Diensten van family entertainment center met speelautomaten; verlaagd btw-tarief?

Inleiding

1.1. In deze zaak is in geschil of de diensten van een zogenoemd family entertainment center, dat veel overeenkomsten vertoont met inrichtingen die voorheen arcadehal werden genoemd, aan het verlaagde btw-tarief zijn onderworpen. In het bijzonder is aan de orde of onder het verlenen van toegang tot een voorziening als bedoeld in post b.14(g) van Tabel I behorend bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) de situatie kan worden begrepen waarin bezoekers door middel van een ‘playcard’ een prijs per spel betalen.

Feiten

1.2. Belanghebbende, een ondernemer voor de omzetbelasting, exploiteert een zogenoemd family entertainment center. De activiteiten worden uitgevoerd in een ruimte van 500 m2 die over een eigen ingang beschikt en publiekelijk toegankelijk is. In deze ruimte staan 70 apparaten, waarop 50 verschillende spellen kunnen worden gespeeld. Van deze spellen zijn er 13 aan te merken als spellen die zijn gerelateerd aan sport of dans (zoals Airhockey Storm, Dance Dance en The Simpsons Soccer). Van de overige 37 spellen kan ongeveer de helft worden aangemerkt als behendigheidsspel (zoals flipperkasten en race- of schietsimulatoren). De rest van de spellen betreft spellen op kermisautomaten (zoals grijpkranen, schuifspellen, oefenspellen (gerelateerd aan het gooien, vangen, wegschieten of rollen van ballen)) en reactiespellen (zoals het slaan met plastic hamers en het indrukken/aanraken van oplichtende drukknoppen). Op een deel van de apparaten kunnen ‘tickets’ worden gewonnen, die kunnen worden ingewisseld voor prijzen. De prijzen bestaan niet uit geldbedragen. De spellen zijn (nagenoeg) alle geschikt om door meer personen tegelijk te worden gespeeld.

1.3. Om op deze apparaten te kunnen spelen, koopt een bezoeker van belanghebbende een zogeheten ‘playcard’ voor een bedrag van € 0,50 waarop een tegoed kan worden gestort. De bezoeker dient de playcard in een apparaat te stoppen om deze in werking te stellen. Het tegoed op de playcard geeft het recht om gedurende een bepaalde tijd vrij op de apparaten te spelen of credits die naar believen aan de apparaten kunnen worden besteed. De credits kunnen ook worden besteed aan apparaten waar snoep en frisdrank kan worden verkregen. Een eventueel resterend tegoed (bestaande uit credits) kan niet worden ingewisseld tegen geld en resterende credits blijven 12 maanden geldig.

1.4. Belanghebbende heeft over de tijdvakken vierde kwartaal 2015 tot en met tweede kwartaal 2016 ter zake van de diensten omzetbelasting aangegeven en voldaan naar het algemene tarief van 21%. Tegen deze voldoeningen op aangifte heeft belanghebbende bezwaar gemaakt, omdat zij meent dat het verlaagde tarief van toepassing is. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.

Procesverloop

1.5. Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank). De Rechtbank heeft geoordeeld dat de door belanghebbende verrichte diensten zijn aan te merken als het verlenen van toegang tot een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening als genoemd in tabelpost b.14(g), waarop ingevolge artikel 9(2)a Wet OB het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing is.1

1.6. In (hoger) beroep is in geschil of het verlaagde tarief van post b.14(g) (primair) dan wel voor kermissen (subsidiair) van toepassing is of voor een deel van de activiteiten het verlaagde tarief voor het gelegenheid geven tot sportbeoefening geldt (meer subsidiair).

1.7. Met betrekking tot het primaire geschilpunt heeft het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) belanghebbende in het gelijk gesteld.2 Het Hof stelt voorop dat niet in geschil is dat de ruimte van belanghebbende een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening is. Enkel is in geschil of de dienst van belanghebbende dient te worden aangemerkt als het verlenen van toegang tot die voorziening. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. Het Hof acht redengevend dat op het tijdstip dat belanghebbende de vergoeding voor de dienstverlening van haar klanten ontvangt, via het opladen van de playcard, de klant de mogelijkheid krijgt gezamenlijk gebruik te maken van de vermakelijkheidsactiviteiten die de voorziening van belanghebbende kenmerken: het spelen van 50 verschillende spellen. Volgens het Hof vormen de apparaten van belanghebbende aldus een integrerend onderdeel van de primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening van belanghebbende, zodat de dienstverlening van belanghebbende moet worden beschouwd als het verlenen van toegang tot een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening in de zin van de tabelpost. Het feit dat de ruimte vrij toegankelijk is doet daaraan volgens het Hof niet af en evenmin het gegeven dat de bezoekers verschillende hoeveelheden credits of speelduur op hun playcards laden en dus in hoogte variërende vergoedingen betalen. Dat is volgens het Hof niet anders dan de situatie die zich kan voordoen bij een in de tabelpost genoemd attractiepark of een ander primair en permanent voor vermaak dagrecreatie ingerichte voorziening, waar de bezoeker niet aan de poort betaalt, maar per attractie. Tot slot acht het Hof niet van belang dat in sommige gevallen in de voorziening van belanghebbende individueel gebruik wordt gemaakt van een speelautomaat.

