Voor scheidingsregeling van artikel 3.111, lid 4, Wet IB 2001 is eigendom vereist

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 21/01146

Datum 28 maart 2022

Belastingkamer III

Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2013

Nr. Gerechtshof 20/00122

Nr. Rechtbank BRE 17/7430

CONCLUSIE

R.E.C.M. Niessen

in de zaak van

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

A-G Niessen heeft een conclusie genomen inzake een geschil over de zogenoemde scheidingsregeling van artikel 3.111, lid 4, Wet IB 2001. Moet een vertrekkende partner die de woning niet meer bewoont, wil hij toch de eigenwoningregeling nog toepassen, een vorm van eigendom van de woning bezitten?

1. Inleiding

1.1. Aan belanghebbende is een aanslag IB/PVV1 voor het jaar 2013 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.120. Bij beschikking is belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur2 bij uitspraak op bezwaar het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende is in beroep gekomen tegen de uitspraak van de Inspecteur. De Rechtbank3 heeft het beroep ongegrond verklaard.4

1.4. Belanghebbende is in hoger beroep gekomen tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof5 heeft het hoger beroep gegrond verklaard.6

1.5. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten zoals door het Hof vastgesteld

2.1. Belanghebbende was buiten iedere gemeenschap van goederen gehuwd met zijn ex-echtgenote. Hij en zijn ex-echtgenote woonden in een woning in [Q] (hierna: de woning in [Q] ), welke geheel in eigendom was van de ex-echtgenote.

2.2. Belanghebbende en zijn ex-echtgenote hadden vanaf 2008 een woning in aanbouw in mede-eigendom. Die woning staat in België (hierna: de woning in België).

2.3. Op beide woningen rustten hypothecaire geldleningen, waarvoor belanghebbende en zijn ex-echtgenote beiden hoofdelijk aansprakelijk waren.

2.4. Belanghebbende heeft de woning in [Q] per 1 juni 2013 verlaten.

2.5. Op 13 augustus 2013 heeft belanghebbende een verzoek tot echtscheiding ingediend bij de Rechtbank Oost-Brabant. De datum van de echtscheidingsbeschikking is 5 november 2014 en deze beschikking is op 21 november 2014 ingeschreven. Op 25 januari 2016 heeft de Rechtbank Oost-Brabant bij beschikking beslist op de overige verzoeken ter zake van de echtscheiding. In onderdeel 2.6 van die beschikking is opgenomen:

Uit de overgelegde stukken heeft de rechtbank niet kunnen afleiden dat er, zoals door de vrouw is gesteld, een verband bestaat tussen het door de vrouw intrekken van haar verzoek tot het vaststellen van partneralimentatie en de betaling door de man van de hypothecaire lasten en overige woonlasten. In de door de rechtbankgegeven beschikking voorlopige voorzieningen is hierover niets opgenomen, hetgeen wel voor de hand had gelegen, gelet op de fiscale gevolgen van een dergelijke afspraak voorpartijen. Bovendien staat in het aanvullende verweerschrift/aanvullend verzoekschrift van de man te lezen dat de vrouw is gaan samenwonen en dat zij dat heeft erkend, zodat zij om die reden geen recht meer zou hebben op partneralimentatie.

2.6. Per 1 december 2013 heeft belanghebbende zich uitgeschreven van het adres van de woning in [Q] en zich ingeschreven op een ander adres. De ex-echtgenote woonde het gehele jaar 2013 in de woning in [Q] .

2.7. Belanghebbende en zijn ex-echtgenote hebben niet gekozen voor het voljaarspartnerschap zoals bedoeld in art. 2.17, lid 7, Wet IB 2001.

2.8. Uit de voor het Hof overgelegde hypotheekakte volgt dat belanghebbende en de ex-echtgenote hoofdelijk schuldenaar zijn en dat de ex-echtgenote tot zekerheid van nakoming hypotheek verleent op de woning in [Q] .

2.9. Belanghebbende heeft in 2013 de volledige hypotheekrente voor beide woningen betaald.

2.10. In geschil is of en zo ja, in hoeverre belanghebbende deze rentekosten kan aftrekken als kosten van eigen woning.

Rechtbank Zeeland-West-Brabant

2.11. De Rechtbank oordeelt dat de toerekening van inkomsten en kosten wordt bepaald op grond van art. 2.17, lid 1, Wet IB 2001, omdat belanghebbende en zijn ex-echtgenote niet hebben gekozen voor voljaarspartnerschap. Voor kosten geldt dat deze dan in aanmerking worden genomen bij degene op wie deze drukken, aldus de Rechtbank.

2.12. De Rechtbank overweegt dat de woning in [Q] voor belanghebbende een eigen woning is als bedoeld in art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001. Vanaf juni 2013 (toen partijen duurzaam gescheiden gingen leven), is de woning voor belanghebbende een eigen woning op grond van lid 4 van hetzelfde artikel. De Rechtbank overweegt dat partijen geen afschriften van de hypotheekakte(n) hebben overgelegd en van afspraken tussen partijen omtrent de draagplicht niet is gebleken. Bij het ontbreken van dergelijke afspraken brengen de eisen van redelijkheid en billijkheid volgens de Rechtbank mee dat de onderlinge draagplicht van de lening en daarmee ook de rente, gelijk is aan de eigendomsverhouding, hetgeen betekent dat de schuld en de daarmee samenhangende kosten op het vermogen van de ex-echtgenote rusten. Zij heeft immers de volle eigendom van de woning. Daar doet niet aan af dat belanghebbende uit hoofde van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid de rente heeft betaald. Daardoor heeft hij namelijk een verhaalsrecht op zijn ex-echtgenote gekregen en dus drukken de kosten niet op belanghebbende, aldus de Rechtbank onder verwijzing naar HR BNB 1977/152. Volgens de Rechtbank is belanghebbende er voorts niet in geslaagd de verkrijging van de economische eigendom van de woning in [Q] ten tijde van het uit elkaar gaan in 2013 aannemelijk te maken.

2.13. Belanghebbende heeft de helft van de eigendom van de woning in België, hetgeen betekent dat de kosten voor de helft op belanghebbende drukken, aldus de Rechtbank. Voor de andere helft heeft belanghebbende een verhaalsrecht op zijn ex-echtgenote. Tevens is volgens de Rechtbank niet in geschil dat op de woning in België de verhuisregeling van art. 3.111, lid 3, Wet IB 2001 van toepassing is. De Rechtbank komt tot het oordeel dat belanghebbende voor de woning in België recht heeft op aftrek voor de helft van de betaalde rente. Dat sprake is van economische eigendom van belanghebbende voor het aandeel van de ex-echtgenote in de woning, is niet aannemelijk gemaakt volgens de Rechtbank.

2.14. Uit de beschikking van de Rechtbank van 25 januari 2016 blijkt dat partijen geen onderhoudsverplichting als bedoeld in art. 6.3, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 hebben willen overeenkomen, aldus de Rechtbank. De Rechtbank oordeelt dat hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd onvoldoende basis biedt om de conclusie te rechtvaardigen dat de Inspecteur de niet aftrekbare hypotheekrente als onderhoudsverplichting in aftrek moet toestaan.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch

2.15. Het Hof oordeelt, in lijn met de Rechtbank, dat de hoofdregel voor de toerekening van de inkomsten- en vermogensbestanddelen tussen partners van toepassing is (art. 2.17, lid 1, Wet IB 2001), omdat belanghebbende en zijn ex-echtgenote niet hebben gekozen voor voljaarspartnerschap

2.16. Het Hof overweegt dat belanghebbende zich per 1 december 2013 heeft uitgeschreven van het woonadres en dat daarmee het fiscaal partnerschap is geëindigd, aangezien op een eerder moment het verzoek tot echtscheiding is ingediend. De tekst van art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001 biedt volgens het Hof geen steun voor de opvatting van de Inspecteur dat hypotheekrenteaftrek alleen kan worden verleend indien, na het einde van het fiscaal partnerschap, de belastingplichtige (mede)eigenaar is van de woning. Het vereiste van (mede)eigendom valt niet in lid 4 van artikel 3.111, Wet IB 2001 te lezen, en lid 4 bepaalt niet dat de vereisten van lid 1, onderdeel a, onverkort van toepassing zijn.

2.17. Ook de strekking en de wetsgeschiedenis van de regeling bieden geen steun voor dergelijke opvatting. Het Hof verwijst naar verschillende passages uit de parlementaire behandeling bij art. 3.111, lid 4, Wet IB 20017, en overweegt vervolgens dat, hoewel de wetgever bij de scheidingsregeling oog lijkt te hebben gehad op de meest voorkomende situatie dat twee partners gezamenlijk de eigendom van de woning hebben, toch vooral blijkt dat het doel van de scheidingsregeling is om bij wijze van overbrugging hypotheekrenteaftrek nog maximaal twee jaar toe te staan nadat de woning de belastingplichtige niet langer als hoofdverblijf ter beschikking staat. Als de wetgever als voorwaarde had bedoeld te stellen dat de belastingplichtige gedurende die periode nog (mede)eigenaar van de woning moest zijn, had hij dat moeten formuleren, aldus het Hof.

2.18. Het Hof oordeelt dat belanghebbende ook in december 2013 recht heeft op hypotheekrenteaftrek naar evenredigheid van zijn aandeel in de eigenwoningschuld, zijnde 50%.8

2.19. Het Hof overweegt dat tijdens het huwelijk de onderhoudsverplichting tussen echtgenoten steunt op de uit art. 1.81 BW voortvloeiende verplichting, op grond van welke bepaling echtgenoten verplicht zijn elkaar het nodige te verschaffen waarbij over en weer rekening wordt gehouden met ieders inkomen en vermogen. Uit HR BNB 1977/21 leidt het Hof af dat aftrek is toegelaten ter zake van onderhoud van de echtgenoot indien de echtgenoten duurzaam gescheiden leven. Het Hof overweegt dat belanghebbende en zijn ex-echtgenote het gehele jaar 2013 nog gehuwd waren en per 1 juni 2013 gescheiden zijn gaan leven. Gelet op het grote inkomensverschil tussen belanghebbende en de ex-echtgenote acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende de rentebetalingen op zich heeft genomen om te voldoen aan de onderhoudsverplichting ex art. 1:81 BW en dat die kosten ook op hem drukken. Omdat niet in geschil is dat belanghebbende alle rentebetalingen in 2013 heeft gedaan, concludeert het Hof dat de resterende betaalde bedragen aan hypotheekrente vanaf 1 juni 2013 aftrekbaar zijn als uitgaven voor onderhoudsverplichtingen als bedoeld in art. 6.3, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001.

2.20. Het Hof oordeelt dat het eigenwoningforfait dient te worden gesteld op nihil voor beide woningen.

3. Het geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris stelt één middel in cassatie voor. Ik versta dat middel als volgt.

Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat sprake is van een eigen woning in de zin van art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001. Belanghebbende behoort per 1 juni 2013 niet meer tot het voor art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001 vereiste huishouden van zijn ex-echtgenote, omdat hij duurzaam gescheiden is gaan leven. Vanaf dat moment kwalificeert de woning niet meer als eigen woning voor belanghebbende. Dat belanghebbende nog wel fiscaal partner was, doet daar niet aan af. Omdat art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001 vereist dat de woning eigendom is van belanghebbende of van personen die behoren tot zijn huishouden, eindigt de kwalificatie eigen woning voor belanghebbende vanaf het moment dat hij duurzaam gescheiden leeft, dus 1 juni 2013. In zoverre heeft het Hof in navolging van de Inspecteur voor de periode 1 juni 2013 tot 1 december 2013 ten onrechte aftrek van eigenwoningrente bij belanghebbende in stand gelaten, aldus de Staatssecretaris. Ook per 1 juni 2013 kwalificeert de woning voor belanghebbende niet als eigen woning op grond van art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001. Omdat de Inspecteur voor de periode 1 juni 2013 tot 1 december 2013 de aftrek bij de aanslagregeling heeft toegelaten, kan dit echter – zo betoogt de Staatssecretaris – niet tot cassatie leiden.

Omdat belanghebbende geen eigenaar van de woning is (geweest), kan hij niet op grond van art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001 de woning als eigen woning aanmerken. Art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001 ziet slechts op de situatie waarin een woning wel in eigendom van de belastingplichtige is, maar niet langer als hoofdverblijf ter beschikking staat en het door zijn/haar gewezen partner wel als hoofdverblijf wordt gebruikt. Enkel de eis van ‘hoofdverblijf’ wordt via lid 4 gerepareerd, niet de eis dat de woning op grond van eigendom ter beschikking moet staan. Volgens de Staatssecretaris dient het woord ‘mede’ in art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001 zo te worden uitgelegd dat de overige voorwaarden van lid 1, onderdeel a, onverkort van toepassing zijn. Uit de wetsgeschiedenis leidt de Staatssecretaris af dat art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001 niet is bedoeld voor de situatie dat geen sprake is van een eigenaar maar wel van een medeschuldenaar, zo wordt in Kamerstukken9 gesproken over ‘eigendomsdeel’ en ‘eigenaar niet-bewoner’.

3.2. Het komt mij voor dat in cassatie alleen in geschil is of voor belanghebbende per 1 december 2013 (want de renteaftrek in de periode 1 juni tot 1 december kan niet tot cassatie leiden) ten aanzien van de woning in [Q] sprake is van een eigen woning in de zin van art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001. In cassatie is geen geschil over de woning in België, dan wel de onderhoudsverplichting.

3.3. Hierna behandel ik eerst de wettelijke eigenwoningregeling, waarbij ik ook inga op de scheidingsregeling van art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001. Vervolgens ga ik in op de parlementaire geschiedenis bij art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001. Daarna behandel ik jurisprudentie van de feitenrechters over de scheidingsregeling van lid 4. Voorts geef ik enkele visies uit de literatuur weer en ga ik in op de annotaties bij de uitspraken van de feitenrechters in de onderhavige zaak. Onderdeel 4 omvat het vorengaande. In onderdeel 5 sluit ik af met een beoordeling van het middel.

4. De scheidingsregeling

De wettelijke eigenwoningregeling

4.1. Voor zover hier van belang, worden op grond van art. 2.17, lid 1, Wet IB 2001 inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn fiscale partner in aanmerking genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie deze drukken.

4.2. Art. 3.120, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 bepaalt dat de aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning het gezamenlijke bedrag zijn van de renten van schulden die behoren tot de eigenwoningschuld.

4.3. Art. 3.119a, lid 1, Wet IB 2001 bepaalt dat onder eigenwoningschuld wordt verstaan het gezamenlijke bedrag van de schulden van de belastingplichtige die zijn aangegaan in verband met een eigen woning.

4.4. Voor zover hier van belang, bepaalt art. 3.115 Wet IB 2001 dat in de situatie waarin een woning een eigen woning vormt voor twee of meer belastingplichtigen die geen fiscale partners zijn, de voordelen uit die woning voor elk van hen in aanmerking worden genomen naar de mate waarin zij op grond van art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001 tot de woning gerechtigd zijn.

4.5. Art. 3.111, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 bepaalt wanneer sprake is van een eigen woning (tekst 2013):

In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder eigen woning: een gebouw (…) voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van:

a. eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aangaat;

4.6. Art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001 voorziet in de zogenoemde scheidingsregeling. Dit lid voorziet in een overbruggingsperiode van twee jaar waarin de voormalige eigen woning onder voorwaarden door de gewezen partner die de woning heeft verlaten toch als eigen woning voor de Wet IB 2001 kan worden aangemerkt (tekst 2013):

Een woning wordt voor ten hoogste twee jaren na het tijdstip waarop de woning de belastingplichtige niet langer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat gedurende die periode de woning zijn gewezen partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Voor de toepassing van dit lid en van het achtste lid wordt onder de gewezen partner mede verstaan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot.

4.7. In het besluit van 30 november 2001 beantwoordde de Staatssecretaris de vraag of bij een toedeling van de eigendom van de woning binnen twee jaar, de woning nog kan worden aangemerkt als eigen woning in de zin van art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001:10

Vraag

Als ingeval van echtscheiding de boedelscheiding heeft plaatsgevonden binnen twee jaar nadat de belastingplichtige de woning heeft verlaten, heeft die belastingplichtige dan nog een eigen woning?

Antwoord

Ja. In artikel 3.111, vierde lid, van de Wet IB 2001 wordt een termijn van twee jaar genoemd. Gedurende die gehele periode heeft degene die de eigen woning heeft verlaten nog een eigen woning. Vereist is wel dat de ex-partner de woning als hoofdverblijf bewoont. Indien de ex-partner de woning in eigendom heeft, is er ook voor de ex-partner sprake van een eigen woning in de zin van de eigenwoningregeling.

4.8. In het besluit van 2006 is bovengenoemd onderdeel vervallen met als reden dat het zijn belang heeft verloren.11

Parlementaire toelichting bij de scheidingsregeling van art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001.

4.9. De scheidingsregeling is van meet af aan onderdeel geweest van artikel 3.111 Wet IB 2001. In het Verslag van het voorbereidend onderzoek bij de Belastingherziening 2001 is opgenomen dat de leden van de CDA-fractie opmerken dat het in scheidingssituaties vaak voor komt dat de vertrekkende ex-echtgenoot de hypotheekrente blijft betalen, terwijl de andere ex-echtgenoot in de woning blijft wonen. Naar het inzicht van de leden is de hypotheekrente voor de vertrekkende ex-echtgenoot niet langer aftrekbaar, omdat de woning hem niet als hoofdverblijf ter beschikking staat en daarom niet kwalificeert als eigen woning.12 In een Verslag van een wetgevingsoverleg bij de Belastingherziening 2001 heeft de heer Bos van de PvdA-fractie het voorts over de situatie “waarin één partner het huis uitgaat maar nog wel eigenaar is van dat huis en daar de andere partner in laat wonen en waarvoor hij, omdat hij zelf niet meer in dat huis woont, de hypotheekrente niet meer kan aftrekken.”13

4.10. Uit de derde nota van wijziging bij de Belastingherziening 2001 volgt mijns inziens dat lid 4 is ingevoerd opdat in de periode tussen het materiële moment van scheiding en de formele afwikkeling, de eigenwoningregeling toch nog kan worden toegepast:14

Bij echtscheiding is meestal enige tijd gelegen tussen het materiële moment van scheiding en de formele afwikkeling van de huwelijksgoederengemeenschap. Zonder aanpassing vervalt meteen vanaf het eerste moment de eigenwoningregeling terwijl deze pas bij definitieve toescheiding van eigendom kan herleven. Om deze periode te overbruggen is een tijdelijke voorziening opgenomen. Gewezen echtgenoten of partners kunnen hoewel de woning hen niet meer als hoofdverblijf ter beschikking staat de voormalige eigen woning op grond van het vierde lid nog gedurende ten hoogste twee jaren aan merken als eigen woning. De woning moet dan wel de gewezen echtgenoot of partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan. De eigenaar niet-bewoner van de woning kan op grond van deze regeling gedurende twee jaren de hypotheekrente van de woning nog in aftrek brengen. Tegenover de aftrek van de rente staat wel de verplichting voor belastingplichtige om het eigenwoningforfait voor die woning aan te geven.

Gesproken wordt over ‘eigenaar niet-bewoner’ die op basis van deze regeling gedurende twee jaren onder voorwaarden de hypotheekrente van de woning nog in aftrek kan brengen. Nadruk verdient dat tegenover de renteaftrek de verplichting staat om het eigenwoningforfait van die woning aan te geven.

4.11. In de Nota naar aanleiding van het verslag bij de Veegwet Wet Inkomstenbelasting 2001 wordt bij het schetsen van de situatie die de scheidingsregeling dient te verhelpen, ook gesproken in termen van eigendom. Daarnaast wordt opgemerkt dat de overbruggingsperiode van twee jaar waarin lid 4 voorziet, toepassing vindt, mits aan de overige vereisten is voldaan:15

Naar aanleiding van de vragen van deze fracties, kan het volgende worden opgemerkt. Uitgangspunt bij de eigenwoningregeling is dat alleen de eigen woning die de belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat in aanmerking komt voor de regeling. Vanuit dit uitgangspunt bezien ligt het dan ook voor de hand dat in situaties waarin een partner na de echtscheiding in de woning blijft wonen, terwijl de woning eigendom is van de andere partner, ten aanzien van geen van beiden de eigenwoningregeling van toepassing is. Omdat echter bij echtscheiding meestal enige tijd is gelegen tussen het materiële moment van scheiding en de formele afwikkeling van de huwelijksgoederengemeenschap, is op verzoek van de Kamer een tijdelijke voorziening van twee jaar in de Wet IB 2001 opgenomen. Deze voorziening houdt in dat gedurende een periode van twee jaar de woning, mits aan de overige vereisten is voldaan, toch als eigen woning kan worden aangemerkt. Zonder deze voorziening zou vanaf het eerste moment de eigenwoningregeling vervallen, hetgeen gelet op de genoemde overbruggingsperiode maatschappelijk ongewenste effecten met zich mee zou kunnen brengen. Hiermee is op passende wijze tegemoetgekomen aan de belastingplichtigen die vanaf 1 januari 2001 geconfronteerd zullen worden met nieuwe regelgeving en als gevolg daarvan in problemen zouden kunnen raken. Gelet daarop zie ik vooralsnog geen aanleiding op dit punt een wijziging voor te stellen.

4.12. Met de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 is een nieuw partnerbegrip geïntroduceerd, dat volgens de vierde nota van wijziging bij de Overige fiscale maatregelen 2011 een onbedoelde uitwerking kent in de scheidingsregeling. In deze nota wordt tevens herhaald dat de zogenoemde scheidingsregeling van lid 4 voorziet in een overbruggingsperiode van twee jaar waarin de woning onder voorwaarden alsnog als eigen woning kan worden aangemerkt. In afwijking van de derde nota van wijziging bij de Belastingherziening 2001 (zie onderdeel 4.10 hierboven) wordt in deze nota niet meer gesproken over ‘eigenaar niet-bewoner’, maar van ‘de vertrokken partner’.16

4.13. Ook in de Memorie van antwoord bij de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 wordt in het kader van de scheidingsregeling van lid 4 niet meer gesproken over ‘eigenaar niet-bewoner’, maar over ‘eigendomsdeel’ en ‘aandeel in de eigenwoningschuld’. Tevens wordt bevestigd dat het huwelijksregime irrelevant is voor de toepassing van de scheidingsregeling van lid 4; de vertrekkende partner heeft op basis van de scheidingsregeling recht op aftrek van hypotheekrente voor zijn aandeel in de eigenwoningschuld voor maximaal twee jaar, ongeacht het huwelijksvermogensregime, aldus dit antwoord. Het Hof leidt uit deze passage overigens af dat het doel van de scheidingsregeling is dat gedurende de tweejaarstermijn nog gezamenlijk 100% renteaftrek bestaat. Ik lees dat niet direct in dit antwoord, maar acht het niettemin een aannemelijk uitgangspunt.17

Jurisprudentie over de scheidingsregeling van lid 4

4.14. In de uitspraak van 19 oktober 2021 van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden18 en in de uitspraak van 13 april 2016 van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant19 wordt uitgegaan van de eis van eigendom bij de vertrekkende partner.

Literatuur

4.15. Van Mourik behandelt in De eigen woning in de Wet IB 2001 20 de vraag of de subjecteisen van art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001, ook van toepassing zijn op de eigenwoningficties die zijn opgenomen in lid 2 t/m 6 van dat artikel. De parlementaire geschiedenis biedt op dit punt volgens hem geen uitsluitsel. Hoogeveen meent dat het fictiesubject niet aan de subjecteisen van lid 1 hoeft te voldoen, omdat de wettekst aan geen enkele fictie die eisen stelt.21 Van Mourik zoekt de redenering van de wetgever daarbij in het tijdelijke karakter van de ficties; de vereisten kunnen dan minder zwaar zijn. Na afloop van de fictie wordt weer aangesloten bij de subjecteisen van lid 1. Anderzijds betoogt Van Mourik dat de wetgever enkel het eigenwoningsubject heeft willen uitbreiden, zonder daarbij aan de vereisten van art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001 te tornen. Hij meent dat de bepaling in dat geval een algemene werking zou hebben, waardoor de subjecteisen van lid 1 ook gelden voor de ficties. Hij vult de redenering van de wetgever daarbij in met de stelling dat het zó vanzelfsprekend is dat die eisen ook van toepassing zijn van de ficties, dat het overbodig zou zijn om ze in de ficties steeds te vermelden. Van Mourik onderbouwt zijn stelling verder door te wijzen op de andere elementen die worden genoemd in lid 1 – de verschijningsvorm van de woning en de rechtsverhouding – die net als de eigendomseis niet terugkeren in lid 2 t/m 6. In de woorden van Van Mourik: “Die zouden dan ook niet van toepassing zijn? Daar geloof ik niets van .”22

