Beschikking toeslagen; geen bezwaar mogelijk tegen inkomensgegevens ex-partner

1.1. [X] , belanghebbende, wonende te [Z]1, is in bezwaar, beroep en hoger beroep gekomen ter zake van de vaststelling van de inkomensgegevens van haar ex-partner over de jaren 2013 en 2014, waarna zij beroep in cassatie heeft ingesteld. In het vervolg van deze Inleiding geef ik de bijzonderheden over de procesgang weer.

Beschikking 2013

1.2. Bij ten name van belanghebbende gegeven beschikkingen, gedagtekend 31 juli 2015, heeft de Belastingdienst/Toeslagen aan belanghebbende over het berekeningsjaar 2013 de volgende toeslagen vastgesteld (hierna: de beschikking toeslagen 2013):- zorgtoeslag: nihil;- kindgebonden budget: nihil;- kinderopvangtoeslag € 964.

1.3. Gelijktijdig met de beschikking toeslagen 2013 zijn (vervat in één geschrift) de volgende inkomensgegevens bekendgemaakt:- belanghebbende € 32.393- [A] € 19.0002

1.4. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de onder 1.2 vermelde beschikking met de grief dat de daarbij in aanmerking genomen inkomensgegevens te hoog zijn vastgesteld.

1.5. De Belastingdienst/Toeslagen heeft het bezwaarschrift voor de behandeling van de onder 1.4 vermelde grief doorgezonden naar de inspecteur.3 De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.

1.6. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.

1.7. Deze uitspraak is door de Rechtbank4 aangemerkt als een uitspraak op een bezwaar ter zake van een bezwaarschrift dat op de voet van art. 21j, lid 2, AWR5 was ingediend en gericht tegen de gelijktijdig met de beschikking toeslagen 2013 bekendgemaakte inkomensgegevens van belanghebbende en de ex-partner. Tevens heeft de Rechtbank de uitspraak aangemerkt als een beschikking waarbij afwijzend is beslist op belanghebbendes (fictieve) verzoek om het inkomensgegeven ambtshalve te verminderen.

1.8. De Rechtbank heeft het beroep inzake de inkomensgegevens van belanghebbende6 en haar ex-partner gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het bezwaar niet‑ontvankelijk verklaard. Voorts heeft de Rechtbank het beroep inzake de afwijzing van het verzoek om ambtshalve vermindering van het inkomensgegeven van de ex-partner niet‑ontvankelijk en dat betreffende belanghebbende ongegrond verklaard.7

Beschikking 2014

1.9. Bij ten name van belanghebbende gegeven beschikkingen, gedagtekend 5 januari 2017, heeft de Belastingdienst/Toeslagen aan belanghebbende over het berekeningsjaar 2014 de volgende toeslagen vastgesteld (hierna: de beschikking toeslagen 2014):8

- zorgtoeslag nihil;- kindgebonden budget € 492;

1.10. Gelijktijdig met de beschikking toeslagen 2014 zijn (vervat in één geschrift) de volgende inkomensgegevens bekendgemaakt:- belanghebbende € 21.113- de ex-partner € 19.000

1.11. Belanghebbende heeft op 2 februari 2017 bezwaar gemaakt tegen de onder 1.9 vermelde beschikking met de grief dat het daarbij in aanmerking genomen inkomensgegeven van de ex-partner te hoog is vastgesteld.

1.12. De Inspecteur heeft het bezwaar tegen het gelijktijdig met de beschikking toeslagen 2014 bekendgemaakte inkomensgegeven 2014 van de ex-partner niet-ontvankelijk verklaard.

1.13. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.

1.14. De Rechtbank9 heeft het beroep ongegrond verklaard.10

1.15. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, voor zover het de beslissing over het (rechtstreekse) beroep inzake het gelijktijdig met de beschikking toeslagen 2013 en 2014 bekendgemaakte inkomensgegeven van de ex-partner betreft, de uitspraken op bezwaar tegen het inkomensgegeven 2013 en 2014 van de ex-partner vernietigd, het inkomensgegeven van de ex-partner voor het jaar 2013 nader vastgesteld op € 15.507 en het inkomensgegeven voor de ex-partner voor het jaar 2014 nader vastgesteld op € 9.860.11

1.16. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1. Hierna geef ik een korte samenvatting van de door het Hof vastgestelde feiten en het verloop van het geding bij de feitelijke instanties. Voor een volledige weergave verwijs ik naar de uitspraken van de Rechtbank en het Hof.

2.2. Ten name van belanghebbende zijn voor de jaren 2013 en 2014 beschikkingen toeslagen genomen, gebaseerd op het toetsingsinkomen van belanghebbende en haar ex-partner, ten bedrage van respectievelijk € 32.393 en € 19.000 voor het jaar 2013 en € 21.113 en € 19.000 voor het jaar 2014.

2.3. Belanghebbende heeft tegen de toeslagbeschikkingen bezwaar gemaakt. Zij kwam daarbij op tegen de hoogte van het toetsingsinkomen van haar ex-partner, omdat zij meende dat diens toetsingsinkomen te hoog was vastgesteld.

2.4. Nu belanghebbendes bezwaren waren gericht tegen de hoogte van het inkomensgegeven, heeft de Belastingdienst/Toeslagen deze bezwaren ter behandeling doorgezonden aan de inspecteur.

2.5. De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaar tegen het inkomensgegeven van de ex-partner voor het jaar 2013 afgewezen en voor het jaar 2014 niet-ontvankelijk verklaard.

2.6. De Rechtbank heeft op belanghebbendes beroep inzake de hoogte van het inkomensgegeven van de ex-partner voor het jaar 2013 beslist dat het bezwaar niet‑ontvankelijk is. Belanghebbendes beroep met betrekking tot het inkomensgegeven van de ex-partner voor het jaar 2014 heeft de Rechtbank ongegrond verklaard.

2.7. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende wel ontvankelijk is met betrekking tot haar bezwaren over het inkomensgegeven van de ex-partner voor de jaren 2013 en 2014. Zij heeft, aldus het Hof, ook tijdig bezwaar gemaakt.

2.8. Ter zake van de hoogte van het inkomensgegeven van de ex-partner, heeft het Hof overwogen dat de ex-partner is uitgenodigd en aangemaand aangifte IB/PVV 2013 en 2014 te doen, maar dat hij daaraan niet, althans niet tijdig, gevolg heeft gegeven. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat daaruit volgt dat bij de beoordeling van het bezwaar en beroep tegen de ten name van de ex-partner vastgestelde aanslagen de omkering en verzwaring van de bewijslast ex art. 25, lid 3, AWR van toepassing is. Naar oordeel van het Hof werkt deze bewijsregel door in de beoordeling van de door belanghebbende ingestelde bezwaren tegen de hoogte van het inkomensgegeven van de ex-partner.

2.9. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd, niet aannemelijk heeft gemaakt, laat staan heeft doen blijken, dat de inkomensgegevens van de ex-partner, zoals de Inspecteur deze wenst te verminderen,12 te hoog zijn vastgesteld.

3. Het geding in cassatie

3.1. In cassatie komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof ter zake van de toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast, welk oordeel impliceert dat belanghebbende moet doen blijken in hoeverre de inkomensgegevens van de ex-partner voor de jaren 2013 en 2014 naar een te hoog bedrag zijn vastgesteld. Daarnaast klaagt zij erover dat ’s Hofs oordeel dat de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast doorwerkt, onvoldoende is gemotiveerd.

3.2. De Staatssecretaris heeft in verweer niet aangevoerd dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd omdat het bezwaar van belanghebbende betreffende het inkomensgegeven van haar ex-partner niet-ontvankelijk is. Op deze kwestie – als van openbare orde – zal ik wel ambtshalve ingaan.

Samenvatting

3.3. De beide zojuist genoemde vragen zullen hierna uitgebreid en gedetailleerd worden besproken. Op deze plaats geef ik daarvan een samenvatting.

3.4. De hoogte van de aan belanghebbende toegekende toeslagen is medebepaald op basis van de inkomensgegevens van haar ex-partner. Die inkomensgegevens zijn aan haar bekend gemaakt bij de aan haar verstrekte toeslagbeschikkingen.

3.5. Die beschikkingen zijn voor bezwaar vatbaar. In een dergelijk bezwaar kan zij ook opkomen tegen de inkomensgegevens van haarzelf. Die inkomensgegevens zijn niet voor bezwaar vatbare beschikkingen maar bekendmakingen van vaststellingen van inkomen door de inspecteur bij de aanslag of eventueel bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Opkomen tegen de bekendgemaakte gegevens impliceert hetzij bezwaar maken tegen die aanslag of voor bezwaar vatbare beschikking, hetzij een verzoek om ambtshalve vermindering daarvan.13

3.6. Tegen het inkomensgegeven van haar ex-partner staat echter geen rechtsgang open voor belanghebbende. Het inkomensgegeven zelf is niet een voor bezwaar vatbare beschikking, en bezwaar of verzoek om ambtshalve vermindering en vervolgens beroep tegen de achterliggende wél voor bezwaar vatbare aanslag of andere beschikking van de inspecteur staat niet open voor belanghebbende. Zij is immers niet een van de personen genoemd in art. 26a, lid 1 en 2, AWR.

3.7. De omstandigheid dat belanghebbende betrokken is bij c.q. belang heeft bij het inkomensgegeven van haar (toen nog) partner, doet niet af aan de op dit punt duidelijke tekst van de wet. Vermoedelijk heeft de wetgever het niet nodig geacht haar op dit punt een rechtsingang te bieden, omdat een partner in situaties waarom het hier gaat, zelf belang heeft bij het betwisten van een eventueel te hoge aanslag, terwijl dat in situaties waarvoor art. 49 Inv.wet14 een aansprakelijk gestelde wel een dergelijke rechtsingang biedt, vaak niet het geval zal zijn.

3.8. Daaruit volgt dat de bezwaarschriften tegen de inkomensgegevens 2013 en 2014 van de ex‑partner niet-ontvankelijk zijn. De uitspraak van het Hof dient derhalve op ambtshalve aanwezig bevonden grond te worden vernietigd.

3.9. Voor zover de Hoge Raad hierover anders mocht oordelen, komt de vraag aan de orde of de omkering en verzwaring van de bewijslast die ten aanzien van de ex-partner is toegepast, mag ‘doorwerken’ bij de bepaling van de toeslagen die aan belanghebbende zijn toegekend. Met het Hof ben ik van mening dat dat het geval is, nu de omkering en verzwaring van de bewijslast niet een punitieve maar een bestuurlijke reactie is op de omstandigheid dat aan de inspecteur niet de gegevens zijn verstrekt die hij nodig heeft om de aanslag vast te stellen. Een ander antwoord zou ertoe leiden dat de toeslagen tot een te hoog bedrag zouden worden vastgesteld.

3.10. Mocht de bij het vorige onderdeel gestelde vraag negatief worden beantwoord, dan nog kan het beroep in cassatie niet slagen aangezien het Hof zonder een rechtsgrond te schenden en goed gemotiveerd heeft geoordeeld dat de omkering en verzwaring van de bewijslast terecht heeft plaats gevonden.

3.11. In deze gevallen zou het beroep in cassatie dus ongegrond moeten worden verklaard.

Algemeen: draagkracht voor inkomensafhankelijke regelingen (Awir)

3.12. Het onderhavige geschil is mijns inziens au fond een uitvloeisel van hetgeen is bepaald in art. 7, lid 1, Awir15. Op grond van dat artikel wordt bij de bepaling van de draagkracht voor de toepassing van een inkomensafhankelijke regeling het toetsingsinkomen van een belanghebbende en dat van zijn partner in aanmerking genomen.1617

3.13. Indien partners een gezamenlijke aanspraak op een tegemoetkoming hebben, wordt deze tegemoetkoming blijkens art. 14, lid 2, Awir uitsluitend toegekend aan de aanvrager (in het onderhavige geval dus kennelijk belanghebbende).18 Wel moet de aanvraag ingevolge art. 15, lid 3, Awir, door de partner mede worden ondertekend.19

3.14. Dit brengt met zich dat de aanvrager van een inkomensafhankelijke regeling afhankelijk is van de medewerking van zijn of haar partner en - in sommige gevallen - van zijn of haar medebewoners. Dit heeft de wetgever ook onderkend en aanvaard, zo volgt uit de totstandkomingsgeschiedenis van de Awir:20

De leden van de PvdA-fractie vragen in hoeverre huurders voor de huursubsidie afhankelijk worden van de bereidwilligheid van anderen om hun gegevens beschikbaar te stellen. Tevens vragen deze leden naar de mogelijkheid voor medebewoners om buiten de aanvrager om hun inkomensgegevens (inclusief het box-3-inkomen) ter beschikking te stellen aan de uitkerende instantie. Ten slotte vragen zij hoe het een en ander zich verhoudt met privacybescherming.

De hoogte van en het recht op een inkomensafhankelijke tegemoetkoming is afhankelijk van de draagkracht van de belanghebbende, zijn partner en waar het de huursubsidie betreft ook de medebewoners. De aanvraag moet een compleet beeld geven van alle feiten en omstandigheden die van belang zijn voor de beoordeling ervan. In zoverre zal de aanvrager inzicht moeten hebben in de (inkomens)gegevens van de partner of medebewoner. Door medeondertekening van de aanvraag geven deze personen aan daarmee akkoord te gaan.21 De systematiek van de wet gaat er vanuit dat in beginsel alleen met de aanvrager wordt gecommuniceerd over de aanvraag. Voor de aanvrager is het van belang dat hij kennisneemt van alle feiten en omstandigheden van de aanvraag die hij doet. Als er te veel wordt uitbetaald, is de aanvrager gehouden om dit terug te betalen.22 Op de beschikkingen zullen alle relevante inkomens worden afgedrukt.

3.15. Met betrekking tot de medeondertekening van de aanvraag door de partner dan wel medebewoner is in de NnavV23 nader verduidelijkt dat de partner of medebewoner met de ondertekening van de aanvraag ermee akkoord gaat dat de Belastingdienst/Toeslagen inlichtingen kan winnen bij en informatie kan verschaffen aan de aanvrager over diens inkomens- en vermogensgegevens.24

Toetsingsinkomen voor inkomensafhankelijke regelingen (Awir)

3.16. Het toetsingsinkomen is in art. 8, lid 1, Awir gedefinieerd als ‘het op het berekeningsjaar betrekking hebbende inkomensgegeven’.2526

3.17. In art. 2, lid 1, onderdeel o, Awir is bepaald dat in de Awir onder inkomensgegeven moet worden verstaan het inkomensgegeven als bedoeld in art. 21, onderdeel e, AWR.

3.18. Belanghebbende heeft in het onderhavige geval bezwaar gemaakt tegen de toeslagbeschikkingen met de klacht dat het toetsingsinkomen van haar ex-partner te hoog is vastgesteld. Ingevolge art. 21j, lid 2, AWR heeft de Belastingdienst/Toeslagen belanghebbendes bezwaren aangemerkt als bezwaren tegen de hoogte van het inkomensgegeven en dit bezwaar doorgezonden aan de inspecteur27.28

Basisregistratie inkomen (AWR)

3.19. In hoofdstuk IVA van de AWR zijn de regels ten aanzien van het inkomensgegeven neergelegd. Deze inkomensgegevens zijn opgenomen in de BRI29.30 De BRI verschaft informatie over het inkomen van een natuurlijk persoon in een specifiek kalenderjaar.31 De inspecteur is belast met de uitvoering van de BRI.32

3.20. Basisregistraties fungeren voor de overheid als unieke bron van essentiële, zogenoemde authentieke gegevens. De overheid is verplicht deze gegevens te gebruiken in het bestuurlijke verkeer met burgers zodat de burger gegevens die bekend zijn bij de overheid, niet telkens opnieuw hoeft te verstrekken.3334 Afnemers van het inkomensgegeven zijn onder meer de Belastingdienst/Toeslagen, het CAK35, de Raad voor de rechtsbijstand, DUO36 en de gemeentelijke sociale diensten.37

3.21. De BRI is ingevoerd per 1 januari 2009. De staatssecretaris van Financiën achtte de introductie van de BRI passend in het kader van de toenmalige ontwikkelingen die hadden plaatsgevonden binnen het domein van de inkomensgerelateerde regelgeving. Zo was met de komst van de Awir het inkomensbegrip voor bestaande en toekomstige inkomensafhankelijke regelingen geharmoniseerd, kon de Belastingdienst door de invoering van de loonaangifte in 2006 zelf het jaarloon bepalen, en bestond het voornemen om binnen afzienbare tijd over te gaan tot het voorinvullen van de aangifte inkomstenbelasting. Deze ontwikkelingen vormden volgens de staatssecretaris van Financiën een goed vertrekpunt voor de introductie van de BRI.38

3.22. Art. 21 AWR bevat de definitiebepalingen met betrekking tot de BRI:

In dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:

a. basisregistratie: verzameling gegevens waarvan bij wet is bepaald dat deze authentieke gegevens bevat;

b. authentiek gegeven: in een basisregistratie opgenomen gegeven dat bij wettelijk voorschrift als authentiek is aangemerkt;

c. verzamelinkomen: verzamelinkomen als bedoeld in artikel 2.18 van de Wet inkomstenbelasting 2001;

d. belastbaar loon: belastbaar loon als bedoeld in artikel 9 van de Wet op de loonbelasting 1964, met uitzondering van loon dat als een eindheffingsbestanddeel in de zin van die wet is belast;

e. inkomensgegeven:

1°. indien over een kalenderjaar een aanslag of navorderingsaanslag inkomstenbelasting is of wordt vastgesteld: het na afloop van dat kalenderjaar van betrokkene over dat kalenderjaar laatst bepaalde verzamelinkomen;

2°. indien over een kalenderjaar geen aanslag of navorderingsaanslag inkomstenbelasting is of wordt vastgesteld: het na afloop van dat kalenderjaar van betrokkene over dat kalenderjaar laatst bepaalde belastbare loon;

f. afnemer: bestuursorgaan dat op grond van een wettelijk voorschrift bevoegd is tot gebruik van een inkomensgegeven;

g. betrokkene: degene op wie het inkomensgegeven betrekking heeft;

h. terugmelding: melding als bedoeld in artikel 21h, eerste lid.

3.23. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de BRI blijkt dat is beoogd de regeling in te bedden in de bestaande processen van de inkomstenbelasting en de loonbelasting en zoveel als mogelijk aan te sluiten bij hetgeen reeds geregeld was.3940

Inkomensgegeven

3.24. Het bepalen van het inkomensgegeven van art. 21, onderdeel e, AWR vindt dan ook plaats overeenkomstig de regels die gelden bij de heffing van inkomstenbelasting of loonbelasting.41 Ook ter zake van de formalisering van het inkomensgegeven wordt aangesloten bij de regelgeving met betrekking tot de heffing van inkomstenbelasting dan wel loonbelasting:42

In artikel 21c is geregeld dat het authentieke verzamelinkomen en het authentieke jaarloon bepaald worden met overeenkomstige toepassing van de regels die gelden bij de heffing van inkomstenbelasting respectievelijk loonbelasting. Onder «heffing» wordt verstaan het vaststellen van de juiste belastingschuld. De hoogte van het authentieke verzamelinkomen en belastbare loon wordt bepaald door artikel 2.18 van de Wet IB 2001 respectievelijk artikel 9 van de Wet LB. De toepasselijkheid van de materiële regels uit de inkomstenbelasting en loonbelasting volgt uit de omschrijving van het authentiek gegeven in artikel 21, onderdeel e, in combinatie met de onderdelen c en d. Met de term «bij de heffing» wordt gedoeld op de formalisering van de belastingschuld. Artikel 21c regelt in het eerste lid dat de formele regels die van toepassing zijn op het heffingsproces van de inkomstenbelasting, dat wil dus zeggen bij de vaststelling van de inkomstenbelastingschuld, overeenkomstig toegepast worden bij het bepalen van het authentieke verzamelinkomen. De overeenkomstige toepassing bestrijkt het proces vanaf het opkomen van het verzamelinkomen uit de aangifte inkomstenbelasting, het nader bepalen van het verzamelinkomen bij de aanvullingen op de aangifte, de voorlopige aanslag, de definitieve aanslag en de navorderingsaanslag, tot en met de verminderingen via de bezwaarfase. Het verzamelinkomen doorloopt hiermee dezelfde fasen als de inkomstenbelastingschuld. Ook betekent dit dat het verzamelinkomen zoals dit voor de burger kenbaar wordt op het aanslagbiljet een voor bezwaar vatbare beschikking is. (…) Hetgeen hier is opgemerkt met betrekking tot het van overeenkomstige toepassing zijn van de regels die gelden bij de heffing van de inkomstenbelasting voor het bepalen van het verzamelinkomen geldt mutatis mutandis ook voor het van overeenkomstige toepassing zijn van de regels die gelden bij de heffing van de loonbelasting voor het bepalen van het authentieke loongegeven.

3.25. Het inkomensgegeven is dynamisch, hetgeen inhoudt dat het gegeven wordt aangepast naar het door de inspecteur laatst bepaalde verzamelinkomen of fiscale jaarloon. Per persoon is slechts één inkomensgegeven authentiek:43

Inkomensgegeven

Er wordt per persoon één inkomensgegeven als authentiek aangemerkt.44 Als er over een kalenderjaar een aanslag inkomstenbelasting is of wordt vastgesteld, is het verzamelinkomen uit de Wet IB 2001 het authentieke inkomensgegeven. Als er geen aanslag inkomstenbelasting is of wordt vastgesteld, wordt het belastbare loon uit de Wet LB aangemerkt als authentiek inkomensgegeven.

(…)

Het inkomensgegeven in de BRI is dynamisch. Het is niet een statisch gegeven – het verzamelinkomen zoals dat is opgenomen in de aanslag inkomstenbelasting of het fiscale jaarloon zoals dat blijkt uit de jaaropgave(n) – maar een gegeven dat kan wijzigen. Hierdoor zit van een betrokkene over een bepaald kalenderjaar steeds het door de inspecteur laatst bepaalde verzamelinkomen of fiscale jaarloon in de BRI.

(…)

Indien aanvankelijk van een betrokkene het belastbare loon als authentiek inkomensgegeven is bepaald, maar nadien toch een aanslag inkomstenbelasting wordt opgelegd, vervangt het authentieke verzamelinkomen het eerder bepaalde authentieke loongegeven. Op elk moment kan er dus per persoon per kalenderjaar maar één authentiek inkomensgegeven zijn.45

Uitgangspunt: goede rechtsbescherming

3.26. Uit de parlementaire behandeling van de BRI komt naar voren dat de staatssecretaris een gedegen rechtsbescherming ter zake van het inkomensgegeven van dusdanig belang achtte dat hij daartoe - in aanvulling op de reeds geformuleerde uitgangspunten voor het opzetten van basisregistraties - goede rechtsbescherming en heldere communicatie met de burger als extra uitgangspunt heeft opgenomen. Het systeem van rechtsbescherming moest eenvoudig en transparant zijn voor de burger.46

3.27. In de parlementaire behandeling is echter niet expliciet ingegaan op rechtsbescherming voor gevallen als het onderhavige, waarbij aan besluiten van afnemers mede inkomensgegevens van anderen ten grondslag liggen.

Rechtsbescherming: kennis hoogte gegeven

3.28. Uit het uitgangspunt van goede rechtsbescherming vloeide onder meer voort dat de burger voldoende bekend moest zijn met het gegeven, omdat het inkomensgegeven invloed heeft op besluiten van diverse afnemers.47 Daarom is in art. 21c, lid 4, AWR een mededelingsplicht voor de inspecteur ingevoerd ter zake van het inkomensgegeven. Daarin wordt geregeld dat ingeval in het kader van de heffing van de inkomstenbelasting of de loonbelasting aan de betrokkene een aanslagbiljet, een afschrift van de uitspraak op bezwaar of een afschrift van de beschikking ambtshalve vermindering wordt verstrekt, het bijbehorende inkomensgegeven afzonderlijk wordt vermeld.

Deze vermelding vormt als zodanig niet een voor bezwaar vatbare beschikking. Dat volgt in het wettelijk systeem hieruit dat zij niet als zodanig is benoemd. Het inkomensgegeven als gemeld op de voet van art. 21c, lid 4, AWR is normaal gesproken de mededeling omtrent een feit dat is vastgesteld in een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur, te weten een aanslag of navorderingsaanslag inkomstenbelasting. Alleen wanneer een dergelijke aanslag ontbreekt, stelt art. 21j, lid 1, AWR dat het desbetreffende inkomensgegeven (bepaald op het over het betreffende jaar laatst bepaalde belastbare loon), bij wege van fictie gelijk wordt gesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking (art. 21j, lid 1, jo. 21f, lid 3, AWR).48

Het tijdstip waarop de burger het inkomensgegeven betwist, maakt of sprake is van een bezwaar (dus (i) als de bekendmaking het laatst bepaalde belastbare loon betreft en (ii) in gevallen van bekendmaking gelijktijdig met de vaststelling van het verzamelinkomen) dan wel een verzoek om ambtshalve vermindering (in gevallen waarin de vaststelling van het verzamelinkomen door de inspecteur al eerder had plaats gevonden).49

3.29. Art. 21f, lid 3, AWR bewerkstelligt dat een inkomensgegeven wordt bekendgemaakt en verenigd in één geschrift, ingeval het inkomensgegeven ten grondslag heeft gelegen aan een besluit van een afnemer.50 De artikelsgewijze toelichting op het genoemde artikel maakt duidelijk dat daarmee is beoogd te realiseren dat de burger bekend is met het gegeven op het moment dat deze een financieel belang heeft en deze daardoor de mogelijkheid krijgt de door de afnemer gemaakte berekening te kunnen controleren:51

Er is voor gekozen het authentieke inkomensgegeven telkens bekend te maken aan betrokkene als het wordt gebruikt door een afnemer bij het nemen van een besluit. Dit is geregeld in het derde lid. Hiermee wordt bereikt dat het authentieke inkomensgegeven aan de burger bekend wordt gemaakt op het moment dat hij een concreet financieel belang heeft, namelijk het besluit van een afnemer in het kader van een inkomensafhankelijke regeling. In de besluiten van de afnemers die het inkomensgegeven gebruiken wordt dit gegeven immers doorgaans gebruikt als grondslag voor een berekening van een toeslag, subsidie of bijdrage. Teneinde de burger de mogelijkheid te geven de berekening te kunnen verifiëren, is het noodzakelijk dat hij weet welk gegeven van hem gebruikt is.

Rechtsbescherming: fiscale rechtsgang

3.30. Indien het inkomensgegeven ingevolge art. 21f, lid 3, AWR op het besluit van de afnemer is vermeld en de burger een bezwaarschrift tegen of verzoekschrift om wijziging van dat besluit indient, wordt dat bezwaar- of verzoekschrift, voor zover het is gericht tegen de hoogte van het inkomensgegeven, mede aangemerkt als een bezwaarschrift tegen of verzoekschrift om ambtshalve vermindering van het inkomensgegeven.52

3.31. Het bezwaarschrift of verzoekschrift om ambtshalve vermindering betreffende het inkomensgegeven wordt behandeld door de inspecteur, de overige bezwaren die zich richten tot het besluit van de afnemer, worden door de afnemer zelf behandeld.53 Wanneer de hoogte van het inkomensgegeven wordt betwist, wordt dan ook de fiscale rechtsgang gevolgd.54

3.32. De wijze van rechtsbescherming ter zake van het inkomensgegeven zijnde het verzamelinkomen sluit aan bij de rechtsbescherming zoals deze geldt voor de inkomstenbelastingschuld. Het bezwaar dan wel het verzoek om ambtshalve vermindering is gericht tegen de aanslag of navorderingsaanslag inkomstenbelasting dan wel indien deze ontbreekt tegen het inkomensgegeven dat bestaat in het laatst bepaalde belastbare loon (zie onderdeel 3.28). Het betreffende bezwaar of verzoek is gericht tegen het besluit van de afnemer en betreft dan van rechtswege de verschillende bekendmakingen daarin. Behoudens het geval van art. 21j, lid 1, AWR is het inkomensgegeven weliswaar het aangrijpingspunt voor een bezwaar of verzoek, maar is de belastingaanslag de voor bezwaar vatbare beschikking:5556

De rechtsbescherming rond de bepaling van het verzamelinkomen sluit aan bij de rechtsbescherming zoals die geldt voor de inkomstenbelastingschuld. Voor het verzamelinkomen betekent dit concreet dat een burger totdat de definitieve aanslag is opgelegd het authentieke verzamelinkomen kan wijzigen door middel van aanvullingen op de aangifte. De inspecteur zal over het algemeen een dergelijke aanvulling zonder nader onderzoek verwerken, zolang hij nog niet een definitieve aanslag heeft opgelegd. Ook kan de burger bezwaar maken tegen een voorlopige aanslag en tegen het op de voorlopige aanslag vermelde verzamelinkomen. Vervolgens is het verzamelinkomen zoals vermeld bij de definitieve aanslag en navorderingsaanslag een voor bezwaar vatbare beschikking. Deze kan op dezelfde wijze worden betwist als de bijbehorende aanslag. Overigens kan door de burger ook worden verzocht om ambtshalve vermindering van het authentieke verzamelinkomen. Bij toepassing van het verzamelinkomen door een afnemer kan de burger het toegepaste verzamelinkomen betwisten, waarbij het moment van toepassing van het gegeven uitmaakt of sprake is van bezwaar of verzoek om ambtshalve vermindering 57. Voor het belastbare loon biedt het huidige systeem van fiscale rechtsbescherming de burger slechts beperkte mogelijkheden het loongegeven te betwisten. De mogelijkheden voor een werknemer om bezwaar te maken tegen de ingehouden loonbelasting liggen nagenoeg geheel in het lopende kalenderjaar. Dit hangt mede samen met de systematiek van de loonbelasting, waarin voor de inhouding en afdracht wordt aangesloten bij het actuele loon dat hij geniet. In de huidige praktijk komt een dergelijk bezwaar dan ook slechts incidenteel voor. Omdat het authentieke loongegeven eerst opkomt na afloop van het kalenderjaar heeft de burger echter geen goede mogelijkheid het authentieke jaarloon te betwisten. In verband hiermee wordt de mogelijkheid van bezwaar opengesteld tegen het fiscale jaarloon zoals dit door een afnemer wordt toegepast en zichtbaar wordt in het besluit van de afnemer. De afnemer is verplicht het bezwaarschrift (of in voorkomende gevallen: verzoekschrift) door te sturen naar de inspecteur die het verder behandelt. Evenals bij het verzamelinkomen kan een burger verzoeken om ambtshalve vermindering van het authentieke loongegeven. (…) De burger heeft de vrijheid zelf te bepalen bij welke toepassing of bekendmaking hij zijn bezwaren uit tegen het inkomen.58 Wel kan slechts eenmaal bezwaar worden gemaakt tegen eenzelfde inkomensgegeven.

3.33. De wetgever wenste de rechtsbescherming zoals deze gold bij de vaststelling van de inkomstenbelasting- dan wel loonbelastingschuld, wel enigszins te verruimen bij het gebruik en de vaststelling van het inkomensgegeven. Dit was ingegeven vanuit de gedachte dat het belang van het inkomensgegeven, vanwege het verplichte gebruik door overheidsinstellingen, verder reikte dan een specifieke toepassing.59

3.34. In tegenstelling tot de beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering van de inkomsten- dan wel loonbelastingschuld, die niet voor bezwaar vatbaar was, moest een (gedeeltelijk) afwijzend verzoek om ambtshalve vermindering ter zake van het inkomensgegeven wel een voor bezwaar vatbare beschikking zijn.60 Een wijziging van het inkomensgegeven hoefde, aldus de wetgever, dan ook geen verandering van de belastingaanslag inkomsten- dan wel loonbelasting met zich te brengen:61

De hierboven beschreven uitbreiding van de rechtsbescherming62 geldt uitsluitend voor de authentieke inkomensgegevens en niet voor aanslagen loon- en inkomstenbelasting. Afhankelijk van het individuele geval kan een rechterlijke uitspraak ertoe leiden dat het authentieke inkomensgegeven wordt aangepast zonder dat dit tot wijziging van een aanslag leidt.

3.35. Bij de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 is dit verschil in rechtsbescherming (gedeeltelijk) weggenomen. Bij deze wet is ingevoerd dat een (gedeeltelijke) afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering van een aanslag inkomstenbelasting ook voor bezwaar vatbaar is.63 Voorts is bij deze wet aan art. 21k AWR een derde lid toegevoegd, dat inhoudt dat een bezwaar dan wel een verzoek om ambtshalve vermindering van het belastbaar inkomen mede een ambtshalve verzoek in de zin van dit artikel inhoudt, zodat een wijziging van de aanslag rechtstreeks doorwerkt in het inkomensgegeven:64

Ter vereenvoudiging van het aanslagbiljet en ter verbetering van de rechtsbescherming van belastingplichtige stelt het kabinet daarom voor te bepalen dat de heffingsrente, de revisierente, de betalingskorting en het verzamelinkomen die op het aanslagbiljet (of op het afschrift van de uitspraak of bij de bekendmaking) worden vermeld, voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep geacht worden onderdeel uit te maken van de belastingaanslag. Hierdoor wordt het aanslagbiljet overzichtelijker en kan belastingplichtige niet meer niet-ontvankelijk worden verklaard in zijn bezwaren als hij in eerste instantie niet heeft geageerd tegen de heffings- of revisierente, de betalingskorting of het verzamelinkomen. Maakt de belastingplichtige bezwaar tegen de heffings- of revisierente, de betalingskorting of het verzamelinkomen, dan geldt omgekeerd het bezwaar ook tegen de belastingaanslag. De wijziging geldt ook voor bezwaar en beroep tegen een afwijzende beschikking op een herzieningsverzoek voor een voorlopige aanslag inkomstenbelasting en een afwijzende beschikking op een ambtshalve verminderingsverzoek voor een belastingaanslag inkomstenbelasting.

Klacht tegen inkomensgegeven ex-partner / Gesloten stelsel rechtsbescherming

3.36. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat, evenals bij aanslagen inkomstenbelasting en loonbelasting, het gesloten stelsel van rechtsbescherming geldt voor de betwisting van het inkomensgegeven:65

Artikel 21c regelt in het eerste lid dat de formele regels die van toepassing zijn op het heffingsproces van de inkomstenbelasting, dat wil dus zeggen bij de vaststelling van de inkomstenbelastingschuld, overeenkomstig toegepast worden bij het bepalen van het authentieke verzamelinkomen. (…) Ook betekent dit dat het verzamelinkomen zoals dit voor de burger kenbaar wordt op het aanslagbiljet een voor bezwaar vatbare beschikking is. Hierdoor geldt het gesloten stelsel van rechtsbescherming van de Awr ook voor het authentieke verzamelinkomen. Hetgeen hier is opgemerkt met betrekking tot het van overeenkomstige toepassing zijn van de regels die gelden bij de heffing van de inkomstenbelasting voor het bepalen van het verzamelinkomen geldt mutatis mutandis ook voor het van overeenkomstige toepassing zijn van de regels die gelden bij de heffing van de loonbelasting voor het bepalen van het authentieke loongegeven.

3.37. Dat brengt met zich dat slechts een beperkte kring van personen bezwaar en beroep kan instellen tegen (de hoogte van) het inkomensgegeven. In 26a, lid 1, AWR is bepaald dat beroepsgerechtigd is:

a.de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd;b. de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie de belasting is ingehouden;c. degene tot wie de voor bezwaar vatbare beschikking zich richt;d. (…).

Daarnaast kan het beroep mede worden ingesteld door iemand van wie inkomens- of vermogensbestanddelen zijn begrepen in de heffingsgrondslag waarnaar de direct belanghebbende wordt belast (art. 26a, lid 2, AWR).66

3.38. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende ontvankelijk is in haar bezwaren omdat zij als betrokkene moet worden aangemerkt. Dit criterium valt echter in de wet niet te lezen. Het Hof is van oordeel dat het wenselijk is dat de belanghebbende een rechtsingang heeft nu de hoogte van het verzamelinkomen van haar (toen nog) partner medebepalend is voor de haar toekomende toeslagen. Nog daargelaten dat het niet aan de rechter is om deze rechtsingang open te stellen buiten de wettelijke regeling, gaat het Hof hier eraan voorbij dat de partner, als de direct belanghebbende bij de vaststelling van dat inkomensgegeven, zelf volledig in de gelegenheid is of was om daartegen in rechte op te komen.

3.39. Nu het gesloten stelsel van rechtsbescherming van toepassing is op het inkomensgegeven, wordt de vraag wie daartegen een rechtsingang heeft, bepaald door de limitatieve opsomming van art. 26a, lid 1 en 2, AWR.

Toetsing aan art. 26a AWR

3.40. Voorop staat nu dat de vermelding van het inkomensgegeven in de toeslagbeschikking niet een voor bezwaar vatbare beschikking is, behoudens het geval geregeld in art. 21j, lid 1, AWR. Ik ging daar in onderdeel 3.28 al nader op in. Discussies in de literatuur hierover en een mogelijk niet helemaal heldere parlementaire behandeling doen niet af aan het gegeven dat het systeem van de AWR op dit punt volstrekt helder is.67

3.41. Het inkomensgegeven is in de wet niet aangeduid als een voor bezwaar vatbare beschikking. Dat is ook logisch aangezien het een mededeling betreft op basis van in de regel een belastingaanslag. De uitzondering van art. 21j, lid 1, AWR ziet dan ook op gevallen waarin niet een aanslag of navorderingsaanslag inkomstenbelasting is opgelegd.

3.42. Als voor bezwaar vatbare beschikking komt in de onderhavige zaak alleen in aanmerking de achterliggende belastingaanslag (lid 1, onderdeel a). De andere mogelijkheden zijn ten aanzien van het inkomensgegeven van de ex-partner eenvoudigweg niet aan de orde. Ten overvloede merk ik hierbij op dat gesteld noch gebleken is dat inkomens- of vermogensbestanddelen van de belanghebbende zijn begrepen in het ten name van haar ex-partner vastgestelde verzamelinkomen.

3.43. De ex-partner kan naar aanleiding van de vermelding van dit inkomensgegeven bezwaar instellen tegen de belastingaanslag waarin het verzamelinkomen is vastgesteld, dan wel, wanneer de termijn voor bezwaar is verstreken, een verzoek om ambtshalve vermindering daarvan indienen.

3.44. Belanghebbende is daartoe echter niet bevoegd, aangezien het niet haar aanslag betreft.68

3.45. Ter nadere toelichting van het vorenstaande nog het volgende.

3.46. In de parlementaire behandeling van de Wet WOZ is opgemerkt dat in de AWR het recht van bezwaar en beroep is gekoppeld aan de persoon, op wiens naam de beschikking wordt gesteld en aan wie het afschrift van de beschikking wordt toegezonden.69 Met andere woorden, de geadresseerde van het besluit kan op grond van art. 26a, lid 1, AWR bezwaar en beroep tegen het besluit maken dan wel instellen.

3.47. Het verzamelinkomen in de zin van art. 21, onderdeel e, onder 1, AWR is aan de ex-partner bekend gemaakt via zijn aanslagbiljetten IB/PVV over de jaren 2013 en 2014. Deze aanslagbiljetten zullen ook op zijn naam gesteld zijn en aan hem zijn gezonden. De in geschil zijnde mededeling betreffende het inkomensgegeven ziet derhalve op de beschikking waarbij de ex-partner de direct belanghebbende was en niet de belanghebbende in de onderhavige zaak. Dit brengt mee dat belanghebbende niet op grond van art. 26a, lid 1, AWR in beroep kan komen tegen de beschikking betreffende het inkomensgegeven van de ex-partner.

Jurisprudentie Hoge Raad

3.48. Ook in de reeds gewezen arresten van de Hoge Raad zijn naar mijn mening onvoldoende aanknopingspunten te vinden om belanghebbende in dit geval ontvankelijk te achten in haar bezwaren tegen het inkomensgegeven van haar ex-partner.70

3.49. De Hoge Raad heeft zich enkele malen uitgelaten over ontvankelijkheidskwesties in partnersituaties.71

3.50. Zo oordeelde de Hoge Raad dat de partner van degene tot wie een WOZ-beschikking zich richt onder omstandigheden op grond van art. 30, lid 1, WOZ jo. art. 26a, lid 2, AWR zelf bezwaar kan maken tegen die beschikking.72

3.51. In HR BNB 2005/143 waren kosten aan de orde in het kader van betekening van een dwangbevel tot betaling van een aan de echtgenoot opgelegde navorderingsaanslag. De echtgenote maakte daartegen bezwaar. De Hoge Raad overwoog:73

3.5. X kan, evenmin als haar echtgenoot dat kon doen, aan de Awb of de AWR de bevoegdheid ontlenen bezwaar te maken tegen het in rekening brengen van het voor de betekening van het dwangbevel verschuldigde bedrag. Wat betreft de Awb vloeit dit voort uit artikel 7:1 in verbinding met artikel 8:4, letter g, Awb (tekst tot en met 2004), en wat betreft de AWR uit het feit dat de desbetreffende beschikking niet in die wet is aangewezen als een beschikking waartegen een bezwaarschrift kan worden ingediend. Het middel faalt derhalve in zoverre.

De stelling dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat X en haar echtgenoot voor de toepassing van artikel 7 van de Kostenwet op een lijn moeten worden gesteld, gezien de tussen hen bestaande gemeenschap van goederen, kan ook op zichzelf beschouwd geen doel treffen. In tegenstelling tot haar echtgenoot wordt X nu juist niet rechtstreeks in haar belang getroffen. Zij heeft slechts een afgeleid belang; de gevolgen van het in rekening brengen van de kosten raken haar via de rechtsbetrekking die zij heeft met degene die wel rechtstreeks in zijn belang wordt getroffen, te weten haar echtgenoot, wiens belastingschuld werd ingevorderd. Voorts verdient opmerking dat X ook in zoverre niet in gelijke positie verkeert als degene die op grond van artikel 7, lid 1, van de Kostenwet het recht van bezwaar heeft, dat zij met laatstbedoelde (haar echtgenoot) niet deelt de grond waarop de kosten in rekening worden gebracht. De ingevorderde belastingschuld is immers niet de hare en 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat die belastingschuld geen betrekking heeft op belasting die is geheven ter zake van inkomens- of vermogensbestanddelen die aan haar zijde zijn opgekomen. Mitsdien bestaat er geen reden om haar in weerwil van de tekst van artikel 7, lid 1, van de Kostenwet gerechtigd te achten tot het indienen van een bezwaarschrift of beroepschrift. Het middel faalt derhalve ook voor het overige.

3.52. Daarnaast kan naar het mij voorkomt ook uit andere arresten waarin de reikwijdte van art. 26a AWR enigszins is opgerekt dan wel nader is toegelicht, niet worden afgeleid dat belanghebbendes bezwaren in het onderhavige geval ontvankelijk zouden moeten worden verklaard.

3.53. In een zaak die de parkeerbelasting betrof, kwam naar oordeel van de Hoge Raad ook het recht van bezwaar en beroep toe aan de feitelijk parkeerder. In die zaak was de naheffingsaanslag opgelegd aan de leasemaatschappij. Strikt genomen zou de belanghebbende in die zaak slechts in bezwaar en beroep kunnen komen namens de leasemaatschappij. De Hoge Raad overwoog dat in een dergelijk geval het recht op toegang tot de rechter onvoldoende was gewaarborgd en aannemelijk was dat de leasemaatschappij de feitelijk parkeerder aansprakelijk zou stellen voor de betaling van de belastingschuld.7475

3.54. Voor zover uit het genoemde arrest al een algemene regel kan worden afgeleid dat leemtes in rechtsbescherming moeten worden weggenomen, merk ik op dat in het bovenstaande geval daarbij mijns inziens vooral een rol lijkt te hebben gespeeld dat de belanghebbende in die zaak aansprakelijk zou worden gesteld voor de betaling van de belastingschuld, maar geen mogelijkheid had om zelf tegen die belastingschuld op te komen. In het onderhavige geval is echter geen sprake van een aansprakelijkstelling, laat staan van aansprakelijkstelling voor een belastingschuld. Belanghebbende wordt in dit geval juist een tegemoetkoming onthouden.

3.55. In een zaak die zag op een aanslag forensenbelasting76 die om doelmatigheidsredenen op grond van art. 64 AWR werd opgelegd aan exploitanten van recreatieterreinen, overwoog de Hoge Raad dat ook degene wiens materiële belastingschuld het betreft77 op grond van art. 26a, lid 2, AWR kon opkomen tegen die heffing.78 Dat arrest biedt belanghebbende naar mijn mening in dit geval ook geen soelaas, omdat het onderwerpelijke inkomensgegeven niet een belastingschuld oplevert waarvoor zij aansprakelijk zal worden gesteld.

3.56. Ook op grond van HR BNB 2016/68 kan belanghebbende naar mijn mening niet als beroepsgerechtigde worden aangemerkt, aangezien zij niet van rechtswege handelt namens haar ex-partner ter zake van zijn verzamelinkomen.79

3.57. Recentelijk heeft de Hoge Raad arrest gewezen in een zaak van een huurder over diens WOZ-beschikking voor een sociale huurwoning waarbij de vraag aan de orde kwam of de eigenaar/verhuurder als belanghebbende in de gelegenheid moest worden gesteld om als partij aan het geding in cassatie deel te nemen.8081 De Hoge Raad oordeelde dat aan de eigenaar/verhuurder die gelegenheid moest worden geboden en overwoog onder meer dat zowel de huurder als verhuurder belang konden hebben bij de procedure van de ander over de WOZ-waarde.

3.58. De Hoge Raad overwoog dat hij ‘in het voorgaande aanleiding heeft gezien de eigenaar/verhuurder de gelegenheid te bieden deel te nemen aan de procedure’. De eigenaar/verhuurder kon zich dus voegen in de procedure. Ook in feitelijke aanleg was dat al gebeurd. Daarbij speelde kennelijk een belangrijke rol dat de financiële belangen van huurder en verhuurder ten aanzien van de WOZ-waarde tegengesteld waren.82

3.59. In de onderhavige zaak zijn er geen aanwijzingen van tegengestelde belangen als zojuist bedoeld. Bovendien impliceert het arrest HR BNB 2020/12 niet dat de regels voor de rechtstoegang ex art. 26a AWR zijn opengebroken. De rechtsbescherming met betrekking tot de bepaling van de draagkracht van een belanghebbende en diens c.q. haar partner welke wordt bepaald door hun beider toetsingsinkomen (zie art. 7, lid 1, Awir), is in handen gelegd van telkens de rechtstreeks belanghebbende bij de respectieve inkomensgegevens. Er is dus naar het mij voorkomt niet een leemte in de rechtsbescherming, aangezien het hier gaat om inkomensafhankelijke regelingen waarbij de partners een gezamenlijk belang hebben. Daarom vind ik in dit arrest geen grond om belanghebbende bevoegd te achten in bezwaar en beroep betreffende het inkomensgegeven van haar ex-partner.

3.60. Naar mijn mening brengt dit met zich dat belanghebbende niet-ontvankelijk is in haar bezwaar voor zover het dat inkomensgegeven betreft.

Schending verdragsrecht?

3.61. De uitspraak van het Hof toont aan dat over de keuze die de wetgever heeft gemaakt, ook wel anders zou kunnen worden gedacht. De omvang van het toeslagrecht van belanghebbende is mede afhankelijk van het inkomensgegeven van haar (toen nog) partner. Is er dan ook niet iets voor te zeggen dat zij zich in rechte moet kunnen verweren tegen een te lage vaststelling van haar toeslag(en) als gevolg van een onjuiste bepaling van het inkomensgegeven van de partner?

3.62. Van Eck heeft in haar dissertatie betreffende rechtsbescherming bij ketenbesluiten de aanbeveling gedaan om het gesloten stelsel van rechtsbescherming in het kader van ketenbesluiten te verlaten:83

In het belastingrecht kunnen alleen bepaalde belanghebbenden bezwaar maken tegen bepaalde besluiten. Voor belastingrechtdoeleinden lijkt dit een verantwoorde keuze. Voor de meerderheid van de gevallen levert dit ook bij geautomatiseerde ketenbesluiten geen problemen op. Door ketensamenwerking echter kan de situatie ontstaan dat een besluit over de vaststelling van een inkomen van een belastingplichtige doorslaggevend is voor iemand anders. Dit maakt dat er geen volledige rechtsbescherming is. De persoon die wordt geconfronteerd met een besluit over iemand anders, kan daartegen geen rechtsmiddelen aanwenden. Het standaardbeeld dat er in het belastingrecht altijd sprake is van een tweepartijengeschil is alleen van toepassing als het besluit geïsoleerd binnen zijn context blijft. Maar het resultaat, het inkomensgegeven wordt voor meer wettelijke taken gebruikt en zou dus volledig aanvechtbaar moeten zijn voor iedereen aan wie dit gegeven wordt toegerekend.

3.63. De vraag rijst nu of voor de opinie van Van Eck steun kan worden gevonden in art. 1 EP EVRM. De eerste vraag die daarbij aan de orde is, is deze of het toeslagrecht moet worden aangemerkt als een goed of ‘eigendom’ als waarop art. 1 EP EVRM ziet. Gelet op de rechtspraak van het EHRM84 ligt een bevestigend antwoord voor de hand.

3.64. Daaruit volgt dat belanghebbende de mogelijkheid moet hebben om zich in rechte te verweren tegen aantasting daarvan. Aan die eis is voldaan: de toeslagbeschikking is immers voor bezwaar en beroep vatbaar. Getoetst kan worden of de regels betreffende de toekenning en becijfering van de toeslag juist zijn toegepast, en of daarbij de juiste inkomensgegevens zijn gebruikt.

3.65. Ten aanzien van de inkomensgegevens is ook in rechtsbescherming voorzien. Beide rechtstreeks belanghebbenden bij die gegevens kunnen bezwaar maken tegen de belastingaanslag waarop deze berusten, dan wel een verzoek om ambtshalve vermindering indienen. Ingeval een bezwaar tegen de toeslagbeschikking (mede) is gericht tegen het inkomensgegeven, impliceert dit van rechtswege ook een bezwaar c.q. verzoek als zojuist genoemd (art. 21j, lid 2, AWR).

3.66. Houdt het recht op rechtsbescherming ook in dat de totstandkoming van het inkomensgegeven van de partner kan worden getoetst? (i) Dat gegeven wordt weliswaar gebruikt voor de toeslagbepaling maar betreft niet een ‘eigendom’ van de belanghebbende, zodat art. 1 EP EVRM hier geen soelaas biedt. (ii) Zoals bekend biedt ook art. 6 EVRM geen rechtsingang in heffingszaken. (iii) Het verzamelinkomen van de partner omvat ook niet enig inkomens- of vermogensbestanddeel van de belanghebbende; dus is hier art. 26a, lid 2, AWR niet van toepassing.

3.67. Rechtspraak van het EHRM die een dergelijke onrechtstreekse aanspraak wel honoreert, is mij niet bekend. De rechtspraak die ik aantrof, betreft het recht op rechtsbescherming ten aanzien van de eigen eigendom van de belanghebbenden, bijvoorbeeld:85 Capital Bank AD/Bulgarije, Wessels-Bergervoet/Nederland en HR BNB 2010/335.

3.68. Enigszins vergelijkbaar met Capital Bank AD is het arrest over de waardebepaling van onteigende SNS-aandelen. Het Hof in Straatsburg oordeelde daarin dat de verzoekers toegang moesten hebben tot de financiële rapporten die ten grondslag lagen aan de waardebepaling, met dien verstande dat enige beperkingen daarin wegens de situatie waarin de onteigening plaatsvond, legitiem waren.86

3.69. In elk van deze gevallen gaat het om de bepaling van een recht dan wel de waarde daarvan van de belanghebbende. In de onderhavige zaak gaat het echter om de vaststelling van de door de ex-partner van belanghebbende verschuldigde belasting. De vaststelling daarvan is een zaak tussen die ex-partner en de fiscus. Het inkomensgegeven van de partner is voor belanghebbende een extern gegeven dat weliswaar relevant is bij de bepaling van haar aanspraak op toeslag(en) maar dat geeft haar nog niet een eigendomsrecht dat een eigen recht impliceert om behalve de toeslagbeschikking ook dat gegeven inhoudelijk te toetsen. Zij kan wel de juistheid daarvan toetsen door inzage te verlangen in het document waarbij de fiscus het heeft vastgesteld.

3.70. Mede gezien de praktische problemen die een dubbele proceduremogelijkheid zou meebrengen, alsmede die welke zijn genoemd in onderdeel 3.94, en welke zonodig een beroep op de ‘wide margin’ rechtvaardigen, is mijns inziens van een schending van art. 1 EP EVRM geen sprake.87

3.71. Belanghebbendes bezwaarschriften tegen de inkomensgegevens 2013 en 2014 van de ex‑partner zijn niet-ontvankelijk. De uitspraak van het Hof dient derhalve op ambtshalve aanwezig bevonden grond te worden vernietigd.

Behandeling van de klachten

3.72. Ingeval de Hoge Raad van oordeel mocht zijn dat het bezwaar van belanghebbende tegen de beide beschikkingen ontvankelijk is, moeten de door haar in cassatie aangevoerde klachten worden behandeld.

3.73. De eerste klacht houdt in dat de omkering en verzwaring van de bewijslast ten onrechte zijn toegepast bij de vaststelling van de aanslagen ten name van de ex-partner en in elk geval niet aan belanghebbende kan worden aangerekend. Deze valt in verschillende onderdelen uiteen.

3.74. De tweede klacht houdt in dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet mag doorwerken in de inkomensgegevens van de ex-partner voor zover deze worden toegepast in de toeslagbeschikkingen ten name van belanghebbende.

3.75. Vooraf nog een ambtshalve overweging.

Waren de bezwaren tijdig ingediend?

3.76. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen het inkomensgegeven van haar ex-partner, gelet op de wettelijke systematiek van art. 21, aanhef en onderdeel e, art. 21c, artt. 21f, lid 3 en 21j AWR, de parlementaire toelichting op de artt. 21f en 21j AWR en de wens van de wetgever adequate rechtsbescherming te bieden. Volgens het Hof verdient het de voorkeur om, overeenkomstig de systematiek die geldt bij de bekendmaking van het inkomensgegeven van art. 21, onderdeel e, onder 2, AWR, de bekendmaking van de inkomensgegevens van de ex-partner in de toeslagbeschikkingen te beschouwen als een eerste bekendmaking van deze gegevens aan belanghebbende. Aldus het Hof begint vanaf dat moment de bezwaartermijn te lopen.

3.77. Gelet op de memorie van toelichting, aangehaald in onderdeel 3.32, en het eerdergenoemde arrest HR 14 september 2014, BNB 2015/10 meen ik echter dat de termijn voor bezwaar (art. 22j AWR) of verzoek om ambtshalve vermindering (art. 9.6 Wet IB 2001 jo. art. 45aa Uitv.reg. IB 2001) afhangt van de dagtekening van de achterliggende aanslag. Eventueel zou dienaangaande onderzoek na verwijzing moeten geschieden.

Was de ex-partner wel uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangifte?

3.78. Het Hof heeft geoordeeld dat niet in geschil is dat de ex-partner voor de jaren 2013 en 2014 tot het doen van aangifte IB/PVV is uitgenodigd en dat hij, ook na te zijn aangemaand, daaraan geen, althans niet tijdig, gevolg heeft gegeven.

3.79. Belanghebbende stelt dat het Hof het vorenstaande ten onrechte heeft geoordeeld, nu zij ter zitting heeft toegelicht dat zij niet weet noch kan weten of haar ex-partner is uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangifte voor de jaren 2013 en 2014 en dat zij daaromtrent in bewijsnood verkeert.

3.80. Noch uit het P-V88 van de zitting, noch uit de uitspraak van het Hof89, noch uit de gedingstukken blijkt dat belanghebbende heeft betwist dat haar ex-partner is uitgenodigd en aangemaand tot het doen van aangifte IB/PVV voor de jaren 2013 en 2014.

3.81. Het eerste onderdeel van de klacht faalt derhalve.

Belanghebbende niet verantwoordelijk

3.82. Het Hof heeft geoordeeld dat de omkering en verzwaring van de bewijslast van art. 25, lid 3, AWR en art. 27e, lid 1, AWR van toepassing is op de ten name van de ex-partner vastgestelde aanslagen IB/PVV 2013 en 2014 omdat hij niet, althans niet tijdig, aangifte heeft gedaan. In dit oordeel ligt mijns inziens besloten dat het Hof van oordeel is dat de ex-partner door het niet (tijdig) doen van aangifte niet de vereiste aangifte heeft gedaan en dat daarom de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast moet worden toegepast.90

3.83. Het tweede onderdeel van de klacht, te weten dat de overtreding van de ex-partner belanghebbende niet kan worden aangerekend, berust op de veronderstelling dat de onderhavige sanctie een punitieve is.

3.84. De omkering en verzwaring van de bewijslast betreft een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard dat is gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften of op het bevorderen van medewerking van de belastingplichtige bij het onderzoek door de inspecteur naar de feiten die van belang zijn voor een juiste belastingheffing te zijnen aanzien en niet een straf in de zin van art. 6 EVRM.91

3.85. Volgens vaste rechtspraak is daarom niet sprake van een punitieve sanctie. Derhalve faalt het tweede klachtonderdeel.

Invorderingswet

3.86. Opmerking verdient nog dat de Invorderingswet een bepaling kent waarin derdenwerking van omkering en verzwaring van de bewijslast wordt uitgesloten. Art. 49, lid 5, Inv.wet bepaalt dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet van toepassing is indien het niet aan de aansprakelijk gestelde te wijten is dat de vereiste aangifte niet is gedaan.92

3.87. In de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dat tot de Invorderingswet 1990 heeft geleid, heeft Kamerlid Krombrink dit als volgt toegelicht:93

Ook dient aandacht besteed te worden aan de omkering van de bewijslast. De aansprakelijk gestelde kan hiermee volgens het wetsontwerp geconfronteerd worden. Dat achten wij niet juist. In veel gevallen kan de aansprakelijk gestelde het niet helpen dat de belastingschuldige zich niet aan de informatieverplichtingen uit de AWR heeft gehouden. Hij dient hiervan dan ook gevrijwaard te worden.

3.88. Deze bepaling is niet van toepassing voor de bepaling van het inkomensgegeven in de Awir/AWR. De twee relevante situaties zijn dan ook verschillend. De bepaling in de Invorderingswet betreft het geval waarin de ene belastingplichtige aansprakelijk wordt gesteld voor de belastingschuld van de andere en die schuld dus feitelijk de zijne wordt. In gevallen als die waarover deze zaak handelt, is er geen sprake van dat de belanghebbende de positie van de partner overneemt. Het belang van het inkomensgegeven van de partner is en blijft indirect en beperkt tot de toeslag(en).

Te zware sanctie?

3.89. Als laatste onderdeel van de eerste klacht voert belanghebbende nog aan dat de sanctie te zwaar is in verhouding tot de overtreding.

3.90. Dit klachtonderdeel faalt eveneens, aangezien het niet of niet tijdig indienen van de vereiste aangifte de uitvoering van de wettelijke bepalingen inzake de belastingheffing ernstig hindert en in de dan ontstane situatie een maatregel moet worden genomen om die uitvoering toch zo goed mogelijk te waarborgen.

Tweede klacht: doorwerking van de omkering en verzwaring

3.91. De omkering en verzwaring van de bewijslast beoogt tegemoet te komen aan bewijsproblemen van de inspecteur bij het vaststellen van de verschuldigde belasting en de grondslag daarvoor, ingeval de belastingplichtige tekortschiet in zijn informatieverplichting.94 Wanneer de vereiste aangifte niet is gedaan, wordt de inspecteur met een bewijsprobleem geconfronteerd, ongeacht welke persoon (de belastingplichtige die de vereiste aangifte niet heeft gedaan dan wel een derde) tegen het besluit - met betrekking tot welke de vereiste aangifte niet is gedaan - opkomt.

3.92. In HR BNB 2018/168 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast niet vervalt ingeval van overlijden van de aangifteplichtige, nu het bewijsprobleem waarmee de inspecteur zich geconfronteerd zag door het nalaten van de aangifteplichtige de vereiste aangifte te doen, ook na het overlijden bleef bestaan. De Hoge Raad heeft overwogen:95

2.3.2. De uit artikel 27e AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast is een bestuursrechtelijke maatregel die mede is gericht op het bevorderen van het doen van juiste en volledige aangiften (vgl. HR 8 juli 1998, nr. 32417, ECLI:NL:HR:1998:AA2337, BNB 1998/326). Indien de vereiste aangifte niet is gedaan, en dit doel in het concrete geval dus niet is bereikt, verzet noch de tekst van artikel 27e AWR, noch de strekking van de maatregel zich ertegen dat deze bewijsrechtelijke gevolgen ook van toepassing blijven na het overlijden van de aangifteplichtige. De omkering en de verzwaring van de bewijslast zijn mede bedoeld om tegemoet te komen aan bewijsproblemen die de inspecteur ondervindt indien de betrokkene niet voldoet aan de verplichting tot het verstrekken van informatie of het voeren van een administratie (vgl. HR 16 maart 2018, nr. 16/06097, ECLI:NL:HR:2018:359, BNB 2018/88). Aan dergelijke bewijsproblemen doet het overlijden van de betrokkene niet af.

Het voorgaande brengt mee dat het Hof terecht heeft aangenomen dat de omkering en de verzwaring van de bewijslast ook na het overlijden van erflater konden worden toegepast. Dit sluit aan bij het arrest van de Hoge Raad van 14 augustus 2015, nr. 14/05962, ECLI:NL:HR:2015:2169, BNB 2015/221. Hetgeen aldaar in rechtsoverweging 3.2, laatste volzin, is overwogen met betrekking tot de niet‑naleving van de in artikel 47, lid 1, aanhef en letter a, AWR neergelegde verplichting tot het verstrekken van door de inspecteur gevraagde inlichtingen, geldt evenzeer met betrekking tot de verplichting tot het doen van de vereiste aangifte. Het eerste middel faalt in zoverre.

3.93. Alhoewel de erfgenamen van de aangifteplichtige in die zaak in de rechten van de aangifteplichtige traden, iets waarvan in het onderhavige geval geen sprake is, geldt mijns inziens in het onderhavige geval evenzeer dat de Inspecteur zich ter zake van het inkomensgegeven van de ex-partner geconfronteerd ziet met een bewijsprobleem, zowel ten opzichte van belanghebbende als haar ex-partner. Toepassing van de bestuurlijke sanctie van de omkering en verzwaring van de bewijslast ingeval een van beiden opkomt tegen het inkomensgegeven, is mijns inziens dan ook ten opzichte van beiden gerechtvaardigd.

3.94. Bovendien zou het oordeel dat omkering en verzwaring van de bewijslast niet naar belanghebbende mag doorwerken, de vraag oproepen (i) van welk verzamelinkomen de toeslagbepaling96 (die voor beiden geldt) moet uitgaan en (ii) of voor de ex-partner diens verzamelinkomen dan eventueel ook lager zou moeten worden vastgesteld, dan wel dat er twee verschillende verzamelinkomens ten aanzien van hem zouden worden vastgesteld. Het ligt niet voor de hand dat de wetgever dergelijke gevolgen heeft gewild.

3.95. De klacht dat dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet mag ‘doorwerken’ naar belanghebbende, faalt dus.

3.96. Mijns inziens leidt al het vorenstaande er in de onderhavige zaak toe dat (i) de klachten van belanghebbende falen maar (ii) het beroep in cassatie op ambtshalve aanwezig bevonden gronden slaagt, (iii) de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd alsmede voor zover nodig die van de Rechtbank, en (iv) de bezwaren van belanghebbende tegen de inkomensgegevens van haar ex-partner niet-ontvankelijk moeten worden verklaard.

4. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal