Verleggingsregeling ondanks gebrek in factuur en onbekendheid identiteit afnemer

Inleiding

1.1. Kan een inspecteur een op een facultatieve richtlijnbepaling gebaseerde nationale wettelijke regeling die ter zake van een levering van goederen een andere persoon dan de belastingplichtige aanwijst als de tot voldoening van de omzetbelasting gehouden persoon, terzijde schuiven als de factuur een gebrek vertoont? Zo neen, kan dat wel bij deelneming aan fraude? Dat zijn in het kort de vragen die in deze zaak spelen.

1.2. In deze zaak levert een besloten vennootschap die deel uitmaakt van een fiscale eenheid voor de btw, goederen waarvoor de zogenoemde lompenregeling bepaalt dat de omzetbelasting moet worden verlegd naar de afnemer. Op de facturen vermeldt de leverancier ‘btw verlegd’. Aanvankelijk neemt de fiscale eenheid de leveringen in haar aangifte op als intracommunautaire leveringen tegen een tarief van 0% en doet zij een opgave intracommunautaire prestaties (ICP). Naar aanleiding van een inlichtingenverzoek ontvangt de Inspecteur gegevens van de Duitse fiscus waaruit hij afleidt dat de op de factuur vermelde afnemer een stroman is, die noch Nederlandse noch Duitse btw heeft aangegeven of voldaan, en weigert hij de toepassing van het nultarief.

1.3. In beroep stelt de belanghebbende dat de btw niet van haar kan worden (na)geheven, omdat de lompenregeling voorschrijft dat de heffing wordt verlegd naar de afnemer. De Inspecteur is het niet met belanghebbende eens, onder meer omdat het Nederlandse btw-identificatienummer van de afnemer op de facturen ontbreekt.

1.4. Deze zaak verschilt in twee relevante opzichten van de zaak met nr. 19/01458, die ik in mijn conclusie van 31 december 20191 heb behandeld en waarover de Hoge Raad op 26 maart 20212 heeft beslist. Die zaak betreft de vraag of een leverancier van goederen over het btw-identificatienummer van de afnemer moet beschikken om het nultarief voor intracommunautaire leveringen toe te kunnen passen. Beide verschillen hangen samen met het soort regeling dat aan de orde is, te weten: de regeling voor intracommunautaire transacties respectievelijk de verleggingsregeling. Een eerste verschil is dat deze regelingen hun eigen (materiële) voorwaarden kennen. Een tweede verschil betreft het (vermeende) gevolg dat aan het niet vermelden van het btw-identificatienummer op de factuur moet worden verbonden. Anders dan in de reeds besliste zaak, heeft de Inspecteur in het onderhavige geval namelijk niet een door het Unierecht toegekend recht geweigerd, maar heeft hij de belanghebbende alsnog aangewezen als de persoon die tot voldoening van de omzetbelasting is gehouden.

De feiten

1.5. Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van art. 7(4) Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), bestaande uit een holding en een werkmaatschappij (de leverancier). De leverancier koopt, verkoopt, sorteert en verwerkt ferro metalen en non-ferro metalen en koopt karton en papier in.3

1.6. Begin april 2010 meldt zich een koper voor non-ferro metalen. Over de periode van april 2010 tot en met juni 2010 verricht de leverancier verscheidene leveringen non-ferro metalen aan deze koper. De goederen worden steeds door de koper, die ondernemer is, afgehaald en contant betaald. Het is onbekend waar naartoe de goederen zijn vervoerd.

1.7. Voorafgaand aan de eerste levering verifieert een medewerker van de leverancier het door de koper aangeleverde nummer. Dit nummer blijkt geen geldig btw-identificatienummer te zijn, maar een (ongeldig) Duits omzetbelastingnummer. Eind april 2010 en in juni 2010 vraagt de medewerker de koper om het juiste btw-identificatienummer. Deze ontvangt hij niet.

1.8. Voor deze leveringen maakt de leverancier facturen op. Hij vermeldt op één factuur ‘geen btw’ en op alle andere facturen ‘btw verlegd’.

1.9. In de aangiften omzetbelasting over april, mei en juni 2010 geeft belanghebbende de leveringen aan als een intracommunautaire levering en doet zij dienovereenkomstig een opgave ICP.

1.10. Naar aanleiding van een boekenonderzoek bij belanghebbende legt de Inspecteur een naheffingsaanslag op. Gelijktijdig brengt hij aan belanghebbende bij beschikkingen heffingsrente in rekening en legt een boete op.

1.11. De Inspecteur vermindert daarna ambtshalve de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente omdat deze onjuist zijn berekend. Bij uitspraak op bezwaar handhaaft hij de (verminderde) naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente. De Inspecteur vermindert de boete naar nihil wegens overschrijding van de redelijke termijn.

Het geding in feitelijke instanties

1.12. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.4

1.13. Naar het oordeel van de Rechtbank verzet de ratio van de verleggingsregeling zich tegen toepassing van deze regeling ingeval de identiteit van de afnemer niet vaststaat. Gelet op het rechtsgevolg van de regeling (verlegging van de heffing van de presterende ondernemer naar de afnemer) en het anti-misbruikdoel van die regeling, vereist een zinnige toepassing van de verleggingsregeling volgens de Rechtbank dat de identiteit van de afnemer bekend is. Dat de factuurvereisten als bedoeld in art. 35a Wet OB niet letterlijk zijn opgenomen in art. 12(5) Wet OB en art. 24bb Uitv.besl. OB, doet daaraan niet af. Omdat de identiteit van de afnemer in het onderhavige geval niet bekend is, kan de verleggingsregeling niet worden toegepast, aldus de Rechtbank.

1.14. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard.5

1.15. Het Hof verwerpt het standpunt van de Inspecteur dat de verleggingsregeling alleen kan worden toegepast als de leverancier beschikt over een juist (Nederlands) btw-identificatienummer van de afnemer. Noch de nationale wet noch richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn)6 stelt die eis en het is evenmin een materiële voorwaarde voor de toepassing van de verleggingsregeling. Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat voor de toepassing van de verleggingsregeling niet is vereist dat de identiteit van de afnemer bekend is. Omdat vaststaat dat de afnemer een ondernemer is en ook aan de andere materiële voorwaarden voor toepassing van de verleggingsregeling is voldaan, is de afnemer de omzetbelasting verschuldigd. Dit zou volgens het Hof alleen anders zijn als de leverancier bij de levering de identiteit van de echte verkrijger heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de omzetbelasting te ontduiken en hij aldus opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen. Dat heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt, aldus het Hof.

Het geding in cassatie

1.16. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het Hof cassatie ingesteld en drie middelen voorgesteld.