4.16. Volgens Van Mourik krijgen gewezen partners door art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001 van de wetgever twee jaar de tijd om hun relatie vermogensrechtelijk af te wikkelen. Voorts stelt Van Mourik dat het subject van lid 4 aan de subjecteisen van lid 1 moet blijven voldoen. In een voetnoot erkent Van Mourik dat dit niet uit de wettekst van lid 4 volgt, maar uit de ratio van de eigenwoningficties. Dat het subject van lid 4 aan de subjecteisen van lid 1 moet blijven voldoen, kan ertoe leiden dat een belastingplichtige na zijn vertrek uit de woning geen beroep kan doen op lid 1. In een voorbeeld schetst Van Mourik de situatie van twee partners die samenwonen in een woning die volledig op naam staat van één van de partners. De eigenwoningschuld komt beide partners toe. Op enig moment verlaat de partner op wiens naam de woning niet staat de woning en verplaatst hij zijn hoofdverblijf naar een andere woning. De andere partner blijft in de woning achter. Volgens Van Mourik is in die situatie lid 4 niet op de vertrekkende partner van toepassing, omdat deze partner niet voldoet aan de subjecteisen van lid 1.23

4.17. Gubbels stelt dat iedere belastingplichtige op grond van art. 3.121 Wet IB 2001 de eigenwoningrente in aftrek kan brengen voor zover hij een schuld is aangegaan ter verwerving van de eigen woning en de kosten op hem drukken.24 Hieruit kan worden afgeleid dat de renteaftrek niet wordt gekoppeld aan de gerechtigdheid tot de gedeelde eigen woning, maar aan ieders aandeel in de schulden die zij voor de woning zijn aangegaan. Vervolgens merkt Gubbels op dat het vereiste dat de schuld moet zijn aangegaan voor de eigen woning, een probleem zou kunnen opleveren in de situatie dat één van beide belastingplichtigen volledig eigenaar is van de woning terwijl de andere belastingplichtige (mede) de lening is aangegaan en de rente betaalt. Volgens Gubbels speelt dat probleem niet als de belastingplichtigen partners van elkaar zijn, omdat de woning voor de niet-eigenaar dan een eigen woning is voor de Wet IB 2001 op grond van art. 3.111, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001. Op het moment dat de belastingplichtigen niet meer als partners kwalificeren, biedt volgens Gubbels de scheidingsregeling van art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001 voor twee jaar uitkomst, mits de woning aan de duurzaam gescheiden levende partner ter beschikking staat. Zij gaat er vanuit dat dit ook betekent dat de schuld die de belastingplichtige is aangegaan voor de woning van de gewezen partner als eigenwoningschuld blijft kwalificeren. Tevens stelt Gubbels dat de renteaftrek wordt beperkt door de juridische verplichting om rente te betalen.

4.18. Volgens Hoogeveen is de echtscheidingsregeling bedoeld om de periode te overbruggen tussen de materiële scheiding en de formele afwikkeling daarvan. Hoogeveen meent dat met formele afwikkeling de definitieve toedeling van de eigendom van de woning is bedoeld, omdat dan pas het recht op renteaftrek kan herleven. Hoogeveen meent dat op basis van de ratio van de scheidingsregeling de fictie zou moeten vervallen zodra de eigendom van de woning conform de afspraak tussen de gewezen partners bij de juiste persoon is terechtgekomen. De fictie is – zo stelt Hoogeveen – dan immers niet meer nodig.25

Annotaties bij de rechterlijke uitspraken in onderhavige zaak

4.19. Bij de uitspraak van de Rechtbank merkt de Redactie van Fiscaal up to date in het kader van lid 4 op dat op basis van de letterlijke wettekst, de scheidingsregeling op belanghebbende van toepassing zal zijn. Zij stellen daarbij vervolgens de vraag:26

(…) in hoeverre kan iets nog een eigen woning zijn als een woning niet in eigendom is en het partnerschap is verbroken?

4.20. Bij de uitspraak van het Hof merkt de Redactie van Fiscaal up to date op dat zij zich kan vinden in het standpunt van de Inspecteur dat per december de woning wegens gebrek aan eigendom geen eigenwoning voor de Wet IB 2001 voor belanghebbende is. De echtscheidingsregeling geeft een escape als de woning niet meer als hoofdverblijf ter beschikking staat. Daarbij wordt niets gezegd over een escape voor de andere voorwaarden.27

4.21. Arends vindt het opmerkelijk dat het Hof tot het oordeel komt dat de woning voor belanghebbende, ondanks dat hij geen eigenaar van de woning was, ook na de beëindiging van het partnerschap op 1 december op grond van art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001 als eigen woning voor de Wet IB 2001 kwalificeert. Het is volgens hem duidelijk dat ’s Hofs oordeel ten faveure van belanghebbende is, maar daarmee wijkt het oordeel volgens hem wel af van het communis opinio in de fiscale literatuur dat de regeling alleen van toepassing is op (mede-) eigenaren. Het oordeel van het Hof komt volgens Arends dan ook uit de lucht vallen. Arends erkent dat de tekst van lid 4 inderdaad de eis van (mede-)eigendom niet bevat, maar wijst in dat kader vervolgens op de overwegingen van Van Mourik (zie onderdelen 4.15 en 4.16). Arends merkt voorts op dat het Hof in het oordeel weliswaar de wetsgeschiedenis integraal heeft opgenomen, maar dat het daarbij geen waarde heeft toegekend aan het feit dat daarin gesproken wordt in termen van ‘eigenaar niet-bewoner’ en ‘eigendomsdeel in de door hem verlaten woning’. De verklaring daarvoor kan volgens Arend mogelijk gevonden worden in “de veronderstelling, zoals het hof ook zelf erkent in zijn uitspraak, dat de wetgever bij de scheidingregeling het oog heeft gehad op de meest voorkomende situatie dat twee partners gezamenlijk de eigendom hebben van de eigen woning.” Tot slot vind Arends ’s Hofs overweging dat, als de wetgever aan de toepassing van de scheidingsregeling de voorwaarde van (mede-)eigendom had bedoeld te stellen, hij dat nadrukkelijk (bij voorkeur in de tekst) had moeten verwerken, te ver gaan. Hij meent dat een impliciet gestelde voorwaarde ook in de eigenwoningregeling als geheel opgesloten kan liggen. Dat een duidelijke wettekst de voorkeur verdient, is volgens hem iets anders.28

4.22. En ook Rebbens en Tobben hebben bedenkingen bij het oordeel van het Hof dat belanghebbende onder de toepassing van de scheidingsregeling van lid 4 valt, ondanks dat hij geen eigenaar van de woning is. Zij vinden daarnaast dat het Hof ten onrechte heeft aangegeven dat het eigenwoningforfait voor beide woningen nihil bedraagt. Rebbens en Tobben menen dat dit niet klopt voor de woning in [Q] .29 In de parlementaire geschiedenis30 is namelijk opgenomen dat, tegenover de aftrek van de rente wel de verplichting voor belastingplichtige staat om het eigenwoningforfait van die woning aan te geven.

5. Beoordeling

Opmerkingen vooraf

5.1. Zoals eerder opgemerkt (onderdeel 3.2), is in deze zaak louter in geschil of voor belanghebbende vanaf 1 december 2013 ten aanzien van de woning in [Q] sprake is van een eigen woning voor de toepassing van art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001.

5.2. Weliswaar kan worden aangenomen dat de hypotheekrente in 2013 is betaald door belanghebbende en dat hij voor 50% ook hoofdelijk aansprakelijk was voor de hypotheek, maar niet gesteld of gebleken is dat belanghebbende gerechtigd is tot (een deel van) de waardeontwikkeling van de woning. Als gevolg kan niet worden gesteld dat belanghebbende de economische eigendom van de woning heeft.

Kwalificeert de woning voor belanghebbende als eigen woning op grond van art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001?

5.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de tekst van art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001 geen steun biedt voor de opvatting dat hypotheekrente alleen kan worden verleend indien, na het einde van het fiscaal partnerschap, de belastingplichtige (mede)eigenaar is van de woning. Het vereiste van eigendom staat niet in de wettekst en lid 4 bepaalt niet dat de vereisten van lid 1, onderdeel a, onverkort van toepassing zijn, aldus het Hof. Ook de strekking en de wetsgeschiedenis van de regeling bieden volgens het Hof geen steun voor een dergelijke opvatting (zie onderdelen 2.16 en 2.17). Het middel richt zich tegen deze overwegingen van het Hof.

5.4. Art. 3.111, lid 1, Wet IB 2001 bevat een definitie van het begrip eigen woning , welke blijkens de wettekst geldt voor de afdeling en de daarop rustende bepalingen. Lid 1, onderdeel a bevat de volgende vereisten: (i) eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie; (ii) de belastingplichtige of zijn partner genieten de voordelen; (iii) de kosten en lasten drukken op belastingplichtige of zijn partner; en (iv) de waardeverandering gaat de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aan. In lid 2 t/m 6 wordt het begrip eigen woning voorts uitgebreid door middel van ficties. In de eigenwoningficties van lid 2, 3 en 6 heeft de wetgever de zinsnede “een eigen woning als bedoeld in het eerste lid” opgenomen. In de eigenwoningficties van lid 4 en 5 komt die zinsnede niet voor. De scheidingsregeling van lid 4 bevat louter de vereisten dat (i) de woning per dat moment niet langer als hoofdverblijf voor belanghebbende ter beschikking staat en (ii) aannemelijk is gemaakt dat zijn ex-echtgenote de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat.

5.5. Volgens de Staatssecretaris dient het woordje ‘mede’ in lid 4 zo te worden uitgelegd dat de overige voorwaarden (m.u.v. het vereiste van ‘hoofdverblijf’) van art. 3.111, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 onverkort van toepassing zijn.

5.6. De voorbeelden die in de wetsgeschiedenis zijn opgenomen, geven aanleiding om de door de Staatssecretaris voorgestane interpretatie van lid 4 aan te nemen. Daarin gaat het namelijk steeds om situaties waarin beide partners een deel van de eigendom van de woning bezitten (zie onderdelen 4.9 t/m 4.13). Dat impliceert mogelijk dat de wetgever met lid 4 slechts een tegemoetkoming voor het vereiste van ‘hoofdverblijf’ van het eerste lid heeft willen bieden. Sommigen – zoals het Hof en Arends – achten het mogelijk dat de wetgever bij de scheidingregeling slechts het oog heeft gehad op de meest voorkomende situatie dat twee partners gezamenlijk de eigendom hebben van de eigen woning.

5.7. Een argument voor de toepassing van de scheidingsregeling in het onderhavige geval kan worden gevonden in de wens om tijdelijk af te wijken van de economische benadering die de eigenwoningregeling kenmerkt.

5.8. Belastingplichtigen die in de echtscheiding zijn betrokken, hebben in veel gevallen baat bij een overbruggingsperiode tussen het materiële moment van scheiding en de formele afwikkeling daarvan.

5.9. Inbreuk maken op de hoofdregel dat in de eigenwoningregeling gewoonlijk wordt aangesloten bij de (economische) eigendom, kan hierin een rechtvaardiging vinden dat de overbruggingsperiode zich kenmerkt door een bepaalde mate van onzekerheid en onduidelijkheid omtrent de toebedeling van de eigendom. Met het oog daarop kan het wenselijk zijn om tijdelijk niet aan te sluiten bij de eigendomsverhouding en aan te nemen dat sprake is van een fictieve eigen woning, indien belastingplichtige aannemelijk maakt dat gedurende die periode de woning zijn gewezen partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat.

5.10. Het Hof leidt verder uit de wetsgeschiedenis af dat het uitgangspunt bij de scheidingsregeling is dat bij echtscheiding in totaal 100% renteaftrek wordt genoten (zie onderdeel 4.13).

5.11. Het zojuist genoemde argument van het Hof moet worden geplaatst tegen de achtergrond van de voorbeelden die in de parlementaire geschiedenis zijn gegeven en waarin steeds de vertrokken partner als (mede-)eigenaar figureerde (zie onderdeel 4.9 e.v.). Het argument dat de wetgever wilde afwijken van de formele eigendomsregeling, is niet in tekst of toelichting tot uitdrukking gebracht. En de omstandigheid dat in de leden 2, 3 en 6 van art. 3.111 wordt verwezen naar ‘een eigen woning als bedoeld in het eerste lid’, heeft mijns inziens weinig betekenis. Het eerste argument daarvoor is dat de leden 4 en 5 tot stand zijn gekomen bij de Derde Nota van wijziging en dus niet meeliepen bij het opzetten van de oorspronkelijk tekst. Dogmatisch gezien heeft dit argument geen waarde, maar het kan een louter tekstueel verschil wel verklaren.

5.12. Essentieel is dat het Hof met belanghebbende de tekst van art. 3.111, lid 4 in verbinding met lid 1 verkeerd leest. Het eerste lid zegt uitdrukkelijk wat in ‘deze afdeling’ wordt verstaan onder ‘eigen woning’. Het gaat dan dus niet aan om in lid 4 te lezen dat de eis van eigendom vervalt omdat deze daar niet wordt herhaald. Lid 4 bepaalt louter dat voor de eigenaar/belastingplichtige onder daar gestelde voorwaarden de bewoningseis vervalt.

5.13. Bovendien leidt ’s Hofs oordeel tot de vreemde situatie dat de vertrekkende ex-partner die geen eigendom heeft, wel de rente kan aftrekken, maar niet het eigenwoningforfait hoeft aan te geven, terwijl in de wetsgeschiedenis expliciet naar voren komt dat tegenover de aftrek de verplichting staat om het eigenwoningforfait aan te geven.31

5.14. Een mogelijkheid om aan belanghebbende de renteaftrek toch te verlenen zou wellicht kunnen zijn dat bij de voormalige partners – het (voormalige) partnerschap als geheel bezien – die de woning voorheen samen bewoonden, wel degelijk de eigendom berust. Wanneer de regeling zo wordt geïnterpreteerd, dat zij de scheidende partners twee jaar de tijd wil bieden om hun zaken te regelen, is er wel iets voor te zeggen om de aftrek toe te blijven staan, mede omdat staande partnerschap nu juist niet relevant is wie van beiden de eigenaar is. Maar deze interpretatie wringt met de duidelijke tekst van de wet.

5.15. Alles overwegende meen ik dat de letterlijke interpretatie van de wet hier gevolgd dient te worden en dat belanghebbende daarom een vorm van eigendom dient te bezitten om voor toepassing van art. 3.111, lid 4, Wet IB 2001 in aanmerking te komen. De woning wordt mijns inziens voor hem niet aangemerkt als eigen woning. Het middel van de Staatssecretaris slaagt derhalve.

6. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal