepassing van de vervroegde afschrijving (maatregel 2), de tonnagebelastingregeling (maatregel 4) en artikel 50, lid 3, van de verordening inzake de vennootschapsbelasting (maatregel 5) bepaalde ondernemingen selectieve voordelen verleenden.

21      Wat in het bijzonder de discretionaire toepassing van de vervroegde afschrijving van leaseactiva (maatregel 2) betreft, heeft de Commissie opgemerkt dat volgens de Spaanse algemene belastingwetgeving inzake afschrijving de kosten van een activum in beginsel moesten worden gespreid over het gehele economische leven ervan, dus vanaf het moment dat het voor een economische activiteit werd gebruikt. In het kader van leaseoperaties stond artikel 115, lid 6, van de wet inzake de vennootschapsbelasting de versnelde afschrijving in beginsel toe vanaf de datum waarop het activum operationeel werd. Artikel 115, lid 11, van de wet inzake de vennootschapsbelasting stond echter toe dat met versnelde afschrijving werd begonnen voordat het activum in gebruik werd genomen, hetgeen leidde tot een vervroegde afschrijving. Volgens het bestreden besluit vormde deze mogelijkheid een uitzondering op de algemene regel van artikel 115, lid 6, van die wet en was zij onderworpen aan discretionaire goedkeuring door de Spaanse autoriteiten, waardoor zij selectief was. Volgens de Commissie waren de criteria voor het verlenen van de goedkeuring vaag en behoefden zij uitlegging door de belastingdienst, die dienaangaande geen richtsnoeren had bekendgemaakt. Voorts heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat de bewoordingen van artikel 49 van de verordening inzake de vennootschapsbelasting bevestigden dat de maatregel selectief was. Bovendien was de Commissie van mening dat het Koninkrijk Spanje niet had aangetoond dat een stelsel van voorafgaande goedkeuring nodig was, in plaats van een ex-postverificatie van duidelijke en objectieve criteria, zoals die bijvoorbeeld bestond voor de gewone afschrijving.

22      Verder was de Commissie van mening dat wanneer de SBL als geheel werd bekeken, deze selectief was, aangezien het voordeel afhankelijk was van de discretionaire bevoegdheden van de belastingdienst wegens de goedkeuringsplicht en gelet op de onnauwkeurigheid van de toepasselijke voorwaarden. Bovendien was er sprake van sectorale selectiviteit, aangezien de belastingdienst enkel SBL-operaties toestond voor de financiering van zeeschepen. Volgens de Commissie deed het feit dat alle scheepvaartmaatschappijen, met inbegrip van ondernemingen die in andere lidstaten waren gevestigd, mogelijk toegang hadden tot de SBL-financieringsoperaties, niets af aan de conclusie dat die regeling bepaalde activiteiten begunstigde, namelijk de aankoop van zeeschepen door middel van leasecontracten, in het bijzonder met het oog op de rompbevrachting en de latere doorverkoop ervan.

23      Volgens het bestreden besluit kwam het voordeel ten goede aan het ESV en, via de transparantie, aan zijn investeerders. Het ESV was in feite de rechtspersoon die alle belastingmaatregelen toepaste en, in voorkomend geval, bij de belastingdienst verzoeken om goedkeuring indiende. Vanuit fiscaal perspectief was het ESV een fiscaal transparante entiteit en werden zijn belastbare inkomsten of aftrekbare kosten automatisch overgedragen aan de investeerders.

24      Bovendien was de Commissie van mening dat in het kader van een SBL-operatie een aanzienlijk deel van het door het ESV verkregen belastingvoordeel economisch gezien aan de scheepvaartmaatschappij werd overgedragen door middel van een prijskorting, onverminderd de hieronder uiteengezette overwegingen over de toerekenbaarheid. Hoewel in het bestreden besluit is erkend dat andere deelnemers aan SBL-operaties – zoals scheepswerven, leasemaatschappijen en andere tussenpersonen – indirect van dit voordeel profiteerden, werd het voordeel dat in eerste instantie door het ESV en zijn investeerders werd gerealiseerd volgens de Commissie niet aan die andere deelnemers overgedragen.

25      Volgens het bestreden besluit was er, gelet op het verlies aan belastinginkomsten als gevolg van de SBL, sprake van een overdracht van staatsmiddelen aan het ESV, dat deze door middel van fiscale transparantie overdroeg aan zijn investeerders.

26      Wat de toerekenbaarheid van de maatregelen betreft, was de Commissie van mening dat het aan de ESV’s en hun investeerders toegekende selectieve voordeel duidelijk aan het Koninkrijk Spanje kon worden toegerekend, aangezien het voortvloeide uit de fiscale regels en de door de belastingdienst verleende goedkeuringen, met name voor de toepassing van de vervroegde afschrijving en de tonnagebelastingregeling. Volgens het bestreden besluit was dit daarentegen niet het geval voor de scheepvaartmaatschappijen en, a fortiori, de scheepswerven en de tussenpersonen, aangezien de toepasselijke regels de ESV’s niet verplichtten om een deel van het belastingvoordeel aan die marktdeelnemers over te dragen, ook al heeft de Commissie erkend dat de aan de belastingdienst gezonden verzoeken om goedkeuring over het algemeen bijzonderheden bevatten over de verdeling van het belastingvoordeel tussen de investeerders van het ESV en de scheepvaartmaatschappij.

27      Volgens het bestreden besluit dreigde het betrokken voordeel de mededinging te vervalsen en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig te beïnvloeden. Meer bepaald heeft de Commissie opgemerkt dat de investeerders, dat wil zeggen de leden van de ESV’s, actief waren in verschillende sectoren van de economie, met name in sectoren die openstonden voor handelsverkeer tussen de lidstaten. Via de operaties die vielen onder de SBL, waren zij via de ESV’s bovendien actief in de markten voor rompbevrachting en de aankoop en de verkoop van zeeschepen, die openstonden voor handelsverkeer tussen de lidstaten.

28      In het kader van haar onderzoek van de verenigbaarheid van de steun met de interne markt heeft de Commissie zich op het standpunt gesteld dat de communautaire richtsnoeren betreffende overheidssteun voor het zeevervoer van 5 juli 1997 (PB 1997, C 205, blz. 5), zoals gewijzigd op 17 januari 2004 (PB 2004, C 13, blz. 3; hierna: „richtsnoeren zeevervoer”), in casu weliswaar strikt genomen niet van toepassing waren, maar dat zij naar analogie konden worden toegepast om het bedrag te bepalen van de door de ESV’s of hun investeerders ontvangen steun dat mogelijk verenigbaar was. Boven dit bedrag was de steun volgens de Commissie onverenigbaar met de interne markt.

29      Ten slotte heeft de Commissie de overwegingen afgewezen volgens welke het beginsel van gelijke behandeling en het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen in de weg stonden aan de terugvordering van de steun. Zij heeft daarentegen wel geoordeeld dat het beginsel van rechtszekerheid zich ertegen verzette dat de steun werd teruggevorderd vanaf de inwerkingtreding van de SBL in 2002 tot 30 april 2007, namelijk de datum van de bekendmaking in het Publicatieblad van de Europese Unie van haar beschikking 2007/256/EG van 20 december 2006 betreffende de door Frankrijk uit hoofde van artikel 39 CA van de Code général des impôts ten uitvoer gelegde steunmaatregel (Steunmaatregel C 46/2004 (ex NN 65/2004)) (PB 2007, L 112, blz. 41; hierna: „beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux”).

30      Bovendien is in het bestreden besluit vastgesteld dat elke contractuele bepaling op grond waarvan de scheepswerven worden verplicht de andere partijen schadeloos te stellen indien de voorgenomen belastingvoordelen uiteindelijk niet konden worden verkregen, in strijd zou zijn met de staatssteunregels, op grond waarvan de steun van de werkelijke begunstigde moet worden teruggevorderd.

Eerdere procedures bij het Gerecht en het Hof

Eerdere procedure bij het Gerecht

31      Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 25 september 2013, heeft het Koninkrijk Spanje tegen het bestreden besluit beroep tot nietigverklaring ingesteld, dat is ingeschreven onder zaaknummer T‑515/13.

32      Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 30 december 2013, hebben Lico Leasing, SA (hierna: „Lico”) en Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA (hierna: „PYMAR”) tegen het bestreden besluit beroep tot nietigverklaring ingesteld, dat is ingeschreven onder zaaknummer T‑719/13. Lico en PYMAR zijn vennootschappen die als doel respectievelijk het realiseren van leasingoperaties en de ondersteuning van de activiteiten van kleine en middelgrote scheepswerven hebben.

33      Tegen het bestreden besluit zijn ook verschillende andere beroepen ingesteld.

34      De Commissie heeft aangevoerd dat de beroepen ongegrond moesten worden verklaard, en heeft tevens bedenkingen geuit ten aanzien van de procesbevoegdheid van Lico en PYMAR in zaak T‑719/13.

35      De partijen in de zaken T‑515/13 en T‑719/13 zijn in hun pleidooien en hun antwoorden op de vragen van het Gerecht gehoord tijdens de terechtzittingen op respectievelijk 9 en 10 juni 2015.

36      Bij beschikking van 17 december 2015 heeft de president van de Zevende kamer van het Gerecht de zaken T‑515/13 en T‑719/13 krachtens artikel 68 van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht gevoegd voor het eindarrest.

37      Bij arrest van 17 december 2015, Spanje e.a./Commissie (T‑515/13 en T‑719/13, EU:T:2015:1004; hierna: „oorspronkelijk arrest”), heeft het Gerecht geoordeeld dat het door Lico en PYMAR ingestelde beroep ontvankelijk was. Wat de grond van de zaak betreft, heeft het Gerecht de door de verzoekende partijen op grond van het middel inzake schending van artikel 107, lid 1, VWEU en artikel 296 VWEU ingestelde beroepen toegewezen en het bestreden besluit nietig verklaard. Voorts heeft het Gerecht geconcludeerd dat er geen uitspraak behoefde te worden gedaan over de andere middelen en argumenten die in het kader van de twee beroepen waren aangevoerd.

Eerdere procedure bij het Hof

38      Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Hof op 29 februari 2016, heeft de Commissie hogere voorziening ingesteld tegen het oorspronkelijke arrest, ingeschreven onder nummer C‑128/16 P. Zij heeft twee middelen aangevoerd inzake onjuiste rechtsopvattingen van het Gerecht bij de uitlegging en toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU, wat de begrippen „onderneming” en „selectief voordeel” betreft, en van artikel 296 VWEU.

39      De andere tegen het bestreden besluit ingestelde beroepen, die aanhangig bleven bij het Gerecht, zijn geschorst tot de eindbeslissing in zaak C‑128/16 P.

40      Bij beschikkingen van 21 december 2016, Commissie/Spanje e.a. (C‑128/16 P, niet gepubliceerd, EU:C:2016:1006), en 21 december 2016, Commissie/Spanje e.a. (C‑128/16 P, niet gepubliceerd, EU:C:2016:1007), zijn Bankia, SA en 32 andere entiteiten (hierna: „Bankia e.a.”) alsook Aluminios Cortizo, SAU, toegelaten tot interventie ter ondersteuning van Lico en PYMAR.

41      Bij arrest van 25 juli 2018, Commissie/Spanje e.a. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591; hierna: „arrest in hogere voorziening”), heeft het Hof het oorspronkelijke arrest vernietigd.

42      In de eerste plaats heeft het Hof geoordeeld dat het Gerecht artikel 107, lid 1, VWEU onjuist had uitgelegd en toegepast. In dit verband heeft het Hof erop gewezen dat de ESV’s volgens het Gerecht niet de begunstigden van staatssteun konden zijn omdat het, wegens de fiscale transparantie van deze groepen, de investeerders en niet de ESV’s waren die de uit die maatregelen voortvloeiende fiscale en economische voordelen hadden genoten. Het Hof heeft evenwel geoordeeld dat de ESV’s een economische activiteit uitoefenden, namelijk de aankoop van zeeschepen door middel van leasecontracten, in het bijzonder met het oog op de rompbevrachting en latere doorverkoop ervan, waaruit volgde dat zij ondernemingen waren in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, zoals in het bestreden besluit was vastgesteld.

43      Zelfs indien de door de ESV’s verkregen belastingvoordelen integraal en automatisch aan hun leden werden overgedragen, heeft het Hof erop gewezen dat de betrokken belastingmaatregelen op de ESV’s werden toegepast en dat zij de directe begunstigden van de daaruit voortvloeiende voordelen waren. Deze voordelen begunstigden hun activiteit van aankoop van zeeschepen door middel van leaseovereenkomsten, in het bijzonder met het oog op de rompbevrachting en latere doorverkoop ervan. Er was dus sprake van een overdracht van overheidsmiddelen in de vorm van een verlies aan belastinginkomsten aan de ESV’s. Bijgevolg konden de betrokken maatregelen volgens het Hof staatssteun ten gunste van de ESV’s vormen. Het feit dat de Commissie de terugvordering van de onverenigbare steun enkel ten aanzien van de investeerders in de ESV’s heeft gelast, een kwestie waarvan de rechtmatigheid door het Hof in het arrest in hogere voorziening niet is onderzocht, deed volgens het Hof niet af aan deze conclusie. Gelet op het voorgaande heeft het Hof de eerste grief van de Commissie aanvaard.

44      In de tweede plaats heeft het Hof met betrekking tot de selectiviteit van het voordeel die voortvloeit uit de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst om het SBL-mechanisme, met name de vervroegde afschrijving, goed te keuren, geoordeeld dat het Gerecht ten onrechte de selectiviteit van het stelsel had uitgesloten op grond van de mogelijkheid voor elke onderneming om aan de betrokken operaties deel te nemen en de voordelen te verkrijgen, hetgeen volgens het Gerecht impliceerde dat de investeerders geen selectief voordeel hadden genoten. Volgens het Hof waren deze overwegingen van het Gerecht gebaseerd op de onjuiste premisse dat enkel de investeerders en niet de ESV’s konden worden beschouwd als de begunstigden van de uit de betrokken belastingmaatregelen voortvloeiende voordelen, en dat het dus ten aanzien van de investeerders en niet ten aanzien van de ESV’s was dat de selectiviteitsvoorwaarde moest worden onderzocht. Door niet te onderzoeken of het systeem van toestemming voor vervroegde afschrijving de belastingdienst een discretionaire bevoegdheid verleende die de activiteiten van de aan de SBL deelnemende ESV’s kon begunstigen, heeft het Gerecht dus blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Bijgevolg heeft het Hof de tweede grief van de Commissie aanvaard.

45      In de derde plaats heeft het Hof, onder verwijzing naar het arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981), geoordeeld dat het Gerecht blijk had gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de voordelen die werden verkregen door de investeerders die aan SBL-operaties hadden deelgenomen, niet selectief konden zijn, aangezien zij zonder onderscheid openstonden voor elke onderneming, zonder na te gaan of de Commissie had aangetoond dat de belastingmaatregelen tot een verschillende behandeling van marktdeelnemers leidden, hoewel de marktdeelnemers die het belastingvoordeel genoten en die welke het niet ontvingen zich, gelet op het doel van die belastingregeling, zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevonden. Bijgevolg heeft het Hof de derde grief van de Commissie aanvaard.

46      Wat in de vierde plaats de motiveringsplicht betreft, heeft het Hof opgemerkt dat het geheel van overwegingen van het Gerecht berustte op de onjuiste premisse dat alleen de investeerders, en niet de ESV’s, konden worden beschouwd als de begunstigden van de uit de betrokken belastingmaatregelen voortvloeiende voordelen, en dat dus moest worden onderzocht of de voordelen die de investeerders, en niet de ESV’s, hadden ontvangen selectief waren, of zij de concurrentie dreigden te vervalsen en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig dreigden te beïnvloeden, en of het bestreden besluit toereikend was gemotiveerd wat de analyse van deze criteria betreft. Volgens het Hof heeft de Commissie in het bestreden besluit aanwijzingen verstrekt die toelaten te begrijpen waarom zij van mening was dat de uit de betrokken maatregelen voortvloeiende voordelen een selectief karakter hadden en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig konden beïnvloeden en de mededinging konden vervalsen, en heeft zij dit besluit op dit punt toereikend en zonder tegenstrijdigheden gemotiveerd en voldaan aan de vereisten van artikel 296 VWEU. Derhalve heeft het Hof de laatste grief van de Commissie aanvaard.

47      Na te hebben vastgesteld dat de zaak niet in staat van wijzen was omdat het Gerecht slechts een deel van de door het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR aangevoerde middelen had onderzocht, heeft het Hof besloten de zaken T‑515/13 en T‑719/13 voor afdoening naar het Gerecht te verwijzen en heeft het de beslissing omtrent de kosten aangehouden, met uitzondering van die betreffende de interventies.

Procedure en conclusies van partijen

48      Na het arrest in hogere voorziening zijn de zaken T‑515/13 RENV en T‑719/13 RENV toegewezen aan de Achtste kamer van het Gerecht.

49      Op 5 oktober 2018 hebben het Koninkrijk Spanje en de Commissie overeenkomstig artikel 217, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering schriftelijke opmerkingen ingediend in zaak T‑515/13 RENV.

50      Bij beschikkingen van 21 september en 8 oktober 2018 heeft de president van de Achtste kamer van het Gerecht het door Lico en PYMAR ingediende verzoek om vertrouwelijke behandeling ten aanzien van respectievelijk Bankia e.a. en Aluminios Cortizo in zaak T‑719/13 RENV ingewilligd.

51      Overeenkomstig artikel 217, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering zijn in zaak T‑719/13 RENV schriftelijke opmerkingen ingediend, op 28 september 2018 door Aluminios Cortizo en op 5 oktober 2018 door Lico, PYMAR, de Commissie en Bankia e.a.

52      Op voorstel van de Achtste kamer heeft het Gerecht overeenkomstig artikel 28 van zijn Reglement voor de procesvoering besloten om de zaak naar een uitgebreide kamer te verwijzen.

53      Op voorstel van de rechter-rapporteur heeft het Gerecht besloten tot de mondelinge behandeling over te gaan en in het kader van de in artikel 89 van het Reglement voor de procesvoering bedoelde maatregelen tot organisatie van de procesgang heeft het partijen verzocht bepaalde schriftelijke vragen te beantwoorden. Naast andere vragen heeft het Gerecht partijen verzocht hun opmerkingen in te dienen over de eventuele toevoeging aan het dossier van twee bijlagen bij twee beroepen tegen het bestreden besluit die een reeks persartikelen bevatten. De partijen hebben binnen de gestelde termijn geantwoord. Gelet op de opmerkingen van partijen heeft het Gerecht besloten deze bijlagen niet aan het dossier in de onderhavige zaken toe te voegen.

54      Bij beschikking van de president van de Achtste kamer van het Gerecht van 12 september 2019 zijn de zaken T‑515/13 RENV en T‑719/13 RENV, de hoofdpartijen gehoord, gevoegd voor de mondelinge behandeling en het eindarrest.

55      Partijen zijn in hun pleidooien en hun antwoorden op de mondelinge vragen van het Gerecht gehoord ter terechtzitting van 24 oktober 2019.

56      In zaak T‑515/13 RENV verzoekt het Koninkrijk Spanje het Gerecht:

–        het bestreden besluit nietig te verklaren;

–        de Commissie te verwijzen in de kosten.

57      In zaak T‑515/13 RENV verzoekt de Commissie het Gerecht:

–        het beroep te verwerpen;

–        het Koninkrijk Spanje te verwijzen in de kosten.

58      In zaak T‑719/13 RENV verzoeken Lico en PYMAR het Gerecht:

–        het bestreden besluit nietig te verklaren;

–        subsidiair, het bevel tot terugvordering nietig te verklaren;

–        meer subsidiair, het bevel tot terugvordering nietig te verklaren voor zover het de berekening van het bedrag van de terug te vorderen onverenigbare steun betreft;

–        de Commissie te verwijzen in de kosten.

59      In zaak T‑719/13 RENV verzoekt de Commissie het Gerecht:

–        het beroep te verwerpen;

–        Lico en PYMAR te verwijzen in de kosten.

60      In zaak T‑719/13 RENV verzoeken Bankia e.a. het Gerecht:

–        het bestreden besluit nietig te verklaren;

–        subsidiair, het bevel tot terugvordering nietig te verklaren;

–        meer subsidiair, het bevel tot terugvordering nietig te verklaren voor zover het de berekening van het bedrag van de terug te vorderen onverenigbare steun betreft.

61      In zaak T‑719/13 RENV verzoekt Aluminios Cortizo het Gerecht:

–        het bestreden besluit nietig te verklaren;

–        de Commissie te verwijzen in de kosten.

In rechte

Interventie van Bankia e.a. en Aluminios Cortizo

62      Vooraf moet worden opgemerkt dat de Commissie in haar opmerkingen over het verdere verloop van de procedure in zaak T‑719/13 RENV om meerdere redenen betwist dat Bankia e.a. en Aluminios Cortizo schriftelijke opmerkingen kunnen indienen en de hoedanigheid van interveniërende partijen in de procedure na terugverwijzing voor het Gerecht kunnen hebben. Om te beginnen is dit in strijd met de bewoordingen van artikel 217, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering. Vervolgens komt dit er in de praktijk op neer dat tijdens de procedure in eerste aanleg partijen kunnen interveniëren die niet tot interventie kunnen worden toegelaten aangezien zij beroepen hebben ingesteld die nog steeds aanhangig zijn. Bovendien verschilt de onderhavige situatie volgens de Commissie van die welke ten grondslag lag aan het arrest van 23 maart 1993, Gill/Commissie (T‑43/89, EU:T:1993:24), waarin het Gerecht in het stadium van de terugverwijzing een partij had toegelaten tot interventie die alleen in de procedure in hogere voorziening had geïntervenieerd omdat het Hof geen uitspraak had gedaan over haar kosten. De Commissie merkt op dat het Hof in casu in het arrest in hogere voorziening uitspraak heeft gedaan over de kosten van Bankia e.a. en Aluminios Cortizo. Ten slotte betoogt de Commissie dat het onderhavige geval verschilt van de situatie waarin een partij een verzoek tot interventie indient, maar het Gerecht uitspraak doet zonder zich over dit verzoek uit te spreken. In dat geval blijven volgens de Commissie na een eventuele verwijzing de verzoeken tot interventie van kracht en dient het Gerecht zich daarover uit te spreken (zie in die zin beschikking van 2 september 2014, Stichting Woonpunt e.a./Commissie, T‑203/10 RENV, niet gepubliceerd, EU:T:2014:792, punt 47).

63      Bankia e.a. zijn van mening dat een partij die is toegelaten tot interventie in het kader van de hogere voorziening voor het Hof, automatisch haar hoedanigheid van interveniënte behoudt in de procedure van terugverwijzing van de zaak naar het Gerecht.

64      Los van de omstandigheden die hebben geleid tot de door de Commissie genoemde arresten, zij er in dit verband aan herinnerd dat van de beroepen tegen het bestreden besluit de zaken T‑515/13 en T‑719/13 als modelzaken zijn gekozen en tot het oorspronkelijke arrest hebben geleid. In deze context zijn Bankia e.a. en Aluminios Cortizo niet als interveniënten voor het Gerecht gehoord, maar zijn zij toegelaten tot interventie voor het Hof in het kader van de hogere voorzieningen tegen het oorspronkelijke arrest.

65      Aangezien het Hof de zaken heeft terugverwezen naar het Gerecht voor een uitspraak over een aantal middelen die rechtsvragen opwerpen die van belang zijn voor Bankia e.a. en Aluminios Cortizo, is het Gerecht van oordeel dat het in casu in het belang van een goede rechtsbedeling is om de interveniënten voor het Hof toe te laten als interveniënten in de procedure na terugverwijzing, teneinde de goede behandeling van het bij het Gerecht aanhangige geschil te verzekeren en de continuïteit van het debat in rechte te bevorderen, temeer daar de procedure in de andere beroepen tegen het bestreden besluit – zonder verzet daartegen van de Commissie – is opgeschort door de beschikkingen van de president van de Achtste kamer van het Gerecht van 21 november 2018. Anders dan de Commissie betoogt, verzetten de bewoordingen van artikel 217, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering zich daar overigens niet noodzakelijkerwijs tegen, aangezien daarin geen definitie wordt gegeven van „de partijen in de procedure voor het Gerecht”. In het bijzonder sluit deze bepaling niet uit dat interveniënten voor het Hof daardoor in het kader van een terugverwijzing de hoedanigheid van „partij in de procedure voor het Gerecht” kunnen verkrijgen. Bijgevolg moeten de bezwaren van de Commissie tegen de toelating van Bankia e.a. en Aluminios Cortizo als interveniënten worden afgewezen.

Ten gronde

66      Om te beginnen moet, gelet op het arrest in hogere voorziening, worden opgemerkt dat het aan het Gerecht staat om in het kader van de onderhavige procedure na terugverwijzing uitspraak te doen over alle door het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR aangevoerde middelen tot nietigverklaring, maar dat het Gerecht daarbij is gebonden aan de rechtspunten waarover het Hof zich heeft uitgesproken met betrekking tot de begunstigden van het voordeel en de selectiviteit ervan in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU, en tot de motivering van het bestreden besluit.

67      Ter ondersteuning van zijn beroep in zaak T‑515/13 RENV voert het Koninkrijk Spanje vier middelen aan. Het eerste middel is ontleend aan schending van artikel 107, lid 1, VWEU, voor zover in het bestreden besluit is vastgesteld dat er sprake is van staatssteun. Subsidiair voert het Koninkrijk Spanje drie middelen aan tot staving van zijn vordering tot nietigverklaring van het bevel tot terugvordering, ontleend aan schending van respectievelijk het beginsel van gelijke behandeling, het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen en het rechtszekerheidsbeginsel.

68      In het kader van hun beroep hebben Lico en PYMAR drie middelen aangevoerd: ten eerste, schending van artikel 107, lid 1, VWEU en artikel 296 VWEU voor zover in het bestreden besluit is vastgesteld dat er sprake is van staatssteun, ten tweede, schending van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen en van het rechtszekerheidsbeginsel wat het terugvorderingsbevel betreft, en ten derde, schending van de algemene beginselen waaraan terugvordering van steun moet voldoen, als gevolg van de in het bestreden besluit vastgestelde methode voor de berekening van het bedrag van de onverenigbare steun.

Schending van artikel 107, lid 1, VWEU

69      In het kader van zijn eerste middel voert het Koninkrijk Spanje in het licht van het arrest in hogere voorziening aan dat een van de voorwaarden voor het bestaan van staatssteun niet is vervuld, aangezien er, los van de vraag of de SBL in haar geheel wordt beschouwd dan wel de maatregelen afzonderlijk worden beschouwd, geen sprake was van selectiviteit, ongeacht de gebruikte analysemethode.

70      Wat de methode van algemene beschikbaarheid betreft, betoogt het Koninkrijk Spanje dat volgens de rechtspraak het feit dat alleen belastingplichtigen die voldoen aan de voorwaarden voor toepassing van een maatregel voor deze maatregel in aanmerking komen, op zich nog niet meebrengt dat het een selectieve maatregel betreft (arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 59). In dit verband merkt het Koninkrijk Spanje op dat de rechtspraak voorbeelden bevat waarin is geoordeeld dat een belastingvoordeel dat alleen geldt voor activa die in het kader van een leasecontract zijn verworven, een algemene maatregel is (arrest van 9 december 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Commissie, T‑140/13, niet gepubliceerd, EU:T:2014:1029).

71      Wat de methode inzake het referentiestelsel betreft, betoogt het Koninkrijk Spanje dat de Commissie eerst de gemeenschappelijke belastingregeling had moeten identificeren en vervolgens had moeten aantonen dat de betrokken maatregel een uitzondering op deze regeling vormde die van toepassing was op marktdeelnemers die zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevonden. In dit verband voert het Koninkrijk Spanje aan dat de Commissie het referentiestelsel in casu zelfs niet heeft geïdentificeerd. Volgens het Koninkrijk Spanje is er hoe dan ook geen sprake van selectiviteit in het licht van een referentiestelsel.

72      Wat de schending van artikel 107, lid 1, VWEU betreft, herinneren Lico en PYMAR, gelet op het arrest in hogere voorziening, eraan dat een onderzoek in drie stappen vereist is om een belastingmaatregel als selectief te kwalificeren: ten eerste moet de gemeenschappelijke belastingregeling van de lidstaat worden geïdentificeerd en geanalyseerd om een referentiestelsel te bepalen; ten tweede moet worden beoordeeld of de maatregel een selectief karakter heeft door na te gaan of hij afwijkt van de gemeenschappelijke regeling door te differentiëren tussen marktdeelnemers die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, en ten derde moet worden onderzocht of de lidstaat heeft aangetoond dat de maatregel gerechtvaardigd was door de aard of de opzet van het systeem waarvan deze deel uitmaakte. Bijgevolg moet worden onderzocht of de Commissie met betrekking tot de ESV’s aan die vereisten heeft voldaan. Volgens Lico en PYMAR is er, noch vanuit het oogpunt van een individueel onderzoek van de maatregelen noch vanuit dat van een totaalbeeld van de SBL, enige analyse verricht van het referentiestelsel, van de vermeende afwijking van het referentiestelsel, van marktdeelnemers die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, van de differentiatie tussen deze marktdeelnemers of van het ontbreken van een rechtvaardiging op basis van de doelstelling van de belastingregeling.

73      Om te beginnen voeren Lico en PYMAR aan dat een loutere strategie van fiscale optimalisering waartoe de belastingplichtigen hebben besloten, als zodanig niet als staatssteun kan worden beschouwd. De vermindering van de belasting is immers verkregen als gevolg van de beslissing van particuliere marktdeelnemers om de belastingregels doeltreffend te combineren en toe te passen. Volgens Lico en PYMAR vormen de belastingoptimaliseringsstrategieën van ondernemingen geen staatssteun, tenzij zij voortvloeien uit in de nationale rechtsorde vastgelegde of uit de praktijk van de belastingautoriteiten voortvloeiende afwijkingen, waardoor marktdeelnemers die zich gelet op de doelstelling van het referentiebelastingstelsel in dezelfde feitelijke en juridische situatie bevinden, worden gediscrimineerd.

74      Wat de individuele analyse van de maatregelen betreft, voeren Lico en PYMAR met name aan dat alle aan de vennootschapsbelasting onderworpen belastingplichtigen, en niet alleen de ESV’s, leasecontracten vervroegd konden afschrijven. Voorts merken Lico en PYMAR op dat de maatregel van toepassing was op alle activa die aan bepaalde objectieve voorwaarden voldeden. Bovendien was voor de maatregel weliswaar goedkeuring vereist, doch werd deze volgens hen op basis van objectieve en niet-discretionaire criteria verleend.

75      Wat de beoordeling van de maatregelen in hun geheel betreft, betogen Lico en PYMAR dat, ook al zou de combinatie van maatregelen die de Commissie „SBL” noemt enkel van toepassing zijn op schepen en niet op andere activa, daaruit niet kan worden afgeleid dat de SBL selectief was. In dit verband merken Lico en PYMAR op dat volgens de rechtspraak een maatregel die slechts ten goede komt aan een bedrijfstak of een deel van de ondernemingen in deze bedrijfstak, niet noodzakelijkerwijs selectief is (arrest van 21 december 2016, Commissie/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punt 58). Anders dan de Commissie stelt, volstaat het dus niet dat de betrokken maatregelen ten goede komen aan de aankoop van schepen door middel van leasecontracten met het oog op de rompbevrachting en latere doorverkoop ervan.

76      Voorts betogen Lico en PYMAR dat in het bestreden besluit niet rechtens genoegzaam is aangetoond dat de beweerdelijk toegekende steun de mededinging vervalste en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedde. In het bijzonder betogen Lico en PYMAR dat, gelet op het feit dat de ESV’s louter financiële tussenpersonen waren die geen enkele reële activiteit in de sector zeevervoer ontplooiden, niet kan worden aanvaard dat zij actief waren op de markt voor de aankoop en de verkoop van zeeschepen met het oog op de rompbevrachting ervan. Derhalve kan de steun de mededinging niet vervalsen en het handelsverkeer tussen de lidstaten op deze markt niet ongunstig beïnvloeden.

77      In hun opmerkingen over het vervolg van de procedure in zaak T‑719/13 RENV betwisten Bankia e.a. ten eerste dat de maatregelen selectief zijn wegens de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst om de SBL goed te keuren, aangezien deze bevoegdheid volgens hen aan objectieve criteria was gebonden. Bovendien voeren zij aan dat het om dezelfde criteria gaat als die welke de Commissie als „objectief” heeft aangemerkt toen zij in haar besluit C(2012) 8252 final van 20 november 2012 inzake steunmaatregel SA.34736 (2012/N) – Spanje – Vervroegde afschrijving van bepaalde activa die via financiële leasing zijn aangeschaft (PB 2012, C 384, blz. 2; hierna: „besluit inzake de nieuwe SBL”), heeft geconcludeerd dat de „nieuwe SBL” niet selectief was. Deze beoordeling is bevestigd in het arrest van 9 december 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Commissie (T‑140/13, niet gepubliceerd, EU:T:2014:1029). Zij voegen hieraan toe dat, gelet op het feit dat de belastingdienst nooit een goedkeuringsaanvraag heeft afgewezen, er in de praktijk geen verschil bestaat tussen de goedkeuring in de oorspronkelijke SBL en de mededeling waarin de nieuwe SBL voorziet.

78      Ten tweede voeren Bankia e.a. in het licht van het arrest in hogere voorziening aan dat de selectiviteit ten aanzien van enerzijds de ESV’s en anderzijds andere ondernemingen die zich, zowel feitelijk als rechtens, in een vergelijkbare situatie bevinden, moet worden onderzocht in het licht van het door de wetgever nagestreefde doel. Gelet op de in het arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a. (C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981), uiteengezette beginselen betogen Bankia e.a. dat de Commissie nooit heeft aangetoond dat de maatregelen verschillen invoerden tussen marktdeelnemers die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevonden. Het bestreden besluit beperkt zich immers tot de vaststelling dat de maatregelen sectoraal selectief waren op de enkele grond dat de begunstigden ervan actief waren op een bepaald activiteitsgebied, te weten de aankoop van zeeschepen door middel van leaseovereenkomsten, rompbevrachting en doorverkoop van deze schepen. In het bestreden besluit wordt het referentiestelsel echter niet omschreven en wordt het doel van de regeling niet geïdentificeerd.

79      De argumenten inzake schending van artikel 107, lid 1, VWEU moeten volgens de Commissie worden afgewezen. Zij is van mening dat de maatregelen selectief zijn, zowel wanneer de SBL in zijn geheel wordt beschouwd als wanneer de maatregelen individueel worden beschouwd.

80      Volgens vaste rechtspraak kan een nationale maatregel pas als „staatssteun” worden aangemerkt in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU wanneer er is voldaan aan alle hieronder genoemde voorwaarden. Ten eerste moet het gaan om een maatregel van de staat of uit staatsmiddelen bekostigd. Ten tweede moet deze maatregel het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloeden. Ten derde moet de maatregel de begunstigde een selectief voordeel verschaffen. Ten vierde moet hij de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen (zie arrest in hogere voorziening, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

81      Wat de voorwaarde van het bestaan van een selectief voordeel betreft, worden maatregelen die, in welke vorm ook, ondernemingen rechtstreeks of indirect kunnen bevoordelen of die moeten worden beschouwd als economische voordelen die de begunstigde onderneming onder normale marktvoorwaarden niet zou hebben verkregen, als staatssteun beschouwd. Maatregelen die, in verschillende vormen, het budget van de onderneming verlichten en daardoor – zonder subsidies in de strikte zin van het woord te zijn – van dezelfde aard zijn en identieke gevolgen hebben worden aldus met name als steunmaatregelen beschouwd. Artikel 107, lid 1, VWEU maakt geen onderscheid naar de redenen of doeleinden van de maatregelen van de staten, maar ziet op hun gevolgen, onafhankelijk dus van de gebruikte technieken (zie arrest in hogere voorziening, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

82      Waar het in het bijzonder om een nationale maatregel tot toekenning van een belastingvoordeel gaat, zij eraan herinnerd dat een dergelijke maatregel die, hoewel in dat kader geen staatsmiddelen worden overgedragen, de situatie van de begunstigden verbetert ten opzichte van de andere belastingplichtigen, de begunstigden een selectief voordeel kan verschaffen en bijgevolg een steunmaatregel van de staat is in de zin van artikel 107, lid 1, VWEU. Een belastingvoordeel dat voortvloeit uit een algemene maatregel die zonder onderscheid van toepassing is op alle marktdeelnemers, vormt daarentegen geen steunmaatregel in de zin van die bepaling. Evenzo ziet het begrip „staatssteun” niet op maatregelen van de staat waarbij wel een onderscheid wordt gemaakt tussen ondernemingen en die dus a priori selectief zijn, wanneer dit onderscheid het gevolg is van de aard of de opzet van het stelsel waarvan deze maatregelen deel uitmaken (zie arrest in hogere voorziening, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

83      In deze context kan de Commissie een nationale belastingmaatregel pas als selectief aanmerken nadat zij ten eerste heeft bepaald welke algemene of „normale” belastingregeling geldt in de betrokken lidstaat, en ten tweede heeft aangetoond dat de betrokken belastingmaatregel afwijkt van de gewone regeling, voor zover hij differentiaties invoert tussen marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van de gewone regeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden. Ten derde strekt het begrip „staatssteun” zich echter niet uit tot maatregelen die differentiëren tussen ondernemingen welke zich, gelet op het doel van de betrokken rechtsregeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden, en die bijgevolg a priori selectief zijn, wanneer de lidstaat in kwestie kan aantonen dat die differentiatie gerechtvaardigd is aangezien zij voortvloeit uit de aard of de opzet van het stelsel waarvan de maatregelen een onderdeel vormen (zie arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punten 57 en 58).

84      Bovendien dient eraan te worden herinnerd dat het feit dat alleen belastingplichtigen die voldoen aan de voorwaarden voor toepassing van een maatregel, voor deze maatregel in aanmerking komen, op zich nog niet meebrengt dat het een selectieve maatregel betreft (arrest van 21 december 2016, Commissie/World Duty Free Group e.a., C‑20/15 P en C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punt 59).

85      De selectiviteit van de SBL ten opzichte van de ESV’s moet in casu in het licht van deze overwegingen worden onderzocht.

86      Wat de selectiviteit van de SBL als geheel betreft, moet worden opgemerkt dat het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR betogen dat de Commissie het referentiestelsel niet heeft geïdentificeerd en bovendien niet heeft aangetoond dat de SBL afweek van de algemene regeling door differentiaties in te voeren tussen marktdeelnemers die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevonden.

87      Vastgesteld moet worden dat in het bestreden besluit de in punt 83 hierboven genoemde analyse in drie fasen niet is verricht, althans niet uitdrukkelijk. In overweging 156 van het bestreden besluit heeft de Commissie echter aangegeven dat de SBL als geheel beschouwd selectief was, ten eerste wegens de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst om de verplichte goedkeuring voor vervroegde afschrijving te verlenen op basis van onnauwkeurige voorwaarden en ten tweede omdat de belastingdienst slechts SBL-operaties toestond ter financiering van zeeschepen. Ter terechtzitting heeft de Commissie te kennen gegeven dat het bestaan van een discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst om goedkeuring te verlenen op zich volstond om de SBL als geheel als selectief aan te merken.

88      Wat de discretionaire bevoegdheid van de belastingdienst betreft, zij eraan herinnerd dat het bestaan van een goedkeuringsstelsel op zich niet betekent dat een maatregel selectief is. Een maatregel is niet selectief wanneer de beoordelingsbevoegdheid van de bevoegde autoriteit enkel inhoudt dat zij de voorwaarden die zijn opgesteld met het oog op een identificeerbaar fiscaal doel toetst en de criteria die deze autoriteit moet toepassen inherent zijn aan het belastingstelsel (zie in die zin arrest van 18 juli 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, punten 23 en 24). Daarentegen kan een discretionaire bevoegdheid op grond waarvan de bevoegde autoriteit de financiële bijdrage op grond van diverse criteria kan aanpassen, zoals onder meer de keuze van de begunstigden, de hoogte van de financiële bijdrage en de voorwaarden voor de toegekende maatregel, niet worden geacht van algemene aard te zijn (zie in die zin arresten van 26 september 1996, Frankrijk/Commissie, C‑241/94, EU:C:1996:353, punt 23, en 29 juni 1999, DM Transport, C‑256/97, EU:C:1999:332, punt 27). Indien de bevoegde autoriteiten dus over een ruime discretionaire bevoegdheid beschikken om de begunstigden en de voorwaarden van de toegekende maatregel te bepalen, moet de uitoefening van die bevoegdheid dus worden beschouwd als begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties ten opzichte van andere, die zich, gelet op de nagestreefde doelstelling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden (zie in die zin arrest van 18 juli 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, punt 27; arrest in hogere voorziening, punt 55, en arrest van 20 september 2019, Port autonome du Centre et de l’Ouest e.a./Commissie, T‑673/17, niet gepubliceerd, EU:T:2019:643, punt 188). Bovendien is de Commissie, zelfs wanneer een steunregeling is uitgevoerd middels individuele beschikkingen welke een discretionaire bevoegdheid impliceren, niet gehouden een onderzoek van deze beschikkingen tot toekenning per geval te verrichten en met name te beoordelen of in elk individueel geval aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 107, lid 1, VWEU is voldaan (arrest van 28 november 2008, Hotel Cipriani e.a./Commissie, T‑254/00, T‑270/00 en T‑277/00, EU:T:2008:537, punt 97).

89      Zoals de Commissie opmerkt, blijkt in casu uit artikel 115 van de wet inzake de vennootschapsbelasting en artikel 49 van de verordening inzake de vennootschapsbelasting dat het betrokken stelsel niet op een eenvoudige aanmelding was gebaseerd maar op een voorafgaande goedkeuring, op basis van vage criteria die uitlegging behoefden door de belastingdienst, die geen richtsnoeren had gepubliceerd.

90      Om te beginnen wordt volgens artikel 115, lid 6, van de wet inzake de vennootschapsbelasting het aftrekbare bedrag bepaald „met inachtneming van het tijdstip waarop het goed in dienst wordt genomen”.

91      Artikel 115, lid 11, van de wet inzake de vennootschapsbelasting bepaalt echter:

„Het ministerie van Economische Zaken kan volgens de vastgestelde regelgevingsprocedure het in lid 6 bedoelde tijdstip bepalen, rekening houdend met de specifieke kenmerken van de contract- of bouwperiode van het goed en de specifieke aard van het economische gebruik ervan [...].”

92      Artikel 49 van de verordening inzake de vennootschapsbelasting stelt de toepasselijke regelgevingsprocedure vast. In bijzonder bepaalt dit artikel dat de procedure begint met de indiening van een verzoek door de belastingplichtige dat ten minste de volgende informatie moet bevatten: de identificatie van het goed, het tijdstip vóór de ingebruikname vanaf wanneer de vermindering wordt gevraagd, de rechtvaardigingsgronden betreffende de bijzonderheden van de duur van het contract of specifieke kenmerken van de contract- of bouwperiode van het goed en de rechtvaardigingen betreffende de specifieke aard van het economische gebruik van het goed. De directie financiën die binnen het ministerie van Economische Zaken verantwoordelijk is voor deze procedures, kan alle nodige inlichtingen en documenten vragen. Na afloop van de procedure kan de directie financiën het verzoek inwilligen, afwijzen of de vervroegde afschrijving laten ingaan op een ander tijdstip dan het door de belastingplichtige voorgestelde tijdstip.

93      Uit het voorgaande volgt dat artikel 115, lid 11, van de wet inzake de vennootschapsbelasting vage criteria invoerde die niet als objectief konden worden beschouwd, zoals de Commissie in overweging 133 van het bestreden besluit terecht heeft opgemerkt. In het bijzonder volgt uit artikel 115, lid 11, van de wet inzake de vennootschapsbelasting dat de belastingdienst de begindatum van de afschrijving kon vaststellen met inachtneming van de „specifieke kenmerken van de [contractperiode]” of de „specifieke aard van het economische gebruik van het goed”, welke naar hun aard vage criteria waren en waarvan de uitlegging de belastingdienst een aanzienlijke beoordelingsmarge verleende, zoals de Commissie in overweging 133 van het bestreden besluit heeft opgemerkt.

94      Zoals blijkt uit overweging 136 van het bestreden besluit, kende artikel 49 van de verordening inzake de vennootschapsbelasting de belastingdienst eveneens een belangrijke beoordelingsmarge toe. De mogelijkheid voor de belastingdienst om alle door haar nuttig geachte inlichtingen en documenten te vragen, in combinatie met de vage aard van de criteria, waardoor aan de belastingdienst een belangrijke beoordelingsmarge werd verleend met betrekking tot de aard van de inlichtingen en documenten die konden worden gevraagd, verklaarde het feit dat de aanvraagdossiers documenten bevatten waarin de positieve gevolgen voor de economie en de werkgelegenheid in Spanje als gevolg van de overeenkomsten voor de bouw van schepen werden beschreven. Zoals de Commissie in overweging 136 van het bestreden besluit heeft opgemerkt, hielden deze overwegingen geen duidelijk verband met de naleving van de criteria van artikel 115, lid 11, van de wet inzake de vennootschapsbelasting. Voorts volgt, zoals de Commissie in haar schrifturen benadrukt, uit artikel 49 van de verordening inzake de vennootschapsbelasting dat de belastingdienst niet alleen goedkeuring kon verlenen of weigeren maar ook – zonder nadere precisering – de aanvang van de afschrijving kon vaststellen op een ander tijdstip dan door de belastingplichtige was voorgesteld.

95      Bovendien versterkte het systeem van voorafgaande goedkeuring, in combinatie met de vaagheid van de gestelde criteria, in plaats van een controle achteraf op basis van objectieve criteria, het discretionaire karakter van het stelsel, zoals de Commissie in overweging 133 van het bestreden besluit terecht heeft opgemerkt.

96      Hoewel het Koninkrijk Spanje ter terechtzitting heeft betoogd dat de belastingdienst over geen enkele beoordelingsmarge beschikte bij de toetsing of er was voldaan aan de voorwaarden van artikel 115 van de wet inzake de vennootschapsbelasting en artikel 49 van de verordening inzake de vennootschapsbelasting, moet worden vastgesteld dat het onderzoek van die bepalingen deze stelling ontkracht, zoals blijkt uit de punten 89 tot en met 95 hierboven.

97      Bovendien hebben Lico en PYMAR ter terechtzitting aangevoerd dat artikel 49, lid 6, van de verordening inzake de vennootschapsbelasting enkel tot doel heeft fraude te voorkomen, door te vermijden dat de afschrijving plaatsvindt vóór de bouw van het goed. In dit verband moet worden opgemerkt dat het Koninkrijk Spanje volgens overweging 133 van het bestreden besluit tijdens de administratieve procedure niet heeft aangetoond dat de bewoordingen en de voorwaarden van artikel 49 van de verordening inzake de vennootschapsbelasting noodzakelijk waren om misbruik te voorkomen. Anders dan Lico en PYMAR betogen, volstaat het op te merken dat de bewoordingen van artikel 49, lid 6, van de verordening inzake de vennootschapsbelasting, voor zover zij de belastingdienst de mogelijkheid bieden om zonder nadere precisering het begin van de afschrijving op een andere datum vast te stellen dan die welke door de belastingplichtige wordt voorgesteld, niet kunnen waarborgen dat het gebruik ervan beperkt blijft tot situaties van bestrijding van fraude.

98      Ook het argument van Bankia e.a. dat de betrokken criteria identiek waren aan die welke de Commissie in het besluit over de nieuwe SBL als objectief heeft beschouwd, moet worden afgewezen. Anders dan Bankia e.a. betogen, blijkt bij lezing van het besluit over de nieuwe SBL dat het Koninkrijk Spanje de betrokken regeling aanzienlijk heeft gewijzigd. In het bijzonder voorzien de aangemelde maatregelen in belangrijke wijzigingen van artikel 115, lid 11, van de wet inzake de vennootschapsbelasting en in de intrekking van artikel 49 van de verordening inzake de vennootschapsbelasting. Met de nieuwe formulering van artikel 115, lid 11, van de wet inzake vennootschapsbelasting beoogde het Koninkrijk Spanje een systeem van aanmelding door de belastingplichtige in te voeren in plaats van het systeem van voorafgaande goedkeuring, op grond waarvan de belastingplichtige kan bepalen dat de vervroegde afschrijving ingaat op de datum van aanvang van de bouw van het goed, mits aan drie cumulatieve voorwaarden is voldaan: ten eerste moeten regelmatige betalingen uit hoofde van de leasing ruim vóór het einde van de bouw van het goed plaatsvinden, ten tweede moet de bouwperiode ten minste twaalf maanden bedragen, en ten derde moet het gaan om goederen die niet in serie zijn gebouwd. In het licht hiervan is de Commissie in de overwegingen 34 tot en met 36 van het besluit over de nieuwe SBL tot de slotsom gekomen dat die regeling de belastingdienst geen discretionaire bevoegdheid meer verleende. Vastgesteld moet worden dat de hierboven beschreven kenmerken van deze nieuwe regeling sterk verschillen van die van de in het bestreden besluit onderzochte regeling.

99      Anders dan Bankia e.a. suggereren, wordt deze vaststelling overigens bevestigd door het arrest van 9 december 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Commissie (T‑140/13, niet gepubliceerd, EU:T:2014:1029), dat betrekking heeft op het besluit over de nieuwe SBL. Dit arrest bevestigt immers dat de nieuwe versie van artikel 115, lid 11, van de wet inzake de vennootschapsbelasting aanzienlijk verschilt van de versie van deze bepaling die in voege is in het onderhavige geval (zie in die zin arrest van 9 december 2014, Netherlands Maritime Technology Association/Commissie, T‑140/13, niet gepubliceerd, EU:T:2014:1029, punten 81‑83 en 93). Het argument van Bankia e.a. kan dus niet worden aanvaard.

100    Hieruit volgt dat het bestaan van deze discretionaire aspecten de begunstigden kon bevoordelen ten opzichte van andere belastingplichtigen die zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevonden. In het bijzonder volgt uit deze discretionaire aspecten dat andere ESV’s onder dezelfde voorwaarden mogelijk niet voor vervroegde afschrijving in aanmerking konden komen. Ook konden andere ondernemingen die actief waren in andere sectoren of een andere vorm hadden, maar zich in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevonden, wegens die discretionaire aspecten er niet noodzakelijkerwijs onder dezelfde voorwaarden voor in aanmerking komen. Gelet op het de iure discretionaire karakter van de in punt 89 hierboven genoemde bepalingen, is het van weinig belang of de toepassing ervan de facto al dan niet discretionair was, hetgeen het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR betwisten door te betogen dat de goedkeuring in de praktijk is verleend aan alle ESV’s die actief waren in de betrokken sector en die daarom hadden verzocht.

101    Zoals de Commissie te kennen heeft gegeven, heeft zij geen fout begaan door in het bestreden besluit te oordelen dat het stelsel in zijn geheel selectief was, aangezien een van de maatregelen om in aanmerking te komen voor de SBL als geheel selectief was, namelijk de goedkeuring van vervroegde afschrijving.

102    Gelet op het voorgaande moet de grief inzake schending van artikel 107, lid 1, VWEU, wat de selectiviteit van de maatregelen betreft, worden afgewezen, zonder dat de overige door het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR met betrekking tot deze kwestie aangevoerde argumenten hoeven te worden onderzocht.

103    Wat betreft de argumenten van Lico en PYMAR met betrekking tot de voorwaarden inzake het gevaar voor verstoring van de mededinging en de ongunstige beïnvloeding van de handel tussen lidstaten – voor zover deze argumenten aldus kunnen worden uitgelegd dat daarmee de gegrondheid van de beoordelingen van de Commissie ter discussie wordt gesteld – moet erop worden gewezen dat de Commissie zich in overweging 172 van het bestreden besluit op het standpunt heeft gesteld dat de ESV’s actief waren op de markt voor de aankoop en de verkoop van zeeschepen, met name met het oog op de rompbevrachting ervan, welke markt openstond voor handel tussen lidstaten. Bovendien zijn de investeerders in de ESV’s volgens diezelfde overweging actief in verschillende sectoren van de economie, inclusief in sectoren die openstaan voor handel tussen lidstaten. In dezelfde overweging van het bestreden besluit wordt hieraan voorts toegevoegd dat de voordelen van de SBL „hun positie in hun respectieve markten” versterken, hetgeen de mededinging vervalst of dreigt te vervalsen.

104    Om een nationale maatregel als staatssteun te kunnen kwalificeren, moet worden onderzocht of de steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kan beïnvloeden en de mededinging kan vervalsen. In het bijzonder wanneer de steun van een lidstaat de positie van een onderneming ten opzichte van andere concurrerende ondernemingen in het intracommunautaire handelsverkeer versterkt, moet dit handelsverkeer worden geacht door de steun te worden beïnvloed (arrest van 10 januari 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e.a., C‑222/04, EU:C:2006:8, punten 140 en 141).

105    In dit verband zij eraan herinnerd dat er volgens punt 42 van het arrest in hogere voorziening in het bestreden besluit terecht is geconcludeerd dat de ESV’s actief waren op de markt voor de aankoop en de verkoop van zeeschepen, met name met het oog op de rompbevrachting ervan. Ook al zijn de overwegingen in het bestreden besluit over deze vraag beknopt, toch moet worden vastgesteld dat deze markt ontegensprekelijk openstaat voor de handel tussen lidstaten, zoals wordt bevestigd door de aanwezigheid van klanten in andere lidstaten, zoals bijvoorbeeld blijkt uit bijlage 4 bij het verzoekschrift in zaak T‑719/13 betreffende een schip dat was besteld door een scheepvaartmaatschappij die was gevestigd in een andere staat van de Europese Economische Ruimte (EER). Derhalve moet worden aangenomen dat er in casu is voldaan aan de voorwaarde inzake ongunstige beïnvloeding van het handelsverkeer tussen de lidstaten.

106    Wat het gevaar van vervalsing van de mededinging betreft, kan niet worden ontkend dat een verlaging van de prijs van een schip met 20 tot 30 %, gelet op het hoge bedrag dat dit kan opleveren, op zijn minst de mededinging dreigt te vervalsen op de markt voor de aankoop en de verkoop van zeeschepen, met name met het oog op de rompbevrachting ervan, waarop de ESV’s actief zijn.

107    Bijgevolg moeten de argumenten van Lico en PYMAR inzake het gevaar voor vervalsing van de mededinging en de ongunstige beïnvloeding van de handel tussen lidstaten worden afgewezen.

108    Gelet op het voorgaande moet het middel inzake schending van artikel 107, lid 1, VWEU dus worden afgewezen.

Schending van de motiveringsplicht

109    In zijn schriftelijke stukken in eerste aanleg in zaak T‑515/13, maar ook in zijn opmerkingen naar aanleiding van het arrest in hogere voorziening, stelt het Koninkrijk Spanje dat het bestreden besluit niet voldoet aan de motiveringsvereisten, met name wat betreft de stelling dat de maatregelen selectief zijn en dat de mededinging is verstoord.

110    Voorts voeren Lico en PYMAR zowel in hun schriftelijke stukken in eerste aanleg in zaak T‑719/13 als in hun opmerkingen naar aanleiding van het arrest in hogere voorziening aan dat het bestreden besluit wegens meerdere motiveringsgebreken nietig moet worden verklaard.

111    Ten eerste voeren Lico en PYMAR aan dat de conclusie dat steun werd toegekend aan de ESV’s maar niet aan de scheepvaartmaatschappijen, terwijl het in beide gevallen om transacties tussen particuliere marktdeelnemers ging, niet is gemotiveerd. Volgens hen wordt in het bestreden besluit niet uitgelegd waarom het door de ESV’s voor hun rol als tussenpersonen in de SBL in aanmerking genomen voordeel staatssteun vormt, terwijl zij louter mee profiteren van het door de scheepvaartmaatschappijen verkregen voordeel, dat niet als steun wordt beschouwd.

112    Ten tweede is het bestreden besluit ontoereikend gemotiveerd met betrekking tot de redenen waarom het bevel tot terugvordering betrekking heeft op de investeerders in de ESV’s, terwijl de ESV’s de begunstigden van de steun waren. In dit verband merken Lico en PYMAR op dat de door de Commissie in het kader van de hogere voorziening aangevoerde vermeende economische eenheid tussen de investeerders en de ESV’s door het Hof niet is aanvaard.

113    Voorts bekritiseren Lico en PYMAR het gebrek aan motivering van het bevel tot terugvordering van het volledige aan de investeerders toegekende belastingvoordeel, terwijl in het bestreden besluit zelf wordt erkend dat een deel van dat voordeel aan de scheepvaartmaatschappijen is overgedragen.

114    Bovendien is het volgens Lico en PYMAR een kunstgreep om een fictief scenario uit te werken door te berekenen in hoeverre het door de scheepvaartmaatschappij verkregen voordeel verenigbaar zou zijn indien het staatssteun was, teneinde het door de ESV’s verkregen voordeel als verenigbaar te kunnen aanmerken. Voorts is het tegenstrijdig dat de Commissie de richtsnoeren zeevervoer zelfs mutatis mutandis toepast op de ESV’s, terwijl zij deze beschouwt als louter financiële tussenpersonen die niet actief zijn in het zeevervoer.

115    Zoals blijkt uit hun opmerkingen naar aanleiding van het arrest in hogere voorziening, zijn Bankia e.a. van mening dat het bestreden besluit wat de selectiviteit van de maatregelen betreft ontoereikend is gemotiveerd. Volgens hen is in het bestreden besluit immers zelfs geen poging ondernomen om – zoals in het arrest in hogere voorziening is vereist – aan te tonen dat de betrokken maatregelen door hun concrete gevolgen tot een verschil in behandeling leidden van marktdeelnemers die zich, gelet op het doel van die belastingregeling, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevonden.

116    Uit de opmerkingen van Aluminios Cortizo naar aanleiding van het arrest in hogere voorziening blijkt dat zij zich ook kan vinden in de grief dat het bestreden besluit ontoereikend is gemotiveerd, met name wat betreft het feit dat het bevel tot terugvordering van de volledige steun uitsluitend de investeerders betreft, terwijl in het bestreden besluit is erkend dat tussen 85 en 90 % van het voordeel werd overgedragen aan de scheepvaartmaatschappijen. Aluminios Cortizo voegt daaraan toe dat het bestreden besluit ook ontoereikend is gemotiveerd met betrekking tot de stelling dat het niet mogelijk was om het beweerdelijk aan de scheepswerven toegekende voordeel te kwantificeren.

117    De Commissie concludeert tot afwijzing van de stellingen van het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR, en van interveniënten, Bankia e.a. en Aluminios Cortizo.

118    Krachtens artikel 296, tweede alinea, VWEU moeten rechtshandelingen met redenen worden omkleed. Voorts bepaalt artikel 41, lid 2, onder c), van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie dat het recht op behoorlijk bestuur de plicht van de betrokken diensten omvat om hun beslissingen met redenen te omkleden.

119    Volgens vaste rechtspraak hangt de omvang van de motiveringsplicht af van de aard van de betrokken handeling en van de context waarbinnen deze is vastgesteld. De motivering moet de redenering van de instelling duidelijk en ondubbelzinnig tot uitdrukking doen komen, zodat, enerzijds, de Unierechter in staat wordt gesteld de wettigheid ervan na te gaan, en anderzijds, de betrokkenen de gelegenheid wordt gegeven de gronden van de genomen maatregel te kennen, zodat zij hun rechten kunnen verdedigen en kunnen nagaan of de beslissing al dan niet gegrond is (zie arrest van 6 maart 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale en Land Nordrhein-Westfalen/Commissie, T‑228/99 en T‑233/99, EU:T:2003:57, punt 278 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

120    Het is niet noodzakelijk dat alle relevante feitelijke en juridische omstandigheden in de motivering worden gespecificeerd, aangezien er bij de beoordeling van de vraag of de motivering van een handeling aan de vereisten van artikel 296, tweede alinea, VWEU voldoet, niet alleen acht moet worden geslagen op de bewoordingen ervan, maar ook op de context en op het geheel van rechtsregels die de betrokken materie beheersen (arrest van 6 maart 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale en Land Nordrhein-Westfalen/Commissie, T‑228/99 en T‑233/99, EU:T:2003:57, punt 279).

121    In het bijzonder is de Commissie niet verplicht haar standpunt te bepalen ten aanzien van alle argumenten die de belanghebbenden hebben aangevoerd, maar kan zij volstaan met een uiteenzetting van de feiten en overwegingen rechtens die in het bestek van haar besluit van wezenlijk belang zijn (arrest van 6 maart 2003, Westdeutsche Landesbank Girozentrale en Land Nordrhein-Westfalen/Commissie, T‑228/99 en T‑233/99, EU:T:2003:57, punt 280).

122    Bovendien dient eraan te worden herinnerd dat volgens vaste rechtspraak het ontbreken van een motivering of een ontoereikende motivering, waardoor de in punt 119 hierboven vermelde rechterlijke toetsing wordt belemmerd, middelen van openbare orde zijn die ambtshalve door de Unierechter kunnen en moeten worden opgeworpen (zie arrest van 20 februari 1997, Commissie/Daffix, C‑166/95 P, EU:C:1997:73, punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

123    In het licht van deze overwegingen moet het door het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR aangevoerde middel worden onderzocht.

124    Opgemerkt zij dat het Hof in punt 101 van het arrest in hogere voorziening heeft geoordeeld dat de Commissie in het bestreden besluit de aanwijzingen heeft verstrekt die toelaten te begrijpen waarom zij van mening was dat de uit de betrokken belastingmaatregelen voortvloeiende voordelen een selectief karakter hadden alsmede het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig konden beïnvloeden en de mededinging konden vervalsen, en dat zij dat besluit, gelet op de bijzondere omstandigheden van de onderhavige zaak, op dit punt toereikend en zonder tegenstrijdigheden had gemotiveerd en had voldaan aan de vereisten van artikel 296 VWEU, zoals gepreciseerd in de rechtspraak.

125    Niettegenstaande het voorgaande voeren het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR en interveniënten aan dat het bestreden besluit een reeks motiveringsgebreken vertoont die de Unierechter nog niet heeft onderzocht.

126    Wat ten eerste de selectiviteit betreft, wordt de Commissie verweten dat zij niet overeenkomstig de in punt 83 hierboven aangehaalde rechtspraak heeft bepaald welk referentiestelsel is gebruikt voor de analyse van de selectiviteit van de betrokken belastingmaatregelen. Dienaangaande volstaat de vaststelling dat de Commissie in overweging 156, gelezen in samenhang met de overwegingen 132 tot en met 139 van het bestreden besluit, rechtens genoegzaam uiteenzet waarom de SBL selectief is, met name gelet op de discretionaire bevoegdheden van de belastingdienst om de goedkeuring voor vervroegde afschrijving op basis van vage criteria te verlenen, zoals in de punten 88 tot en met 102 hierboven is uiteengezet.

127    Wat ten tweede de stelling betreft dat de conclusie dat er steun was toegekend aan de ESV’s maar niet aan de scheepvaartmaatschappijen niet was gemotiveerd – en ongeacht de gegrondheid van die beoordeling – volstaat de vaststelling dat de Commissie in de overwegingen 169 en 170 van het bestreden besluit heeft uitgelegd dat deze conclusie was gebaseerd op de overweging dat de aan de ESV’s in de vorm van belastingvoordelen toegekende steun rechtstreeks aan de staat kon worden toegerekend, terwijl de toepasselijke voorschriften niet verplichtten om een deel van het voordeel aan de scheepvaartmaatschappijen over te dragen.

128    Wat ten derde het argument betreft dat er ontoereikend was gemotiveerd waarom het bevel tot terugvordering betrekking had op de investeerders in de ESV’s terwijl juist de ESV’s de begunstigden van de steun waren, blijkt uit overweging 161 van het bestreden besluit dat de Commissie tot de slotsom is gekomen dat het voordeel aan de ESV’s en, wegens hun transparantie, aan hun investeerders ten goede kwam. Volgens diezelfde overweging zijn de ESV’s fiscaal transparant en worden hun aftrekbare kosten dus automatisch aan hun investeerders overgedragen.

129    Bovendien moet, onverminderd de beoordeling van de gegrondheid van het bevel tot terugvordering van de volledige steun van de investeerders, ondanks de vaststelling dat tussen 85 en 90 % van het voordeel aan de scheepvaartmaatschappijen was overgedragen, worden opgemerkt dat die beslissing volgens de overwegingen 169 en 170 van het bestreden besluit voortvloeit uit de vaststelling dat de toepasselijke regels de ESV’s en de investeerders niet verplichtten om een deel van het voordeel over te dragen aan andere marktdeelnemers, zoals scheepvaartmaatschappijen.

130    Wat de stelling betreft dat de toepassing van de richtsnoeren zeevervoer op de ESV’s tegenstrijdig is of een kunstgreep vormt, volstaat het op te merken dat in overweging 201 van het bestreden besluit is aangegeven dat het passend was de richtsnoeren zeevervoer naar analogie toe te passen, hetgeen voldoet aan de vereisten van de motiveringsplicht.

131    Ten vierde berust het argument van Aluminios Cortizo dat de vaststelling in voetnoot 102 van het bestreden besluit (die overeenkomt met voetnoot 101 van de in het Publicatieblad van de Europese Unie bekendgemaakte versie) – volgens welke het niet mogelijk was om het beweerdelijk aan de scheepswerven toegekende voordeel te kwantificeren – ontoereikend was gemotiveerd, op een onjuiste lezing van het bestreden besluit. Uit de overwegingen 169 en 170 van het bestreden besluit blijkt immers dat de Commissie zich op het standpunt heeft gesteld dat er geen sprake was van steun aan de scheepswerven omdat de toepasselijke regels niet verplichtten om een deel van het voordeel aan de scheepswerven over te dragen, en niet omdat het onmogelijk was om het aan hen toegekende voordeel te kwantificeren. In de betrokken voetnoot heeft de Commissie enkel in herinnering gebracht dat de scheepswerven dus geen begunstigden van de steun waren, dat het niet mogelijk was om een economische stroom ten gunste van hen te kwantificeren en dat de verenigbaarheid van de steun dus niet behoefde te worden onderzocht in het licht van de regels voor de scheepsbouw.

132    Gelet op het voorgaande en zonder dat het nodig is uitspraak te doen over de bezwaren van de Commissie over het belang van Lico en PYMAR om een deel van de motivering van het bestreden besluit aan te vechten (zie in die zin arrest van 11 juli 2014, DTS Distribuidora de Televisión Digital/Commissie, T‑533/10, EU:T:2014:629, punt 170), dient het middel inzake het motiveringsgebrek in zijn geheel ongegrond te worden verklaard.

Schending van het beginsel van gelijke behandeling

133    In het kader van het middel inzake schending van het beginsel van gelijke behandeling dat door het Koninkrijk Spanje is aangevoerd in zijn verzoekschrift in zaak T‑515/13, voert het Koninkrijk Spanje aan dat de Commissie in twee eerdere vergelijkbare zaken geen terugvordering van de steun heeft gelast, namelijk in de beschikking van 8 mei 2001 betreffende de door Frankrijk verleende staatssteun aan het bedrijf „Bretagne Angleterre Irlande” („BAI” of „Brittany Ferries”) (PB 2002, L 12, blz. 33; hierna: „beschikking Brittany Ferries”) en in de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux.

134    Het Koninkrijk Spanje merkt in dit verband op dat de Commissie in het bestreden besluit heeft aangegeven dat de regeling van de Franse GIE fiscaux vergelijkbaar was met de SBL omdat zij „een aantal belangrijke kenmerken met elkaar gemeen [hadden] en [...] zeer vergelijkbare effecten [hadden]”. De enige verschillen die zijn vastgesteld, zijn het bestaan van een uitdrukkelijke vrijstelling in de Franse regeling, terwijl de Spaanse regeling voortvloeide uit de toepassing van verschillende bepalingen, het feit dat de Franse Republiek de Commissie vóór de toepassing van de regeling had ingelicht, ook al had zij de regeling niet aangemeld, en de omstandigheid dat de Commissie zich nog nooit had uitgesproken over dit soort regeling. Deze gestelde verschillen zijn echter niet ter zake dienend.

135    Ten eerste is het Koninkrijk Spanje van mening dat het bestaan van een expliciete vrijstelling in de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux niet beslissend kan zijn, aangezien de Spaanse vrijstelling hoofdzakelijk is gebaseerd op de tonnagebelastingregeling van de wet inzake de vennootschapsbelasting, waarvan niet kan worden afgeweken of die niet kan worden gewijzigd door een lagere norm zoals artikel 50, lid 3, van de verordening inzake de vennootschapsbelasting.

136    Ten tweede is het irrelevant dat de Franse autoriteiten deze regeling ter kennis van de Commissie hebben gebracht, aangezien hun brief waarin melding werd gemaakt van dit mechanisme, geen aanmelding vormde. Het Koninkrijk Spanje merkt bovendien op dat het naar aanleiding van een bij de Commissie ingediende klacht ook brieven heeft verzonden om bepaalde kwesties te verduidelijken.

137    Ten derde betoogt het Koninkrijk Spanje dat het feit dat de Commissie zich ten tijde van de inleiding van het formele onderzoek naar de SBL reeds had uitgesproken over de Franse GIE fiscaux, evenmin relevant is wegens de verschillen tussen deze twee regelingen. Aangezien de door de Commissie veroorzaakte onzekerheden, met name als gevolg van de beschikking Brittany Ferries, nog steeds bestaan, betoogt het Koninkrijk Spanje derhalve dat op grond van het beginsel van gelijke behandeling de terugvordering van de steun niet had mogen worden gelast.

138    De Commissie concludeert tot afwijzing van de argumenten van het Koninkrijk Spanje.

139    Volgens de rechtspraak vereist het algemene beginsel van gelijke behandeling als algemeen beginsel van het Unierecht dat vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende situaties niet gelijk worden behandeld, tenzij een dergelijke behandeling objectief gerechtvaardigd is (arrest van 8 april 2014, ABN Amro Group/Commissie, T‑319/11, EU:T:2014:186, punt 110). Bovendien berust de bewijslast inzake de vergelijkbaarheid van situaties bij diegene die zich erop beroept (zie in die zin arrest van 8 april 2014, ABN Amro Group/Commissie, T‑319/11, EU:T:2014:186, punt 114).

140    Wat ten eerste het argument inzake de beschikking Brittany Ferries betreft, moet worden opgemerkt dat het Koninkrijk Spanje zich beperkt tot het aanvoeren van deze beschikking, zonder evenwel omstandig uit te leggen waarom de betrokken situaties vergelijkbaar zijn. Voorts blijkt uit overweging 251 van het bestreden besluit en overweging 193 van de beschikking Brittany Ferries dat de Commissie in die beschikking heeft opgemerkt dat de betrokken belastingvoordelen als gevolg van de oprichting van ESV’s algemene maatregelen waren en dus geen staatssteun vormden. Anders dan het Koninkrijk Spanje suggereert, heeft de Commissie er in de beschikking Brittany Ferries dus niet van afgezien de terugvordering van de steun te gelasten, terwijl zij in casu de terugvordering heeft gelast. In werkelijkheid is de Commissie veeleer tot verschillende conclusies gekomen door in de beschikking Brittany Ferries te oordelen dat de uit de ESV’s voortvloeiende belastingvoordelen geen staatssteun vormden, terwijl de SBL volgens het bestreden besluit wel staatssteun vormde.

141    Dienaangaande dient eraan te worden herinnerd dat een verzoeker zich volgens de rechtspraak ter ondersteuning van zijn argument niet kan baseren op een vroegere beslissingspraktijk van de Commissie, al zou die al vaststaand zijn, die afwijkt van de correcte uitlegging van de Verdragsbepalingen (zie in die zin arresten van 30 september 2003, Freistaat Sachsen e.a./Commissie, C‑57/00 P en C‑61/00 P, EU:C:2003:510, punten 52 en 53, en 12 september 2013, Duitsland/Commissie, T‑347/09, niet gepubliceerd, EU:T:2013:418, punt 51). Los van de verschillen tussen de in de beschikking Brittany Ferries en het bestreden besluit aan de orde zijnde regelingen, moet dus hoe dan ook worden geoordeeld dat het Koninkrijk Spanje zich ter ondersteuning van het onderhavige middel niet kan beroepen op een eventuele wijziging in de praktijk van de Commissie.

142    Ten tweede moet worden vastgesteld dat volgens overweging 214 van het bestreden besluit de regeling van de Franse GIE fiscaux in verschillende opzichten als vergelijkbaar met de SBL kan worden beschouwd, met name wegens de bemiddeling door een fiscaal transparant ESV en investeerders tussen de bouwer van een activum en de koper, de sluiting van een leasecontract, de versnelde en vervroegde afschrijving van het activum door het ESV, de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor de uit de verkoop van het activum voortvloeiende kapitaalwinst, en de overdracht van een deel van de voordelen door het ESV en zijn investeerders aan de koper van het activum. In de overwegingen 214 en 215 van het bestreden besluit heeft de Commissie daar echter aan toegevoegd dat er ook bepaalde verschillen bestonden, namelijk het feit dat in de regeling van de Franse GIE fiscaux de vrijstelling voor kapitaalwinst expliciet was, terwijl deze vrijstelling in de SBL voortkwam uit de gezamenlijk toepassing van verschillende bepalingen, het feit dat de Franse Republiek de Commissie op de hoogte had gebracht van de regeling, ook al had zij deze niet aangemeld, en het feit dat de Commissie zich ten tijde van het bestreden besluit reeds had uitgesproken over een soortgelijke regeling, met name de regeling van de Franse GIE fiscaux.

143    Opgemerkt moet worden dat het betoog van het Koninkrijk Spanje in zekere mate tegenstrijdig is voor zover het enerzijds het bestaan of het belang van de vermeende verschillen tussen de regeling van de Franse GIE fiscaux en de SBL betwist, en anderzijds stelt dat de Commissie zich niet kon baseren op het feit dat zij zich ten tijde van de vaststelling van het bestreden besluit reeds had uitgesproken over een soortgelijke regeling, namelijk die van de Franse GIE fiscaux, omdat deze regelingen te sterk verschilden.

144    In dit verband kan worden volstaan met de vaststelling dat, gelet op het bestaan van aanzienlijke gelijkenissen tussen de regeling van de Franse GIE fiscaux en de SBL, die zijn aangegeven in overweging 214 van het bestreden besluit, de Commissie de verplichting tot terugvordering in de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux en ook in de onderhavige zaak heeft beperkt, met name wegens de in haar beschikking Brittany Ferries opgeworpen onzekerheden, die erop konden wijzen dat dit soort maatregelen geen staatssteun vormden omdat zij algemeen van aard waren. Vanuit dat oogpunt moet dus worden vastgesteld dat er geen verschil in behandeling is tussen de situatie van de Franse GIE fiscaux en de SBL.

145    Het is juist dat, terwijl de verplichting tot terugvordering in de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux pas inging vanaf de datum van bekendmaking van het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure, de Commissie deze verplichting in casu heeft opgelegd vanaf de datum van bekendmaking van haar eigen beschikking over de Franse GIE fiscaux (die dateert van vóór het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure dat tot de vaststelling van het bestreden besluit heeft geleid). Dit verschil in behandeling wordt echter objectief gerechtvaardigd door het feit dat de onzekerheid als gevolg van de beschikking Brittany Ferries, die de gedeeltelijke niet-terugvordering verklaarde, niet meer bestond sinds de bekendmaking van de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux, zoals de Commissie terecht aanvoert en in de punten 191 tot en met 206 hieronder nader zal worden uiteengezet.

146    Uit een en ander volgt dat het argument inzake schending van het beginsel van gelijke behandeling als gevolg van de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux moet worden afgewezen.

147    Bijgevolg moet dit middel ongegrond worden verklaard.

Schending van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen

148    In het kader van zaak T‑515/13 voert het Koninkrijk Spanje een middel aan dat is ontleend aan schending van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen, strekkende tot nietigverklaring van het bevel tot terugvordering van de steun voor de periode tot aan de bekendmaking van het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure, te weten 21 september 2011, terwijl het bestreden besluit de terugvordering heeft gelast vanaf de bekendmaking van de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux, te weten 30 april 2007.

149    Het Koninkrijk Spanje voert een aantal elementen aan die dit gewettigd vertrouwen hebben doen ontstaan, namelijk de beschikking Brittany Ferries, de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux, een verzoek om inlichtingen van de Commissie aan de Spaanse autoriteiten van 21 december 2001, beschikking 2005/122/EG van de Commissie van 30 juni 2004 betreffende de staatssteun die Nederland voornemens is ten uitvoer te leggen ten gunste van vier scheepswerven in het kader van zes scheepsbouwcontracten (PB 2005, L 39, blz. 48; hierna: „beschikking betreffende de Nederlandse scheepswerven”), een brief van 9 maart 2009 van de commissaris verantwoordelijk voor het directoraat-generaal Concurrentie, de mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van directe belastingen op ondernemingen (PB 1998, C 384, blz. 3), en besluit C(2002) 582 definitief van 27 februari 2002 betreffende de staatssteun N736/2001 – Regeling inzake de tonnagebelasting voor scheepvaartmaatschappijen (PB 2004, C 38, blz. 5). Bovendien betoogt het Koninkrijk Spanje dat het de eerste keer is dat de Commissie een reeks afzonderlijke maatregelen die door de nationale wetgever niet als een regeling waren opgevat, gezamenlijk heeft onderzocht. Tot slot betwist het Koninkrijk Spanje dat de vaststelling van de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux een einde heeft gemaakt aan het gewettigd vertrouwen dat het had in het feit dat de Spaanse maatregelen geen staatssteun vormden omdat de twee regelingen zeer verschillend waren.

150    In hun verzoekschrift in zaak T‑719/13 voeren Lico en PYMAR eveneens een middel aan inzake schending van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen, strekkende tot nietigverklaring van het bevel tot terugvordering van de steun.

151    Wat ten eerste de handelingen betreft die een gewettigd vertrouwen hebben gewekt, baseren Lico en PYMAR zich met name op de beschikking betreffende de Nederlandse scheepswerven en op de brief van de commissaris verantwoordelijk voor het DG Concurrentie van 9 maart 2009.

152    Ten tweede voegen Lico en PYMAR hieraan toe dat de marktdeelnemers niet konden voorzien dat de Commissie haar gedragslijn zou wijzigen, aangezien uit de brief van de commissaris verantwoordelijk voor het DG Concurrentie bleek dat de Commissie de SBL reeds had geanalyseerd en geen aanvullende maatregelen overwoog. Bovendien heeft de Commissie volgens hen in de beschikking Brittany Ferries geconcludeerd dat een soortgelijke regeling als de SBL geen staatssteun vormde.

153    Ten derde voeren Lico en PYMAR aan dat in het bestreden besluit geen hoger belang van de Unie wordt genoemd dat zwaarder weegt dan het belang van de getroffen marktdeelnemers.

154    Volgens de Commissie moet het argument inzake schending van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen worden afgewezen.

155    Om te beginnen zij eraan herinnerd dat een beroep op een gewettigd vertrouwen in de rechtmatigheid van staatssteun in beginsel, behoudens uitzonderlijke omstandigheden, slechts mogelijk is indien bij de steunverlening de procedure van artikel 108 VWEU in acht is genomen (arrest van 13 juni 2013, HGA e.a./Commissie, C‑630/11 P–C‑633/11 P, EU:C:2013:387, punt 134).

156    De rechtspraak sluit evenwel niet uit dat de ontvangers van niet-aangemelde en dus onrechtmatige steun zich kunnen beroepen op uitzonderlijke omstandigheden die hun vertrouwen in de rechtmatigheid van die steun konden wettigen, om zich tegen de terugbetaling ervan te verzetten (zie in die zin arrest van 9 september 2009, Diputación Foral de Álava e.a./Commissie, T‑30/01–T‑32/01 en T‑86/02–T‑88/02, EU:T:2009:314, punt 282).

157    Uit de rechtspraak volgt dat het beginsel van de bescherming van het gewettigd vertrouwen kan worden ingeroepen wanneer aan drie voorwaarden is voldaan.

158    Ten eerste kan iedere justitiabele bij wie een instelling van de Unie, door hem nauwkeurige toezeggingen te doen, gegronde verwachtingen heeft gewekt, zich op het vertrouwensbeginsel beroepen. Nauwkeurige, onvoorwaardelijke en onderling overeenstemmende inlichtingen zijn als dergelijke toezeggingen aan te merken, ongeacht de vorm waarin zij worden meegedeeld (arrest van 16 december 2010, Kahla Thüringen Porzellan/Commissie, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, punt 63). Bovendien moeten deze toezeggingen afkomstig zijn van bevoegde en betrouwbare bronnen. Daarnaast kunnen alleen toezeggingen die overeenstemmen met de toepasselijke voorschriften een gewettigd vertrouwen wekken (arrest van 23 februari 2006, Cementbouw Handel & Industrie/Commissie, T‑282/02, EU:T:2006:64, punt 77).

159    Ten tweede kan een voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer, wanneer hij de vaststelling van een voor zijn belangen nadelige maatregel van de Unie kan voorzien, zich niet op het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen beroepen wanneer die maatregel wordt vastgesteld (arresten van 22 juni 2006, België en Forum 187/Commissie, C‑182/03 en C‑217/03, EU:C:2006:416, punt 147, en 14 oktober 2010, Nuova Agricast en Cofra/Commissie, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, punt 71).

160    Ten derde, wanneer de instellingen van de Unie een situatie hebben doen ontstaan die voor de justitiabele een gewettigd vertrouwen heeft opgewekt, kan dit niettemin aan de kant worden gezet wanneer de betrokken instelling aantoont dat er sprake is van een hoger algemeen belang dat voorgaat op de aangetaste particuliere belangen (zie in die zin arresten van 26 juni 1990, Sofrimport/Commissie, C‑152/88, EU:C:1990:259, punten 16 en 19; 17 juli 1997, Affish, C‑183/95, EU:C:1997:373, punt 57, en 22 juni 2006, België en Forum 187/Commissie, C‑182/03 en C‑217/03, EU:C:2006:416, punt 164).

161    In het licht van deze beginselen moet de onderhavige zaak worden onderzocht.

162    Wat de eerste voorwaarde betreft, is het nuttig eraan te herinneren dat de Commissie in de overwegingen 219 tot en met 245 van het bestreden besluit een aantal door het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR geïdentificeerde elementen heeft onderzocht en tot de slotsom is gekomen dat die geen gewettigd vertrouwen hadden gewekt. Derhalve moet worden nagegaan of deze elementen nauwkeurige, onvoorwaardelijke en onderling overeenstemmende toezeggingen vormen.

163    In de eerste plaats moet worden opgemerkt dat de beschikking Brittany Ferries en de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux niet kunnen worden geacht nauwkeurige, onvoorwaardelijke en onderling overeenstemmende toezeggingen te doen, aangezien zij de SBL niet rechtstreeks of indirect vermelden.

164    In de tweede plaats moet het argument worden afgewezen dat is gebaseerd op het verzoek om inlichtingen van de Commissie aan de Spaanse autoriteiten van 21 december 2001, aangezien dit verzoek en het eventuele latere stilzitten van de Commissie gedurende een bepaalde periode geen nauwkeurige, onvoorwaardelijke en onderling overeenstemmende toezeggingen betreffende de rechtmatigheid van de SBL vormen. Zoals in overweging 222 van het bestreden besluit is opgemerkt, heeft de Commissie in dit verzoek om inlichtingen immers enkel verzocht om aanvullende informatie over het eventuele bestaan van een belasting-leaseregeling voor schepen in Spanje, teneinde deze aan de staatssteunregels te kunnen toetsen. Voorts kan het latere stilzitten van de Commissie, gelet op de inhoud van het antwoord van de Spaanse autoriteiten, geen nauwkeurige, onvoorwaardelijke en onderling overeenstemmende toezeggingen vormen. Dat antwoord was namelijk op zijn minst dubbelzinnig, aangezien de Spaanse autoriteiten hebben verklaard dat er geen andere belasting-leaseregeling bestond dan die welke reeds door de Commissie in een voorafgaand besluit was goedgekeurd.

165    In de derde plaats kan het argument gebaseerd op de mededeling van de Commissie over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (zie punt 149 hierboven), dat aangeeft dat regels inzake waardevermindering en afschrijving geen staatssteun vormen wanneer zij zonder onderscheid op alle ondernemingen en producties van toepassing zijn, geen gewettigd vertrouwen wekken, aangezien, zoals in overweging 242 van het bestreden besluit wordt opgemerkt, de SBL niet op alle ondernemingen en producties van toepassing is.

166    In de vierde plaats kan beschikking C(2002) 582 definitief van de Commissie van 27 februari 2002 betreffende de tonnagebelasting (zie punt 149 hierboven), die deze regeling verenigbaar had verklaard, ook geen gewettigd vertrouwen wekken aangezien zij zag op de exploitatie van eigen of gehuurde schepen, en niet op financiële activiteiten zoals in casu met betrekking tot de rompbevrachting van schepen, zoals terecht blijkt uit overweging 245 van het bestreden besluit.

167    In de vijfde plaats, zelfs gesteld dat het de eerste keer is dat de Commissie een reeks afzonderlijke maatregelen die door de nationale wetgever niet als een regeling waren opgevat, gezamenlijk heeft geanalyseerd, hetgeen de Commissie overigens betwist, kunnen noch het Koninkrijk Spanje noch de marktdeelnemers uit dit enkele feit afleiden dat er nauwkeurige, onvoorwaardelijke en onderling overeenstemmende toezeggingen bestonden dat de SBL geen staatssteun vormde. Zoals de Commissie in de overwegingen 238 en 239 van het bestreden besluit terecht heeft opgemerkt, sluit dit enkele feit op zich immers niet uit dat zij de maatregelen globaal kon beoordelen, temeer daar zij ook de maatregelen individueel heeft onderzocht.

168    In de zesde plaats moet worden opgemerkt dat de beschikking betreffende de Nederlandse scheepswerven geen nauwkeurige, onvoorwaardelijke en onderling overeenstemmende toezeggingen met betrekking tot de rechtmatigheid van de SBL bevat. In de beschikking betreffende de Nederlandse scheepswerven heeft de Commissie immers niet op nauwkeurige, onvoorwaardelijke en onderling overeenstemmende wijze verklaard dat zij na een volledige en grondige analyse tot de conclusie was gekomen dat de SBL geen staatssteun vormde. Zoals in overweging 224 van het bestreden besluit is vermeld, had de beschikking betreffende de Nederlandse scheepswerven niet de SBL, maar een Nederlandse regeling als onderwerp. Zij verwees dus enkel incidenteel naar de Spaanse maatregelen. Voorts waren, zoals blijkt uit overweging 225 van het bestreden besluit, de Spaanse maatregelen die Nederland probeerde te matchen niet de SBL, maar vermeende rentesubsidies ten gunste van Spaanse scheepswerven.

169    Wat in de zevende plaats de brief van de commissaris verantwoordelijk voor het DG Concurrentie van 9 maart 2009 betreft, moet worden opgemerkt dat deze een antwoord vormde aan de minister van Handel en Industrie van het Koninkrijk Noorwegen, die, na te hebben gesuggereerd dat de SBL een steunregeling voor de Spaanse scheepswerven vormde, om inlichtingen had verzocht over de acties die de Commissie voornemens was te ondernemen. In haar antwoord gaf de commissaris verantwoordelijk voor het DG Concurrentie aan dat de Commissie de kwestie had onderzocht en dat zij, aangezien de regeling zonder discriminatie openstond voor de aankoop van schepen die door scheepswerven van andere lidstaten waren gebouwd, niet van plan was om „in dit stadium” aanvullende maatregelen vast te stellen.

170    Zoals Lico en PYMAR terecht aanvoeren, moet in dit verband worden vastgesteld dat het argument in overweging 233 van het bestreden besluit, dat de betrokken brief geen formele handeling van de Commissie was, niet doorslaggevend is.

171    Zoals Lico en PYMAR opmerken, is immers geoordeeld dat de toerekenbaarheid aan de autoriteit van verklaringen van een ambtenaar onder meer afhangt van de wijze waarop het publiek deze verklaringen heeft kunnen opvatten. Het doorslaggevende element om de verklaringen van een ambtenaar aan de autoriteit te kunnen toerekenen is de vraag of de adressaten van deze verklaringen er in de betrokken context redelijkerwijs van mogen uitgaan dat het standpunten betreft die de ambtenaar met het aan zijn ambt verbonden gezag inneemt. In dit verband moet in het bijzonder worden beoordeeld of de ambtenaar in het algemeen bevoegd is in de betrokken sector; hij zijn verklaringen op schrift verspreidt met gebruikmaking van het officiële briefpapier van de bevoegde dienst; de ambtenaar televisie-interviews geeft in de gebouwen van zijn dienst; de ambtenaar niet vermeldt dat zijn verklaringen zijn persoonlijke mening weergeven, noch dat deze afwijken van het officiële standpunt van de bevoegde dienst, en de bevoegde diensten van de autoriteit niet onverwijld de nodige stappen zetten om bij de adressaten van de uitlatingen van de ambtenaar de indruk weg te nemen dat het om een officieel standpunt van de autoriteit gaat (zie naar analogie arrest van 17 april 2007, AGM-COS.MET, C‑470/03, EU:C:2007:213, punten 56‑58).

172    Derhalve kan het niet worden uitgesloten dat een brief die de hoogste verantwoordelijke in de mededingingsdiensten van de Commissie in die hoedanigheid – hetgeen zowel uit het opschrift van de brief als uit de ondertekening blijkt – richt tot de minister van Handel en Industrie van het Koninkrijk Noorwegen, de ter zake bevoegde autoriteit in dat land, in beginsel een gewettigd vertrouwen kan wekken bij de marktdeelnemers met betrekking tot de toetsing van de SBL aan de staatssteunregels.

173    Ook het feit dat de betrokken brief niet is gericht tot de marktdeelnemers die zich erop beroepen, is niet beslissend, op voorwaarde dat de inhoud ervan hun is meegedeeld. In casu lijkt de inhoud van deze brief bekend te zijn bij de marktdeelnemers die sinds 2009 aan de SBL deelnamen, zoals blijkt uit een brief van april 2009 van een Noorse scheepvaartmaatschappij aan een Spaanse scheepswerf en uit een brief van het Spaanse ministerie van Industrie, waarin wordt verklaard dat zij alle betrokken marktdeelnemers tijdens hun periodieke bijeenkomsten op de hoogte hebben gebracht van deze brief.

174    Opdat de brief van commissaris verantwoordelijk voor het directoraat-generaal Concurrentie daadwerkelijk een gewettigd vertrouwen kan doen ontstaan, moet deze brief daarenboven echter, gelet op de inhoud ervan, nauwkeurige, onvoorwaardelijke en onderling overeenstemmende garanties bieden. Zoals uit de punten 235 en 236 van het bestreden besluit terecht blijkt, is dit in casu niet het geval. Vastgesteld moet worden dat in deze brief niet op nauwkeurige, onvoorwaardelijke en onderling overeenstemmende wijze wordt verklaard dat de Commissie na een volledige en diepgaande analyse tot de conclusie is gekomen dat de SBL geen staatssteun vormde. Voor zover in de brief van de Noorse autoriteiten melding werd gemaakt van bezorgdheid bij de scheepswerven van dat land, werd in de brief van de commissaris immers enkel aangegeven dat de SBL niet leek te discrimineren ten nadele van scheepswerven van andere lidstaten. Bovendien werd in die brief daaraan toegevoegd dat „in dit stadium” geen aanvullende maatregelen werden overwogen, hetgeen erop wees dat dit standpunt kon worden gewijzigd indien nieuwe gegevens werden verstrekt. Bijgevolg kunnen het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR geen gewettigd vertrouwen uit deze brief putten.

175    Gelet op de voorgaande overwegingen ten aanzien van de eerste van de drie cumulatieve voorwaarden inzake schending van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen, behoeven de overige voorwaarden niet te worden onderzocht.

176    Gelet op het voorgaande moet het middel inzake schending van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen ongegrond worden verklaard.

Schending van het rechtszekerheidsbeginsel

177    In zijn verzoekschrift in zaak T‑515/13 voert het Koninkrijk Spanje een middel aan dat is ontleend aan schending van het rechtszekerheidsbeginsel, strekkende tot nietigverklaring van het bevel tot terugvordering van de steun voor de periode tot aan de bekendmaking van het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure, terwijl het bestreden besluit de terugvordering heeft gelast vanaf de bekendmaking van de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux.

178    Ten eerste betoogt het Koninkrijk Spanje dat een aantal elementen aanleiding hebben gegeven tot een situatie van rechtsonzekerheid over de rechtmatigheid van de SBL. In het bijzonder heeft de beschikking Brittany Ferries ervoor gezorgd dat de marktdeelnemers op goede gronden konden aannemen dat de betrokken belastingvoordelen maatregelen van algemene aard waren. Bovendien heeft de brief van 9 maart 2009 van de commissaris verantwoordelijk voor het DG Concurrentie aan de Noorse autoriteiten de situatie van rechtsonzekerheid versterkt. Het Koninkrijk Spanje betoogt immers dat in die brief uitdrukkelijk was aangegeven dat de Commissie op de hoogte was van het bestaan van de regeling en dat zij, na deze te hebben onderzocht, van mening was dat deze geen probleem opleverde in het licht van de regels inzake staatssteun. Die brief heeft bij de SBL-exploitanten dus de indruk gewekt dat de SBL wettig was. Voorts merkt het Koninkrijk Spanje op dat de inhoud van de brief destijds in ruime mate in de pers is verspreid.

179    Ten tweede wijst het Koninkrijk Spanje op het langdurige stilzitten van de Commissie na het verstrijken van de redelijke termijn, hoewel zij op de hoogte was van het bestaan van de SBL. Omdat zij op de hoogte was, is het niet ter zake dienend dat scheepswerven uit andere lidstaten alleen in 2006 klachten hebben ingediend. Het Koninkrijk Spanje is dan ook van mening dat er niet kan worden verzocht om terugvordering van de steun vóór de bekendmaking van het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure in het Publicatieblad van de Europese Unie op 21 september 2011.

180    In hun verzoekschrift in zaak T‑719/13 betogen Lico en PYMAR dat het bevel tot terugvordering van de verleende steun het rechtszekerheidsbeginsel schendt.

181    Wat de elementen betreft die tot de rechtsonzekerheid hebben geleid, beroepen Lico en PYMAR zich ten eerste in het bijzonder op de beschikking Brittany Ferries.

182    Lico en PYMAR betogen, anders dan de Commissie, dat de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux geen einde heeft gemaakt aan die rechtsonzekerheid, aangezien er aanzienlijke verschillen bestaan tussen de Franse regeling en de SBL. Om te beginnen vloeide de Franse regeling voort uit een bepaling van de Code général des impôts (algemeen belastingwetboek), terwijl de SBL was gebaseerd op de gezamenlijke toepassing van verschillende bepalingen. Bovendien moest in de Franse regeling een deel van het voordeel zonder meer worden overgedragen aan de scheepvaartmaatschappij, terwijl dit in de SBL voortvloeide uit particuliere overeenkomsten tussen de partijen. Bovendien was de Commissie van mening dat de Franse regeling steun voor het vervoer vormde, terwijl zij in casu heeft geconcludeerd dat het om steun aan investeerders ging. In het licht van deze verschillen betogen Lico en PYMAR dat de marktdeelnemers niet konden voorzien dat de conclusies van de Commissie over de Franse regeling moesten worden geëxtrapoleerd naar de SBL. Bovendien is in de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux niet uitdrukkelijk aangegeven dat de inhoud van de beschikking Brittany Ferries onjuist was of dat de Commissie een ander standpunt had ingenomen.

183    Lico en PYMAR betogen dat andere elementen ook hebben bijgedragen tot het ontstaan van een situatie van rechtsonzekerheid, namelijk de beschikking betreffende de Nederlandse scheepswerven en de brief van de bevoegde commissaris verantwoordelijk voor het DG Concurrentie van 9 maart 2009.

184    Wat de beschikking betreffende de Nederlandse scheepswerven betreft, betogen Lico en PYMAR dat hieruit kan worden afgeleid dat de Commissie op de hoogte was van het bestaan van de SBL en dat zij op basis van de ontvangen informatie van mening was dat de regeling geen met de interne markt onverenigbare staatssteun vormde. Ook al wordt niet erkend dat dit besluit het gewettigd vertrouwen heeft versterkt, betogen Lico en PYMAR dus dat dit besluit op zijn minst de onzekerheid over de rechtmatigheid van de SBL heeft vergroot. Gelet op de verplichting van de Commissie om een zorgvuldig en onpartijdig onderzoek te verrichten, zouden verklaringen als die in de beschikking betreffende de Nederlandse scheepswerven, die is gepubliceerd, immers gemakkelijk de gedachte kunnen doen opkomen dat de SBL wettig was.

185    Lico en PYMAR betogen ook dat er, ook al wordt niet aanvaard dat de brief van de commissaris van het DG Concurrentie een gewettigd vertrouwen heeft kunnen doen ontstaan, op zijn minst moet worden erkend dat deze brief de onduidelijkheid over de rechtmatigheid van de SBL heeft versterkt. In dit verband herinneren Lico en PYMAR aan de context waarin deze brief is verstuurd. Zij wijzen er met name op dat de Spaanse autoriteiten en de diensten van de Commissie in 2008 van gedachten hebben gewisseld en bijeenkomsten hebben gehouden over de SBL. Volgens hen zou tijdens die uitwisselingen zijn overeengekomen dat de SBL niet als staatssteun zou worden beschouwd indien de Spaanse autoriteiten een bindend advies gaven waarin werd verduidelijkt dat de SBL van toepassing was op in elke scheepswerf in de EER gebouwde schepen. Bovendien hebben de Spaanse autoriteiten een ontwerpadvies gezonden aan de Commissie, die dat ontwerp heeft herzien en redactionele wijzigingen heeft voorgesteld die in de definitieve versie zijn opgenomen. De diensten van de Commissie hebben verklaard dat de inhoud van het bindende advies „uitstekend” was. Volgens Lico en PYMAR is dit de context waarin de brief van de commissaris verantwoordelijk voor het DG Concurrentie in 2009 is verzonden.

186    Ten tweede betogen Lico en PYMAR dat de Commissie op de hoogte was van het bestaan van de SBL sinds de invoering ervan, zoals blijkt uit de sinds 2001 aan de Spaanse autoriteiten gerichte verzoeken om inlichtingen. Bovendien is de goedkeuring van de SBL-maatregelen bekendgemaakt in het Boletín Oficial del Estado (Spaanse staatsblad) en is zij uitvoerig in de pers verspreid. Desondanks heeft de Commissie bijna tien jaar lang stilgezeten zonder de formele onderzoeksprocedure in te leiden, hetgeen een buitensporig lange termijn is. Voorts stellen Lico en PYMAR dat het tegenstrijdig is om af te zien van de terugvordering van de tussen 2002 en 2006 verleende steun – omdat een dergelijke terugvordering in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel – maar te stellen dat deze periode niet in aanmerking kan worden genomen bij het onderzoek of de Commissie gedurende een buitensporig lange periode inactief is gebleven. Zelfs indien het onderzoek of de Commissie binnen een redelijke termijn heeft gehandeld slechts het tijdvak vanaf 2006 mag betreffen, is het antwoord volgens Lico en PYMAR evenwel hoe dan ook ontkennend, naar analogie met het arrest van 24 november 1987, RSV/Commissie (223/85, EU:C:1987:502), waarin de Commissie haar besluit pas na 26 maanden had vastgesteld. Bovendien merken zij op dat zelfs indien de SBL zo vergelijkbaar is met de regeling waarop de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux betrekking heeft als de Commissie beweert, quod non, de vijf jaren die zijn verstreken tot aan het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure in het onderhavige geval duidelijk buitensporig zijn. Gelet op het voorgaande zijn Lico en PYMAR van mening dat de situatie van rechtsonzekerheid is blijven bestaan tot de bekendmaking van het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure in 2011.

187    In hun opmerkingen over het vervolg van de procedure in zaak T‑719/13 RENV betogen Bankia e.a. dat, anders dan de Commissie lijkt te suggereren, het bestaan van een schending van het beginsel van bescherming van gewettigd vertrouwen losstaat van de schending van het rechtszekerheidsbeginsel. Volgens hen bleef de schending van het rechtszekerheidsbeginsel bestaan tot de bekendmaking van het bestreden besluit in het Publicatieblad van de Europese Unie.

188    Bovendien merken Bankia e.a. op dat de brief van de commissaris verantwoordelijk voor het DG Concurrentie dateert van na de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux. Bijgevolg kon dit besluit geen einde maken aan de situatie van rechtsonzekerheid.

189    Ten slotte zijn Bankia e.a. van mening dat indien het geval van de Franse GIE fiscaux zo vergelijkbaar was met die in de onderhavige zaak als de Commissie beweert, de periode van vijf jaar die is verstreken tussen de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux en het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure, buitensporig zou zijn.

190    De Commissie concludeert tot afwijzing van de argumenten van het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR.

191    Met het onderhavige middel voeren het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR aan dat het rechtszekerheidsbeginsel is geschonden om nietigverklaring van het bevel tot terugvordering te vorderen voor de gehele periode tot aan de bekendmaking van het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure, te weten 21 september 2011, terwijl bij het bestreden besluit terugvordering is gelast vanaf de bekendmaking van de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux, te weten 30 april 2007.

192    Om te beginnen zij eraan herinnerd dat de conclusies van een interveniënt slechts kunnen strekken tot ondersteuning of afwijzing van de conclusies van een van de oorspronkelijke partijen in het geding en dat de interveniënt dus het voorwerp van het beroep op geen enkele manier kan veranderen (zie in die zin beschikking van 6 februari 1995, Auditel/Commissie, T‑66/94, EU:T:1995:20, punt 27). In casu vorderen Bankia e.a. ook nietigverklaring van het bevel tot terugvordering voor de periode van 21 september 2011, de datum van bekendmaking van het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure, tot 16 april 2014, de datum van bekendmaking van het bestreden besluit in het Publicatieblad van de Europese Unie, terwijl Lico en PYMAR slechts verzoeken om nietigverklaring van het bevel tot terugvordering tot aan de bekendmaking van het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure op 21 september 2011. Bijgevolg overschrijdt het door Bankia e.a. ingediende verzoek tot nietigverklaring van het bevel tot terugvordering voor deze aanvullende periode de omvang van het door Lico en PYMAR ingestelde beroep en moet het niet-ontvankelijk worden verklaard.

193    Uit de rechtspraak volgt dat het logische gevolg van de vaststelling dat een steunmaatregel onrechtmatig is, ongedaanmaking door middel van terugvordering is, teneinde de vroegere toestand te herstellen. Slechts wanneer zich uitzonderlijke omstandigheden voordoen, kan het niet aangewezen zijn de terugbetaling van de steun te gelasten (arrest van 8 december 2011, Residex Capital IV, C‑275/10, EU:C:2011:814, punt 33 en 35). In het bijzonder sluit de rechtspraak niet uit dat de begunstigden van niet-aangemelde en dus onrechtmatige steun zich beroepen op uitzonderlijke omstandigheden, zoals schending van het beginsel van rechtszekerheid, om zich tegen de terugbetaling te verzetten (zie in die zin arrest van 22 april 2008, Commissie/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, punten 106 en 107).

194    Bovendien impliceert het rechtszekerheidsbeginsel dat de regelgeving van de Unie duidelijk is en dat de toepassing ervan voorzienbaar is voor de justitiabelen (arrest van 14 oktober 2010, Nuova Agricast en Cofra/Commissie, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, punt 77), opdat deze ondubbelzinnig hun rechten en verplichtingen kunnen kennen en dienovereenkomstig hun voorzieningen kunnen treffen (arrest van 22 februari 1989, Commissie/Frankrijk en Verenigd Koninkrijk, 92/87 en 93/87, EU:C:1989:77, punt 22). Die rechtszekerheid is in het bijzonder een dwingend vereiste in het geval van een regeling die financiële consequenties kan hebben, teneinde de belanghebbenden in staat te stellen de omvang van de aan hen opgelegde verplichtingen nauwkeurig te kennen (zie arrest van 21 september 2017, Eurofast/Commissie, T‑87/16, niet gepubliceerd, EU:T:2017:641, punt 97 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

195    Er zij opgemerkt dat beroepen tegen de terugvorderingsverplichting wegens schending van het rechtszekerheidsbeginsel op het gebied van staatssteun slechts in zeer uitzonderlijke omstandigheden worden toegewezen. Een van de weinige voorbeelden van een dergelijk beroep dat is aanvaard, is het beroep dat heeft geleid tot het arrest van 1 juli 2004, Salzgitter/Commissie (T‑308/00, EU:T:2004:199). Dit arrest is echter in hogere voorziening vernietigd bij het arrest van 22 april 2008, Commissie/Salzgitter (C‑408/04 P, EU:C:2008:236), en na terugverwijzing door het Hof heeft het Gerecht in het arrest van 22 januari 2013, Salzgitter/Commissie (T‑308/00 RENV, EU:T:2013:30), uiteindelijk geoordeeld dat er niet was voldaan aan de voorwaarden om schending van het rechtszekerheidsbeginsel aan te tonen.

196    Uit de rechtspraak volgt dat een serie elementen moet worden onderzocht om na te gaan of er sprake is van een schending van het rechtszekerheidsbeginsel, met name het gebrek aan duidelijkheid van de toepasselijke rechtsregeling (zie in die zin arrest van 14 oktober 2010, Nuova Agricast en Cofra/Commissie, C‑67/09 P, EU:C:2010:607, punt 77) en/of het langdurig stilzitten van de Commissie zonder rechtvaardiging (zie in die zin arresten van 24 november 1987, RSV/Commissie, 223/85, EU:C:1987:502, punten 14 en 15, en 22 april 2008, Commissie/Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, punten 106 en 107). Wat dit laatste element betreft, moet eraan worden herinnerd dat de Commissie in het kader van een procedure tot onderzoek van staatssteun binnen een redelijke termijn moet handelen en tijdens de inleidende onderzoeksfase niet in een passieve houding mag volharden. Hieraan dient te worden toegevoegd dat de redelijkheid van de termijn van de procedure moet worden beoordeeld met inachtneming van de specifieke omstandigheden van elke zaak, zoals de complexiteit ervan en het gedrag van de partijen (arrest van 13 juni 2013, HGA e.a./Commissie, C‑630/11 P–C‑633/11 P, EU:C:2013:387, punten 81 en 82).

197    Derhalve moet worden nagegaan of er in casu sprake is van dergelijke uitzonderlijke omstandigheden die zich verzetten tegen het bevel tot terugvordering.

198    In dit verband dient eraan te worden herinnerd dat de Commissie in de overwegingen 251, 261 en 262 van het bestreden besluit heeft erkend dat het rechtszekerheidsbeginsel zich verzette tegen de terugvordering van de steun tot de bekendmaking van de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux. De Commissie betwist immers niet dat de beschikking Brittany Ferries van 2001 de marktdeelnemers ertoe had kunnen brengen te veronderstellen dat de betrokken belastingvoordelen maatregelen van algemene aard waren en dus geen staatssteun vormden. Zij stelt echter dat deze rechtsonzekerheid is verdwenen op het tijdstip van de bekendmaking van de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux op 30 april 2007. Om die reden zijn de door partijen aangevoerde elementen van vóór die datum, zoals het gestelde stilzitten van de Commissie na het verzoek om inlichtingen van 2001 of de beschikking betreffende de Nederlandse scheepswerven van 2004, irrelevant voor het onderzoek van de gegrondheid van het onderhavige middel.

199    Wat de gevolgen van de bekendmaking van de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux in april 2007 betreft, moet worden opgemerkt dat de Commissie geen fout heeft gemaakt door te oordelen dat die beschikking elke rechtsonzekerheid had weggenomen doordat zij een voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer ertoe had moeten brengen te oordelen dat een soortgelijke regeling als de SBL staatssteun kon vormen. In dit verband moet erop worden gewezen dat uit de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux blijkt dat een regeling voor de bouw van zeeschepen en de terbeschikkingstelling ervan aan scheepvaartmaatschappijen, via ESV’s en met het gebruik van leasecontracten – dat bepaalde belastingvoordelen meebracht –, een staatssteunregeling kon vormen. Hoewel de regeling die aan de orde was in de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux en de SBL niet identiek waren, wijst niets erop dat hun verschillen meer uitgesproken waren dan die tussen de SBL en de regeling die aan de orde was in de beschikking Brittany Ferries, die door het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR is aangevoerd ter ondersteuning van het onderhavige middel.

200    Bovendien nemen de door het Koninkrijk Spanje, Lico en PYMAR aangevoerde omstandigheden die zich voordeden na de bekendmaking van de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux, niet weg dat deze bekendmaking een einde heeft gemaakt aan de rechtsonzekerheid, zoals de Commissie terecht betoogt.

201    Ten eerste blijkt uit overweging 257 van het bestreden besluit dat de brief van de commissaris verantwoordelijk voor het DG Concurrentie van 9 maart 2009, gelet op de overwegingen in punt 174 hierboven, niet heeft bijgedragen tot het ontstaan of het behoud van een situatie van rechtsonzekerheid. In deze brief wordt immers enkel vermeld dat de SBL geen discriminatie ten nadele van scheepswerven van andere lidstaten meebracht, en dat de Commissie „in dit stadium” niet voornemens was aanvullende maatregelen te treffen.

202    Wat het argument betreft dat de Commissie na de bekendmaking van de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux langdurig heeft stilgezeten, moet ten tweede worden vastgesteld dat de Commissie – los van de vraag of het enkel gaat om een van de elementen op grond waarvan een schending van het rechtszekerheidsbeginsel kan worden vastgesteld dan wel om een noodzakelijke en cumulatieve voorwaarde zoals de Commissie beweert – in casu hoe dan ook niet gedurende een onredelijke periode heeft stilgezeten.

203    Gelet op het feit dat het onderzoek beperkt moet blijven tot de periode na de bekendmaking van de beschikking betreffende de Franse GIE fiscaux in april 2007, aangezien de Commissie heeft erkend dat er vóór die datum rechtsonzekerheid bestond, moet er immers op worden gewezen dat het besluit tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure in het onderhavige geval is bekendgemaakt in september 2011, te weten bijna vier en een half jaar erna.

204    Dienaangaande blijkt uit de overwegingen 259 en 261 van het bestreden besluit dat zes van de acht verzoeken om inlichtingen die de Commissie aan de Spaanse autoriteiten heeft gezonden, zijn verzonden tijdens de in punt 203 hierboven vermelde periode en dat de betrokken maatregelen complex waren, hetgeen niet kan worden betwist. Om deze redenen kan de Commissie, gelet op de omstandigheden van het concrete geval, niet worden verweten dat zij zonder rechtvaardiging gedurende een onredelijke periode heeft stilgezeten.

205    Aangaande het door Lico en PYMAR ter ondersteuning van hun vordering aangevoerde arrest van 24 november 1987, RSV/Commissie (223/85, EU:C:1987:502, punten 12 en 14), waarin een ongerechtvaardigde termijn van 26 maanden buitensporig werd geacht, moet worden opgemerkt dat de uitzonderlijke omstandigheden van die zaak een beslissende rol hebben gespeeld in de door het Hof gekozen oplossing, zodat deze niet zonder meer kan worden toegepast op andere gevallen. In het bijzonder was de steun die ten grondslag lag aan de zaak die heeft geleid tot het arrest van 24 november 1987, RSV/Commissie (223/85, EU:C:1987:502), zij het lang na de uitbetaling ervan, formeel bij de Commissie aangemeld. Bovendien hield die steun verband met aanvullende kosten in verband met eerder door de Commissie goedgekeurde steun. Tot slot vereiste het onderzoek van de verenigbaarheid van de steun geen grondig onderzoek (arrest van 13 december 2018, Comune di Milano/Commissie, T‑167/13, hogere voorziening ingesteld, EU:T:2018:940, punt 158). Al deze uitzonderlijke omstandigheden verschillen duidelijk van de omstandigheden die ten grondslag liggen aan de onderhavige zaak, waarin de litigieuze steunmaatregelen nooit zijn aangemeld, de Commissie de Spaanse autoriteiten gedurende de betrokken periode verschillende verzoeken om inlichtingen heeft gezonden, en de maatregelen zeer complex zijn. Bijgevolg kunnen Lico en PYMAR zich niet met succes beroepen op de in dat arrest gekozen oplossing.

206    Gelet op het voorgaande moet het middel inzake schending van het rechtszekerheidsbeginsel ongegrond worden verklaard.

Schending van de beginselen inzake terugvordering wegens de methode die is gebruikt voor de berekening van het bedrag van de onverenigbare steun

207    In hun verzoekschrift in zaak T‑719/13 voeren Lico en PYMAR subsidiair een middel aan dat is ontleend aan schending van de beginselen inzake terugvordering van steun wegens de methode die is gebruikt voor de berekening van het terug te vorderen bedrag van onverenigbare steun. Volgens hen kan het bestreden besluit ertoe leiden dat terugvordering wordt verlangd van een bedrag dat hoger is dan de steun die de investeerders daadwerkelijk hebben ontvangen.

208    Lico en PYMAR zijn van mening dat de formulering van de methode voor de berekening van het steunbedrag verwarrend en dubbelzinnig is. In het bijzonder bekritiseren zij het bestreden besluit voor zover daarin de terugvordering van het volledige steunbedrag van de investeerders lijkt te worden gelast, hoewel een deel van het belastingvoordeel aan de scheepvaartmaatschappijen wordt overgedragen. Het daadwerkelijk aan andere marktdeelnemers overgedragen gedeelte van de steun moet immers van het bevel tot terugvordering worden uitgesloten, ook al verplichtte de toepasselijke regeling niet tot de overdracht van een deel van de steun.

209    Lico en PYMAR betogen dat het bedrag van het door een begunstigde ontvangen economische voordeel niet noodzakelijkerwijs in alle gevallen gelijk hoeft te zijn aan het bedrag van de staatsmiddelen die worden gebruikt, ook al is dat vaak wel het geval.

210    Bovendien zou de terugvordering van een bedrag dat hoger is dan de steun die de investeerders daadwerkelijk hebben ontvangen, hen in een nadelige positie brengen ten opzichte van hun concurrenten in plaats van de toestand van vóór de steunverlening te herstellen.

211    In hun opmerkingen over het vervolg van de procedure in zaak T‑719/13 RENV betogen Bankia e.a. dat het bevel tot terugvordering van het volledige steunbedrag van de investeerders, hoewel zij slechts 10 tot 15 % van het voordeel hebben ontvangen, onrechtmatig is. Zij merken op dat de terugvordering niet tot doel heeft een sanctie op te leggen, maar enkel de door de steunverlening veroorzaakte verstoring van de mededinging op te heffen. De terugvordering van een bedrag dat hoger is dan het daadwerkelijk verkregen voordeel zou leiden tot een verstoring van de mededinging ten gunste van de concurrenten van de begunstigden.

212    Bovendien merken Bankia e.a. op dat de Commissie in het bestreden besluit heeft erkend dat de ESV’s en de investeerders fungeerden als tussenpersonen die het voordeel overdroegen aan de scheepvaartmaatschappijen. Bovendien heeft de Commissie ook erkend dat vooraf, op het moment van het verzoek om goedkeuring voor vervroegde afschrijving, aan de Spaanse autoriteiten was meegedeeld hoe het voordeel zou worden verdeeld. Bovendien was de voorafgaande ondertekening van het contract tot vaststelling van de voorwaarden voor de verdeling over de partijen een noodzakelijke voorwaarde om toegang te krijgen tot de SBL.

213    Bankia e.a. voegen hieraan toe dat het bestreden besluit tegenstrijdig is voor zover de Commissie zich daarin op het standpunt heeft gesteld dat er geen staatssteun aan scheepvaartmaatschappijen was verleend omdat de overdracht van het voordeel voortvloeide uit particuliere overeenkomsten, en zij tegelijkertijd de bedingen in die particuliere overeenkomsten op grond waarvan de investeerders het voordeel van de werkelijke ontvangers, met name de scheepswerven, konden terugvorderen, nietig heeft verklaard.

214    In haar opmerkingen over het vervolg van de procedure in zaak T‑719/13 RENV betoogt Aluminios Cortizo dat het bestreden besluit tegenstrijdig is voor zover de Commissie de terugvordering van het volledige steunbedrag van de investeerders heeft gelast, terwijl zij heeft erkend dat 85 tot 90 % van het voordeel werd overgedragen aan de scheepvaartmaatschappijen.

215    Aluminios Cortizo merkt tevens op dat uit een ontwerp van het bestreden besluit blijkt dat de Commissie voornemens was de terugvordering van de steun van de scheepvaartmaatschappijen te gelasten.

216    De Commissie betwist deze argumenten.

217    Volgens de rechtspraak is de opheffing van onwettige steun door de terugvordering ervan het logische gevolg van de vaststelling dat de steun onwettig is en beoogt zij het herstel van de situatie in de vroegere toestand. Dit doel is bereikt zodra de betrokken steun, eventueel vermeerderd met vertragingsrente, is terugbetaald door de begunstigde, of, met andere woorden, door de ondernemingen die deze feitelijk hebben genoten. Door deze terugbetaling verliest de begunstigde immers het voordeel dat hij op de markt ten opzichte van zijn concurrenten genoot, en wordt de toestand van vóór de steunverlening hersteld. Hieruit volgt dat het hoofddoel van de terugbetaling van de onwettig betaalde staatssteun erin bestaat de verstoring van de mededinging op te heffen die voortkomt uit het concurrentievoordeel ten gevolge van de onwettige steun (arrest van 29 april 2004, Duitsland/Commissie, C‑277/00, EU:C:2004:238, punten 74‑76; zie ook in die zin arrest van 21 maart 1991, Italië/Commissie, C‑303/88, EU:C:1991:136, punt 57).

218    In het kader van het onderhavige middel uiten Lico en PYMAR, ondersteund door Bankia e.a. en Aluminios Cortizo, in wezen bezwaar tegen het feit dat het bestreden besluit de terugvordering van de volledige steun van de investeerders gelast, terwijl 85 tot 90 % van het voordeel systematisch aan de scheepvaartmaatschappijen werd overgedragen, zoals in het bestreden besluit wordt erkend.

219    Gelet op het feit dat de Commissie in casu tot de slotsom kwam dat de scheepvaartmaatschappijen niet de begunstigden van de steun waren, welke conclusie niet aan de orde is in het onderhavige geding, had bijgevolg het terugvorderingsbevel uitsluitend en volledig betrekking op de investeerders, die, gelet op de transparantie van de ESV’s, volgens het bestreden besluit als enige begunstigden de volledige steun ontvingen. Volgens de logica van het bestreden besluit wordt daarin geen fout begaan door de terugvordering van het volledige steunbedrag van de investeerders te gelasten, hoewel deze een deel van het voordeel aan andere marktdeelnemers hebben overgedragen, omdat deze laatsten niet als begunstigden van de steun werden beschouwd. Volgens het bestreden besluit hebben de investeerders immers het daadwerkelijke genot van de steun gehad, aangezien de toepasselijke regeling hen niet verplichtte een deel van de steun aan derden over te dragen.

220    Bijgevolg kan het bevel tot terugvordering niet worden beschouwd als een sanctie voor de investeerders of als een maatregel die de mededinging verstoort ten gunste van hun concurrenten, zoals Bankia e.a. betogen.

221    Gelet op al het voorgaande dient het onderhavige middel te worden afgewezen en dient het beroep derhalve in zijn geheel te worden verworpen.

Kosten

222    In het oorspronkelijke arrest was de Commissie verwezen in de kosten. In zijn arrest in hogere voorziening heeft het Hof de beslissing omtrent de kosten aangehouden. Derhalve moet het Gerecht in dit arrest overeenkomstig artikel 219 van het Reglement voor de procesvoering beslissen over alle kosten betreffende de verschillende procedures.

223    Volgens artikel 134, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij verwezen in de kosten, voor zover dat is gevorderd.

224    Aangezien het Koninkrijk Spanje in zaak T‑515/13 RENV in het ongelijk is gesteld, dient het overeenkomstig de vordering van de Commissie te worden verwezen in de kosten, met inbegrip van de kosten van de oorspronkelijke procedure bij het Gerecht en van de procedure bij het Hof.

225    Aangezien Lico en PYMAR in zaak T‑719/13 RENV in het ongelijk zijn gesteld, dienen zij overeenkomstig de vordering van de Commissie te worden verwezen in de kosten, met inbegrip van de kosten van de oorspronkelijke procedure bij het Gerecht en van de procedure bij het Hof.

226    Volgens artikel 138, lid 3, van het Reglement voor de procesvoering kan het Gerecht bepalen dat een andere interveniënt dan bedoeld in de leden 1 en 2, zijn eigen kosten zal dragen. In casu moet worden beslist dat Bankia e.a. en Aluminios Cortizo hun eigen kosten in verband met de verwijzingsprocedure dragen.

HET GERECHT (Achtste kamer – uitgebreid),

rechtdoende, verklaart:

1)      De beroepen worden verworpen.

2)      Het Koninkrijk Spanje zal zijn eigen kosten dragen, alsmede de kosten van de Europese Commissie voor het Hof in zaak C‑128/16 P en voor het Gerecht in de zaken T‑515/13 en T‑515/13 RENV.

3)      Lico Leasing, SA en Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA zullen hun eigen kosten dragen, alsmede de kosten van de Commissie voor het Hof in zaak C‑128/16 P en voor het Gerecht in de zaken T‑719/13 en T‑719/13 RENV.

4)      Bankia, SA en de andere interveniërende partijen waarvan de namen zijn opgenomen in de bijlage, alsmede Aluminios Cortizo, SAU dragen hun eigen kosten in de terugverwijzingsprocedure bij het Gerecht.

Collins

Iliopoulos

Barents

Passer

De Baere

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 23 september 2020.

ondertekeningen

---

*      Procestaal: Spaans.

---

1      De lijst van de andere interveniënten is alleen bij de aan partijen betekende versie gevoegd.