1.17. Middel I richt zich tegen het oordeel van het Hof dat voor toepassing van de verleggingsregeling niet is vereist dat de leverancier beschikt over een juist (Nederlands) btw-identificatienummer van de afnemer. Met de verleggingsregeling wordt volgens het middel, naast vereenvoudiging van de heffing, beoogd fraude en misbruik van het systeem van de omzetbelasting tegen te gaan. Daarbij speelt de identiteit en de identificatie door de Belastingdienst van de afnemer een cruciale rol. Daarnaast is de belastingplichtige op grond van art. 35a(1)d Wet OB bij toepassing van de verleggingsregeling verplicht het btw-identificatienummer van de afnemer op de factuur te vermelden. Anders dan bij het recht op aftrek van voorbelasting, waar het ontbreken van een factuur niet in de weg hoeft te staan aan een materieel recht op aftrek, heeft een factuur volgens het middel bij toepassing van een verleggingsregeling een belangrijke bewijsfunctie omdat zij controleerbare gegevens kan bevatten.7 Op grond van deze factuureis in samenhang met de ratio van de verleggingsregeling kan die regeling alleen worden toegepast als de leverancier beschikt over het btw-identificatienummer van de afnemer. Verder klaagt middel I dat het oordeel feitelijke grondslag mist.

1.18. Middel II betoogt dat ‘s Hofs oordeel dat voor de toepassing van de verleggingsregeling niet vereist is dat de identiteit van de afnemer bekend is, rechtens onjuist is dan wel zonder nadere motivering onbegrijpelijk. Het middel voert verder aan dat de leverancier voorafgaande aan de leveringen al wist dat het verstrekte btw-identificatienummer onjuist was. Hij werd dus niet geconfronteerd met informatie achteraf. Anders dan het Hof oordeelt, staan het Unierechtelijke rechtszekerheids-, evenredigheids-, vertrouwens- en fiscale neutraliteitsbeginsel er niet aan in de weg dat belanghebbende achteraf wordt geconfronteerd met een naheffing van omzetbelasting, aldus middel II.

1.19. Middel III richt zich tegen het oordeel dat de mate van onzorgvuldig handelen van de leverancier niet rechtvaardigt dat belanghebbende de verleggingsregeling niet kan toepassen. Het Hof toetst te beperkt of de verlegging moet worden geweigerd. Volgens het middel moet de verlegging worden geweigerd als op goede gronden kan worden aangenomen dat de verlegde omzetbelasting ontsnapt aan de heffing van Nederlandse omzetbelasting. Het middel betoogt dat op basis van de feiten moet worden geconcludeerd dat de leverancier niet alleen onzorgvuldig is geweest, maar dat hij wist dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de afnemer de verlegde btw niet ging aangegeven.8 In middel III wordt voorts opgemerkt dat de vraag ook nog kan zijn of bij het weigeren van een bepaald recht op grond van de jurisprudentie van het Hof van Justitie sprake moet zijn van voorwaardelijke opzet dan wel grove schuld. Gezien de verdeeldheid over die vraag, zou de Raad hierover prejudiciële vragen kunnen stellen aan het Hof van Justitie, aldus middel III.

1.20. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Daarin merkt zij onder meer op dat het Hof van Justitie nog niet heeft beslist over de vraag wat de gevolgen zijn bij toepassing van de verleggingsregeling als komt vast te staan dat is deelgenomen aan fraude. De fraude kan namelijk alleen ontstaan in de schakels na de afnemer. De afnemer heeft immers een even groot recht op aftrek als hij verschuldigd is. Het is volgens belanghebbende nog maar de vraag of het Hof van Justitie gelijk zal beslissen als in de gevallen waarin toepassing van het nultarief is geweigerd.

Inhoudsindicatie

1.21. In hoofdstuk 2 bespreek ik de bepalingen in de Btw-richtlijn die een nationale verleggingsregeling als de onderhavige mogelijk maken, de achtergrond van die bepalingen en de relevante rechtspraak alsmede de uitwerking van die richtlijnbepalingen in de nationale wet. Vervolgens behandel ik in hoofdstuk 3 de vraag of de vermelding van het btw-identificatienummer op de factuur een voorwaarde is voor de verleggingsregeling (middel I). In hoofdstuk 4 ga ik na of voor de toepassing van de verleggingsregeling van belang is dat de identiteit van de afnemer bekend is (middel II). Ik kom tot de slotsom dat noch de vermelding van het btw-identificatienummer op de factuur noch de bekendheid van de identiteit van de afnemer een voorwaarde is voor de toepassing van de verleggingsregeling. Middel I en middel II falen in zoverre.

1.22. Tot slot behandel ik in hoofdstuk 5 de stelling dat de leverancier niet alles heeft gedaan wat redelijkerwijs van hem kon worden verwacht om te voorkomen dat hij betrokken raakte bij btw-fraude (middelen II en III). Ik bespreek de jurisprudentie van de Hoge Raad en het Hof van Justitie in dit verband. Hoewel naar ik meen middel III terecht betoogt dat de toets die het Hof aanlegt te beperkt is, is verwijzing niet nodig. De rechtspraak van de Hoge Raad en het Hof van Justitie over deelneming aan btw-fraude heeft betrekking op het weigeren van een bepaald recht waarop de belastingplichtige zich beroept dat voortvloeit uit het Unierecht. In het onderhavige geval is in geschil wie gehouden is tot voldoening van de btw. Een dergelijk recht is dus niet in geschil. Middelen II en III falen daarom ook.

2. De verleggingsregeling in de Btw-richtlijn en de Wet OB

Opmerking vooraf

2.1. Het uitgangspunt in cassatie is dat de plaats van levering van de onderhavige ‘lompen’ ingevolge art. 5(1)b Wet OB Nederland is.9 Dit brengt mee dat ter zake van deze leveringen Nederlandse omzetbelasting wordt geheven (art. 1(a) Wet OB). De omzetbelasting wordt in een dergelijk geval ingevolge art. 12(1) Wet OB geheven van degene die de leveringen heeft verricht. Indien evenwel de verleggingsregeling van art. 12(5) Wet OB en art. 24bb Uitv.besl. OB van toepassing is, wordt de omzetbelasting geheven van de afnemer van de lompen.

Verschuldigdheid van btw volgens de Btw-richtlijn en verlegging

2.2. Art. 193 Btw-richtlijn bepaalt dat de btw is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht. Ingevolge die bepaling geldt onder meer een uitzondering op voornoemde regel ingeval de belasting uit hoofde van art. 199 Btw-richtlijn door een andere persoon verschuldigd is. Deze bepaling luidt:

2.3. Op grond van art. 199(1)d Btw-richtlijn kan een lidstaat bepalen dat bij de levering van bepaalde oude materialen, afval en schroot de verplichting tot voldoening van de btw wordt verlegd naar de afnemer van die goederen:

2.4.De in deze bepaling bedoelde bijlage VI luidt als volgt:

“LIJST VAN GOEDERENLEVERINGEN EN DIENSTEN ALS BEDOELD IN PUNT D) VAN ARTIKEL 199, LID 1

1) De levering van resten en afval van ferro- en non-ferroproducten en oude materialen, halffabrikaten daaronder begrepen, die het resultaat zijn van het verwerken, vervaardigen of smelten van ferro- en non-ferrometalen of legeringen daarvan;

2) de levering van ferro- en non-ferrohalffabrikaten en bepaalde daarmee samenhangende verwerkingsdiensten;

3) de levering van residuen en andere materialen voor hergebruik bestaande uit ferro- en non-ferrometalen, legeringen daarvan, slakken, assen, bladders en industriële residuen die metalen of legeringen daarvan bevatten, alsmede de diensten bestaande in het scheiden, snijden, fragmenteren en samenpersen van deze producten;

4) de levering van en bepaalde verwerkingsdiensten met betrekking tot afval van ferro- en non-ferroproducten alsmede snippers, schroot, resten en afval, en oud materiaal en materiaal voor hergebruik bestaande uit glasscherven en glas, papier en karton, lompen, beenderen, leder, kunstleder, perkament, huiden en vellen, pezen en zenen, bindgaren, touw en kabel, rubber en kunststof;

5) de levering van de in deze bijlage genoemde materialen na bewerking in de vorm van reinigen, polijsten, scheiden, snijden, fragmenteren, samenpersen of gieten tot ingots;

6) de levering van resten en afval dat ontstaat bij de bewerking van grondstoffen.”

2.5. Nederland heeft gebruik gemaakt van de door art. 199(1)d Btw-richtlijn geboden mogelijkheid. Art. 12(5) Wet OB bepaalt dat in de bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen gevallen de belasting wordt geheven van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend, ten einde voor de inning daarvan meer waarborgen te scheppen. Art. 24bb Uitv.besl. OB regelt de verlegging bij de levering van oude materialen, afval en schroot:

2.6. Noch art. 199(1)d Btw-richtlijn noch art. 24bb Uitv.besl. OB stelt voor de toepassing van de verlegging de voorwaarde dat de ondernemer in het bezit is van het btw-identificatienummer van de afnemer. Wel schrijft art. 226 Btw-richtlijn als algemene regel voor dat een aantal gegevens op de factuur moet worden vermeld, waaronder het btw-identificatienummer van de afnemer waaronder hij een goederenlevering of een dienst heeft afgenomen waarvoor hij tot voldoening van de belasting is gehouden, en de volledige naam en het volledige adres van de belastingplichtige en zijn afnemer. Deze laatste vereisten zijn in de nationale wet opgenomen in art. 35a(1) Wet OB:

Achtergrond en geschiedenis van de verleggingsregeling

2.7. Onder de werking van de Zesde Richtlijn10 bepaalde art. 27(1) van die richtlijn dat de Raad een lidstaat kon machtigen bijzondere, van de richtlijn afwijkende maatregelen te treffen om de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude te voorkomen.11 Op grond van deze bepaling golden in diverse lidstaten derogaties voor prestaties met betrekking tot afval en resten. Met deze derogaties probeerden lidstaten, waaronder Nederland, de derving van btw-inkomsten in de afval- en recyclingbranche tegen te gaan. De meest gangbare fraudepraktijk bestond erin dat kleine afvalhandelaren de door hen gefactureerde btw niet aan de belastingautoriteiten afdroegen en vervolgens verdwenen en niet meer konden worden opgespoord.12

2.8. In het voorstel tot wijziging van de Zesde richtlijn heeft de Commissie in dit verband voorgesteld de lidstaten de mogelijkheid te bieden snel wettelijk sluitende maatregelen te treffen om de ontduiking en ontwijking van de btw op bepaalde specifieke en wel omschreven gebieden te bestrijden:13

2.9. Om leveringen van resten en afval en materiaal voor hergebruik aan belastingplichtigen te reguleren, stelt de Commissie voor een facultatieve verleggingsregeling in de Zesde richtlijn op te nemen:14

2.10. Het voorgestelde art. 1(7) luidt als volgt:

2.11. Bij de invoering van de Btw-richtlijn is de verleggingsregeling voor afval en resten opgenomen in art. 199 Btw-richtlijn.15 Overweging 42 van deze richtlijn bepaalt over de mogelijkheid voor lidstaten om een dergelijke regeling in te voeren het volgende:

2.12. Het doel van de regeling is dus tweeërlei: (i) de regelgeving vereenvoudigen en (ii) belastingfraude en -ontwijking aanpakken.

2.13. In het arrest Promociones y Construcciones BJ 200 16 overweegt het Hof van Justitie in punt 28 over de doelstelling van art. 199 Btw-richtlijn dat:17

2.14. Met de verlegging van art. 199 Btw-richtlijn wordt bereikt dat fraudepraktijken in specifieke sectoren een halt wordt toegeroepen, doordat geen btw-betaling plaatsvindt tussen de belastingplichtige en zijn afnemer. De verkoper int geen btw van de koper, zodat hij daarmee niet kan frauderen (door het btw-bedrag niet aan te geven en af te geven aan de fiscus). De afnemer is voor de verrichte handelingen tot voldoening van de btw gehouden, waarbij hij die belasting in principe kan aftrekken, zodat hij de belastingdienst niets verschuldigd is.18 De btw-heffing vindt dus met gesloten beurzen plaats. Als de verkoper op grond van de verleggingsregeling de btw niet verschuldigd is, kan hij voor die verkopen niet als de tot voldoening van de btw gehouden persoon worden aangemerkt. Het Hof van Justitie overweegt in dit verband in SC Terracult 19:

2.15. Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie moet art. 199 Btw-richtlijn strikt worden uitgelegd, omdat sprake is van een uitzondering op de normale regeling (heffing bij degene die de prestatie verricht).20 De strikte uitleg mag niet ertoe leiden dat deze bepaling haar werking verliest.21

2.16. Bij de implementatie van de kan-bepaling in de nationale wetgeving heeft de minister van Financiën de volgende toelichting gegeven:22

3. Het btw-identificatienummer als voorwaarde voor de verleggingsregeling (middel I)

3.1. De Wet OB kent geen bepaling die aan de toepassing van de onderhavige verleggingsregeling de voorwaarde verbindt dat de ondernemer die ‘de lompen’ levert over het btw-identificatienummer van zijn afnemer beschikt. Wel bepalen art. 226 Btw-richtlijn en art. 35a(1)d Wet OB dat het btw-identificatienummer van de afnemer op de factuur moet worden vermeld waaronder hij een goederenlevering of een dienst heeft afgenomen waarvoor hij tot voldoening van de belasting is gehouden.

3.2. In dit geval ontbreekt dat nummer op de facturen voor de onderwerpelijke leveringen van lompen.

3.3. Het middel voert aan dat dit gebrek in de weg staat aan verlegging van de btw. Volgens het middel vereist het bepaalde in art. 35a Wet OB in samenhang met de ratio van de verleggingsregeling dat de leverancier beschikt over een juist (Nederlands) btw-identificatienummer van de afnemer. Volgens het middel is dit een extra voorwaarde voor toepassing van de verleggingsregeling om controle beter mogelijk te maken en eventuele fraude te voorkomen. Een factuur heeft bij toepassing van een verleggingsregeling een belangrijke bewijsfunctie omdat zij controleerbare gegevens kan bevatten, aldus het middel. Verwezen wordt naar de punten 50 en 51 van het arrest Bockemühl 23.

3.4. Het arrest Bockemühl gaat weliswaar over een verleggingsregeling (te weten, een regeling die voorschrijft dat de in een andere lidstaat gevestigde ontvanger van de dienst de btw voldoet), maar niet over de vraag die in de onderhavige zaak speelt, namelijk of degene die de goederen levert de verleggingsregeling achterwege moet laten en dus toch de btw moet innen en aan de fiscus moet voldoen als de factuur niet het juiste btw-identificatienummer vermeldt. In Bockemühl is aan de orde of de ontvanger van de dienst de btw in aftrek kan brengen als de factuur een gebrek vertoont.24 Over die vraag is, anders dan over de vraag die hier speelt, veel jurisprudentie voorhanden.25 Volgens die jurisprudentie is een factuur die de in art. 226 Btw-richtlijn bedoelde vermeldingen bevat, een formele en niet een materiële voorwaarde voor het recht op btw-aftrek. Die rechtspraak brengt mee dat de afnemer niet een in overeenstemming met de formele voorwaarden van de Btw‑richtlijn opgestelde factuur hoeft te bezitten om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, ook niet als de verkoper de btw ten onrechte heeft verlegd. Zonder volledig te willen zijn noem ik DGRFP Bucureşti 26, Fatorie 27, Farkas 28 en PORR Építési Kft. 29 Dit kan volgens het Hof van Justitie echter anders liggen wanneer de schending van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, verhindert.30

3.5. Het Hof van Justitie heeft ook langs deze lijnen beslist met betrekking tot de toepassing van een vrijstelling (in Nederland: het nultarief) voor een intracommunautaire levering. In de onderdelen 2.1 tot en met 2.4 van mijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad van 26 maart 202131 heb ik die rechtspraak behandeld.32

3.6. Volgens mij moet middel I niet zo worden gelezen dat de Staatssecretaris daarmee de vraag aan de orde stelt of de ‘substance over form’-rechtspraak kan worden doorgetrokken naar de toepassing van de verleggingsregeling aan de heffingskant. Dat is op zich wel een interessante vraag, waarop ik trouwens geen pasklaar antwoord heb. Voor een bevestigend antwoord pleit dat het btw-identificatienummer bij intracommunautaire transacties even cruciaal is voor de werking van de heffingssystematiek als bij de (nationale) verlegging bij leveringen van fraudegevoelige goederen. Bovendien heeft de regeling voor intracommunautaire transacties wel iets weg van een verleggingsregeling, omdat de daadwerkelijke heffing plaatsvindt bij de afnemer. Daartegen pleit dat bij intracommunautaire transacties de tot voldoening van de btw gehouden persoon niet een ander is, maar er twee ‘btw-schuldenaren’ zijn, te weten de leverancier (die het nultarief toepast op de intracommunautaire levering) en de afnemer die btw voldoet (over de verwerving). Voorts kan daartegen worden ingebracht dat de ‘substance over form’-rechtspraak gevallen betreft waarin de desbetreffende belanghebbende een uit het Unierecht voortvloeiend recht wordt geweigerd.33

3.7. Zoals gezegd snijdt middel I niet de in 3.6 geformuleerde vraag aan, maar gaat het middel een stap verder. Althans, ik begrijp de toelichting aldus dat de Staatssecretaris meent dat de vermelding van het btw-identificatienummer van de afnemer een materiële voorwaarde is voor toepassing van de verleggingsregeling dan wel, als het een formele voorwaarde is, het niet voldoen aan die voorwaarde ook dan in de weg staat aan toepassing van de verlegging.

3.8. Argumenten voor het standpunt van de Staatssecretaris zouden kunnen worden ontleend aan het arrest Luxury Trust Automobil 34, dat gaat over de intracommunautaire regeling voor zogenoemde driehoekstransacties. In dit arrest oordeelt het Hof van Justitie, kort gezegd, dat voor het aanwijzen van de eindafnemer als de tot voldoening van de btw gehouden persoon de factuur de vermelding ‘btw verlegd’ moet bevatten. Belangrijke verschillen tussen de laatste regeling en de onderhavige lompenregeling zijn echter dat (i) art. 199(1)d Btw-richtlijn, anders dan art. 197(1)c Btw-richtlijn, niet bepaalt dat de bepalingen van hoofdstuk 3, afdelingen 3 tot en met 5, waaronder art. 226, moeten worden nageleefd35 en (ii) de lompenregeling, anders dan de regeling voor driehoekstransacties,36 niet facultatief is maar dwingend. Gelet op die verschillen is het mijns inziens buiten redelijke twijfel dat een factuur met vermelding van een (Nederlands) btw-identificatienummer niet een materiële voorwaarde is voor toepassing van de onderhavige verleggingsregeling.37 Noch in art. 199(1)d en art. 199(2) Btw-richtlijn noch in art. 12(5) Wet OB en art. 24bb Uitv.besl. OB wordt immers de verplichting genoemd om te beschikken over een (juist) btw-identificatienummer van de afnemer.

3.9. De verplichting in art. 226, punt 4, Btw-richtlijn en in art. 35a(1)d Wet OB is slechts een formeel vereiste. Een dergelijk formeel vereiste kan in mijn optiek geen afbreuk doen aan de verlegging voor zover is voldaan aan de materiële voorwaarden van die regeling. Het niet-eerbiedigen van een formeel voorschrift laat de verplichting om de btw te verleggen onverlet. Gelet op de ratio van de verleggingsregeling – te weten: vereenvoudiging van de heffing en het tegengaan van belastingontduiking en fraude in de afvalsector – en het dwingende karakter van die regeling ligt het niet voor de hand hier anders over te denken. De anti-ontgaansregeling zou anders eenvoudig kunnen worden omzeild door het achterwege laten van verplichte vermeldingen op de factuur. De verleggingsregeling moet weliswaar strikt worden uitgelegd, maar niet zo strikt dat elk nuttig effect zou worden weggenomen (2.15). Dat zou gebeuren als het resultaat van de onjuiste vermelding op de factuur zou zijn dat de leverancier btw in rekening brengt, maar hij nadien kan verdwijnen zonder die btw aan de fiscus te voldoen, terwijl tegelijkertijd de afnemer de btw in aftrek brengt. Gelet op het dwingende karakter van de verleggingsregeling kan met andere woorden niet aan die regeling worden ontkomen door een voorgeschreven vermelding op de factuur te veronachtzamen.38

3.10. De leverancier kan voor de onder de lompenregeling vallende verkopen niet als de tot voldoening van de btw gehouden persoon worden aangemerkt (2.14). Daarvoor ontbreekt simpelweg een basis in de nationale wet.

3.11. Ook als het middel zo moet worden gelezen dat het betoogt dat de ‘substance-over-form rechtspraak’ naar analogie kan worden toegepast bij de beoordeling van de vraag welke persoon tot voldoening van de btw is gehouden en dat betoog zou slagen (waarover ik mijn twijfels heb; zie 3.5), treft het middel geen doel. Alsdan moet namelijk het formele gebrek in de factuur (het ontbreken van het juiste btw-identificatienummer) in de weg staan aan het bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan en dat is hier niet het geval. Ik licht dat toe.

3.12. Ingevolge het op art. 199(1)d Btw-richtlijn gebaseerde art. 12(5) Wet OB en art. 24bb Uitv.besl. OB zijn de materiële vereisten: (i) de levering van lompen (ii) aan een ondernemer (2.5). In dit geval staat vast dat aan beide voorwaarden is voldaan.39

3.13. Betoogd zou kunnen worden dat lid 4 van art. 24bb Uitv.besl. OB nog een derde materiële voorwaarde bevat, namelijk dat de persoon die levert geen btw in rekening brengt en op de uit te reiken factuur ‘btw verlegd’ vermeldt. Op de gronden als vermeld in 3.8 meen ik dat dat betoog niet slaagt. Wat hier ook van zij, in de onderhavige zaak staat vast dat belanghebbende geen btw in rekening heeft gebracht aan de koper en (op één vergissing in terminologie na)40op de facturen heeft vermeld ‘btw verlegd’. Ook aan die voorwaarde is dus voldaan.

3.14. In dit geval staat dus vast dat aan de materiële voorwaarden voor toepassing van de verleggingsregeling is voldaan. De factuur kan – anders dan het middel betoogt – geen bewijstechnische rol meer spelen.

3.15. De afnemer is degene die gehouden is de btw te voldoen. De afnemer kan die belasting in principe aftrekken, zodat hij de belastingdienst niets verschuldigd is (2.14). Mocht de afnemer de Belastingdienst om welke reden dan ook wel iets verschuldigd zijn, dan zal de Inspecteur de btw bij die afnemer moeten naheffen. De leverancier heeft daar niets mee van doen.

3.16. In zoverre faalt middel I.

3.17. Dat geldt ook voor zover middel I betoogt dat voor toepassing van de verleggingsregeling geen aanleiding bestaat als wordt geleverd aan een in het buitenland gevestigde ondernemer. Zolang geen sprake is van een levering van de lompen met vervoer naar een andere lidstaat is de levering een binnenlandse levering. Het uitgangspunt in deze zaak is dat de leveringen van de onderhavige ‘lompen’ in Nederland heeft plaatsgevonden. Dit brengt mee dat ter zake van deze leveringen Nederlandse omzetbelasting wordt geheven (2.1). Mijns inziens staat het een ondernemer bij een binnenlandse levering – ook aan een in het buitenland gevestigde ondernemer – niet vrij af te zien van toepassing van de verleggingsregeling als aan de materiële voorwaarden is voldaan. Toepassing van de verleggingsregeling is dan verplicht.

3.18. Middel I faalt dus.

4. Identiteit van de afnemer (middel II)

4.1. Middel II komt op tegen het oordeel van het Hof in punt 4.9 dat voor de toepassing van de verleggingsregeling niet is vereist dat de identiteit van de afnemer bekend is. Het middel betoogt dat ’s Hofs oordeel rechtens onjuist is dan wel zonder nadere motivering onbegrijpelijk is.

4.2. Voor zover met dit middel wordt betoogd dat de vermelding van de werkelijke afnemer op de factuur een materiële voorwaarde is voor toepassing van de verleggingsregeling, faalt het. Ik verwijs in dit verband naar het arrest Ferimet 41 van het Hof van Justitie. De feiten in die zaak liggen wel enigszins anders dan in de onderhavige zaak, maar uit de beoordeling door het Hof van Justitie volgt in mijn optiek onmiskenbaar dat de vermelding op de factuur van de werkelijke afnemer ook voor een situatie als de onderhavige een formele voorwaarde is. Een beoordeling naar analogie van de ‘substance over form’-rechtspraak zou meebrengen dat beoordeeld moet worden of het formele gebrek in de factuur (in dit geval het niet vermelden van de werkelijke afnemer) in de weg staat aan het bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan. In 3.14 kwam ik tot de slotsom dat dat in casu niet het geval is.

4.3. Middel II faalt in zoverre ook.

4.4. Middel II stelt ook nog aan de orde dat de leverancier, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet pas achteraf is geconfronteerd met informatie waarover hij ten tijde van de leveringen niet beschikte of kon beschikken. Volgens het middel heeft hij, kort gezegd, onvoldoende inspanningen verricht om de identiteit van de afnemer te achterhalen en heeft hij zodoende meegewerkt aan het verhullen van de identiteit van de afnemer. Ik behandel deze stelling in samenhang met middel III.

5. Voldoende zorgvuldig gehandeld? (middelen II en III)

5.1. Ook indien de leverancier aan het bewijs inzake de materiële voorwaarden voor de toepassing van de verleggingsregeling heeft voldaan, moet volgens middel III de omzetbelasting van belanghebbende worden nageheven omdat de leverancier niet alleen onzorgvuldig is geweest, maar ook wist dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de afnemer de verlegde omzetbelasting niet ging aangeven. De middelen betogen specifiek dat de leverancier uit het ontbreken van een btw-identificatienummer van de afnemer had moeten afleiden dat de afnemer niet was geregistreerd bij de Nederlandse of de Duitse belastingdienst. Zonder registratie voor btw-doeleinden krijgt de afnemer geen uitnodiging voor het doen van aangifte uitgereikt en kan hij de verlegde btw niet aangeven, waardoor een gerede kans bestaat dat de betrokken levering ontsnapt aan (verlegde) btw-heffing. Door niet na te gaan waarom de afnemer niet over een btw-identificatienummer beschikte, heeft de leverancier niet alles gedaan wat redelijkerwijs van hem kon worden verwacht om te voorkomen dat hij betrokken raakte bij btw-fraude, aldus de middelen.

5.2. Dit betoog houdt in dat de leverancier niet zelf de fraude pleegde, maar dat fraude is gepleegd in een opvolgende schakel en komt in grote lijnen overeen met het betoog van de staatssecretaris in de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad in de zaak met nummer 19/0145842. De Hoge Raad overweegt in dat arrest onder meer als volgt (cursiveringen CE):

5.3. In het arrest waarnaar de Hoge Raad in de voetnoot bij rechtsoverweging 3.2.2 verwijst, overweegt de Hoge Raad als volgt:

5.4. In rechtsoverwegingen 3.2.3 en 3.2.4 legt de Hoge Raad vervolgens uit dat de vraag of een belastingplichtige had moeten weten dat de door hem verrichte transactie deel uitmaakte van een keten van transacties waarin fraude werd gepleegd volgens het Unierecht onder meer afhangt van het antwoord op de vraag of zorgvuldig is gehandeld en hoe dit moet worden beoordeeld:44

De hiervoor in 3.2.3 bedoelde rechtspraak van het Hof van Justitie houdt in dat van de ondernemer mag worden verlangd dat hij alert is op aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude. Deze rechtspraak houdt echter niet in dat, wanneer de ondernemer in het concrete geval geen aanwijzingen van onregelmatigheden of fraude heeft, de inspecteur kan eisen dat de ondernemer nagaat of zijn afnemer wel diens verplichtingen ter zake van de btw-aangifte en betaling nakomt, om zich ervan te vergewissen dat hij niet deel gaat nemen aan een keten van transacties waarin btw-fraude wordt gepleegd. Dat is niet anders in het geval de ondernemer goederen verhandelt van een categorie die regelmatig onderwerp is van transactieketens waarin btw-fraude wordt gepleegd.

Uit hetgeen hiervoor in 3.1 over middel I is geoordeeld, volgt dat het enkele feit dat de afnemer aan de BV niet een Duits of Pools btw-identificatienummer heeft verstrekt, niet een aanwijzing was van onregelmatigheden of fraude. Daarbij wordt nog opgemerkt dat voor zover het middel ervan uitgaat dat belanghebbende wist dat de afnemer in Duitsland en Polen niet een btw-identificatienummer had, in de uitspraak van het Hof of in de stukken van het geding geen grondslag is te vinden voor dit uitgangspunt.”

5.5. Deze lijn stemt overeen met de lijn die het Hof van Justitie in zijn rechtspraak heeft uitgezet.46 In Aquila Part Prod Com 47geeft het Hof van Justitie een overzicht van die vaste rechtspraak en vult deze aan. In genoemd arrest, waarin het recht op aftrek van voorbelasting in geschil is, brengt het Hof in herinnering dat wat fraude betreft, het recht op aftrek niet alleen moet worden geweigerd wanneer de belastingplichtige zich zelf schuldig maakt aan btw-fraude, maar ook wanneer vaststaat dat de belastingplichtige aan wie de goederen of diensten waarvoor aanspraak op het recht op aftrek wordt gemaakt, zijn geleverd of verricht, wist of had moeten weten dat hij met de aankoop van deze goederen of diensten deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude. In geval van btw-fraude moet het recht op aftrek in drie gevallen worden geweigerd, te weten als vaststaat dat (i) de belastingplichtige zelf btw-fraude heeft gepleegd; (ii) de belastingplichtige wist dat hij door zijn aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel is van btw-fraude, en (iii) de belastingplichtige had moeten weten dat hij door zijn aankoop betrokken was bij een handeling die onderdeel is van fraude:

5.6. In Aquila Part Prod Com overweegt het Hof van Justitie voorts dat de belastingdienst die voornemens is het recht op aftrek te weigeren aan de hand van objectieve gegevens rechtens genoegzaam moet aantonen dat inderdaad sprake is van btw-fraude én dat de belastingplichtige fraude heeft gepleegd, of dat deze wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op dat recht werd gemaakt, onderdeel was van de fraude:

5.7. Gelet op deze rechtspraak van de Hoge Raad en het Hof van Justitie moet te dezen worden bepaald of de ter zake van de levering van lompen aan een ondernemer verschuldigde omzetbelasting van belanghebbende kan worden nageheven op de grond dat zij, doordat zij niet is nagegaan waarom de afnemer niet over een btw-identificatienummer beschikte, wist of had moeten weten dat zij deelnam aan een handeling die onderdeel is van btw-fraude.

5.8. De bewijslast van de fraude rust op de Inspecteur. Hij moet de bestanddelen van de fraude nauwkeurig omschrijven en het bewijs van frauduleuze handelingen leveren en voorts aantonen dat belanghebbende wist of had moeten weten dat haar handeling waarvoor aanspraak wordt gemaakt op een recht onderdeel was van die fraude.48

5.9. De fraude bestaat volgens de middelen erin dat de afnemer de verlegde btw niet heeft aangegeven. Op zich zou het niet aangeven van verschuldigde btw inderdaad fraude kunnen inhouden49 en als de leverancier daarvan wist of had moeten weten, heeft zij deelgenomen aan die fraude. Daarbij dient wel bedacht te worden dat de leverancier de afnemer geen btw in rekening heeft gebracht en de afnemer de verlegde btw in beginsel in aftrek kan brengen, zodat de afnemer per saldo niets aan de Nederlandse belastingdienst is verschuldigd (2.14). De Nederlandse schatkist loopt in deze schakel dus geen btw-inkomsten mis. Bij een opvolgende levering door de afnemer van de lompen binnen Nederland, zal de afnemer de verleggingsregeling eveneens moeten toepassen en verloopt de transactie dus ook weer met gesloten beurzen. Zo wordt het doel bereikt dat met de verlegging is beoogd (2.11-2.13). Ook in die schakel loopt de Nederlandse schatkist geen btw-inkomsten mis. In deze schakels kan om die reden geen btw-fraude zijn gepleegd.50

5.10. Pas als de onderhavige lompen in een latere schakel niet meer worden gebruikt voor leveringen die onder de verleggingsregeling vallen, bijvoorbeeld omdat deze worden omgevormd tot een goed waarvoor de verleggingsregeling niet geldt, moet de leverancier btw berekenen. Als die btw niet wordt aangegeven en voldaan, zou dat fraude kunnen opleveren in die schakel. Van fraude zou ook sprake kunnen zijn als bij een opvolgende levering in Nederland, in weerwil van de verplichte verleggingsregeling, btw in rekening is gebracht die niet op aangifte wordt voldaan. Ook zou sprake kunnen zijn van fraude indien de afnemer de lompen overbrengt naar een andere lidstaat en ter zake van een levering aldaar, afhankelijk van een eventueel geldende verleggingsregeling, ten onrechte geen btw in rekening brengt dan wel ten onrechte wel btw in rekening brengt maar niet aangeeft en afdraagt.

5.11. Middel III betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de mate van onzorgvuldig handelen niet rechtvaardigt dat belanghebbende de verleggingsregeling niet kan toepassen. Volgens middel III heeft belanghebbende niets dan wel onvoldoende gedaan om niet bij fraude betrokken te raken. Dit is volgens het middel extra bezwaarlijk omdat in het bijzonder voor deze goederen een verleggingsregeling in het leven is geroepen om fraude en misbruik te voorkomen. Uit de hiervoor aangehaalde rechtspraak (5.4) komt naar voren dat de enkele omstandigheid dat een belanghebbende goederen verhandelt van een categorie die regelmatig onderwerp is van transactieketens waarin btw-fraude wordt gepleegd, niet inhoudt dat die belanghebbende – zonder concrete aanwijzing van fraude of misbruik – moet nagaan of zijn afnemer wel diens verplichtingen ter zake van de btw-aangifte en -betaling nakomt, om zich ervan te vergewissen dat hij niet deel gaat nemen aan een keten van transacties waarin btw-fraude wordt gepleegd. In beginsel kan de inspecteur dus niet eisen dat er strengere controles plaatsvinden in bepaalde sectoren. In zoverre faalt het middel.

5.12. Wel betoogt middel III mijns inziens terecht dat het Hof te beperkt toetst. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur niet is geslaagd in de op hem rustende last te bewijzen dat belanghebbende (CE: lees de leverancier) de identiteit van de echte verkrijger heeft verborgen om deze in de gelegenheid te stellen de omzetbelasting te ontduiken. Het Hof heeft daarmee een te beperkte uitleg gegeven aan de rechtspraak van het Hof van Justitie over deelneming aan fraude. Volgens de genoemde rechtspraak moet immers worden beoordeeld of (i) sprake is van btw-fraude door de afnemer of een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de toeleveringsketen actief was en of (ii) de belanghebbende wist of had moeten weten dat de handeling waaraan zij deelnam onderdeel was van die btw-fraude. In de uitspraak van het Hof lees ik niet dat het Hof dit heeft beoordeeld. In zoverre is middel III terecht voorgesteld.

5.13. Voor de beoordeling van de vragen onder (i) en (ii) zal in beginsel verwijzing moeten plaatsvinden. Ik meen echter dat verwijzing niet nodig is omdat de eventuele vaststelling dat de leverancier wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude hooguit ertoe kan leiden dat de aftrek van voorbelasting dan wel een eventueel ander uit het Unierecht voortvloeiend recht waarop belanghebbende zich beroept moet worden geweigerd. Dergelijke rechten zijn te dezen niet in geschil. De vaststelling dat leverancier wist of had moeten weten dat hij deelnam aan btw-fraude kan in mijn optiek niet ertoe leiden dat belanghebbende moet worden aangewezen als de tot voldoening van belasting gehouden persoon als bedoeld in Titel XI, hoofdstuk 1, afdeling 1, Btw-richtlijn.

5.14. Ik acht daarvoor redengevend dat de hiervoor geciteerde rechtspraak van de Hoge Raad en het Hof van Justitie over deelneming aan fraude ziet op het weigeren van een bepaald recht waarop de belastingplichtige zich beroept dat voortvloeit uit het Unierecht, zoals het recht op aftrek van voorbelasting of recht op een belastingvrijstelling voor een intracommunautaire levering. Ik noem in de eerste plaats het arrest Italmoda 51. In Italmoda spreekt het Hof van Justitie stelselmatig over het weigeren van een recht op aftrek, een recht op een vrijstelling of een recht teruggaaf:

5.15. Die lijn is terug te vinden in de rechtspraak van het Hof van over btw-fraude. Zonder volledig te willen zijn noem ik Ferimet 52, PPUH Stehcemp 53,Kittel 54, Maks Pen 55, Fini H 56, Glencore Agriculture Hungary 57, FIRIN 58 en Mahagében en Dávid 59en Bonik 60, waarin wordt gesproken over het ontzeggen van het recht op aftrek van de belasting. Enteco Baltic 61 betreft een recht op btw-vrijstelling bij invoer dat de belastingplichtige wordt ontzegd. Mecsek-Gabona 62 en R 63, de Staatssecretaris beroept zich op laatstgenoemd arrest, gaan over de weigering van een btw-vrijstelling voor intracommunautaire handelingen.

5.16. Hoewel een levering op grond van de onderhavige verleggingsregeling economisch gezien wel iets weg heeft van een intracommunautaire levering ˗ waarbij tegenover een vrijgestelde intracommunautaire levering in de ene lidstaat64 steeds een belaste intracommunautaire verwerving in een andere lidstaat65 staat, zodat de belastingheffing in feite wordt verlegd van de leverancier naar de afnemer (of zuiverder: van de lidstaat van herkomst naar de lidstaat van verbruik) ˗ is het doel van beide regelingen verschillend. Het doel van de btw-regeling voor intracommunautaire transacties is immers primair het waarborgen dat belastingheffing plaatsvindt in de lidstaat waar het goed wordt verbruikt.66

5.17. Mij is geen rechtspraak bekend waaruit volgt dat de in 5.14 en 5.15 genoemde rechtspraak van het Hof van Justitie over rechten ook geldt in gevallen waarin een belastingplichtige zich niet op een uit het Unierecht voortvloeiend recht beroept.

5.18. In het onderhavige geval beroept belanghebbende zich niet op een recht maar is in geschil wie is gehouden tot voldoening van de btw. Het gaat me te ver aan te nemen dat de lompenregeling kan worden gezien als een recht. Dat zou dan het recht moeten zijn om ter zake van de levering geen btw te voldoen. De onderhavige verleggingsregeling houdt niet een recht in maar schrijft dwingend voor dat de leverancier de btw naar zijn afnemer verlegt als aan de materiële voorwaarden van de regeling is voldaan.67

5.19. Steun voor mijn zienswijze vind ik in het arrest Climate Corporation Emissions Trading 68. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid, was sprake van een verrichting van grensoverschrijdende diensten (de overdracht van broeikasgasemissierechten door een in Oostenrijk gevestigd bedrijf aan een afnemer in Duitsland). Ingevolge art. 44 van de Btw-richtlijn en de overeenkomstige bepalingen van het nationale recht van de desbetreffende lidstaat wordt deze dienst geacht te zijn verricht in de lidstaat van de afnemer van de verrichte diensten, in Duitsland dus, en is het overeenkomstig art. 196 Btw-richtlijn en de overeenkomstige bepalingen van dat nationale recht de afnemer die de btw verschuldigd is aan de schatkist.69 De verwijzende rechter vroeg zich af of de rechtspraak van het Hof van Justitie over deelneming aan btw-fraude naar analogie van toepassing is op grensoverschrijdende diensten.70 De verwijzende rechter wijst in dit verband op de beslissing in Italmoda . Het Hof beantwoordt die vraag ontkennend en acht daarvoor in de eerste plaats redengevend dat de zaak geen betrekking heeft op het inroepen van een recht (cursivering van mijn hand):

5.20. Het Hof van Justitie neemt daarbij in aanmerking dat de wijziging van de plaats van dienst in strijd zou zijn met het doel en de opzet van de plaats-van-dienst-regels:

5.21. Een vergelijkbare redenering kan worden gevolgd voor de onderhavige verleggingsregeling. Een uitleg die meebrengt dat, in geval van btw-fraude, de persoon die tot voldoening van de btw is gehouden een andere is dan die welke ingevolge de lompenregeling is bepaald, zou in strijd zijn met de doelstellingen en de algemene opzet van die regeling. Een dergelijke uitleg zou immers erop neerkomen dat de aanwijzing van die persoon wordt gewijzigd, terwijl die aanwijzing nu juist, anders dan voor de aftrekregeling of de btw-vrijstelling voor intracommunautaire transacties geldt, tot doel heeft de regelgeving te vereenvoudigen en belastingfraude en ‑ontwijking aan te pakken (2.12).

5.22. Het Hof van Justitie neemt in de tweede plaats in aanmerking dat de juridische regelingen verschillen:

5.23. Ook dat argument geldt in de onderhavige situatie. Anders dan bij de regeling voor intracommunautaire transacties, zie de punten 46-48 van het arrest, is bij de levering van lompen sprake van één belastbaar feit, waarbij de op de Btw-richtlijn gebaseerde nationale lompenregeling de afnemer van de prestatie aanwijst als degene die gehouden is tot voldoening van de btw. Nederland beschikt niet over de bevoegdheid de leverancier aan te wijzen als de persoon die de belasting moet voldoen. Die aanwijzing kan niet in strijd met de duidelijke bewoordingen van de op art. 199 Btw-richtlijn gebaseerde nationale regeling van art. 12(5) Wet OB en art. 24bb Uitv.besl. OB worden gewijzigd op de grond dat in een volgende schakel sprake is van btw-fraude. Dit geldt temeer nu het doel van de lompenregeling onder meer is btw-fraude te voorkomen.

5.24. Merkx vraagt zich in haar noot bij dit arrest in NLF 2022/2222 af of ook een beroep op de verleggingsregeling moet worden gezien als een recht waarop in geval van wetenschap van fraude geen beroep kan worden gedaan. Zij doelt dan, naar ik begrijp, op de in geschil zijnde verlegging bij grensoverschrijdende diensten. Zij schrijft in dit verband (voetnoten hernummerd):

5.25. De door Merkx gestelde vraag of een beroep op de verleggingsregeling moet worden gezien als een recht waarop in geval van wetenschap van fraude geen beroep kan worden gedaan, wordt mijns inziens beantwoord in punt 41 van Climate Corporation Emissions Trading . Het antwoord luidt in mijn optiek zonder twijfel ontkennend. De plaats van dienst en daarmee de persoon die ingevolge art. 196 Btw-richtlijn de belasting verschuldigd is,73 kan niet worden gewijzigd.

5.26. Op de gronden als vermeld in 5.13-5.23 concludeer ik dat de persoon die ingevolge art. 12(5) Wet OB en art. 24bb Uitv.besl. OB tot voldoening van de btw is gehouden, niet kan wijzigen, ook niet als die persoon wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op dat recht werd gemaakt, onderdeel was van fraude. Wel kan dan de aftrek van voorbelasting of een ander recht dat voortvloeit uit het Unierecht worden geweigerd. Een dergelijk recht is hier niet in geschil.

5.27. Als in ogenschouw wordt genomen dat de lompenregeling haar basis kent in art. 12(5) Wet OB dat bepaalt dat een maatregel kan worden getroffen “ten einde voor de inning daarvan meer waarborgen te scheppen”, lijkt de conclusie in 5.26 wellicht onbevredigend omdat de verlegging in dit geval juist ertoe leidt dat geen belasting wordt geïnd. Zoals ik in hoofdstuk 2 heb uiteengezet, is dit gevolg inherent aan de gekozen regeling omdat de lompenregeling beoogt veilig te stellen dat de leverancier geen omzetbelasting int die hij vervolgens niet op aangifte voldoet (2.14). Dat de gekozen regeling geen waarborgen biedt tegen alle mogelijke gevallen van fraude en misbruik, levert geen strijd op met art. 12(5) Wet OB. Die bepaling beoogt immers regelingen te treffen die meer waarborgen bieden voor de inning van omzetbelasting.

Slotsom

5.28. De leverancier kan voor de onderhavige verkopen niet als de tot voldoening van de btw gehouden persoon worden aangemerkt. Alle middelen falen.

5.29. Mocht de Raad daarentegen oordelen dat bij deelneming aan fraude ook de tot voldoening van omzetbelasting gehouden persoon kan wijzigen, dan zal de zaak moeten worden verwezen voor een onderzoek naar de vraag of de leverancier wist of had moeten weten van fraude in een eerdere of latere schakel (5.13). Dat moet ook gebeuren als naar het oordeel van de Raad gerede twijfel bestaat of deelneming aan fraude tot gevolg kan hebben dat de persoon die de btw moet voldoen wijzigt. Verwijzing zal dan moeten plaatsvinden alvorens een prejudiciële vraag kan worden voorgelegd aan het Hof van Justitie.74 Dit om te vermijden dat het Hof van Justitie een prejudiciële vraag als hypothetisch beschouwt en niet-ontvankelijk verklaart.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal