Samenvatting
Aan de dga van een holding is in zijn arbeidsovereenkomst een vaste vergoeding toegekend van fl. 1.525 voor algemene kosten. De met deze vaste kostenvergoeding te bestrijden kosten zijn niet gespecificeerd bij de toekenning van de vergoeding. Ook ten tijde van de uitbetaling van de vergoeding bestond geen specificatie van de onder deze kostenvergoeding vallende kostenposten. De holding heeft, ondanks een daartoe gedaan verzoek door de inspecteur, geen steekproefsgewijs onderzoek gedaan naar de omvang van de werkelijk gemaakte kosten door de dga. De holding heeft eerst na afloop van het heffingstijdvak aangevoerd dat de door haar verstrekte kostenvergoeding kan worden aangemerkt als vergoeding voor de werkruimte thuis, de stallingskosten van de auto van de zaak, representatiekosten, parkeerkosten, vakliteratuur, maaltijden/consumpties onderweg en diversen. Het Hof heeft deze onderbouwing grotendeels verworpen. Uitsluitend de kosten voor stalling van de auto van de zaak acht het Hof aannemelijk. Daarmee heeft het Hof een deel van de vaste kostenvergoeding op basis van dit achteraf aannemelijk gemaakte deel van de kosten aangemerkt als een onbelaste vergoeding. Het Hof heeft daarmee echter miskend dat aan vaste kostenvergoedingen niet achteraf kosten ten grondslag mogen worden gelegd. Die kosten moeten vooraf of uiterlijk bij de uitbetaling van de kostenvergoeding zijn gespecificeerd. Is dat niet het geval, dan volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 7 maart 2008, nr. 41.523, dat de vaste kostenvergoeding geheel tot het loon dient te worden gerekend. Het incidentele cassatieberoep van de Staatssecretaris wordt gegrond verklaard en het cassatieberoep van de holding wordt ongegrond verklaard.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van X Holding B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage van 30 oktober 2007, nr. BK-06/00225, betreffende naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen en daarbij gegeven boetebeschikkingen.
1. Het geding in feitelijke instantie
Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997, 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998, 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 en 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd. De aanslag over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 is opgelegd met een verhoging van de nageheven belasting, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag gedeeltelijke kwijtschelding heeft verleend. Gelijktijdig met de vaststelling van de overige aanslagen zijn boetes opgelegd. De naheffingsaanslagen, de beschikking inzake de verhoging en de boetebeschikkingen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Dit hof heeft het beroep ongegrond verklaard.
2. Het eerste geding in cassatie
De uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam is op het beroep van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 11 augustus 2006, nr. 42183, BNB 2006/305, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te ‘s-Gravenhage (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de naheffingsaanslagen verminderd en de boetes gehandhaafd op hetzelfde percentage van de nageheven belasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
3. Het tweede geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
De Staatssecretaris van Financiƫn heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.
4. Uitgangspunten in cassatie
4.1. Belanghebbende voert de directie over haar dochtervennootschap C B.V., die een advocaten- en belastingadvieskantoor exploiteert. De enige werknemer van belanghebbende, A (hierna: de werknemer), verrichtte directeurswerkzaam-heden voor belanghebbende zelf alsmede voor de dochtervennootschap, en verrichtte tevens werkzaamheden als advocaat voor dezelfde dochtervennootschap. Belanghebbende heeft aan de werknemer een salaris alsmede onkostenvergoedingen verstrekt die op al deze werkzaamheden betrekking hadden. In de arbeidsovereenkomst met de werknemer is overeengekomen dat belanghebbende maandelijks de in het belang van de vennootschap gemaakte onkosten aan de werknemer vergoedt op basis van gespecificeerde declaraties en dat de vennootschap aan de werknemer daarnaast jaarlijks een bedrag van ƒ 18.300 zal betalen, en wel per maand ƒ 1525, ter vergoeding van algemene onkosten, welke kosten niet onder de vorengenoemde afzonderlijk te declareren kosten zijn begrepen. Een specificatie van de algemene onkosten dan wel afzonderlijk te declareren kosten is in de arbeidsovereenkomst niet gegeven.
4.2. Belanghebbende heeft over de aan haar werknemer over de jaren 1997 tot en met 2001 verstrekte vaste algemene onkostenvergoedingen geen loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden. Zij heeft alvorens de vaste onkostenvergoedingen te verstrekken de aard en veronderstelde omvang van de kosten niet gespecificeerd. Eerst in haar brief aan de Inspecteur van 11 maart 2002 heeft belanghebbende een specificatie van de vaste onkostenvergoeding gegeven.
4.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de aan de werknemer verstrekte vaste onkostenvergoedingen tot het loon behoren over de jaren 1997 tot en met 2001 met uitzondering van het gedeelte dat ziet op de vergoeding voor het stallen van de aan de werknemer door belanghebbende ter beschikking gestelde auto in de garage thuis.
5. Beoordeling van het middel in het incidentele beroep en de klachten in het principale beroep
5.1. Ingevolge artikel 11, lid 1, aanhef en letter j, onder 3, van de Wet op de loonbelasting 1964 juncto artikel 5a van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (tekst 1997 tot en met 2000) respectievelijk artikel 15d van de Wet op de loonbelasting 1964 juncto artikel 47 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (tekst 2001) behoren vaste vergoedingen niet tot het loon voor zover deze per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd.
5.2. Het Hof heeft geoordeeld dat - anders dan de Inspecteur primair in zijn verweerschrift voor het Gerechtshof te Amsterdam heeft gesteld - een kostenvergoeding niet reeds tot het loon behoort vanwege de omstandigheid dat voorafgaand aan het verstrekken daarvan geen specificatie is verstrekt. Het middel in het incidentele beroep keert zich tegen dit oordeel. Het middel gaat terecht ervan uit dat voor de toepassing van de hiervoor in 5.1 vermelde bepalingen de vaste kostenvergoedingen per kostencategorie vooraf of uiterlijk op het moment van betaling ervan naar aard en veronderstelde omvang dienen te zijn gespecificeerd (vgl. HR 7 maart 2008, nr. 41623, BNB 2008/118). Nu belanghebbende de kostenvergoedingen niet vooraf of uiterlijk bij de betaling ervan heeft gespecificeerd, dienen de vaste kostenvergoedingen geheel tot het loon te worden gerekend.
Uit het hiervoor overwogene volgt dat het middel in het incidentele beroep slaagt en de klachten in het principale beroep niet tot cassatie kunnen leiden. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.
6. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
7. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het principale beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond,
verklaart het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, en
verklaart het tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de raadsheer P. Lourens als voorzitter, en de raadsheren A.E.M. van der Putt-Lauwers en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 23 januari 2009.