Het middel

1.8. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld en stelt één middel voor.

1.9. Het middel betoogt dat sprake is van schending van het recht, met name van artikel 9(2)a Wet OB juncto tabelpost b.14(g) in verbinding met post 7 van Bijlage III bij richtlijn 2006/112/EG (de Btw-richtlijn) en artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat de dienst van belanghebbende moet worden beschouwd als het verlenen van toegang tot een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening in de zin van de tabelpost. In de toelichting op het middel betoogt de Staatssecretaris dat belanghebbende geen toegang verleent tot een attractiepark en dat de speelautomaat op zichzelf beschouwd evenmin kan gelden als een voorziening als bedoeld in post b.14(g). Verder betoogt hij dat geen sprake is van een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening.

1.10. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft geen conclusie van repliek ingediend.

1.11. In onderdeel 2 behandel ik de (Unie)wetgeving en relevante rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (het Hof van Justitie) met betrekking tot het verlaagde tarief voor culturele prestaties. Daaruit leid ik af dat post b.14(g) van Tabel I zoveel als mogelijk richtlijnconform moet worden uitgelegd. In onderdeel 3 behandel ik vervolgens de rechtspraak van het Hof van Justitie over de uitleg van begrippen in Bijlage III bij de Btw-richtlijn. In hoofdstuk 4 ga ik in op de vraag hoe de begrippen in punt 7 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn moeten worden uitgelegd. In hoofdstuk 5 behandel ik tot slot de vraag of belanghebbendes diensten voldoen aan het bepaalde in laatstgenoemde bepaling. Ik kom tot de slotsom dat dat niet het geval is; belanghebbendes diensten kunnen niet onder het verlaagde tarief van punt 7 van Bijlage III en post b.14(g) van Tabel I worden begrepen. Het middel slaagt dus. Het subsidiaire geschilpunt valt om die reden ook in het nadeel van belanghebbende uit.

1.12. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor een beoordeling van het meer subsidiaire geschilpunt.

2. Het verlaagde tarief voor culturele prestaties

2.1. Artikel 96 van de Btw-richtlijn bepaalt dat het normale tarief geldt voor goederenleveringen en diensten.

2.2. Op grond van artikel 98 van de Btw-richtlijn hebben lidstaten de mogelijkheid op de goederenleveringen en diensten die tot de in Bijlage III bij de Btw-richtlijn genoemde categorieën behoren, één of twee verlaagde tarieven toe te passen. Bijlage III, punt 7, luidt:3

“het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen;”

2.3. Nederland heeft gebruik gemaakt van deze mogelijkheid.

Het verlaagde tarief voor culturele prestaties in de Nederlandse wet

2.4. Ingevolge artikel 9(2)a Wet OB bedraagt de belasting 6% voor de leveringen en diensten genoemd in Tabel I bij de Wet OB. Post b.14(g) van Tabel I behorend bij de Wet OB luidt in de onderhavige tijdvakken als volgt:

“het verlenen van toegang tot:

a. circussen;

b. dierentuinen;

c. openbare musea of verzamelingen, daaronder begrepen nauw daarmee samenhangende leveringen van goederen, zoals catalogi, foto’s en fotokopieën;

d. muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen, daaronder begrepen opera's, operettes, dansen, pantomimes, revues, musicals en cabarets, alsmede lezingen, met uitzondering van peepshows en andere optredens die primair zijn gericht op erotisch vermaak;

e. bioscopen;

f. sportwedstrijden, sportdemonstraties en dergelijke;

g. attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen;”

2.5. Deze post is per 1 januari 1992 aan Tabel I bij de Wet OB toegevoegd en tussentijds meermalen gewijzigd. Letter g is per 1 januari 1998 aan de tabelpost toegevoegd.

2.6. Ter gelegenheid van de invoering van het verlaagde tarief voor culturele prestaties is in het algemene deel van de memorie van toelichting onder meer vermeld dat is bedoeld dezelfde reikwijdte te geven aan de toepassing van het verlaagde tarief als in de richtlijn (originele voetnoten niet overgenomen, cursiveringen CE):4

“In het onderhavige wetsvoorstel stel ik voor het verlaagde btw-tarief toe te passen op culturele prestaties waarvoor dat op grond van bijlage H bij de richtlijn – de zogenoemde btw-tarieflijst – mogelijk is, maar waarvoor dat in Nederland nog niet het geval is. Het gaat daarbij om het verlenen van toegang tot openbare musea (voorzover niet vrijgesteld), tot muziek- en toneeluitvoeringen en tot bioscopen. (…)

Op grond van de btw-tarieflijst kan het verlaagde tarief worden toegepast op onder meer het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, concerten, musea, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen. De bijlage sluit derhalve geen enkele culturele prestatie uit van de toepassing van het verlaagde btw-tarief. Mede in verband hiermee heb ik besloten evenmin restrictief te zijn, en voor te stellen in Nederland in dezen dezelfde reikwijdte te geven aan de toepassing van het verlaagde tarief. In verband hiermee is in de wettekst expliciet aangegeven dat onder muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen ook zijn begrepen opera’s, operettes, dansen, pantomimes, revues, musicals en cabarets. Om te voorkomen dat musea ter zake met extra administratieve lasten worden geconfronteerd stel ik voor het verlaagde tarief – naast het verlenen van toegang – tevens van toepassing te doen zijn op de levering van catalogi, foto’s en fotokopieën¨. Hierbij zij opgemerkt dat de tariefverlaging alleen ziet op prestaties door musea die thans in beginsel belast zijn en onder het algemene btw-tarief vallen: de zogenoemde wisseltentoonstellingen en -verzamelingen.

(…)”

2.7. Hoewel uit dit citaat volgt dat de staatssecretaris van Financiën niet restrictief wilde zijn, was in de voorgestelde tekst van de tabelpost onder meer nog niet vermeld dat de diensten van attractieparken daaronder kunnen worden begrepen. Verder is van belang op te merken dat kermissen niet in tabelpost b.14 zijn genoemd, maar in een afzonderlijke tabelpost b.155 die niet de woorden ‘toegang verlenen tot’ bevat.

2.8. In het algemene deel van de memorie van toelichting bij het voorstel om het verlaagde tarief voor culturele prestaties uit te breiden met de thans in post b.14(g) vermelde prestaties, is onder meer het volgende opgemerkt (cursiveringen CE en voetnoten niet overgenomen):6

“Overheveling van attractieparken naar het verlaagde BTW-tarief achten wij vooral gewenst vanwege gelijke concurrentieverhoudingen, in binnen- en buitenland. Voor bijvoorbeeld dierentuinen, musea en kermisattracties, geldt reeds het verlaagde tarief. Daarnaast passen veel met ons concurrerende landen op attractieparken een verlaagd BTW-tarief toe. Zo kent Frankrijk met een attractiepark als Disney Paris, dat circa 1,2 miljoen Nederlandse bezoeker per jaar trekt, een BTW-tarief van 5,5% voor attractieparken. Ook in België, dat enkele grote attractieparken heeft, geldt ter zake het verlaagde tarief.

In verband met internationale concurrentie zijn in de attractiesector forse investeringen nodig in hoogwaardige attracties, technologie en veiligheid. Dat is belangrijk voor onze economie (ook via spin-off naar de Nederlandse toeleverende industrie) en de werkgelegenheid. De attractie parksector is een tamelijk arbeidsintensieve bedrijfstak die voor veel banen zorgt, met name voor mensen aan de onderkant van de arbeidsmarkt. De maatregel is op grond van de tariefbepalingen van de zogenoemde Zesde BTW-richtlijn toegestaan. Op grond van bijlage H bij die richtlijn, die limitatief opsomt op welke goederen en diensten de lidstaten het verlaagde BTW-tarief kunnen toepassen, is de toepassing van het verlaagde BTW-tarief toegestaan op het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen. ”

2.9. In de artikelsgewijze toelichting valt te lezen (cursivering CE):7

“Artikel VI, onderdeel A.2 (tabel I – attractieparken)

De toevoeging van een nieuw onderdeel g aan post 14 – in onderdeel b van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende tabel I – strekt tot toepassing van het verlaagde BTW-tarief op het verlenen van toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen, en andere vergelijkbare dagrecreatievoorzieningen. De gronden waarop het kabinet dit voorstel baseert zijn reeds in het algemene deel van deze memorie van toelichting opgenomen. Daaraan kan nog worden toegevoegd dat attractieparken bijna de enige categorie zijn op het terrein van vrijetijdsbesteding en toeristische prestaties, waarop in Nederland tot op heden níet het verlaagde BTW-tarief wordt toegepast. Het verlaagde BTW-tarief is al van toepassing op onder meer het verlenen van toegang tot musea, sportwedstrijden, bioscopen, circussen, dierentuinen en kermissen alsmede op het kampeer- en vakantiebestedingsbedrijf en hotelovernachtingen. Voor podiumkunsten zal het verlaagde BTW-tarief met ingang van 1 september 1998 van toepassing zijn.

De definitie in het nieuwe onderdeel g is zodanig opgezet dat niet alleen de grote bekende Nederlandse attractieparken daaronder vallen, maar ook speeltuinen die niet onder een BTW-vrijstelling vallen, siertuinen en de vele andere kleine attractieparken en dergelijke in grote verscheidenheid voorkomende dagrecreatie-voorzieningen. Toch kent de definitie bewust zijn beperkingen. Door opname van het woord «primair» wordt aangegeven dat de recreatieve doelstelling centraal behoort te staan. Als de recreatieve doelstelling ondergeschikt is aan andere doelstellingen en/of in combinatie daarmee wordt gehanteerd – zoals bijvoorbeeld bij verkoopbevorderende evenementen – kan het verlaagde tarief geen toepassing vinden. Zo valt het verlenen van toegang tot beurzen, tentoonstellingen en dergelijke niet onder het verlaagde BTW-tarief. Ook in de sfeer van de sport, zoals fitness-centra, staan niet de aspecten «vermaak» en «dagrecreatie» voorop. Deze sector valt evenmin onder het verlaagde tarief. Wel zijn naast tuinen ook grote parken – zoals bijvoorbeeld het Nationale Park de Hoge Veluwe – waarbij bij het bezoek het dagrecreatieve aspect – het verpozen en bewonderen – de boventoon voert, onder de definitie te rangschikken.

Hoewel het speciale karakter van voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen veelal ontstaat door een combinatie van voorzieningen, is het ook mogelijk dat een voorziening uit één hoofdvoorziening bestaat. De gehanteerde definitie sluit dat niet uit, zodat bijvoorbeeld Madurodam of de Keukenhof, die specifiek op één thema zijn gericht, ook daaronder vallen. Op deze voorzieningen die niet als musea zijn te beschouwen en daarom nog niet onder het verlaagde BTW-tarief vallen, kan daardoor ook – bij aanvaarding van het onderhavige wetsvoorstel – het verlaagde BTW-tarief van toepassing worden.

Ingevolge de definitie moet het attractiepunt een voor vermaak en dagrecreatie «ingerichte voorziening» betreffen; derhalve een (grote) ruimte op een daarvoor bestemd terrein of in een daarvoor bestemd gebouw. Attracties zoals rondvaarten, stoomtreinen – die als personenvervoer al onder het verlaagde tarief vallen – en dergelijke vallen buiten deze definitie.

Door de opname van dit onderdeel onder post 14 «het verlenen van toegang tot», vallen overigens activiteiten waarvan de (afzonderlijke) vergoeding daarvoor is te kenmerken als een vergoeding voor de verhuur van een roerende lichamelijke zaak buiten de reikwijdte van de post. Dit geldt bijvoorbeeld voor de verhuur van fietsen, kano’s, speelautomaten, karts en dergelijke.

Het begrip permanent beoogt eenmalige evenementen en exposities, alsmede jaarlijks terugkerende evenementen en dergelijke die van korte duur zijn, van het verlaagde tarief uit te sluiten. Ik meen dat in dit verband dagrecreatie-accommodaties, die voor het overige aan de definitie voldoen, gedurende minimaal twee maanden jaarlijks aaneensluitend – afgezien van incidentele en wekelijkse dagsluitingen – geopend moeten zijn, wil voldaan zijn aan het begrip permanent.”

2.10. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de Nederlandse wetgever voor wat betreft post b.14(g) van Tabel I de uitdrukkelijke bedoeling heeft gehad af te wijken van de bewoordingen in punt 7 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn. Uit de hiervoor geciteerde passages uit de memorie van toelichting kan veeleer worden opgemaakt dat de wetgever dezelfde reikwijdte heeft willen geven aan de toepassing van het verlaagde tarief als de richtlijn. Dit brengt mee dat post b.14(g) van Tabel I zoveel als mogelijk richtlijnconform moet worden uitgelegd.8 Dit volgt eveneens uit het arrest van de Hoge Raad in de zaak Stadion [...] (derde cassatieronde).9

3. Rechtspraak Hof van Justitie over de uitleg van begrippen in Bijlage III Btw-richtlijn

3.1. Hoe moet een begrip dat niet is gedefinieerd in Bijlage III bij de Btw-richtlijn worden uitgelegd? Met betrekking tot een groot aantal begrippen die in Bijlage III worden genoemd maar niet zijn gedefinieerd heeft het Hof van Justitie overwogen dat deze moeten worden uitgelegd in het licht van de context waarin het betrokken begrip in die richtlijn wordt gebruikt. Zie onder meer Commissie/Spanje 10. In dat arrest overweegt het Hof van Justitie voorts dat de toepassing van een of twee verlaagde tarieven een uitzondering vormt op het beginsel dat op leveringen en diensten het normale tarief van toepassing is en dat uitzonderingen strikt moeten worden uitgelegd. Dat brengt volgens het Hof van Justitie met zich dat het niet gedefinieerde begrip volgens de gebruikelijke betekenis van de woorden moet worden uitgelegd. Ik citeer:

“17 Dienaangaande zij opgemerkt, dat de Zesde richtlijn geen definitie geeft van de in bijlage H, categorie 5, vermelde werkzaamheid van „vervoer van personen en de bagage die zij bij zich hebben”, zodat deze bepaling moet worden uitgelegd in het licht van haar context in de Zesde richtlijn en niet aan de hand van overwegingen zoals de Spaanse regering die heeft ingeroepen met betrekking tot de verschillen in toepassing van deze richtlijn in de lidstaten.

18 Uit artikel 12, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn volgt, dat de toepassing van een of twee verlaagde tarieven een aan de lidstaten toegekende mogelijkheid is in afwijking van het beginsel volgens hetwelk het normale tarief toepasselijk is. Bovendien kunnen de verlaagde BTW-tarieven ingevolge deze bepaling uitsluitend op de in bijlage H genoemde categorieën goederen en diensten worden toegepast.

19 Volgens vaste rechtspraak moeten bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt worden uitgelegd (zie met name arresten van 12 december 1995, Oude Luttikhuis e.a., C-399/93, Jurispr. blz. I-4515, punt 23; 12 februari 1998, Commissie/Spanje, C-92/96, Jurispr. blz. I-505, punt 31, en 7 september 1999, Gregg, C-216/97, Jurispr. blz. I-4947, punt 12).

20 Uit het voorgaande volgt, dat het begrip werkzaamheid bestaande in „vervoer van personen en de bagage die zij bij zich hebben” volgens de gebruikelijke betekenis van de gebruikte bewoordingen moet worden uitgelegd.”

3.2. In een aantal zaken over de toepassing van bepalingen in Bijlage III neemt het Hof van Justitie ook de doelstelling van de richtlijnbepaling in aanmerking.

3.3. In Commissie/Spanje 11 heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat Bijlage III van de Btw-richtlijn is bedoeld om bepaalde, bijzonder noodzakelijk geachte goederen en diensten goedkoper te maken, en dus toegankelijker voor de eindconsument die de btw uiteindelijk draagt, door het mogelijk te maken deze goederen en diensten aan een verlaagd tarief te onderwerpen. Het Hof van Justitie overweegt:

“48 Deze uitlegging wordt bevestigd door het doel van bijlage III bij richtlijn 2006/112 om bepaalde bijzonder noodzakelijk geachte goederen goedkoper te maken en dus toegankelijker voor de eindconsument, die de btw uiteindelijk draagt.”

3.4. In Segler-Vereinigung Cuxhaven eV 12 heeft het Hof van Justitie met betrekking tot de doelstelling herhaald dat de Uniewetgever met de vaststelling van Bijlage III bij de Btw-richtlijn de mogelijkheid in het leven heeft geroepen om een verlaagd btw-tarief toe te passen op essentiële goederen en goederen en diensten die overeenstemmen met sociale of culturele doelstellingen, voor zover zij geen of weinig risico vormen voor verstoring van de mededinging. Ik citeer:

“32 In deze algemene context moet worden verduidelijkt dat de wetgever van de Unie het met de vaststelling van bijlage III bij de btw-richtlijn mogelijk heeft willen maken om op essentiële goederen en goederen en diensten die overeenstemmen met sociale of culturele doelstellingen, voor zover zij geen of weinig risico vormen voor verstoring van de mededinging, een verlaagd btw-tarief toe te passen (arrest van 4 juni 2015, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C‑161/14, niet gepubliceerd, EU:C:2015:355, punt 25).”

3.5. Zoals eerder opgemerkt verleent de Btw-richtlijn de lidstaten de bevoegdheid een verlaagd tarief toe te passen op de in Bijlage III genoemde prestaties. Bij het uitoefenen van die bevoegdheid moeten zij het fiscale neutraliteitsbeginsel in acht nemen. Dat beginsel verzet zich tegen een ongelijke behandeling van soortgelijke goederen en diensten die met elkaar concurreren. Ik citeer uit Commissie/Duitsland 13:

“20 Bij de uitoefening van deze bevoegdheid dienen de lidstaten echter het beginsel van fiscale neutraliteit in acht te nemen. Zoals uit de rechtspraak van het Hof volgt, verzet dit beginsel zich er met name tegen, dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de BTW ongelijk worden behandeld, zodat die goederen of diensten aan een uniform tarief moeten worden onderworpen (zie arrest van 11 oktober 2001, Adam, C-267/99, Jurispr. blz. I-7467, punt 36).”

3.6. Maakt een lidstaat gebruik van de mogelijkheid een verlaagd tarief toe te passen, dan is het die lidstaat ook toegestaan de in een categorie van Bijlage III genoemde prestaties selectief toe te passen, dat wil zeggen: het verlaagde tarief te beperken tot concrete en specifieke aspecten van de desbetreffende categorie. Wel dient dan ook weer het fiscale neutraliteitsbeginsel in acht te worden genomen. Ik citeer uit Commissie/Frankrijk 14:

“28 Wanneer een lidstaat gebruikmaakt van de bij artikel 98, leden 1 en 2, van richtlijn 2006/112 geboden mogelijkheid om een verlaagd btw-tarief toe te passen op een in bijlage III bij deze richtlijn genoemde categorie van prestaties, heeft hij bijgevolg, mits hij het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigt, de mogelijkheid om de toepassing van dit verlaagde btw-tarief te beperken tot concrete en specifieke aspecten van deze categorie.

29 De aldus aan de lidstaten toekomende mogelijkheid om het verlaagde btw-tarief selectief toe te passen vindt met name haar rechtvaardiging in de overweging dat, aangezien dit tarief de uitzondering vormt, de beperking van de toepassing ervan tot concrete en specifieke aspecten in overeenstemming is met het beginsel dat uitzonderingen of afwijkingen strikt moeten worden uitgelegd (arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 28).”

3.7. De fiscale neutraliteit gebiedt niet de werkingssfeer van een verlaagd btw-tarief uit te breiden tot prestaties die niet in Bijlage III worden genoemd. Ik verwijs in dit kader naar de arresten van het Hof van Justitie Commissie/Luxemburg 15 en Commissie/Frankrijk 16. In die zaken was aan de orde of het een lidstaat is toegestaan een verlaagd tarief toe te passen op de levering van digitale of elektronische boeken waar punt 6 van Bijlage III, voor zover van belang, enkel noemde “de levering van boeken, op alle fysieke dragers”. Het Hof van Justitie leidt uit de bewoordingen van de richtlijnbepaling, de context en het doel van de regeling waarvan deze bepaling deel uitmaakt af dat de levering van elektronische boeken niet binnen de werkingssfeer van punt 6 van Bijlage III valt. Het Hof van Justitie overweegt in het genoemde arrest Commissie/Luxemburg :17

“50 Anders dan het Groothertogdom Luxemburg en het Koninkrijk België aanvoeren, wordt aan deze uitlegging niet afgedaan door het beginsel van fiscale neutraliteit, waarmee de Uniewetgever ter zake van btw uitdrukking heeft gegeven aan het algemene beginsel van gelijke behandeling (arrest NCC Construction Danmark, EU:C:2009:669, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

51 De werkingssfeer van een verlaagd btw-tarief kan bij gebreke van een duidelijke bepaling immers niet op grond van het beginsel van fiscale neutraliteit worden uitgebreid (zie in die zin arrest Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, punt 50 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Punt 6 van bijlage III bij de btw-richtlijn vormt echter geen bepaling die de werkingssfeer van de verlaagde btw-tarieven ondubbelzinnig uitbreidt tot de levering van elektronische boeken. Integendeel, zoals blijkt uit punt 49 van het onderhavige arrest, valt deze levering niet onder deze bepaling.”

Conclusie

3.8. Een begrip dat niet is gedefinieerd in Bijlage III van de Btw-richtlijn moet volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie strikt en volgens de gebruikelijke betekenis van de gebruikte woorden worden uitgelegd, in het licht van de context van de regeling waarvan zij deel uitmaakt. Ook neemt het Hof van Justitie vaak de doelstelling van de regeling in aanmerking.

4. Uitleg begrippen punt 7 van Bijlage III 18

4.1. Dan de vraag hoe de niet gedefinieerde begrippen in de hier in geschil zijnde bepaling, punt 7 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn, moeten worden uitgelegd. Op grond van die bepaling is aan het verlaagde tarief onderworpen:

“het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen;”

4.2. Het verlaagde tarief is volgens deze bepaling dus van toepassing indien (i) toegang wordt verleend tot (ii) een genoemd of soortgelijk cultureel evenement of voorziening.

4.3. In Erotic Center 19 heeft het Hof van Justitie zich uitgelaten over de betekenis van het begrip ‘verlenen van toegang tot’ als bedoeld in (de voorloper van) punt 7 van Bijlage III. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid was de vraag aan de orde of de terbeschikkingstelling van een filmcabine, waar plaats is voor slechts één persoon, kan worden aangemerkt als het verlenen van toegang tot bioscopen als bedoeld in punt 7. Volgens het Hof van Justitie vindt de uitleg van het begrip ‘verlenen van toegang tot bioscopen’ plaats tegen de achtergrond van de context waarin het in de richtlijn wordt gebruikt. Ik citeer:

“14 Aangezien de Zesde richtlijn het in voormelde bijlage H, categorie 7, bedoelde begrip verlenen van toegang tot bioscopen niet definieert, dient dit begrip te worden uitgelegd tegen de achtergrond van de context waarin het in de Zesde richtlijn wordt gebruikt (zie in die zin arrest van 18 januari 2001, Commissie/Spanje , C‑83/99, Jurispr. blz. I‑445, punt 17).”

4.4. Tegen die achtergrond moet de bepaling strikt worden uitgelegd, omdat het verlaagde tarief een uitzondering betreft. De uitleg vindt plaats aan de hand van de gebruikelijke betekenis van de woorden:

“15 Dienaangaande, en zoals het Hof reeds heeft opgemerkt, volgt uit artikel 12, lid 3, sub a, van de Zesde richtlijn dat de toepassing van een of twee verlaagde btw-tarieven een aan de lidstaten toegekende mogelijkheid is in afwijking van het beginsel volgens hetwelk het normale tarief van toepassing is. Bovendien kunnen de verlaagde btw-tarieven ingevolge deze bepaling uitsluitend op de in bijlage H genoemde categorieën goederen en diensten worden toegepast. Volgens vaste rechtspraak moeten bepalingen die een afwijking vormen op een beginsel, strikt worden uitgelegd (zie met name arrest Commissie/Spanje, reeds aangehaald, punten 18 en 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

16 Daaruit volgt met name dat het begrip verlenen van toegang tot een bioscoop volgens de gebruikelijke betekenis van deze woorden moet worden uitgelegd (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Commissie/Spanje, punt 20, en Commissie/Duitsland, punt 23).”

4.5. Het Hof van Justitie legt daarbij de nadruk op een gemeenschappelijk kenmerk van de in punt 7 genoemde evenementen en voorzieningen. De genoemde evenementen en voorzieningen hebben met elkaar gemeen dat ze voor het publiek toegankelijk zijn tegen voorafgaande betaling van een toegangsrecht. Degene die het toegangsrecht betaalt, krijgt het recht gezamenlijk gebruik te maken van de voor de evenementen of voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning. Ik citeer (cursiveringen CE):

“17 Zoals de Belgische regering en de Europese Commissie hebben benadrukt, dient voorts te worden opgemerkt dat de verschillende in bijlage H, categorie 7, eerste alinea, bij de Zesde richtlijn genoemde evenementen en voorzieningen met name als gemeenschappelijk kenmerk hebben dat ze voor het publiek toegankelijk zijn tegen voorafgaande betaling van een toegangsrecht , zodat al wie dit toegangsrecht betaalt, het recht krijgt gezamenlijk gebruik te maken van de voor deze evenementen of voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning.”

4.6. Door het individuele gebruik van de cabine valt de dienstverlening van Erotic Center niet onder (de voorloper van) Bijlage III, punt 7, Btw-richtlijn:20

“18 Uit het voorgaande vloeit voort dat het begrip verlenen van toegang tot een bioscoop in de zin van bijlage H, categorie 7, eerste alinea, bij de Zesde richtlijn, gelet op de gebruikelijke betekenis van deze woorden en op de aan deze bepaling eigen context waarin zij worden gebruikt, niet aldus kan worden uitgelegd dat het betrekking heeft op de betaling door een consument om individueel een of meer films of nog filmfragmenten te kunnen bekijken in een afgesloten ruimte als de cabines in het hoofdgeding.”

4.7. De omstandigheid dat (munt)geld moest worden ingeworpen om de film te starten, stond denkelijk niet aan de toepassing van het verlaagde tarief in de weg. Althans, voor het tegendeel zie ik geen aanwijzingen.21Het Hof van Justitie besteedt geen aandacht aan deze wijze van betaling, maar doet de zaak af op het individuele karakter van de dienst: tegenover de betaling krijgt de consument niet het recht gezamenlijk gebruik te maken van de voor de in punt 7 van Bijlage III genoemde evenementen of voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning.

4.8. Uit het arrest wordt ook niet direct duidelijk wat nu precies onder ‘bioscoop’ moet worden verstaan.22

4.9. Ik acht het hoe dan ook buiten gerede twijfel dat voor de toepassing van het verlaagde tarief van punt 7 van Bijlage III toegang moet worden verleend tot een afgesloten locatie . Dat kan een gebouw zijn, maar bijvoorbeeld ook een afsluitbare zaal of ruimte in een gebouw of een afgebakend terrein. Tot die slotsom kom ik in de eerste plaats op basis van een taalkundige uitleg van het begrip ‘toegang verlenen tot’. Ik verwijs naar andere taalversies van punt 7 van Bijlage III waarin vergelijkbare termen worden gebruikt: “admission to” (eng), “Eintrittsberechtigung für” (de), “le droit d’admission” (fr), “diritto d'ingresso a” (it) en “Derecho de acceso a” (es). In de Oxford Dictionary23 wordt het begrip ‘admission’ onder meer gedefinieerd als: “The process or fact of entering or being allowed to enter a place or organization.” De Van Dale (toegang), de Duden (Eintreten) en de Dictionaire de l’Académie française (admettre) geven vergelijkbare omschrijvingen.24

4.10. Sterker nog wijst een contextuele uitleg erop dat toegang moet worden verleend tot een locatie. Blijkens de bewoordingen van punt 7 van Bijlage III moet namelijk toegang worden verleend tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen. Die voorzieningen en evenementen hebben gemeen dat het afgebakende terreinen dan wel afsluitbare ruimten in een gebouw zijn.

4.11. Dat het moet gaan om het tegen betaling toegang verlenen tot een locatie leid ik ook af uit punt 17 van Erotic Center waar het Hof van Justitie onder meer overweegt dat de “genoemde evenementen en voorzieningen met name als gemeenschappelijk kenmerk hebben dat ze voor het publiek toegankelijk zijn tegen voorafgaande betaling van een toegangsrecht (…).”

4.12. Voor de volledigheid merk ik tot slot nog op dat het Hof van Justitie het begrip ‘toegang verlenen’ nog heeft uitgelegd in Srf konsulterna AB 25. Het gaat in dat arrest om de reikwijdte van dat begrip in artikel 53 Btw-richtlijn (de plaats-van-dienstbepaling voor het verlenen van toegang tot culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve, vermakelijkheids- of soortgelijke evenementen en met de toegangsverlening samenhangende diensten)26. Dat arrest brengt mij niet tot andere inzichten. Die zaak gaat over een vijfdaagse cursus accountancy die plaatsvindt in lidstaten buiten Zweden. Voor deelname aan de cursus is een voorafgaande registratie en betaling vereist.27 De Zweedse commissie voor fiscale vraagstukken had zich op het standpunt gesteld dat de desbetreffende opleidingen weliswaar in andere lidstaten dan Zweden worden gegeven, maar niettemin moeten worden geacht in Zweden plaats te vinden, zodat Zweedse btw is verschuldigd. Het begrip ‘toegang tot evenementen’ moest volgens deze commissie worden opgevat als het recht om een bepaalde plaats te betreden. Omdat de opleidingsdiensten niet hoofdzakelijk bestaan in het recht om een bepaalde plaats te betreden, maar veeleer in het recht om aan een specifieke opleiding deel te nemen, is de plaatsbepalingsregel van artikel 53 Btw-richtlijn niet van toepassing, aldus nog steeds die commissie. Het Hof van Justitie acht dat standpunt onjuist:

“27 Zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk in haar schriftelijke opmerkingen in wezen heeft opgemerkt, impliceert de tegen betaling aan belastingplichtigen verleende toegang tot de seminars noodzakelijkerwijs dat die belastingplichtigen deze seminars kunnen bijwonen en eraan kunnen deelnemen. Deze deelname is dan ook nauw verbonden met de toegang tot die seminars. Het door de commissie voor fiscale vraagstukken gemaakte onderscheid tussen het recht om een bepaalde plaats te betreden en het recht om aan een specifieke opleiding deel te nemen kan dan ook niet worden aanvaard voor de toepassing van artikel 53 van de btw-richtlijn.”

Conclusie

4.13. Op grond van het voorgaande concludeer ik dat voor toepassing van het verlaagde tarief als bedoeld in punt 7 van Bijlage III tegen voorafgaande betaling het recht moet worden verleend een locatie te betreden, alwaar gezamenlijk gebruik kan worden gemaakt van de voor de genoemde evenementen of voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning.

5. Beoordeling van het middel

5.1. Vaststaat dat belanghebbendes ruimte met de speelautomaten, het family center, publiekelijk en zonder betaling toegankelijk is.28 Voorts staat vast dat de bezoeker een spelapparaat dat in die ruimte staat in werking kan stellen door een ‘playcard’ met tegoed in het apparaat te stoppen. Het tegoed op de playcard geeft (i) het recht om gedurende een bepaalde tijd vrij op de apparaten te spelen of (ii) credits die naar believen aan de apparaten kunnen worden besteed. De credits kunnen ook worden besteed aan apparaten waar snoep en frisdrank kan worden verkregen.29De playcard kan dus voor verschillende doeleinden worden gebruikt. Bij het opladen van de playcard door de bezoeker zijn dan nog niet alle elementen bekend van de prestaties die hij daarmee zal genieten, waardoor het niet de (vooruit)betaling is voor een levering of dienst.30 Pas wanneer de bezoeker de kaart in het spelapparaat dan wel in de snoep-/frisdrankautomaat stopt en het voor het spel of de snoep/drank verschuldigde vergoeding van het tegoed wordt afgeschreven, vindt de betaling voor een dienst dan wel levering plaats die verschuldigdheid van btw doet ontstaan.31

5.2. De vraag rijst vervolgens of de belastbare feiten die optreden bij het gebruik van de spelapparaten het karakter hebben van het verlenen van toegang tot een voorziening als bedoeld in punt 7 van Bijlage III. Deze vraag dient mijns inziens ontkennend te worden beantwoord.

5.3. Het verlenen van het recht gedurende een bepaalde tijd vrij op een apparaat te spelen kan in mijn optiek niet worden aangemerkt als het toegang verlenen tot de in punt 7 van Bijlage III genoemde voorzieningen en evenementen, ook niet als – zoals te dezen vaststaat – met meer personen tegelijk op een apparaat kan worden gespeeld. Die dienst houdt namelijk niet in dat tegen voorafgaande betaling het recht wordt verleend een locatie te betreden, alwaar gezamenlijk gebruik kan worden gemaakt van de voor de in dat punt genoemde evenementen of voorzieningen kenmerkende culturele diensten en ontspanning (zie onderdeel 4.13). Sterker nog, het verlenen van het recht gedurende een bepaalde tijd vrij op een apparaat te spelen is op geen enkele wijze gebonden aan de locatie waar het spelapparaat staat. De locatie van die dienst kan een kermis of een pretpark zijn, maar ook een amusementshal, een horecagelegenheid of een geheel andere locatie.32

5.4. Hieraan wordt mijns inziens niet afgedaan door het beginsel van fiscale neutraliteit. Punt 7 van Bijlage III bij de Btw-richtlijn vormt geen bepaling die de werkingssfeer van de verlaagde btw-tarieven ondubbelzinnig uitbreidt tot het verlenen van het recht gedurende een bepaalde tijd vrij op een apparaat te spelen, zodat deze dienst niet onder deze bepaling valt.

5.5. Het middel slaagt dus.

5.6. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de uitspraak van het Hof te vernietigen. Dat brengt mee dat alsnog op het door het Hof niet behandelde subsidiaire en meer subsidiaire geschilpunt moet worden beslist. Het subsidiaire geschilpunt betreft de vraag of belanghebbendes diensten moeten worden beschouwd als ‘het verlenen van toegang tot kermissen’. Belanghebbende heeft aangevoerd dat post b.15 van Tabel I ten onrechte de eis stelt dat de diensten worden verricht door exploitanten van reizende inrichtingen. De tabelpost moet, naar ik het betoog van belanghebbende begrijp, richtlijnconform worden uitgelegd. Dit subsidiaire geschilpunt kan de Hoge Raad mijns inziens zelf afdoen. Belanghebbende standpunt faalt op de gronden als hiervoor vermeld; haar diensten kunnen niet worden beschouwd als het toegang verlenen tot de in punt 7 van Bijlage III genoemde voorzieningen en evenementen, dus ook niet tot kermissen (zie met name de onderdelen 5.3 en 5.4).

5.7. Het meer subsidiaire geschilpunt vergt daarentegen een waardering van feitelijke aard waarvoor in cassatie geen plaats is. Ik geef de Hoge Raad in overweging de zaak te verwijzen voor een beoordeling van dat geschilpunt.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal