Internationaal / geen heffing over de (afkoopwaarde van de) pensioenaanspraak als het pensioenkapitaal van een in België wonende pensioengerechtigde wordt ondergebracht bij een buitenlands (Belgisch) lichaam

Nr. 37.978 P.J. WattelDerde Kamer A Conclusie inzake:Inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1995 de Staatssecretaris van Financiën tegen X 12 maart 2003
1 Inleiding, feiten en loop van het geding 1.1 Deze procedure gaat over de vraag in hoeverre het oude belastingverdrag tussen Nederland en België (hierna: het Verdrag) Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192; per 31 december 2002 vervangen, zie Trb. 2003, 2. in de weg staat aan Nederlandse belastingheffing ter zake van de overdracht van pensioenkapitaal, van een naar Nederlands recht opgerichte, maar feitelijk op de Nederlandse Antillen gevestigde besloten vennootschap, naar een Belgische verzekeraar, indien de pensioengerechtigde inwoner is van België.1.2 Ik concludeer heden eveneens in de zaak met nr 38 098 van een andere belanghebbende in een vergelijkbare situatie die in cassatie een vrijwel identiek geschil betreft. Beide zaken zijn door hetzelfde Hof op dezelfde dag behandeld, maar niet gevoegd en niet op dezelfde zitting, zodat de conclusies niet gecombineerd kunnen worden. De rechtsoverwegingen van het Hof luiden in beide zaken vrijwel gelijk. De cassatiemiddelen van de Staatssecretaris luiden in beide zaken woordelijk gelijk, afgezien van de weergave van de feiten en enige verwijzingen naar eerdere stukken; de verweerschriften van de (zelfde) gemachtigde luiden in beide zaken inhoudelijk gelijk, al zijn zij niet steeds woordelijk gelijk. Ik heb een gemeenschappelijke bijlage overwogen, maar aangezien ik in beide zaken zal verwijzen naar de bijlage bij mijn conclusies in de reeds bij u aanhangige zaken met de nrs 36 651, 37 657 en 37 670, heb ik daarvan afgezien. Het voorbeeld van de wetgever waar deze verwijst naar verwijzingen, verdient geen navolging. In de thans voorliggende conclusie en in die in de zaak met nr 38 098 zal ik toepassing geven aan de in de genoemde bijlage ontvouwde inzichten met betrekking tot de kwesties van (i) de Verdragskwalificatie van het door art. 11c (thans 19b) Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1995; hierna: Wet LB) internrechtelijk geconstrueerde inkomensbestanddeel en (ii) de eenzijdig-dynamische Verdragsinterpretatie op basis van art. 3, lid 2, van het OESO-Modelverdrag (dat voor zoveel hier van belang gelijk luidt aan art. 3, lid 2, van het – oude - Verdrag met België). De conclusies in deze zaak en in die met nr 38 098 zijn inhoudelijk vrijwel identiek.1.3 Het heffingstechnisch belangrijkste verschil tussen de twee zaken is dat in de onderhavige zaak de overdragende pensioenverzekeraar een “eigen” pensioen-BV is die feitelijk op de Antillen is gevestigd, zodat een aanslag inkomstenbelasting aan de belanghebbende is opgelegd als buitenlands belastingplichtige voor die belasting, terwijl in de zaak met nr 38 098 de overdragende pensioenverzekeraar commercieel en in Nederland gevestigd is en loonbelasting heeft ingehouden op de pensioenoverdracht, zodat die procedure de loonbelasting betreft. 1.4 De belanghebbende woonde tot augustus 1994 in Nederland en is toen verhuisd naar België. Toen hij in Nederland woonde, was hij in dienstbetrekking bij C BV of een rechtsvoorganger van die vennootschap. Aan hem is een pensioen toegekend door A BV, een vennootschap opgericht naar Nederlands recht die sinds 16 augustus 1994 feitelijk gevestigd is op de Nederlandse Antillen. In december 1995 is het pensioenkapitaal van de belanghebbende met zijn toestemming door A BV overgedragen aan B NV, een in België gevestigde verzekeraar. 1.5 Het Hoofd van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland (hierna: de Inspecteur) heeft op deze overdracht art. 11c van de Wet LB Ingevolge artikel 22, lid 2 van de Wet op de inkomstenbelasting worden de begrippen loon en dienstbetrekking, voor zover hier van belang, voor de inkomstenbelasting opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting. toegepast. Hij heeft een bedrag ad f 1.221.511 aangemerkt als uit vroegere dienstbetrekking te zijn genoten op het onmiddellijk aan de overdracht voorafgaande tijdstip en daarvoor aan de belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting opgelegd.
2 Het Hof
2.1 Voor het Hof was uitsluitend in geschil of het Verdrag met België in de weg staat aan de heffing ter zake van de onder 1.3 genoemde pensioenoverdracht.2.2 Het Hof heeft het standpunt van de Inspecteur als volgt weergegeven:
“De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat B NV niet valt in één van de in artikel 11b van de Wet genoemde categorieën van toegelaten verzekeraars en daaraan verbindt hij, met een beroep op de eerste volzin van het tweede lid van artikel 11c van de Wet, het gevolg dat de pensioenaanspraak van belanghebbende wordt geacht te zijn afgekocht.De Inspecteur bestrijdt dat er sprake is van fictieve inkomsten; er is naar zijn mening slechts sprake van het terugnemen van een in het verleden verleende vrijstelling van de aanspraak.”
Het Hof heeft het standpunt van de belanghebbende als volgt weergegeven:
“Belanghebbende stelt daartegenover dat- Nederland elk recht mist om te heffen omdat zowel A B.V. als belanghebbende niet in Nederland wonen of gevestigd zijn,- Nederland het recht mist bij wege van fictie het begrip inkomen in de zin van artikel 15 en volgende van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192 (hierna: het Verdrag) uit te breiden,- indien er voor het Verdrag wel inkomen in de zin van de artikelen 15 en volgende mocht zijn ontstaan, elke heffing afstuit op artikel 18 dan wel op artikel 22 van het Verdrag,- belastingheffing over de overgedragen pensioenverplichting bovendien afstuit op de Resolutie van de Staatssecretaris van 2 november 1987, nr. 087-2683, zoals gepubliceerd in BNB 1988/28 dan wel op artikel 36 van de Wet,- belastingheffing in strijd is met het Verdrag van 25 maart 1957, te Rome gesloten tot oprichting van de Europese Gemeenschap (nadien gewijzigd; hierna het EG verdrag), in het bijzonder met de artikelen 17 en 18, alsmede met de artikelen 58 en 59 van het EG Verdrag.”
2.3 Het Hof oordeelde:
“4.1. Niet in geschil is dat de door de Inspecteur afgekocht geachte aanspraak een aanspraak is op een uitkering die is bestemd tot en afgestemd op de voorziening in de behoefte aan verzorging van belanghebbende bij ouderdom. De aanspraak geeft naar het oordeel van het Hof derhalve naar zijn aard een voorziening voor een pensioen als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag (Hoge Raad 6 november 1985, nr. 23 027 onder meer gepubliceerd in BNB 1986/35c*).Naar het oordeel van het Hof is het standpunt van de Inspecteur dat artikel 11c van de Wet bewerkstelligt dat de betreffende aanspraak geen pensioenaanspraak meer is, onjuist. Naar het oordeel van het Hof is eveneens onjuist de stelling van de Inspecteur dat artikel 11c, tweede lid, van de Wet inhoudt dat op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de overdracht de in het verleden toegekende vrijstelling op de pensioenaanspraak wordt teruggedraaid. Het artikel bepaalt met zoveel woorden dat "de aanspraak geacht wordt te worden afgekocht". Er is dus niet, zoals de Inspecteur stelt, een (niet-vrijgestelde) aanspraak ontstaan of herleefd, zoals bij de in artikel 11, eerste lid, van de Wet genoemde transacties.4.2. De wetgever heeft met artikel 11c van de Wet getracht bij wege van fictie het begrip inkomen in de zin van artikel 15 en volgende van het Verdrag uit te breiden. Dit is echter gebeurd na de totstandkoming van het Verdrag en op een zodanige wijze dat daardoor dubbele heffing over de aanspraak kan ontstaan (eerst in 1995 bij de overname van de verplichting door B N.V. en later nog eens wanneer het pensioen periodiek tot uitkering komt). Daarmee komt de wetgever naar het oordeel van het Hof in strijd met doel en strekking van het Verdrag. Dit kan niet de bedoeling zijn geweest van verdragssluitende partijen.Het Hof verwijst in dit verband naar hetgeen onder 4.5 tot en met 4.8 is overwogen in de uitspraak van de derde meervoudige Belastingkamer van dit Hof van 6 september 2001, nr. 00/03486, onder meer gepubliceerd in NTFR 2001/1398.4.3. Indien de Inspecteur met betrekking tot zijn stelling dat het begrip "inkomen" in de zin van artikel 15 en volgende van het Verdrag door de invoering van de fictie in artikel 11c, tweede lid, van de Wet wel wordt uitgebreid, in het gelijk zou worden gesteld, hetgeen in strijd zou zijn met datgene wat het Hof hiervoor onder 4.1. en 4.2 heeft overwogen, dan zou dit evenwel inhouden dat ook de fictie dat er naar Nederlandse begrippen een pensioenaanspraak is afgekocht, doorwerkt in het Verdrag.Blijkens vaste jurisprudentie (Hoge Raad 26 augustus 1981, nr. 20 413, onder meer gepubliceerd in BNB 1981/307c*) en beleid (Resoluties van 17 juni 1987, gepubliceerd in VN 1987, blz. 1360 en van 2 november 1987, zoals hiervoor vermeld onder 3.1, die in 1995 nog niet waren ingetrokken) is Nederland op grond van artikel 18 van het Verdrag niet gerechtigd te heffen over de afkoop van een pensioenaanspraak door een inwoner van België.4.4. De Inspecteur heeft gesteld dat artikel 18 van het Verdrag niet van toepassing kan zijn omdat er geen bedrag "betaald" is, daarbij verwijzend naar de conclusie van advocaat-generaal Wattel in de procedure bij de Hoge Raad bekend onder nr. C 99/009 (conclusie van 21 april 2000, gepubliceerd in VN 2000/28.14; de Hoge Raad komt in zijn arrest in die procedure van 27 oktober 2000, gepubliceerd in VN 2000/49.19 niet toe aan deze kwestie). Nog daargelaten of deze stelling houdbaar is (men kan immers de aanspraak die men op de nieuwe verzekeraar krijgt zien als een betaling voor het opgeven van de aanspraak op de oude verzekeraar), komt de advocaat-generaal, anders dan de Inspecteur, echter tot de conclusie dat in dat geval niet artikel 15 van het Verdrag van toepassing is, maar artikel 22; op grond van dit artikel ontzegt het Verdrag Nederland het heffingsrecht en derhalve dient ook dit standpunt van de Inspecteur te worden verworpen.4.5. Naar het oordeel van het Hof stuit het Nederlandse heffingsrecht in alle door de Inspecteur verdedigde standpunten af op het Verdrag.De stellingen van de Inspecteur, die er in feite op neerkomen dat de Nederlandse wetgever binnen het Verdrag voor Nederland een heffingsrecht voor het gevaldat is voorzien in het tweede lid van artikel 11c van de Wet heeft gecreëerd, dienen gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, naar het oordeel van het Hof als zijnde onjuist te worden verworpen.Daarmee is op de meest verstrekkende grief van belanghebbende in zijn voordeel beslist. Het beroep is gegrond.Belanghebbendes andere argumenten behoeven geen verdere behandeling.”
2.4 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft gerepliceerd. De belanghebbende heeft gedupliceerd.
3 Het geschil in cassatie
3.1 De Staatssecretaris stelt één middel voor: het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de op grond van artikel 11c Wet LB belaste aanspraak op pensioen voor de toepassing van het Verdrag gekwalificeerd moet worden als pensioen of soortgelijke beloning en daarom toegewezen is aan de woonstaat België. Het middel bevat twee onderdelen:(i) het Hof hanteert een onjuist uitgangspunt: de Inspecteur heeft zich niet slechts gebaseerd op een (fictieve) afkoop van de aanspraak in de zin van artikel 10, lid 2, Wet LB, nu hij zich niet slechts heeft beroepen op artikel 11c, lid 2, Wet LB (fictieve afkoop), maar ook op art. 11c, lid 1, onderdeel a (niet meer voldoen aan de voorwaarden voor een gekwalificeerde pensioenregeling). De overdracht van pensioenkapitaal ontneemt aan de pensioenaanspraak het karakter van gekwalificeerde pensioenregeling, waardoor onmiddellijk voorafgaande aan die overdracht de fiscale faciliteit (de “omkeerregel”) wordt teruggenomen. De waarde van de aanspraak is alsdan alsnog belast als loon uit vroegere dienstbetrekking. Het heffingsobject is dan ook de aanspraak en niet een al dan niet fictieve afkoopsom. (ii) ‘s Hofs oordeel komt in strijd met art. 11c (oud) Wet LB en met het Verdrag. Dit tweede onderdeel herhaalt vier maal in verschillende verpakkingen de stelling van onderdeel (i) (er wordt geen fictieve uitkering of afkoopsom belast, maar alsnog een uit dienstbetrekking genoten aanspraak in opbouw), en knoopt daaraan de Verdragskwalificatie “inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid” (art. 15 Verdrag). De vrijstelling van aanspraken ingevolge een pensioenregeling is, aldus de Staatssecretaris, afhankelijk gesteld van de voorwaarde dat in de gehele opbouwperiode aan de criteria voor een gekwalificeerde pensioenregeling wordt voldaan. Is dat niet meer het geval, dan wordt de vrijstelling (de omkeerregel) met terugwerkende kracht teruggenomen. In casu is overgedragen aan een niet-erkende verzekeraar. Daardoor wordt de omkeerregel teruggedraaid en wordt de aanspraak, die als loon uit dienstbetrekking is verkregen, alsnog belast. De conclusie is dus opnieuw dat hetgeen belast wordt, niet een (fictieve) afkoopsom of uitkering is, maar een eerder uit dienstbetrekking verkregen en toen (naar nu blijkt ten onrechte) vrijgesteld loonbestanddeel. Uitgaande van het “gesloten stelsel” van de artt. 15 t/m 18 OESO-Modelverdrag zoals door u geformuleerd in HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers, kan de alsnog belaste aanspraak slechts onder art. 15 Verdrag vallen, nu zij niet onder de artt. 16 t/m 18 valt. ’s Hofs kwalificatie als pensioen of soortgelijke beloning in de zin van artikel 18 Verdrag is onjuist, evenals ’s Hofs oordeel dat Nederland onbedoeld en eenzijdig zijn heffingsbevoegdheid uitbreidt. Het gaat immers om een nagekomen bate uit dienstbetrekking, die bovendien niet “betaald” is in de zin van art. 18, zodat art. 18 niet van toepassing is. De partijen zijn bij het sluiten van het Verdrag ervan uitgegaan dat loon uit dienstbetrekking wordt belast in de Staat waar de werkzaamheden worden verricht. Dat is in casu Nederland. Hoe een Staat hem toegewezen inkomen in de heffing betrekt, wordt door het verdrag geheel overgelaten aan de nationale wetgeving van die Staat.3.3 In zijn conclusie van repliek verdedigt de Staatssecretaris subsidiair dat in elk geval het premie-deel van de aanspraak “verkregen” is in de zin van art. 15 Verdrag en daarom onder die bepaling aan Nederland is toegewezen. De nominale waarde van de vrijgestelde pensioenaanspraken wordt dan “geregulariseerd” en de waarde-aangroei blijft buiten de Nederlandse heffing.
4 Eerste middelonderdeel: object van heffing is niet (fictieve) afkoop, maar de aanspraak
4.1 Art. 11c Wet LB 1964 is op 1 januari 1995 ingevoerd Ingevolge art. I, onderdeel D, van de Wet van 23 december 1994, Stb. 927 (Brede Herwaardering II). en per 1 juni 1999 vernummerd tot art. 19b. Ingevolge art. I, onderdeel C, van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211). Het kwalificeert in bepaalde situaties een vooralsnog onbelast gebleven pensioen- of VUT-aanspraak als loon uit een vroegere dienstbetrekking. De bepaling luidt als volgt:
“1. Ingeval op enig tijdstip:a. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding niet langer als zodanig is aan te merken;b. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid wordt;(…)wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.2. Ingeval een verplichting ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar wordt de aanspraak ingevolge die regeling geacht te worden afgekocht. De eerste volzin is niet van toepassing ingeval de verplichting (…) geheel of gedeeltelijk overgaat naar een verzekeraar bedoeld in art. 11b, eerste lid, onderdelen a, b, d of e, mits (…)”
4.2 Vast staat dat B NV niet behoort tot de in artikel 11b genoemde categorieën van toegelaten verzekeraars. Ingevolge het geciteerde lid 2 wordt dan bij overdracht aan die verzekeraar de aanspraak geacht te worden afgekocht. Het fiscale gevolg van deze fictieve afkoop is via lid 1, letter b (werkelijke afkoop), beschreven in het slot van lid 1: op het onmiddellijk aan de (fictieve) afkoop (de overdracht) voorafgaande tijdstip wordt de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking.4.3 De Staatssecretaris stelt dat, nu de nieuwe verzekeraar niet onder art. 11b valt, art 11c, lid 1, letter a, Wet LB van toepassing is (de aanspraak ingevolge een pensioenregeling is niet langer als zodanig aan te merken), en dat de Inspecteur in feitelijke instantie de heffing ook op die grond heeft doen steunen. Het is volgens de Staatssecretaris onbegrijpelijk dat het Hof aan laatstgenoemde bepaling is voorbij gegaan.4.4 De Staatssecretaris vooronderstelt het Hof had moeten begrijpen dat de Inspecteur zich beriep op art. 11c, lid 1, letter a, Wet LB met zijn stelling dat van afkoop geen sprake was, maar slechts van het alsnog belasten van de aanspraak. In de eerste plaats hoefde dat mijns inziens voor het Hof geenszins duidelijk te zijn. Ik zie in de gedingstukken van de zijde van de Inspecteur geen beroep op de genoemde beplaing, noch de stellingname dat de aanspraak niet meer als aanspraak ingevolge een pensioenregeling is te beschouwen. Maar ook indien wij er van uitgaan dat het Hof des Inspecteur’s stelling wel aldus had moeten opvatten (en ingevolge zijn verplichting tot het van ambtswege aanvullen van de rechtsgronden ook op art. 11c(1)(a) had moeten ingaan), leidt zulks niet tot cassatie. Des fiscus’ stellingname houdt mijns inziens wezenlijk in dat (i) uitsluitend art. 11c(1)(a) Wet LB van toepassing is op overdracht aan een niet-erkende verzekeraar, of dat (ii) zowel art. 11c(2) als art. 11c(1)(a) (oud) Wet LB tegelijk van toepassing zijn. Zijn standpunt is, als ik goed zie, dat de overdracht van het pensioenkapitaal aan een niet-erkende verzekeraar weliswaar mogelijk ook een (fictieve) afkoop oplevert in de zin van lid 2, maar in elk geval een verlies van de kwalificatie “pensioenregeling” tot gevolg heeft, met als beweerdelijke consequentie dat de aanspraak met terugwerkende kracht geen pensioenaanspraak was en dus niet vrijgesteld was. Het Hof heeft in r.o. 4.1 geoordeeld dat art. 11c Wet LB niet wegneemt dat nog steeds sprake is van een pensioenachtig verschijnsel in de zin van art. 18 van het Verdrag. Het Hof verwerpt in r.o. 4.1 bovendien ook de kennelijk internrechtelijke standpunten van de fiscus dat de overdracht het karakter van pensioenregeling aan de aanspraak ontneemt en dat een belaste aanspraak ontstaat of herleeft, “zoals bij de in art. 11 (bedoeld zal zijn: 11c; PJW), eerste lid, van de Wet genoemde transacties.” Deze verwerping impliceert mijns inziens dat het Hof eveneens verwerpt de stelling dat art. 11c(1)(a) in casu van toepassing zou zijn. Het Hof kiest voor lid 2 (fictieve afkoop).4.5 Ik meen dat het Hof daarmee een internrechtelijk juist oordeel heeft gegeven. Art. 11c, lid 1, letter a, is mijns inziens niet bedoeld voor een geval van overdracht aan een niet-erkende verzekeraar, waarvoor immers naar zijn bewoordingen expliciet en onmiskenbaar art. 11c, lid 2, geschreven is. De Memorie van toelichting bij artikel 11c (thans 19b) Wet LB betoogt Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 24.:
“Eerste lid, onderdeel aEen inhoudelijke wijziging van de pensioen of VUT-regeling, waardoor de pensioen- of VUT-aanspraken niet meer als zodanig zijn aan te merken. Te denken valt bijvoorbeeld aan de situatie waarin later een andere persoon dan de in artikel 11, derde lid, onderdeel a, genoemde personen als pensioengerechtigde wordt aangewezen. Een ander voorbeeld is het geval waarin het als verzekeraar van het pensioen of de VUT-voorziening optredende lichaam niet langer voldoet aan de voorwaarden die in artikel 11b, eerste lid, zijn gesteld aan de verzekeraar.(…)”
Het gaat in casu niet om een geval waarin de verzekeraar ten gevolge van inhoudelijke wijzigingen “niet langer voldoet” aan de gestelde voorwaarden, maar om een overdracht naar een andere verzekeraar (die nooit aan de voorwaarden voldaan heeft). Voor een dergelijke situatie is in artikel 11c, lid 2, een speciale regeling opgenomen (fictieve afkoop), ter zake waarvan dezelfde MvT betoogt:
“Overdracht pensioenkapitaal (artikel 11c, tweede lid) Indien daarentegen sprake is van een overdracht naar een andere verzekeraar, wordt de pensioenaanspraak of de aanspraak ingevolge een VUT-regeling geacht te zijn afgekocht, (…) Herverzekering leidt in deze situaties derhalve tot het constateren van een afkoop indien die herverzekering geschiedt bij een andere verzekeraar dan de in artikel 11b, eerste lid, onderdeel a of onderdeel b, bedoelde <<professionele>> verzekeraars.”
4.6 Ook overigens bieden de wetsgeschiedenis en het kennelijke systeem van art. 11c (voor zover daarvan gesproken kan worden) geen steun aan het standpunt van de Staatssecretaris. Ik verwijs naar 5.14 hieronder.4.7 4.7 De vraag rijst of het uitmaakt of het door art. 11c Wet LB geconstrueerde heffingsobject naar intern recht onder lid 1(a) of onder lid 2 of onder beide valt. In alle gevallen zijn de fiscale gevolgen naar intern recht dezelfde, nl. die van het slot van lid 1: de aanspraak
“wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip (…) aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking (…).”

Blijkens de Memorie van toelichting Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 23 is de kwalificatie van de aanspraak tot loon uit vroegere dienstbetrekking vooral ingegeven door praktische overwegingen: kwalificatie tot loon schept inhoudingsplicht voor de verzekeraar.

4.8 Naar intern recht maakt het voor des fiscus’ heffingsbevoegdheid dus niet uit of het geconstrueerde heffingsobject als (fictieve) afkoop, als (fictieve) uitkering, of als ontstane of herlevende aanspraak moet worden beschouwd en (dus) ook niet welk onderdeel van art. 11c Wet LB van toepassing is: in alle gevallen is het geconstrueerde heffingsobject belast als “loon uit vroegere dienstbetrekking.” Beslissend voor de uitkomst van dit geschil is niet de internrechtelijke kwalificatie, maar de Verdragskwalificatie van het inkomensbestanddeel. De vraag waar het in deze procedure om gaat, is de vraag of die Verdragskwalificatie anders wordt door een Verdragsposterieure eenzijdige wettelijke constructie zoals art. 11c Wet LB, met name de vraag of art. 3, lid 2, van het Verdrag (verwijzing naar intern recht voor niet-gedefinieerde Verdragstermen) daartoe voldoende ruimte biedt aan de Verdragsluitende Staten. Ik meen dat die vraag ontkennend moet worden beantwoord, zoals ik hieronder (5.10) zal betogen. Indien dat antwoord juist is, doet de internrechtelijke kwalificatie niet ter zake.

4.9 Omdat de Staatssecretaris de bedoelde vraag bevestigend beantwoord, is het eerste onderdeel van het middel in zijn benadering wél relevant: zijn benadering is dat de internrechtelijke kwalificatie via art. 3, lid 2, van het Verdrag en via de dynamische interpretatiemethode wél beslissend is voor de verdragskwalificatie.

4.10 Mijns inziens faalt het eerste onderdeel, zowel omdat het wegens zijn afhankelijkheid van het tweede onderdeel het lot van dat tweede onderdeel moet delen, als zelfstandig, omdat het Hof terecht internrechtelijk fictieve afkoop heeft aangenomen.

5 Verdragskwalificatie (tweede middelonderdeel)
5.1 Een naar OESO-Model OECD Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1963; Model Tax Convention on Income and Capital, OECD, Parijs 1977 en 1992-2000 (losbladig). opgetrokken belastingverdrag biedt de volgende mogelijkheden tot kwalificatie van een in causaal verband met een benoemde bron van inkomen (loon uit – vroegere – dienstbetrekking) geconstrueerd inkomen als het litigieuze:(i) loon uit niet-zelfstandige arbeid (art. 15, of, bij vennootschapsbestuurders: art. 16)(ii) pensioen of een andere soortgelijke beloning (art. 18)(iii) overig inkomen (art. 21; in het Verdrag met België: art. 22)(vi) nihil: het verdrag ziet niet op deze verschijnselen en de Staten worden dus door het Verdrag niet weerhouden van heffing.5.2 De eerste twee mogelijkheden (loon of pensioen) doen zich, gezien de tekst van de desbetreffende bepalingen, slechts voor als het inkomen “paid” of “derived” is (in de authentieke talen van het Nederlands-Belgische Verdrag: “payé,” versé” of “reçu”; “verkregen” of “betaald”). De authentieke Nederlandse tekst van art. 15, lid 1 van het Verdrag luidt:
“Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daavan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.”

De authentieke Franse tekst van die bepaling luidt:
“Les traitements, salaires et autres rémunérations similaires qu’un résident de l’un des Etats reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat.”

De Franse tekst van art. 15, lid 1, van het OESO-Model (tekst 1963) luist:
“Sous réserve des dispositions des articles 16, 18 et 19, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident de l’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat.”

De authentieke Nederlandse tekst art. 18 van het Verdrag luidt:
“Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 1, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar.”

De authentieke Franse tekst van die bepaling luidt:
“Sous réserve des dispositions de l’article 19, paragraphe 1er, les pensions et autre rémunérations similaires, versées à un résident de l’un des Etats au titre d’un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet Etat.”

De tekst van art. 18 van het OESO-Modelverdrag (tekst 1963) luidt:
“Sous réserve des dispositions du paragraphe 1 de l’article 19, les pensions et autre rémunérations similaires, versées (sinds 1977: “payées”; PJW) à un résident de l’un des Etats au titre d’un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet Etat.”

5.3 Ik acht het middel, zoals geadstrueerd in het tweede onderdeel, gegrond voor zover het betoogt dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat de litigieuze debiteursvervanging onder art. 18 van het Verdrag valt. Het Hof overweegt (r.o. 4.4) dat men de overname van de pensioenverplichting door B kan zien als “betaling” in de zin van art. 18 van het Verdrag. De verkrijging van de aanspraak ten laste van B zou dan de betaling zijn voor het opgeven van de aanspraak ten laste van A BV. Ik meen echter dat de oude aanspraak niet opgegeven wordt. De aanspraak blijft dezelfde (al daalt het beschikbare kapitaal zeer aanzienlijk door de Nederlandse inhouding), nl. een aanspraak op pensioen. Er vindt slechts een debiteursvervanging (en dekkingsvermindering) plaats. Civielrechtelijk gaat het kennelijk om contractsoverneming (art. 6:159 BW) tussen B en A op verzoek van de crediteur. Debiteursvervanging of contractsoverneming is mijns inziens geen betaling aan de crediteur, ook niet indien zij geschiedt op verzoek van de crediteur. Ware het anders, dan zouden moeizame inkomensficties als de litigieuze overbodig zijn: zou sprake zijn van het beëindigen van het oude contract en het aangaan van een nieuw contract met de nieuwe verzekeraar, dan zou zulks over het vermogen van de pensioengerechtigde lopen (zou zich een “echte” afkoop voordoen) en zou fiscaal niet moeizaam een fictief genietingsmoment geconstrueerd behoeven te worden. 5.4 Dit leidt mijns inziens echter niet tot cassatie. Anders dan de Staatssecretaris, meen ik dat de niet-toepasselijkheid van art. 18 (pensioenen) niet automatisch leidt tot toepasselijkheid van art. 15 (inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid) of art. 16 (ingeval van bestuurders). De Staatssecretaris baseert zijn standpunt op de volgens uw jurisprudentie HR 3mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers. “sluitende regeling” van de art. 15, 16, 17 en 18 OESO-Verdrag. Naar mijn mening kan dat stelsel echter logischerwijze alleen sluiten voor inkomsten die onder een van die bepalingen vallen, en dat zijn uitsluitend de arbeidsinkomsten die “betaald” of “verkregen” zijn. 5.5 U overwoog in het genoemde arrest BNB 2000/328 over de “sluitende regeling” van de art. 15, 16, 17 en 18 OESO-Verdrag als volgt:
“-3.4. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat, gelet op de samenhang tussen de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag, in artikel 15 daarvan of in artikel 17 in het geval van daarin bedoelde voordelen of inkomsten van onder meer sportbeoefenaars, de hoofdregel is neergelegd ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid en dat dergelijke inkomsten dan ook door dat artikel - of door artikel 17 - worden beheerst, tenzij de inkomsten kunnen worden aangemerkt als een onder artikel 18 vallend pensioen of andere soortgelijke beloning. Het Hof heeft dan ook met juistheid in de eerste plaats onderzocht of het overbruggingspensioen kan worden beschouwd als een pensioen of andere soortgelijke beloning als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag en, na ontkennende beantwoording van die vraag, zich nog slechts verdiept in de vraag of de inkomsten hetzij onder artikel 17 hetzij onder artikel 15 van het Verdrag vielen. Voorzover het middel betoogt dat het Hof bij zijn onderzoek mede artikel 22 van het Verdrag, het zogenoemde restartikel, had moeten betrekken, faalt het omdat het overbruggingspensioen valt onder de beloningen ter zake van verrichte arbeid, waarvoor in de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag een sluitende regeling is getroffen. Artikel 22 van het Verdrag kan mitsdien niet aan de orde komen.”
5.6 Geconstrueerde inkomensbestanddelen die “betaald” noch “verkregen” zijn, vallen niet onder de door u bedoelde “voordelen of inkomsten”, respectievelijk “beloningen ter zake van verrichte arbeid.” Het geciteerde arrest ging over werkelijke inkomsten, die “betaald” of “verkregen” zijn, niet over ficties. 5.7 In de bijlage bij mijn conclusies in de bij u aanhangige zaken met rolnummers 37.651, 37.657 en 37.670 heb ik verslag gedaan van een onderzoek naar de Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten in het algemeen en naar de mogelijkheden die art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag (verwijzing naar nationaal recht voor niet-gedefinieerde termen) biedt tot Verdragsposterieure kwalificatiebeïnvloeding door middel van internrechtelijke inkomensficties. In die bijlage en in mijn conclusie voor HR (eerste kamer) 27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB, kom ik tot de conclusie dat kwalificatie van het litigieuze “voordeel” systematisch onder art. 18 (pensioenen) van het (oude) Verdrag met België zou moeten worden gebracht, maar dat dit afstuit op de woorden “betaald aan,” en dat art. 15 (onzelfstandige arbeid) niet kan worden toegepast om twee redenen die elk op zichzelf die kwalificatie belemmeren: (i) uit uw jurisprudentie (zie 5.8 hieronder) blijkt dat voor de verdragstoepassing het karakter van pensioenaanspraak niet verandert door afkoop, hetgeen mijns inziens meebrengt dat ook een fictieve afkoop geen verandering in dat karakter brengt, en (ii) er is geen sprake van het “verkrijgen” van een arbeidsbeloning in de zin van art. 15. 5.8 In HR 13 mei 1987, BNB 1987/207 (verdrag met Finland 1970) en HR 20 mei 1987, BNB 1992/21 (verdrag met Ierland 1969) oordeelde u dat een afkoopsom terzake van een pensioenverzekering moet worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen in de zin van de desbetreffende verdragen, omdat ook de afkoopsom
“(…) naar haar aard ertoe (strekt) de betrokkene in staat te stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest,”
zelfs als wordt afgekocht vóór de voorziene ingangsdatum van de pensioenuitkeringen. Hieruit blijkt dat de afkoopsom voor een verzekering die als een pensioen in de zin van een verdrag kwalificeert, als een beloning soortgelijk aan pensioen geldt indien de afkoopsom door de afkoper (het pensioenfonds) op grond van dezelfde titel en dezelfde (verzorgings)gedachte betaald wordt als het pensioen zelf betaald zou zijn. Ik meen dat dit dan in beginsel ook geldt voor handelingen met betrekking tot de pensioenaanspraak die de nationale wetgever aanmerkt als afkoop, zoals hij in casu heeft gedaan. 5.9 Voor zover de Staatssecretaris betoogt dat de verschijnselen die art. 11c, lid 1, Wet LB omschrijft, bewerkstelligen dat voor de Verdragstoepassing het oudedagsverzorgingskarakter (geheel) verdwijnt, is dat betoog mijns inziens onjuist want (i) het ziet eraan voorbij dat de juiste internrechtelijke kwalificatie niet onderr lid 1, maar onder lid 2 is, en zelfs als dat anders zou zijn, geldt dat (ii) het betoog onverenigbaar is met de in 5.8 genoemde jurisprudentie, alsmede (iii) onverenigbaar is met het gegeven dat de (waarde van de) aanspraak die belast wordt (óók als men lid 1 toepast), een pensioenaanspraak is, en niet een met revisie- en/of heffingsrente opgerente navordering over destijds betaalde en vrijgestelde premies. Art. 11c Wet LB neemt niet weg dat de aanspraak die belast wordt, een pensioenaanspraak is (tenzij men aanneemt dat fictief inkomen slechts een fictief karakter heeft, zodat het hoe dan ook onder art. 22 (restartikel) van het Verdrag terecht komt). Kwalificatie onder art. 18 van het Verdrag is echter niet mogelijk, gezien (i) het ontbreken van een “betaling” en (ii) de context van de toewijzingsbepalingen van het Verdrag voor benoemde inkomsten zoals uiteengezet in de bijlage bij de conclusies 37.651, 37.657 en 37.670.

5.10 Art. 3, lid 2, van het Verdrag verwijst naar nationaal recht voor niet-gedefinieerde Verdragstermen, zoals “pensioen” en “inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid.” De authentieke Nederlandse tekst van art. 3, lid 2 van het Verdrag luidt:
“Voor de toepassing van de Overeenkomst door elk van de Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetten van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van de Overeenkomst uitmaken.”

De authentieke Franse tekst van deze bepaling luidt:
“Pour l’application de la Convention par chacun des Etats, toute expression qui n’est pas autrement définie a le sens qui est attribué par la législation de cet Etat régissant les impôts qui font l’object de la Convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente.”

De Franse tekst van art. 3, lid 2, van het OESO-Modelverdrag (tekst 1963) luidt:
“Pour l’application de la Convention par un Etat contractant, toute expression qui n’est pas autrement définie a le sens qui est attribué par la législation (sinds 1977: “le droit”; PJW) dudit Etat régissant les impôts faisant l’objet de la Convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente.”

Deze bepaling lijkt ruimte te bieden voor eenzijdige Verdragsposterieure kwalificatiebeïnvloeding. Uitgangspunt bij de toepassing van die bepaling is immers dynamische interpretatie (verwezen wordt in beginsel naar het nationale recht zoals dat luidt ten tijde van de belastbare feiten waarop het Verdrag moet worden toegepast). Die ruimte is echter zeer beperkt als gevolg van (i) de in die bepaling gemaakte uitzondering “tenzij het zinsverband U zie de onderdelen 4.6-4.7 van “mijn conclusie in de bij u aanhangige zaak 37.651 voor een eventueel verschil tussen “zinsverband”en “context”. Ik merk op dat het nieuwe Verdrag met België niet meer het woord “zinsverband”, maar het OESO-Engels en –Fransconforme “context” gebruikt. anders vereist” ( “à moins que le contexte n’exige une interprétation différente”; OESO-Engels: “unless the context otherwise requires”; OESO-Frans gelijk aan de authentieke Franse versie van het Verdrag met België, en (ii) de ingevolge art. 31 van het Weense verdragenverdrag vereiste “good faith” bij uitlegging en toepassing van (belasting)verdragen. In de genoemde bijlage bij conclusies 37.651, 37.657 en 37.670 kom ik na analyse van die “context”-uitzondering en de betekenis van art. 31 Weens Verdragenverdrag tot de volgende conclusies: “De in de toewijzingsbepalingen van OESO-Modelconforme (en NSV-conforme) verdragen gebruikte termen “paid” en “payments” (“payé(es)” en “rétributions”; “betaald” en “vergoedingen”), zoals in de artt. 10, 11, 12, 18, en 20 van het OESO-Model, en “derived” (“reçu”; “verkregen”), zoals in de artt. 6, 13, 15, 16, 17 van dat Model, laten niet toe, ook niet onder dynamische interpretatiemethoden, dat fictieve inkomsten die op grond van eenzijdig ingevoerde en het Verdrag postdaterende nationaalrechtelijke ficties geacht worden verkregen te zijn terwijl zij feitelijk niet verkregen zijn, onder een van de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten van het OESO-Modelverdrag gebracht worden, tenzij sprake is van reciprociteit (ook de verdragspartner heeft ten tijde van de verdragstoepassing eenzelfde fictie in werking) of tenzij een onderling-overlegprocedure is afgerond met als resultaat een gepubliceerd document dat staats- en volkenrechtelijk als (aanvulling op) het verdrag kan gelden. Doen deze uitzonderingen zich niet voor, dan vallen verdragsposterieur ingevoerde fictieve inkomsten onder het restartikel, met als gevolg exclusieve toewijzing aan de woonstaat van de fictieve genieter.”5.11 Art. 11c Wet LB 1964 is op 1 januari 1995 ingevoerd en dateert dus van na de sluiting van het in casu toepasselijke oude Verdrag met België. Gesteld noch gebleken is dat ter gelegenheid van de invoering van de Nederlandse fictie van art. 11c (thans 19b) Wet LB een voldoende parlementair gelegitimeerde documentenwisseling met België heeft plaatsgevonden die als aanvulling op of uitvoering van dat Verdrag kan gelden. In feitelijke instantie is gesteld noch gebleken dat België in het jaar waarop het Verdrag in casu moet worden toegepast, een vergelijkbare inkomensfictie in werking had die op de belanghebbende van toepasing zou zijn geweest in de spiegelbeeldige situatie. De belanghebbende heeft wel in cassatie als bijlage bij zijn verweerschrift een artikel Martine Vannackelbergh en Joost de Groote: Overdracht pensioen naar het buitenland ten onrechte belast; Internationale Fiscale Actualiteit, nr. 2, CED Samsom, 28 februari 2002, blz. 1-4. overgelegd waaruit blijkt, dat het Hof van Beroep te Brussel een (in wetgevingstechniek afwijkende Art. 364bis van het Belgische WIB 1992 legt, anders dan de Nederlandse wet, het belastbare feit ná het moment van emigratie: de werkelijke uitkering of afkoop wordt belast, maar er wordt achteraf gefingeerd dat die plaatsvond vóór de (feitelijk reeds geschiede) emigratie.) Belgische fictiebepaling over pensioenoverdracht naar het buitenland (artikel 364bis van het WIB 1992 Kopie wettekst + toelichting uit Tiberghien bijgevoegd.), onverenigbaar heeft geacht met het Belgisch-Franse belastingverdrag. Uit deze uitspraak blijkt dat de Belgische belastingrechter het Belgische fictieve inkomen onder het restartikel brengt van het Belgisch-Franse Verdrag brengt. De vraag rijst of u – die het recht, dus ook het buitenlandse recht kent – moet onderzoeken of België in 1997 een met art. 11c Wet LB vergelijkbare bepaling onderhield. Ik meen dat zulks het geval zou zijn indien de fiscus in enige stand van het geding gesteld zou hebben dat België dergelijke wetgeving had en de feitelijke grondslag gefourneerd zou hebben om te kunnen beoordelen of de belanghebbende daaronder zou zijn gevallen. Bij ontbreken van een dergelijke feitelijke grondslag hoeft u mijns inziens niet van ambtswege op zoek te gaan, nu zulks in cassatie tot niets kan leiden. U zie onderdeel 4.5 van de conclusie in de zaak 37.651 en onderdeel 4.5 van de conclusie in de zaak 37.670.
In casu is tenslotte evenmin feitelijk iets “verkregen/reçues” maar heeft slechts een debiteursvervanging/contractsoverneming plaatsgevonden, waaraan door de Nederlandse wetgever een fictief genietingsmoment gekoppeld is. De analyse van de termen “paid”, “payé”, “betaald”, “derived”, “reçu” en “verkregen” in de onderdelen 2.2 t/m 2.10 van de genoemde bijlage leidt mij tot de conclusie dat volgens een gewone en in “good faith” verrichte interpretatie binnen context en doel en strekking van het OESO-Verdrag (dat op de hier relevante punten overeenstemt met het toe te passen Verdrag met België U zie voor zoveel nodig de onderdelen 4.6-4.7 van de conclusie in de zaak 37.651, over een eventueel verschil tussen enerzijds “context” (OESO) en “contexte” (authentieke Franse tekst) en anderzijds “zinsverband” (authentieke Nederlandse tekst). ), de termen “betaald aan” en “verkregen door” niet aldus uitgelegd kunnen worden dat zij mede omvatten een niet-verkrijging of niet-vermeerdering van beschikkingsmacht, alsmede dat in het officiële OESO-Commentaar geen steun te vinden is voor de stelling dat de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten van het OESO-Modelverdrag ook zien op fictieve inkomsten.5.12 Hetgeen art. 11c (19b) Wet LB ter gelegenheid van de overdracht van het pensioenkapitaal belast, kan (wél) gekwalificeerd worden als een (fictief) “bestanddeel van het inkomen” in de zin van art. 22 (overige inkomsten) van het Verdrag. Die bepaling maakt neutraal gewag van
“bestanddelen van het inkomen van een inwoner van een van de Staten, waarop de voorgaande artikelen (…) geen toepassing vinden (…),”

en bestrijkt dus tekstueel ook niet-genoten (niet-“betaalde” en niet-”verkregen”), maar slechts aan een persoon toegerekende, al dan niet fictieve, inkomensbestanddelen. Ik meen daarom dat het door de debiteursvervanging/contractsoverneming opgeroepen inkomensbestanddeel exclusief is toegewezen aan de (werkelijke) woonstaat van de fictieve genieter, dat is in casu België. 5.13 Dit wordt niet anders door uw arrest HR 7 december 2001, BNB 2002/42, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, over de verdragskwalificatie van negatieve persoonlijke verplichtingen bij lijfrente-afkoop door een naar Hongarije geëmigreerde lijfrentenier. Zie M.J. Ellis, Nieuwe dimensies in verdragstoepassing?, NTFR 2002/434, blz. 3. U achtte geen “item of income” aanwezig en dus het restartikel niet van toepassing:
“De omstandigheid dat negatieve persoonlijke verplichtingen bestaan in het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte persoonlijke verplichtingen, brengt voorts mee dat zij niet kunnen worden gerekend tot de `items of income' waarop artikel 22 van de Overeenkomst, het zogenoemde restartikel, betrekking heeft.”
Ik meen dat dit arrest niet van betekenis is voor niet-“verkregen” nationaal-wettelijk geconstrueerd inkomen uit (vroegere) arbeid, omdat het bij dergelijk geconstrueerd inkomen, anders dan bij negatieve persoonlijke verplichtingen, niet gaat om de terugneming van een “bovenbronnelijke” aftrek tot vergelding van draagkrachtvermindering (waarop het Verdrag niet ziet), maar om een (fictief) “bestanddeel van het inkomen” dat geacht wordt soortgelijk aan pensioen genoten te worden uit vroegere arbeid (of wellicht uit vermogen: het niet-premiedeel) en dat dus causaal verbonden is (althans geacht wordt te zijn) met enige bron van inkomen (waarop het Verdrag wél ziet). U vergelijke onderdeel 6.41 van mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106. 5.14 De Staatssecretaris betoogt dat van fictief inkomen geen sprake is, nu met terugwerkende kracht de omkeerregel ongedaan wordt gemaakt, zodat alsnog het destijds voorwaardelijk onbelast gelaten loon belast wordt. De MvT bij art. 11c (thans 19b) Wet LB Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 23. geeft echter geen steun aan dat standpunt. Zij vermeldt:
“Een vrijgestelde aanspraak op pensioen of VUT wordt bij bepaalde handelingen omgezet in een aanspraak die als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt. Indien een handeling wordt verricht in afwijking van de voorwaarden waaronder deze aanspraken zijn vrijgesteld, geniet de werknemer op het onmiddellijk aan de gewraakte handeling voorafgaande tijdstip loon uit vroegere dienstbetrekking in de vorm van een aanspraak;”
alsmede: Kamerstukken II, 1992-93, 23 046, nr. 3, blz. 24.
“Zoals (...) is uiteengezet, wordt in geval van afkoop niet de ontvangen afkoopsom als zodanig in de heffing van de loonbelasting betrokken maar de waarde van de aanspraak op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip. Die waarde wordt gesteld op de bedragen die op dat moment bij een derde zouden moeten worden gestort ten einde de aanspraak te dekken. Aangezien zich bij de vaststelling van het bij eenderde te storten bedrag waarderingsproblemen kunnen voordoen, wordt op grond van praktische overwegingen goedgekeurd dat deze waarde normaliter niet hoger behoeft te worden gesteld dan de afkoopsom die is of zou worden ontvangen.”
5.15 Ik lees hierin geen terugwerkende kracht. Integendeel: hetgeen art. 11c belast, wordt niet aangeduid als “loon uit dienstbetrekking” maar als “loon uit vroegere dienstbetrekking.” Betoogd wordt voorts dat de huidige aanspraak (de op het moment van de “besmette” handeling bestaande aanspraak) belast wordt. De (waarde van de) huidige aanspraak wordt aangemerkt als “loon,” en wel uit een “vroegere” dienstbetrekking. Die laatste aanduiding (“loon uit vroegere dienstbetrekking”) impliceert dat hetgeen art. 11c belast, Verdragstechnisch een karakter heeft dat soortgelijk is aan pensioen. Aangezien echter niet “betaald” is, kan art. 18 van het Verdrag niet toegepast worden, en bij gebreke van een “verkrijgen” in de zin van art. 15 van het Verdrag (ik verwijs naar de bijlage bij de conclusies 37.651, 37.657 en 37.670), kan art. 15 evenmin worden toegepast, zodat slechts het restartikel overblijft.5.16 Ik meen dat ook het tweede onderdeel doel mist.

6 Subsidiair; het premiedeel van de waarde van de aanspraak
6.1 De Staatssecretaris betoogt subsidiair dat in het verleden in elk geval het nominale premiedeel “verkregen” is en mitsdien aan Nederland wordt toegewezen. Ik meen dat dit betoog noch internrechtelijk, noch voor de toepassing van het Verdrag gevolgd kan worden. 6.2 Weliswaar maakt van het overgedragen pensioenkapitaal een bedrag deel uit dat bestaat uit de som van de (nominale) door de werkgever in de loop der jaren betaalde of ingehouden en afgedragen pensioenpremies en kan van dat deel gezegd kan worden dat het - destijds - (in natura) door de belastingplichtige uit de dienstbetrekking is “verkregen.” Het Verdrag had zich er niet tegen verzet als Nederland die premies belast zou hebben. Nederland heeft er echter internrechtelijk voor gekozen om de pensioenpremie niet tot het loon te rekenen, evenmin als de waarde-aangroei gedurende de opbouwfase, meer om de latere uitkering uit de kapitaaldekking als pensioen – uit vroegere dienstbetrekking – te belasten. Ter zake van de vroegere verkrijgingen van de premies bepaalde de Wet expliciet dat zij niet ten titel van loon uit dienstbetrekking geschiedden. Zij zijn expliciet buiten het loonbegrip geplaatst (thans art. 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB).6.3 Ik maak uit de tekst van en de boven geciteerde parlementaire toelichting bij art. 11c (thans 19b) Wet LB op dat niet (alsnog) belast worden de in het verleden in de loop der jaren door de werkgever betaalde, al dan niet opgerente, premies, maar de huidige (waarde van de) pensioenaanspraak. Daarop legt trouwens de fiscus ook voortdurend de nadruk: de (waarde van de) aanspraak wordt belast. Art. 11c (thans 19b) Wet LB belast dus niet hetgeen destijds “verkregen” is, maar hetgeen thans beschikbaar is voor uitkering of afkoop. De Staatssecretaris wil in art. 11c (thans 19b) Wet LB lezen dat uitgesteld loon met terugwerkende kracht als niet-uitgesteld wordt behandeld. Maar de wetsgeschiedenis biedt daartoe geen steun: het gaat niet meer om uitgesteld loon. De aanspraak is een pensioenaanspraak geworden, die zich van uitgesteld loon onderscheidt door waarde-aangroei die niet slechts uit rente, maar ook uit actuariële waardevermeerdering bestaat. Het fingeren van genieten van de waarde daarvan (en dat is wat art. 11c Wet LB doet) kan Verdragstechnisch niet anders geduid worden dan als een (fictieve) “beloning soortgelijk aan pensioen.” Ik meen daarom dat hetgeen art. 11c Wet LB wil belasten, in Verdragstechnische zin niet “verkregen” is uit dienstbetrekking in de zin van art. 15, ook niet voor het nominale premiedeel van de waarde van de aanspraak. Kwalificatie onder art. 18 zou aangewezen zijn, maar stuit af op de term “betaald” in die bepaling, zodat slechts het restartikel overblijft, ook voor het premiedeel.6.4 Ik wijs tenslotte op de praktische complicaties van het subsidiaire standpunt van de Staatssecretaris. Het pensioenkapitaal (de waarde van de aanspraak) zou voor de verdragstoepassing gesplitst moeten worden: het destijds – in een deels zeer ver verleden - in causaal verband met de dienstbetrekking werkelijk “verkregen” deel van het in art. 11c (19b) Wet LB geconstrueerde inkomensbestanddeel (de nominale premies van wieweetwanneer) zou onder art. 15 van het Verdrag gebracht moeten worden en het niet-premiedeel zou nog steeds een fictieve “beloning soortgelijk aan pensioen” zijn die bij gebreke van “betaling” niet onder art. 18 gebracht kan worden en daarom onder het restartikel terecht komt. Ik meen dat wij alleen al om praktische redenen niet aan een dergelijk premiehistorisch onderzoek moeten beginnen. U lijkt overigens splitsing van de fictieve afkoop in een premiedeel en een niet-premiedeel (zij het buiten de context van verdragskwalificatie) reeds afgewezen te hebben in HR 28 februari 2001, BNB 2001/168, VN 2001/15.14. met noot J. van Soest:
“3.6. De Staatssecretaris heeft in zijn beroepschrift in cassatie nog (subsidiair) betoogd dat het bijzondere tarief slechts kan gelden voor de oorspronkelijke waarde van de aanspraak, dus de waarde ten tijde van de toekenning. Dat betoog miskent dat ingevolge de fictie van artikel 11c, lid 1, van de Wet LB de aanspraak wordt aangemerkt als loon op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip. De waarde van die aanspraak op dat tijdstip moet dan op grond van artikel 13, lid 2, van de Wet LB in verbinding met artikel 10, lid 1, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 worden gesteld op het bedrag dat bij een derde zou moeten worden gestort teneinde de aanspraak te dekken. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat het te dezen aldus in aanmerking te nemen bedrag gelijk is aan het bedrag van de afkoopsom die is ontvangen (vgl. Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 5). Voor een splitsing van het te belasten bedrag als door de Staatssecretaris bepleit, is in dit systeem geen grond.”

6.5 Ik meen dat ook het subsidiaire standpunt van de Staatssecretaris niet gevolgd kan worden.
7 Conclusie Ik geef U in overweging het beroep ongegrond te verklaren.

De Procureur-generaal bijDe Hoge Raad der Nederlanden(a.-g.)

21



Nr. 38.098 P.J. WattelDerde Kamer A Conclusie inzake:Loonbelasting/ de Staatssecretaris van Financiën
premie volksverzekeringen september 1998 tegen
X

12 maart 2003

1 Inleiding, feiten en loop van het geding

1.1 Deze procedure gaat over de vraag in hoeverre het (oude) belastingverdrag tussen Nederland en België Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192, per 31 december 2002 vervangen; zie Trb. 2003, 2 . (hierna: het Verdrag) in de weg staat aan Nederlandse belastingheffing ter zake van overdracht van pensioenkapitaal van een in Nederland gevestigde pensioenverzekeraar naar een in België gevestigde verzekeraar, indien de pensioengerechtigde inwoner is van België.

1.2 Ik concludeer heden eveneens in de zaak met nr 37 978 van een andere belanghebbende in een vergelijkbare situatie die in cassatie een vrijwel identiek geschil betreft. Beide zaken zijn door hetzelfde Hof op dezelfde dag behandeld, maar niet gevoegd en niet op dezelfde zitting, zodat de conclusies niet gecombineerd kunnen worden. De cassatiemiddelen van de Staatssecretaris luiden in beide zaken woordelijk gelijk, afgezien van de weergave van de feiten en enige verwijzingen naar eerdere stukken; de verweerschriften van (dezelfde) gemachtigde luiden inhoudelijk gelijk, al zijn zij niet steeds woordelijk gelijk. Ik heb een gemeenschappelijke bijlage overwogen, maar aangezien ik in beide zaken zal verwijzen naar de bijlage bij mijn conclusies in de reeds bij u aanhangige zaken met de nrs 36 651, 37 657 en 37 670, heb ik daarvan afgezien. Men zou door meer bijlagen die naar elkaar verwijzen, het zicht op de zaken kunnen verliezen. In de thans voorliggende conclusie en in die in de zaak met nr 37 978 zal ik de in de genoemde bijlage ontvouwde inzichten toepassen met betrekking tot Verdragskwalificatie van het door art. 11c (thans 19b) van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1998; hierna: Wet LB) internrechtelijk geconstrueerde inkomensbestanddeel en dynamische Verdragsinterpretatie op basis van art. 3, lid 2, van het OESO-Modelverdrag (art. 3, lid 2, van het – oude - Verdrag met België). De conclusies in deze zaak en in die met nr 37 978 zijn inhoudelijk vrijwel identiek.

1.3 Het inhoudelijk belangrijkste verschil tussen de twee zaken is dat in de onderhavige zaak de overdragende pensioenverzekeraar in Nederland is gevestigd en loonbelasting heeft ingehouden op de pensioenoverdracht, terwijl de zaak met nr 37 978 een “eigen” pensioen-BV betreft die feitelijk op de Antillen is gevestigd, zodat in die zaak een aanslag inkomstenbelasting aan de belanghebbende is opgelegd als buitenlands belastingplichtige voor die belasting.

1.4 De belanghebbende was van 30 november 1971 tot januari 1993 in dienst bij A BV (per 18 december 1991 geheten B BV). Hem is een pensioen toegekend dat was ondergebracht bij C NV (hierna: C). Sinds 1991 woont de belanghebbende in België.

1.5 Na een verzoek van de belanghebbende om het pensioenkapitaal ad f 440.255 over te maken naar de in België gevestigde verzekeraar D te Q (hierna: D), heeft C in september 1998 f 176.102 overgemaakt naar D, en f 264.153 loonheffing (60% van f 440.255) ingehouden.

1.6 Belanghebbendes bezwaar tegen de inhouding is door de Inspecteur afgewezen. De Inspecteur achtte op de overdracht art. 11c (thans 19b) Wet LB van toepassing; een bedrag ad f 440.255 is door hem aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking, genoten in 1998 op het onmiddellijk aan de overname door D voorafgaande tijdstip.

2 Het Hof De hofuitspraak is gepubliceerd in VN 2002/16.1.16.

2.1 Voor het Hof was uitsluitend in geschil of ter zake van de overdracht van het pensioenkapitaal terecht inhouding van loonheffing plaatsvond.

2.2 Het Hof gaf het standpunt van de Inspecteur als volgt weer:

“De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat D niet valt in één van de in artikel 11b van de Wet genoemde categorieën van toegelaten verzekeraars en daaraan verbindt hij, met een beroep op de eerste volzin van het tweede lid van artikel 11c van de Wet, het gevolg dat de pensioenaanspraak van belanghebbende wordt geacht te zijn afgekocht. De Inspecteur bestrijdt dat sprake is van fictieve inkomsten; er is naar zijn mening slechts sprake van het terugnemen van een in het verleden verleende vrijstelling van de aanspraak.”

2.3 Het Hof gaf het standpunt van de belanghebbende als volgt weer:

”Belanghebbende stelt daartegenover dat
- Nederland het recht mist bij wege van fictie het begrip inkomen in de zin van artikel 15 en volgende van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192 (hierna: het Verdrag) uit te breiden,
- indien er voor het Verdrag wel inkomen in de zin van de artikelen 15 en volgende mocht zijn ontstaan, elke heffing afstuit op artikel 18 dan wel op artikel 22 van het Verdrag,
- belastingheffing over de overgedragen pensioenverplichting bovendien afstuit op de Resolutie van de Staatssecretaris van 2 november 1987, nr. 087-2683, zoals gepubliceerd in BNB 1988/28 dan wel op artikel 36 van de Wet,
- belastingheffing in strijd is met het Verdrag van 25 maart 1957, te Rome gesloten tot oprichting van de Europese Gemeenschap (nadien gewijzigd; hierna het EG verdrag), in het bijzonder met de artikelen 17 en 18, alsmede met de artikelen 58 en 59 van het EG Verdrag.”

2.4 Het Hof oordeelde als volgt:

“4.1. Niet in geschil is, blijkens het ter zitting behandelde, dat de verplichting voortvloeiende uit de (…) aanspraak is overgegaan van C naar D .
Niet in geschil is voorts dat die aanspraak een aanspraak is op een uitkering die is bestemd tot en is afgestemd op de voorziening in de behoefte aan verzorging van belanghebbende bij ouderdom. De aanspraak geeft naar het oordeel van het Hof derhalve naar zijn aard een voorziening voor een pensioen als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag (Hoge Raad 6 november 1985, nr. 23.027 onder meer gepubliceerd in BNB 1986/35c*).
Naar het oordeel van het Hof is het standpunt van de Inspecteur dat artikel 11c van de Wet bewerkstelligt dat de betreffende aanspraak geen pensioenaanspraak meer is, onjuist. Naar het oordeel van het Hof is eveneens onjuist de stelling van de Inspecteur dat artikel 11c, tweede lid, van de Wet inhoudt dat op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de overdracht de in het verleden toegekende vrijstelling op de pensioenaanspraak wordt teruggedraaid. Het artikel bepaalt met zoveel woorden dat "de aanspraak geacht wordt te worden afgekocht". Er is dus niet, zoals de Inspecteur stelt, een (niet-vrijgestelde) aanspraak ontstaan of herleefd, zoals bij de in artikel 11, eerste lid, van de Wet genoemde transacties.

4.2. De wetgever heeft met artikel 11c van de Wet getracht bij wege van fictie het begrip inkomen in de zin van artikel 15 en volgende van het Verdrag uit te breiden. Dit is echter gebeurd na de totstandkoming van het Verdrag en op een zodanige wijze dat daardoor dubbele heffing over de aanspraak kan ontstaan (eerst in 1998 bij de overname van de verplichting door D en later nog eens wanneer het pensioen periodiek tot uitkering komt). Daarmee komt de wetgever naar het oordeel van het Hof in strijd met doel en strekking van het Verdrag. Dit kan niet de bedoeling zijn geweest van verdragssluitende partijen.
Het Hof verwijst in dit verband naar hetgeen onder 4.5 tot en met 4.8 is overwogen in de uitspraak van de derde meervoudige Belastingkamer van dit Hof van 6 september 2001, nr. 00/03486, onder meer gepubliceerd in NTFR 2001/1398.

4.3. Indien de Inspecteur met betrekking tot zijn stelling dat het begrip "inkomen" in de zin van artikel 15 en volgende van het Verdrag door de invoering van de fictie in artikel 11c, tweede lid, van de Wet wel wordt uitgebreid, in het gelijk zou worden gesteld, hetgeen in strijd zou zijn met het hiervoor onder 4.1. en 4.2 overwogene, dan zou dit evenwel inhouden dat ook de fictie dat er naar Nederlandse begrippen een pensioenaanspraak is afgekocht, doorwerkt in het Verdrag.
Blijkens vaste jurisprudentie (Hoge Raad 26 augustus 1981, nr. 20 413, onder meer gepubliceerd in BNB 1981/307c*) en beleid (Resoluties van 17 juni 1987, gepubliceerd in VN 1987, blz. 1360 en van 2 november 1987, zoals hiervoor vermeld onder 3.1, die in 1998 nog niet waren ingetrokken) is Nederland op grond van artikel 18 van het Verdrag niet gerechtigd te heffen over de afkoop van een pensioenaanspraak door een inwoner van België.

4.4. De Inspecteur heeft gesteld dat artikel 18 van het Verdrag niet van toepassing kan zijn omdat er geen bedrag "betaald" is, daarbij verwijzend naar de conclusie van advocaat-generaal Wattel in de procedure bij de Hoge Raad bekend onder nr. C 99/009 (conclusie van 21 april 2000, gepubliceerd in VN 2000/28.14; de Hoge Raad komt in zijn arrest in die procedure van 27 oktober 2000, gepubliceerd in VN 2000/49.19 niet toe aan deze kwestie). Nog daargelaten of deze stelling houdbaar is (men kan immers de aanspraak die men op de nieuwe verzekeraar krijgt zien als een betaling voor het opgeven van de aanspraak op de oude verzekeraar), komt de advocaat-generaal, anders dan de Inspecteur, echter tot de conclusie dat in dat geval niet artikel 15 van het Verdrag van toepassing is, maar artikel 22; op grond van dit artikel ontzegt het Verdrag Nederland het heffingsrecht en derhalve dient ook dit standpunt van de Inspecteur te worden verworpen.

4.5. Naar het oordeel van het Hof stuit het Nederlandse heffingsrecht in alle door de Inspecteur verdedigde standpunten af op het Verdrag.
De stellingen van de Inspecteur, die er in feite op neerkomen dat de Nederlandse wetgever binnen het Verdrag voor Nederland een heffingsrecht voor het geval dat is voorzien in het tweede lid van artikel 11c van de Wet heeft gecreëerd, dienen gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, naar het oordeel van het Hof als zijnde onjuist te worden verworpen.
Daarmee is op de meest verstrekkende grief van belanghebbende in zijn voordeel beslist. Het beroep is gegrond.
Belanghebbendes andere argumenten behoeven geen verdere behandeling.”

2.5 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft gerepliceerd. De belanghebbende heeft gedupliceerd.

3 Het geschil in cassatie

3.1 De Staatssecretaris stelt één middel voor: het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de op grond van artikel 11c Wet LB belaste aanspraak op pensioen voor de toepassing van het Verdrag gekwalificeerd moet worden als pensioen of soortgelijke beloning en daarom toegewezen is aan de woonstaat België. Het middel bevat twee onderdelen:
(i) het Hof hanteert een onjuist uitgangspunt: de Inspecteur heeft zich niet slechts gebaseerd op een (fictieve) afkoop van de aanspraak in de zin van artikel 10, lid 2, Wet LB, nu hij zich niet slechts heeft beroepen op artikel 11c, lid 2, Wet LB (fictieve afkoop), maar ook op art. 11c, lid 1, onderdeel a (niet meer voldoen aan de voorwaarden voor een gekwalificeerde pensioenregeling). De overdracht van pensioenkapitaal ontneemt aan de pensioenaanspraak het karakter van gekwalificeerde pensioenregeling, waardoor onmiddellijk voorafgaande aan die overdracht de fiscale faciliteit (de “omkeerregel”) wordt teruggenomen. De waarde van de aanspraak is alsdan alsnog belast als loon uit vroegere dienstbetrekking. Het heffingsobject is dan ook de aanspraak en niet een al dan niet fictieve afkoopsom.
(ii) ‘s Hofs oordeel komt in strijd met art. 11c (oud) Wet LB en met het Verdrag. Dit tweede onderdeel herhaalt vier maal in verschillende verpakkingen de stelling van onderdeel (i) (er wordt geen fictieve uitkering of afkoopsom belast, maar alsnog een uit dienstbetrekking genoten aanspraak in opbouw), en knoopt daaraan de Verdragskwalificatie “inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid” (art. 15 Verdrag). De vrijstelling van aanspraken ingevolge een pensioenregeling is, aldus de Staatssecretaris, afhankelijk gesteld van de voorwaarde dat in de gehele opbouwperiode aan de criteria voor een gekwalificeerde pensioenregeling wordt voldaan. Is dat niet meer het geval, dan wordt de vrijstelling (de omkeerregel) met terugwerkende kracht teruggenomen. In casu is overgedragen aan een niet-erkende verzekeraar. Daardoor wordt de omkeerregel teruggedraaid en wordt de aanspraak, die als loon uit dienstbetrekking is verkregen, alsnog belast. De conclusie is dus opnieuw dat hetgeen belast wordt, niet een (fictieve) afkoopsom of uitkering is, maar een eerder uit dienstbetrekking verkregen en toen (naar nu blijkt ten onrechte) vrijgesteld loonbestanddeel. Uitgaande van het “gesloten stelsel” van de artt. 15 t/m 18 OESO-Modelverdrag zoals door u geformuleerd in HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers, kan de alsnog belaste aanspraak slechts onder art. 15 Verdrag vallen, nu zij niet onder de artt. 16 t/m 18 valt. ’s Hofs kwalificatie als pensioen of soortgelijke beloning in de zin van artikel 18 Verdrag is onjuist, evenals ’s Hofs oordeel dat Nederland onbedoeld en eenzijdig zijn heffingsbevoegdheid uitbreidt. Het gaat immers om een nagekomen bate uit dienstbetrekking, die bovendien niet “betaald” is in de zin van art. 18, zodat art. 18 niet van toepassing is. De partijen zijn bij het sluiten van het Verdrag er van uitgegaan dat loon uit dienstbetrekking wordt belast in de Staat waar de werkzaamheden worden verricht. Dat is in casu Nederland. Hoe een Staat hem toegewezen inkomen in de heffing betrekt, wordt door het verdrag geheel overgelaten aan de nationale wetgeving van die Staat.

3.3 In zijn conclusie van repliek verdedigt de Staatssecretaris subsidiair dat in elk geval het premie-deel van de aanspraak “verkregen” is in de zin van art. 15 Verdrag en daarom onder die bepaling aan Nederland is toegewezen. De nominale waarde van de vrijgestelde pensioenaanspraken wordt dan “geregulariseerd” en de waarde-aangroei blijft buiten de Nederlandse heffing.

4 Eerste middelonderdeel: object van heffing is niet een (fictieve) afkoopsom, maar de aanspraak zelve

4.1 Art. 11c Wet LB 1964 is op 1 januari 1995 ingevoerd Ingevolge art. I, onderdeel D, van de Wet van 23 december 1994, Stb. 927 (Brede Herwaardering II). en per 1 juni 1999 vernummerd tot art. 19b. Ingevolge art. I, onderdeel C, van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211). Het kwalificeert in bepaalde situaties een vooralsnog onbelast gebleven pensioen- of VUT-aanspraak als loon uit een vroegere dienstbetrekking. De bepaling luidt als volgt:

“1. Ingeval op enig tijdstip:
a. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding niet langer als zodanig is aan te merken;
b. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid wordt;
(…)
wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak.
2. Ingeval een verplichting ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar wordt de aanspraak ingevolge die regeling geacht te worden afgekocht. De eerste volzin is niet van toepassing ingeval de verplichting (…) geheel of gedeeltelijk overgaat naar een verzekeraar bedoeld in art. 11b, eerste lid, onderdelen a, b, d of e, mits (…)”

4.2 Vast staat dat D niet behoort tot de in artikel 11b genoemde categorieën van toegelaten verzekeraars. Ingevolge het geciteerde lid 2 wordt dan bij overdracht aan die verzekeraar de aanspraak geacht te worden afgekocht. Het fiscale gevolg van deze fictieve afkoop is via lid 1, letter b (werkelijke afkoop), beschreven in het slot van lid 1: op het onmiddellijk aan de (fictieve) afkoop (de overdracht) voorafgaande tijdstip wordt de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking.

4.3 De Staatssecretaris stelt dat, nu de nieuwe verzekeraar niet onder art. 11b valt, art 11c, lid 1, letter a, Wet LB van toepassing is (de aanspraak ingevolge een pensioenregeling is niet langer als zodanig aan te merken), en dat de Inspecteur in feitelijke instantie de heffing ook op die grond heeft doen steunen. Het is volgens de Staatssecretaris onbegrijpelijk dat het Hof aan laatstgenoemde bepaling is voorbij gegaan.

4.4 De Staatssecretaris vooronderstelt het Hof had moeten begrijpen dat de Inspecteur zich beriep op art. 11c, lid 1, letter a, Wet LB met zijn stelling dat van afkoop geen sprake was, maar slechts van het alsnog belasten van de aanspraak. In de eerste plaats hoefde dat mijns inziens voor het Hof geenszins duidelijk te zijn. Ik zie in de gedingstukken van de zijde van de Inspecteur geen beroep op de genoemde beplaing, noch de stellingname dat de aanspraak niet meer als aanspraak ingevolge een pensioenregeling is te beschouwen. Maar ook indien wij er van uitgaan dat het Hof des Inspecteur’s stelling wel aldus had moeten opvatten (en ingevolge zijn verplichting tot het van ambtswege aanvullen van de rechtsgronden ook op art. 11c(1)(a) had moeten ingaan), leidt zulks niet tot cassatie. Des fiscus’ stellingname houdt mijns inziens wezenlijk in dat (i) uitsluitend art. 11c(1)(a) Wet LB van toepassing is op overdracht aan een niet-erkende verzekeraar, of dat (ii) zowel art. 11c(2) als art. 11c(1)(a) (oud) Wet LB tegelijk van toepassing zijn. Zijn standpunt is, als ik goed zie, dat de overdracht van het pensioenkapitaal aan een niet-erkende verzekeraar weliswaar mogelijk ook een (fictieve) afkoop oplevert in de zin van lid 2, maar in elk geval een verlies van de kwalificatie “pensioenregeling” tot gevolg heeft, met als beweerdelijke consequentie dat de aanspraak met terugwerkende kracht geen pensioenaanspraak was en dus niet vrijgesteld was. Het Hof heeft in r.o. 4.1 geoordeeld dat art. 11c Wet LB niet wegneemt dat nog steeds sprake is van een pensioenachtig verschijnsel in de zin van art. 18 van het Verdrag. Het Hof verwerpt in r.o. 4.1 bovendien ook de kennelijk internrechtelijke standpunten van de fiscus dat de overdracht het karakter van pensioenregeling aan de aanspraak ontneemt en dat een belaste aanspraak ontstaat of herleeft, “zoals bij de in art. 11 (bedoeld zal zijn: 11c; PJW), eerste lid, van de Wet genoemde transacties.” Deze verwerping impliceert mijns inziens dat het Hof eveneens verwerpt de stelling dat art. 11c(1)(a) in casu van toepassing zou zijn. Het Hof kiest voor lid 2 (fictieve afkoop).

4.5 Ik meen dat het Hof daarmee een internrechtelijk juist oordeel heeft gegeven. Art. 11c, lid 1, letter a, is mijns inziens niet bedoeld voor een geval van overdracht aan een niet-erkende verzekeraar, waarvoor immers naar zijn bewoordingen expliciet en onmiskenbaar art. 11c, lid 2, geschreven is. De Memorie van toelichting bij artikel 11c (thans 19b) Wet LB betoogt Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 24.:

“Eerste lid, onderdeel a
Een inhoudelijke wijziging van de pensioen of VUT-regeling, waardoor de pensioen- of VUT-aanspraken niet meer als zodanig zijn aan te merken. Te denken valt bijvoorbeeld aan de situatie waarin later een andere persoon dan de in artikel 11, derde lid, onderdeel a, genoemde personen als pensioengerechtigde wordt aangewezen. Een ander voorbeeld is het geval waarin het als verzekeraar van het pensioen of de VUT-voorziening optredende lichaam niet langer voldoet aan de voorwaarden die in artikel 11b, eerste lid, zijn gesteld aan de verzekeraar.
(…)”

Het gaat in casu niet om een geval waarin de verzekeraar ten gevolge van inhoudelijke wijzigingen “niet langer voldoet” aan de gestelde voorwaarden, maar om een overdracht naar een andere verzekeraar (die nooit voldaan heeft aan de voorwaarden). Voor een dergelijke situatie is in artikel 11c, lid 2 een expliciete regeling opgenomen (fictieve afkoop), ter zake waarvan dezelfde MvT betoogt:

“Overdracht pensioenkapitaal (artikel 11c, tweede lid)
Indien daarentegen sprake is van een overdracht naar een andere verzekeraar, wordt de pensioenaanspraak of de aanspraak ingevolge een VUT-regeling geacht te zijn afgekocht, (…) Herverzekering leidt in deze situaties derhalve tot het constateren van een afkoop indien die herverzekering geschiedt bij een andere verzekeraar dan de in artikel 11b, eerste lid, onderdeel a of onderdeel b, bedoelde <<professionele>> verzekeraars.”

4.6 Ook de wetsgeschiedenis en het kennelijke systeem van art. 11c (voor zover daarvan gesproken kan worden) bieden geen steun aan het standpunt van de Staatssecretaris. Ik verwijs naar 5.14 hieronder.

4.7 De vraag rijst of het uitmaakt of het door art. 11c Wet LB geconstrueerde heffingsobject naar intern recht onder lid 1(a) of onder lid 2 of onder beide valt. In alle gevallen zijn de fiscale gevolgen naar intern recht dezelfde, nl. die van het slot van lid 1: de aanspraak

“wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip (…) aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking (…).”

Blijkens de Memorie van toelichting Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 23 is de kwalificatie van de aanspraak tot loon uit vroegere dienstbetrekking vooral ingegeven door praktische overwegingen: kwalificatie tot loon schept inhoudingsplicht voor de verzekeraar.

4.8 Naar intern recht maakt het voor des fiscus’ heffingsbevoegdheid dus niet uit of het geconstrueerde heffingsobject als (fictieve) afkoop, als (fictieve) uitkering, of als ontstane of herlevende aanspraak moet worden beschouwd en (dus) ook niet welk onderdeel van art. 11c Wet LB van toepassing is: in alle gevallen is het geconstrueerde heffingsobject belast als “loon uit vroegere dienstbetrekking.” Beslissend voor de uitkomst van dit geschil is niet de internrechtelijke kwalificatie, maar de Verdragskwalificatie van het inkomensbestanddeel. De vraag waar het in deze procedure om gaat, is de vraag of die Verdragskwalificatie anders wordt door een Verdragsposterieure eenzijdige wettelijke constructie zoals art. 11c Wet LB, met name de vraag of art. 3, lid 2, van het Verdrag (verwijzing naar intern recht voor niet-gedefinieerde Verdragstermen) daartoe voldoende ruimte biedt aan de Verdragsluitende Staten. Ik meen dat die vraag ontkennend moet worden beantwoord, zoals ik hieronder (5.10) zal betogen. Indien dat antwoord juist is, doet de internrechtelijke kwalificatie niet ter zake.

4.9 Omdat de Staatssecretaris de bedoelde vraag bevestigend beantwoord, is het eerste onderdeel van het middel in zijn benadering wél relevant: zijn benadering is dat de internrechtelijke kwalificatie via art. 3, lid 2, van het Verdrag en via de dynamische interpretatiemethode wél beslissend is voor de verdragskwalificatie.

4.10 Mijns inziens faalt het eerste onderdeel, zowel omdat het wegens zijn afhankelijkheid van het tweede onderdeel het lot van dat tweede onderdeel moet delen, als zelfstandig, omdat het Hof terecht internrechtelijk fictieve afkoop heeft aangenomen.

5 Verdragskwalificatie (tweede middelonderdeel)

5.1 Een naar OESO-Model OECD Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1963; Model Tax Convention on Income and Capital, OECD, Parijs 1977 en 1992-2000 (losbladig). opgetrokken belastingverdrag biedt de volgende mogelijkheden tot kwalificatie van een in causaal verband met een benoemde bron van inkomen (loon uit – vroegere – dienstbetrekking) geconstrueerd inkomen als het litigieuze:
(i) loon uit niet-zelfstandige arbeid (art. 15, of, bij vennootschapsbestuurders: art. 16)
(ii) pensioen of een andere soortgelijke beloning (art. 18)
(iii) overig inkomen (art. 21; in het Verdrag met België: art. 22)
(vi) nihil: het verdrag ziet niet op deze verschijnselen en de Staten worden dus door het Verdrag niet weerhouden van heffing.

5.2 De eerste twee mogelijkheden (loon of pensioen) doen zich, gezien de tekst van de desbetreffende bepalingen, slechts voor als het inkomen “paid” of “derived” is (in de authentieke talen van het Nederlands-Belgische Verdrag: “payé,” “versé” of “reçoit”; “verkregen” of “betaald.” De authentieke Nederlandse tekst art. 15, lid 1 van het Verdrag luidt als volgt:

“Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daavan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.”

De authentieke Franse tekst van deze bepaling luidt als volgt:

“Les traitements, salaires et autres rémunérations similaires qu’un résident de l’un des Etats reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat.”

De Franse tekst van art. 15, lid 1, van het OESO-Modelverdrag (tekst 1963) luidt als volgt:

“Sous réserve des dispositions des articles 16, 18 et 19, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident de l’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat.”

De authentieke Nederlandse tekst art. 18 van het Verdrag luidt als volgt:

“Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 1, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar.”

De authentieke Franse tekst van die bepaling luidt als volgt:

“Sous réserve des dispositions de l’article 19, paragraphe 1er, les pensions et autre rémunérations similaires, versées à un résident de l’un des Etats au titre d’un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet Etat.”

De Franse tekst van art. 18 van het OESO-Modelverdrag OECD (tekst 1963) luidt als volgt:

“Sous réserve des dispositions du paragraphe 1 de l’article 19, les pensions et autre rémunérations similaires, versées (in 1977 vervangen door “payées”; PJW) à un résident de l’un des Etats au titre d’un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet Etat.”

5.3 Ik acht het middel, zoals geadstrueerd in het tweede onderdeel, gegrond voor zover het betoogt dat het Hof ten onrechte heeft aangenomen dat de litigieuze overdracht van pensioenkapitaal onder art. 18 van het Verdrag valt. Het Hof overweegt (r.o. 4.4) dat men de overname van de pensioenverplichting door D kan zien als “betaling” in de zin van art. 18 van het Verdrag. De verkrijging van de aanspraak ten laste van D zou dan de betaling zijn voor het opgeven van de aanspraak ten laste van C. Ik meen echter dat de oude aanspraak niet opgegeven wordt. De aanspraak blijft dezelfde (al daalt het beschikbare kapitaal zeer aanzienlijk door de Nederlandse inhouding), nl. de aanspraak op pensioen. Er vindt slechts een debiteursvervanging (en dekkingsvermindering) plaats. Civielrechtelijk gaat het kennelijk Het dossier biedt geen inzicht in de civielrechtelijke kant van de kapitaaloverdracht. om contractsoverneming (art. 6:159 BW) tussen D en C op verzoek van de crediteur, met (kennelijk verplichte) toestemming van de Verzekeringskamer. Debiteursvervanging of contractsoverneming is mijns inziens geen betaling aan de crediteur, ook niet indien zij geschiedt op verzoek van de crediteur. Ware het anders, dan zouden moeizame inkomensficties als de litigieuze overbodig zijn: zou sprake zijn van het beëindigen van het oude contract en het aangaan van een nieuw contract met de nieuwe verzekeraar, dan zou zulks over het vermogen van de pensioengerechtigde lopen (zou zich een “echte” afkoop voordoen) en zou fiscaal niet moeizaam een fictief genietingsmoment geconstrueerd behoeven te worden.

5.4 Dit leidt mijns inziens echter niet tot cassatie. Anders dan de Staatssecretaris, meen ik dat de niet-toepasselijkheid van art. 18 (pensioenen) niet automatisch leidt tot toepasselijkheid van art. 15 (inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid) of art. 16 (ingeval van bestuurders). De Staatssecretaris baseert zijn standpunt op de volgens uw jurisprudentie HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers. “sluitende regeling” van de art. 15, 16, 17 en 18 OESO-Verdrag. Naar mijn mening kan die regeling echter logischerwijze alleen sluiten voor inkomsten die onder een van die bepalingen vallen, en dat zijn uitsluitend de arbeidsinkomsten die “betaald” of “verkregen” zijn.

5.5 U overwoog in het genoemde arrest BNB 2000/328 over de “sluitende regeling” van de art. 15, 16, 17 en 18 OESO-Verdrag als volgt:

“-3.4. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat, gelet op de samenhang tussen de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag, in artikel 15 daarvan of in artikel 17 in het geval van daarin bedoelde voordelen of inkomsten van onder meer sportbeoefenaars, de hoofdregel is neergelegd ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid en dat dergelijke inkomsten dan ook door dat artikel - of door artikel 17 - worden beheerst, tenzij de inkomsten kunnen worden aangemerkt als een onder artikel 18 vallend pensioen of andere soortgelijke beloning. Het Hof heeft dan ook met juistheid in de eerste plaats onderzocht of het overbruggingspensioen kan worden beschouwd als een pensioen of andere soortgelijke beloning als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag en, na ontkennende beantwoording van die vraag, zich nog slechts verdiept in de vraag of de inkomsten hetzij onder artikel 17 hetzij onder artikel 15 van het Verdrag vielen. Voorzover het middel betoogt dat het Hof bij zijn onderzoek mede artikel 22 van het Verdrag, het zogenoemde restartikel, had moeten betrekken, faalt het omdat het overbruggingspensioen valt onder de beloningen ter zake van verrichte arbeid, waarvoor in de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag een sluitende regeling is getroffen. Artikel 22 van het Verdrag kan mitsdien niet aan de orde komen.”

5.6 Geconstrueerde inkomensbestanddelen die “betaald” noch “verkregen” zijn, vallen niet onder de door u bedoelde “voordelen of inkomsten”, respectievelijk “beloningen ter zake van verrichte arbeid.” Het geciteerde arrest ging over werkelijke inkomsten, die “betaald” of “verkregen” zijn, niet over ficties.

5.7 In de bijlage bij mijn conclusies in de bij u aanhangige zaken met rolnummers 37.651, 37.657 en 37.670 heb ik verslag gedaan van een onderzoek naar de Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten in het algemeen en naar de mogelijkheden die art. 3, lid 2, OESO-Modelverdrag (verwijzing naar nationaal recht voor niet-gedefinieerde termen) biedt tot Verdragsposterieure kwalificatiebeïnvloeding door middel van internrechtelijke inkomensficties. In die bijlage en in mijn conclusie voor HR (eerste kamer) 27 oktober 2000, NJ 2001, 106, met noten Zwemmer en ARB, kom ik tot de conclusie dat kwalificatie van het litigieuze “voordeel” systematisch onder art. 18 (pensioenen) van het (oude) Verdrag met België zou moeten worden gebracht, maar dat dit afstuit op de woorden “betaald aan,” en dat art. 15 (onzelfstandige arbeid) niet kan worden toegepast om twee redenen die elk op zichzelf die kwalificatie belemmeren:
(i) uit uw jurisprudentie (zie 5.8 hieronder) blijkt dat voor de verdragstoepassing het karakter van pensioenaanspraak niet verandert door afkoop, hetgeen mijns inziens meebrengt dat ook een fictieve afkoop geen verandering in dat karakter brengt, en
(ii) er is geen sprake van het “verkrijgen” van een arbeidsbeloning in de zin van art. 15.

5.8 In HR 13 mei 1987, BNB 1987/207 (verdrag met Finland 1970) en HR 20 mei 1987, BNB 1992/21 (verdrag met Ierland 1969) oordeelde u dat een afkoopsom terzake van een pensioenverzekering moet worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen in de zin van de desbetreffende verdragen, omdat ook de afkoopsom

“(…) naar haar aard ertoe (strekt) de betrokkene in staat te stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest,”

zelfs als wordt afgekocht vóór de voorziene ingangsdatum van de pensioenuitkeringen. Hieruit blijkt dat de afkoopsom voor een verzekering die als een pensioen in de zin van een verdrag kwalificeert, als een beloning soortgelijk aan pensioen geldt indien de afkoopsom door de afkoper (het pensioenfonds) op grond van dezelfde titel en dezelfde (verzorgings)gedachte betaald wordt als het pensioen zelf betaald zou zijn. Ik meen dat dit dan in beginsel ook geldt voor handelingen met betrekking tot de pensioenaanspraak die de nationale wetgever aanmerkt als afkoop, zoals hij in casu heeft gedaan.

5.9 Voor zover de Staatssecretaris betoogt dat de verschijnselen die art. 11c, lid 1, Wet LB omschrijft, bewerkstelligen dat voor de Verdragstoepassing het oudedagsverzorgingskarakter (geheel) verdwijnt, is dat betoog mijns inziens onjuist want onverenigbaar met de in 5.8 genoemde jurisprudentie, alsmede onverenigbaar met het gegeven dat de (waarde van de) aanspraak die belast wordt, een pensioenaanspraak is, en niet een met revisie- en/of heffingsrente opgerente navordering over destijds betaalde en vrijgestelde premies. Art. 11c Wet LB neemt niet weg dat de aanspraak die belast wordt, een pensioenaanspraak is (tenzij men aanneemt dat fictief inkomen slechts een fictief karakter heeft, zodat het hoe dan ook onder art. 22 (restartikel) van het Verdrag terecht komt). Kwalificatie onder art. 18 van het Verdrag is echter niet mogelijk, gezien (i) het ontbreken van een “betaling” en (ii) de context van de toewijzingsbepalingen van het Verdrag voor benoemde inkomsten zoals uiteengezet in de bijlage bij de conclusies 37.651, 37.657 en 37.670.

5.10 Art. 3, lid 2, van het Verdrag verwijst naar nationaal recht voor niet-gedefinieerde Verdragstermen, zoals “pensioen” en “inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid.” De authentieke Nederlandse tekst van art. 3, lid 2 van het Verdrag luidt:

“Voor de toepassing van de Overeenkomst door elk van de Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetten van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van de Overeenkomst uitmaken.”

De authentieke Franse tekst van deze bepaling luidt:

“Pour l’application de la Convention par chacun des Etats, toute expression qui n’est pas autrement définie a le sens qui est attribué par la législation de cet Etat régissant les impôts qui font l’object de la Convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente.”

De tekst van art. 3, lid 2, van het OESO-Modelverdrag (tekst 1963) luidt:

“Pour l’application de la Convention par un Etat contractant, toute expression qui n’est pas autrement définie a le sens qui est attribué par la législation (sinds 1977: “le droit”) dudit Etat régissant les impôts faisant l’objet de la Convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente.”

Deze bepaling lijkt ruimte te bieden voor eenzijdige Verdragsposterieure kwalificatiebeïnvloeding. Uitgangspunt bij de toepassing van die bepaling is immers dynamische interpretatie (verwezen wordt in beginsel naar het nationale recht zoals dat luidt ten tijde van de belastbare feiten waarop het Verdrag moet worden toegepast). Die ruimte is echter zeer beperkt als gevolg van (i) de in die bepaling gemaakte uitzondering “tenzij het zinsverband Ik merk op dat het nieuwe Verdrag met België niet meer het woord “zinsverband”, maar het OESO-Engels en –Fransconforme “context” gebruikt. anders vereist” (“à moins que le contexte n’exige une interprétation différente”; OESO-Engels: “unless the context otherwise requires”; OESO-Frans gelijk aan de authentieke Franse versie van het Verdrag) en (ii) de ingevolge art. 31 van het Weense verdragenverdrag vereiste “good faith” bij uitlegging en toepassing van (belasting)verdragen. In de genoemde bijlage bij conclusies 37.651, 37.657 en 37.670 kom ik na analyse van die “context”-uitzondering en de betekenis van art. 31 Weens Verdragenverdrag tot de volgende conclusies:
“De in de toewijzingsbepalingen van OESO-Modelconforme (en NSV-conforme) verdragen gebruikte termen “paid” en “payments” (“payé(es)” en “rétributions”; “betaald” en “vergoedingen”), zoals in de artt. 10, 11, 12, 18, en 20 van het OESO-Model, en “derived” (“reçu”; “verkregen”), zoals in de artt. 6, 13, 15, 16, 17 van dat Model, laten niet toe, ook niet onder dynamische interpretatiemethoden, dat fictieve inkomsten die op grond van eenzijdig ingevoerde en het Verdrag postdaterende nationaalrechtelijke ficties geacht worden verkregen te zijn terwijl zij feitelijk niet verkregen zijn, onder een van de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten van het OESO-Modelverdrag gebracht worden, tenzij sprake is van reciprociteit (ook de verdragspartner heeft ten tijde van de verdragstoepassing eenzelfde fictie in werking) of tenzij een onderling-overlegprocedure is afgerond met als resultaat een gepubliceerd document dat staats- en volkenrechtelijk als (aanvulling op) het verdrag kan gelden. Doen deze uitzonderingen zich niet voor, dan vallen verdragsposterieur ingevoerde fictieve inkomsten onder het restartikel, met als gevolg exclusieve toewijzing aan de woonstaat van de fictieve genieter.”

5.11 Art. 11c Wet LB 1964 is op 1 januari 1995 ingevoerd en dateert dus van na de sluiting van het in casu toepasselijke oude Verdrag met België. Gesteld noch gebleken is dat ter gelegenheid van de invoering van de Nederlandse fictie van art. 11c (thans 19b) Wet LB een voldoende parlementair gelegitimeerde documentenwisseling met België heeft plaatsgevonden die als aanvulling op of uitvoering van dat Verdrag kan gelden. In feitelijke instantie is gesteld noch gebleken dat België in het jaar waarop het Verdrag in casu moet worden toegepast, een vergelijkbare inkomensfictie in werking had. De belanghebbende heeft wel in cassatie als bijlage bij zijn verweerschrift een artikel Martine Vannackelbergh en Joost de Groote: Overdracht pensioen naar het buitenland ten onrechte belast; Internationale Fiscale Actualiteit, nr. 2, CED Samsom, 28 februari 2002, blz. 1-4. overgelegd waaruit blijkt, dat het Hof van Beroep te Brussel een (in wetgevingstechniek afwijkende Art. 364bis van het Belgische WIB 1992 legt, anders dan de Nederlandse wet, het belastbare feit ná het moment van emigratie: de werkelijke uitkering of afkoop wordt belast, maar er wordt achteraf gefingeerd dat die plaatsvond vóór de (feitelijk reeds geschiede) emigratie.) Belgische fictiebepaling over pensioenoverdracht naar het buitenland (artikel 364bis van het WIB 1992 Kopie wettekst + toelichting uit Tiberghien bijgevoegd.), onverenigbaar heeft geacht met het Belgisch-Franse belastingverdrag. Uit deze uitspraak blijkt dat de Belgische belastingrechter het Belgische fictieve inkomen onder het restartikel brengt van het Belgisch-Franse Verdrag brengt. De vraag rijst of u – die het recht, dus ook het buitenlandse recht kent – moet onderzoeken of België in 1997 een met art. 11c Wet LB vergelijkbare bepaling onderhield. Ik meen dat zulks het geval zou zijn indien de fiscus in enige stand van het geding gesteld zou hebben dat België dergelijke wetgeving had en de feitelijke grondslag gefourneerd zou hebben om te kunnen beoordelen of de belanghebbende daaronder zou zijn gevallen. Bij ontbreken van een dergelijke feitelijke grondslag hoeft u mijns inziens niet van ambtswege op zoek te gaan, nu zulks in cassatie tot niets kan leiden. U zie onderdeel 4.5 van de conclusie in de zaak 37.651 en onderdeel 4.5 van de conclusie in de zaak 37.670.
In casu is tenslotte evenmin feitelijk iets “verkregen/reçues” maar heeft slechts een debiteursvervanging/contractsoverneming plaatsgevonden, waaraan door de Nederlandse wetgever een fictief genietingsmoment gekoppeld is. De analyse van de termen “paid”, “payé”, “betaald”, “derived”, “reçu” en “verkregen” in de onderdelen 2.2 t/m 2.10 van de genoemde bijlage leidt mij tot de conclusie dat volgens een gewone en in “good faith” verrichte interpretatie binnen context en doel en strekking van het OESO-Verdrag (dat op de hier relevante punten overeenstemt met het toe te passen Verdrag met België U zie voor zoveel nodig de onderdelen 4.6-4.7 van de conclusie in de zaak 37.651, over een eventueel verschil tussen enerzijds “context” (OESO) en “contexte” (authentieke Franse tekst) en anderzijds “zinsverband” (authentieke Nederlandse tekst). ), de termen “betaald aan” en “verkregen door” niet aldus uitgelegd kunnen worden dat zij mede omvatten een niet-verkrijging of niet-vermeerdering van beschikkingsmacht, alsmede dat in het officiële OESO-Commentaar geen steun te vinden is voor de stelling dat de toewijzingsbepalingen voor benoemde inkomsten van het OESO-Modelverdrag ook zien op fictieve inkomsten.

5.12 Hetgeen art. 11c (thans 19b) Wet LB ter gelegenheid van de overdracht van het pensioenkapitaal belast, kan (wél) gekwalificeerd worden als een (fictief) “bestanddeel van het inkomen” in de zin van art. 22 (overige inkomsten) van het Verdrag. Die bepaling maakt neutraal gewag van

“bestanddelen van het inkomen van een inwoner van een van de Staten, waarop de voorgaande artikelen (…) geen toepassing vinden (…),”

en bestrijkt dus tekstueel ook niet-genoten (niet-“betaalde” en niet-”verkregen”), maar slechts aan een persoon toegerekende, al dan niet fictieve, inkomensbestanddelen. Ik meen daarom dat het door de debiteursvervanging/contractsoverneming opgeroepen belastbare inkomensbestanddeel exclusief is toegewezen aan de (werkelijke) woonstaat van de fictieve genieter, dat is in casu België.

5.13 Dit wordt niet anders door uw arrest HR 7 december 2001, BNB 2002/42, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, over de verdragskwalificatie van negatieve persoonlijke verplichtingen bij lijfrente-afkoop door een naar Hongarije geëmigreerde lijfrentenier. Zie M.J. Ellis, Nieuwe dimensies in verdragstoepassing?, NTFR 2002/434, blz. 3. U achtte geen “item of income” aanwezig en dus het restartikel niet van toepassing:

“De omstandigheid dat negatieve persoonlijke verplichtingen bestaan in het terugnemen van in het verleden in aftrek gebrachte persoonlijke verplichtingen, brengt voorts mee dat zij niet kunnen worden gerekend tot de `items of income' waarop artikel 22 van de Overeenkomst, het zogenoemde restartikel, betrekking heeft.”

Ik meen dat dit arrest niet van betekenis is voor nationaal-wettelijk geconstrueerd inkomen uit (vroegere) arbeid dat niet “verkregen” is, omdat het bij dergelijk geconstrueerd inkomen, anders dan bij negatieve persoonlijke verplichtingen, niet gaat om de terugneming van een “bovenbronnelijke” aftrek tot vergelding van draagkrachtvermindering (waarop het Verdrag niet ziet), maar om een (fictief) “bestanddeel van het inkomen” dat geacht wordt soortgelijk aan pensioen genoten te worden uit vroegere arbeid (of wellicht uit vermogen: het niet-premiedeel) en dat dus causaal verbonden is (althans geacht wordt te zijn) met enige bron van inkomen (waarop het Verdrag wél ziet). U vergelijke onderdeel 6.41 van mijn conclusie voor HR 27 oktober 2000, NJ 2001, 106.

5.14 De Staatssecretaris betoogt dat van fictief inkomen geen sprake is, nu met terugwerkende kracht de omkeerregel ongedaan wordt gemaakt, zodat alsnog het destijds voorwaardelijk onbelast gelaten loon belast wordt. De MvT bij art. 11c (thans 19b) Wet LB Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 23. geeft echter geen steun aan dat standpunt. Zij vermeldt:

“Een vrijgestelde aanspraak op pensioen of VUT wordt bij bepaalde handelingen omgezet in een aanspraak die als loon uit vroegere dienstbetrekking wordt aangemerkt. Indien een handeling wordt verricht in afwijking van de voorwaarden waaronder deze aanspraken zijn vrijgesteld, geniet de werknemer op het onmiddellijk aan de gewraakte handeling voorafgaande tijdstip loon uit vroegere dienstbetrekking in de vorm van een aanspraak;”

alsmede: Kamerstukken II, 1992-93, 23 046, nr. 3, blz. 24.

“Zoals (...) is uiteengezet, wordt in geval van afkoop niet de ontvangen afkoopsom als zodanig in de heffing van de loonbelasting betrokken maar de waarde van de aanspraak op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip. Die waarde wordt gesteld op de bedragen die op dat moment bij een derde zouden moeten worden gestort ten einde de aanspraak te dekken. Aangezien zich bij de vaststelling van het bij een
derde te storten bedrag waarderingsproblemen kunnen voordoen, wordt op grond van praktische overwegingen goedgekeurd dat deze waarde normaliter niet hoger behoeft te worden gesteld dan de afkoopsom die is of zou worden ontvangen.”

5.15 Ik lees hierin geen terugwerkende kracht. Integendeel: hetgeen art. 11c belast, wordt niet aangeduid als “loon uit dienstbetrekking” maar als “loon uit vroegere dienstbetrekking.” Betoogd wordt voorts dat de huidige aanspraak (de op het moment van de “besmette” handeling bestaande aanspraak) belast wordt. De (waarde van de) huidige aanspraak wordt aangemerkt als “loon,” en wel uit een “vroegere” dienstbetrekking. Die laatste aanduiding (“loon uit vroegere dienstbetrekking”) impliceert dat hetgeen art. 11c belast, Verdragstechnisch een karakter heeft dat soortgelijk is aan pensioen. Aangezien echter niet “betaald” is, kan art. 18 van het Verdrag niet toegepast worden, en bij gebreke van een “verkrijgen” in de zin van art. 15 van het Verdrag kan art. 15 evenmin worden toegepast, zodat slechts het restartikel overblijft.

5.16 Ik meen dat ook het tweede onderdeel doel mist.

6 Subsidiair; het premiedeel van de waarde van de aanspraak

6.1 De Staatssecretaris betoogt subsidiair dat in het verleden in elk geval het nominale premiedeel “verkregen” is en mitsdien aan Nederland wordt toegewezen. Ik meen dat dit betoog noch internrechtelijk, noch voor de toepassing van het Verdrag gevolgd kan worden.

6.2 Weliswaar maakt van het overgedragen pensioenkapitaal een bedrag deel uit dat bestaat uit de som van de (nominale) door de werkgever in de loop der jaren betaalde of ingehouden en afgedragen pensioenpremies en kan van dat deel gezegd kan worden dat het - destijds - (in natura) door de belastingplichtige uit de dienstbetrekking is “verkregen.” Het Verdrag had zich er niet tegen verzet als Nederland die premies belast zou hebben. Nederland heeft er echter internrechtelijk voor gekozen om de pensioenpremie niet tot het loon te rekenen, evenmin als de waarde-aangroei gedurende de opbouwfase, meer om de latere uitkering uit de kapitaaldekking als pensioen – uit vroegere dienstbetrekking – te belasten. Ter zake van de vroegere verkrijgingen van de premies bepaalde de Wet expliciet dat zij niet ten titel van loon uit dienstbetrekking geschiedden. Zij zijn expliciet buiten het loonbegrip geplaatst (thans art. 11, lid 1, onderdeel c, Wet LB).

6.3 Ik maak uit de tekst van en de boven geciteerde parlementaire toelichting bij art. 11c (thans 19b) Wet LB op dat niet (alsnog) belast worden de in het verleden in de loop der jaren door de werkgever betaalde, al dan niet opgerente, premies, maar de huidige (waarde van de) pensioenaanspraak. Art. 11c (thans 19b) Wet LB belast dus niet hetgeen destijds “verkregen” is, maar hetgeen thans beschikbaar is voor uitkering of afkoop. De Staatssecretaris wil in art. 11c (thans 19b) Wet LB lezen dat uitgesteld loon met terugwerkende kracht als niet-uitgesteld wordt behandeld. Maar de wetsgeschiedenis biedt daartoe geen steun: het gaat niet meer om uitgesteld loon. De aanspraak is een pensioenaanspraak geworden, die zich van uitgesteld loon onderscheidt door waarde-aangroei die niet slechts uit rente, maar ook uit actuariële waardevermeerdering bestaat. Het fingeren van genieten van de waarde daarvan (en dat is wat art. 11c Wet LB doet) kan Verdragstechnisch niet anders geduid worden dan als een (fictieve) “beloning soortgelijk aan pensioen.” Ik meen daarom dat hetgeen art. 11c Wet LB wil belasten, in Verdragstechnische zin niet “verkregen” is uit dienstbetrekking in de zin van art. 15, ook niet voor het nominale premiedeel van de waarde van de aanspraak. Kwalificatie onder art. 18 zou aangewezen zijn, maar stuit af op de term “betaald” in die bepaling, zodat slechts het restartikel overblijft.

6.4 Ik wijs tenslotte op de praktische complicaties van het subsidiaire standpunt van de Staatssecretaris. Het pensioenkapitaal (de waarde van de aanspraak) zou voor de verdragstoepassing gesplitst moeten worden: het destijds – in een deels zeer ver verleden - in causaal verband met de dienstbetrekking werkelijk “verkregen” deel van het in art. 11c (19b) Wet LB geconstrueerde inkomensbestanddeel (de nominale premies van wieweetwanneer) zou onder art. 15 van het Verdrag gebracht moeten worden en het niet-premiedeel zou nog steeds een fictieve “beloning soortgelijk aan pensioen” zijn die bij gebreke van “betaling” niet onder art. 18 gebracht kan worden en daarom onder het restartikel terecht komt. Ik meen dat wij alleen al om praktische redenen niet aan een dergelijk premiehistorisch onderzoek moeten beginnen. U lijkt overigens splitsing van de fictieve afkoop in een premiedeel en een niet-premiedeel (zij het buiten de context van verdragskwalificatie) reeds afgewezen te hebben in HR 28 februari 2001, BNB 2001/168, VN 2001/15.14. met noot J. van Soest:

“3.6. De Staatssecretaris heeft in zijn beroepschrift in cassatie nog (subsidiair) betoogd dat het bijzondere tarief slechts kan gelden voor de oorspronkelijke waarde van de aanspraak, dus de waarde ten tijde van de toekenning. Dat betoog miskent dat ingevolge de fictie van artikel 11c, lid 1, van de Wet LB de aanspraak wordt aangemerkt als loon op het onmiddellijk aan de afkoop voorafgaande tijdstip. De waarde van die aanspraak op dat tijdstip moet dan op grond van artikel 13, lid 2, van de Wet LB in verbinding met artikel 10, lid 1, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 worden gesteld op het bedrag dat bij een derde zou moeten worden gestort teneinde de aanspraak te dekken. Tussen partijen is kennelijk niet in geschil dat het te dezen aldus in aanmerking te nemen bedrag gelijk is aan het bedrag van de afkoopsom die is ontvangen (vgl. Kamerstukken II 1992/93, 23 046, nr. 3, blz. 5). Voor een splitsing van het te belasten bedrag als door de Staatssecretaris bepleit, is in dit systeem geen grond.”

6.5 Ik meen dat ook het subsidiaire standpunt niet gevolgd kan worden.

7 Conclusie

Ik geef U in overweging het beroep ongegrond te verklaren.


De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden




(a.-g.)