Nog geen taak voor rechter bij mogelijke strijdigheid box 3-heffing met artikel 1 EP (1)

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 15 september 2017 aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (ib/pvv) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.653 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 18.445.

1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 22 september 2017 aan belanghebbende voor het jaar 2016 een aanslag opgelegd in de ib/pvv berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 7.013 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.935.

1.3. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 5 april 2018, de aanslagen gehandhaafd.

1.4. De rechtbank heeft bij uitspraak van 19 augustus 2019 de beroepen ongegrond verklaard.

1.5. De tegen de uitspraak van de rechtbank ingestelde hoger beroepen zijn bij het Hof ingekomen op 1 oktober 2019. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Op 17 juli 2020 is een nader stuk ontvangen van belanghebbende. Deze is in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 juli 2020. De hoger beroepen zijn gelijktijdig behandeld met de hoger beroepen in de zaken met kenmerk 19/01538 en 19/01539 van [X] , de echtgenoot van belanghebbende. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld (belanghebbende is aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’):

“1. Eiseres, geboren op [geboortedatum] is gehuwd met de heer [X] . Ter zake van het vermogen in box 3 is bij eiseres voor het jaar 2015 een forfaitair rendement van vier percent van € 461.129 in aanmerking genomen. De belasting hierover bedraagt € 5.533.

2. De daadwerkelijk in 2015 totaal ontvangen rente ter zake van de spaartegoeden bedraagt volgens de bij verweerder bekende gegevens € 2.189 (ten name van de echtgenoot) + € 885 = € 3.174.

3. Ter zake van het vermogen in box 3 is bij eiseres voor het jaar 2016 een forfaitair rendement van vier percent van € 423.375 in aanmerking genomen. De belasting hierover bedraagt € 5.080.

4. De daadwerkelijk in 2016 totaal ontvangen rente ter zake van de spaartegoeden bedraagt volgens de bij verweerder bekende gegevens € 1.970 (ten name van de echtgenoot) + € 738 = € 2.708.

5. Daarnaast is in 2015 en 2016 een forfaitair rendement ter zake van onroerend goed bij de vermogensrendementsheffing in aanmerking genomen. Het onroerend goed waarop de vermogensrendementsheffing van toepassing is, betreft het pand [adres] te [Q] (2015 en 2016). Van een eventuele huuropbrengst is niets bekend. De woning is in eigen gebruik als uitvalsbasis voor het verlenen van mantelzorg. De waarde vastgesteld overeenkomstig de Wet waardering onroerende zaken is tussen partijen niet in geschil en staat onherroepelijk vast.

6. Op 31 maart 2016 heeft eiseres de papieren aangifte ib/pvv voor het jaar 2015 ingediend. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 5.653 en bestaat uit een inkomen in box 1 van € 5.653. In box 3 is wel een vermogen vermeld van € 493.658. Hiervan heeft eiseres echter niets toegerekend aan zichzelf.

7. Verweerder heeft een voorlopige aanslag vastgesteld met dagtekening 31 januari 2015, rekening houdend met een inkomen in box 3 van € 15.822. Naar aanleiding van de ingediende aangifte is met dagtekening 25 juni 2016 een tweede voorlopige aanslag vastgesteld, rekening houdend met een inkomen in box 3 van nihil. Daarbij is de eerste voorlopige aanslag volledig verminderd.

8. Op 11 augustus 2017 is een “tweede aangifte” ib/pvv 2015 ontvangen. Hierin zijn dezelfde elementen opgenomen als in de eerste aangifte echter is van de grondslag in box 3 nu € 461.129 toegerekend aan eiseres. Het nu aangegeven verzamel-inkomen bedraagt € 24.098. Dit betreft € 5.653 box 1 inkomen en € 18.445 (4% van € 461.129) box 3 inkomen.

9. De definitieve aanslag ib/pvv 2015 is vastgesteld met dagtekening 15 september 2017. Het verzamelinkomen is overeenkomstig de inkomensgegevens uit de “tweede aangifte” vastgesteld op € 24.098 en bestaat uit het inkomen in box 1 van € 5.653 en box 3 van € 18.445. Daarbij is € 24 belastingrente in rekening gebracht.

10. Op 30 maart 2017 heeft eiseres de papieren aangifte ib/pvv voor het jaar 2016 ingediend. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 23.948 en bestaat uit een inkomen in box 1 van € 7.013. In box 3 is een vermogen vermeld van € 475.699. Hiervan heeft eiseres € 423.375 toegerekend aan zichzelf.

11. De definitieve aanslag inkomstenbelasting 2016 is vastgesteld met dagtekening 15 september 2017. Het verzamelinkomen is overeenkomstig de “tweede aangifte” vastgesteld op € 23.948.”

Partijen hebben tegen deze feiten geen bezwaren aangevoerd, zodat ook het Hof daarvan zal uitgaan. Hieraan voegt het Hof nog het volgende toe.

2.2.Het aangegeven verzamelinkomen van de echtgenoot van belanghebbende (hierna: de echtgenoot) bedraagt € 124.672 en bestaat uit een inkomen in box 1 van € 124.534. Voor box 3 is in de aangifte van de echtgenoot een vermogen vermeld van € 475.699. Hiervan heeft de echtgenoot € 3.450 toegerekend aan zichzelf. Hetgeen voor hem heeft geresulteerd in een voordeel uit sparen en beleggen van € 138 (4 % van € 3.450). Daarover is ter zake van de vermogensrendementsheffing een bedrag van € 41 geheven. Over de juistheid van deze heffing wordt door de echtgenoot geprocedeerd in de onder 1.6 vermelde procedure.

3. Geschil in hoger beroep

In hoger beroep zijn de volgende punten in geschil:

1. Evenals voor de rechtbank de vraag of de vermogensrendementsheffing van artikel 5.2, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) naar haar aard in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: artikel 1 EP).

2. De vraag of de vermogensrendementsheffing ten aanzien van belanghebbende leidt tot een individuele en buitensporige last en op die grond in strijd is met artikel 1 EP.

3. De vraag of voor de vermogensrendementsheffing van de tweede woning de juiste waarde is gehanteerd.

4. Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft, voor zover van belang in hoger beroep, het volgende overwogen en beslist:

“Inhoudelijk

18. De rechtbank zal in de eerste plaats de vraag beantwoorden of op regelniveau, dat wil zeggen het huidige stelsel van box 3, de belastingheffing onredelijk, onrechtvaardig en disproportioneel is. Aansluitend zal de rechtbank ingaan op de vraag of het wettelijk veronderstelde rendement van vier percent als onrechtvaardig moet worden beschouwd. Ten slotte zal de rechtbank tevens antwoord geven op de vraag of ten aanzien van eiseres sprake is van een buitensporige last. De overige geschilpunten komen daarna aan de orde.

19. Volgens vaste rechtspraak van het EHRM is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) en dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht te zijn en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven. Een inbreuk is slechts toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding ("fair balance") tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe. Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vergelijk Hoge Raad 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511).

20.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816, dat betrekking heeft op de vermogensrendementsheffing over de jaren 2013 en 2014 voor zover hier van belang het volgende overwogen:

“2.4.4.(…)Bij de beoordeling van de vraag of een zodanige individuele en buitensporige last zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene.(…)2.8. Uit de door partijen in het geding gebrachte stukken en het in onderdeel 7.9 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven overzicht blijkt dat het destijds door de wetgever veronderstelde rendement van vier procent nominaal gemiddeld niet meer haalbaar was in elk van de jaren vanaf respectievelijk 2009 op Nederlandse staatsobligaties, 2001 op spaarrekeningen en 2010 op (termijn)deposito’s. Deze gemiddelden in samenhang beschouwd duiden erop dat de onderschrijdingen in de jaren 2013 en 2014 niet meer als incidenteel waren aan te merken. 2.9. Het antwoord op de hiervoor in 2.5.1 vermelde vraag luidt dan ook dat voor de jaren 2013 en 2014 op stelselniveau het eertijds door de wetgever in het forfaitaire stelsel van box 3 voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent niet meer haalbaar was voor belastingplichtigen zonder daar (veel) risico voor te hoeven nemen.

2.10.1. Daarmee is aan de orde of belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, op stelselniveau voor de jaren 2013 en 2014 worden geconfronteerd met een buitensporig zware last (zie hiervoor in 2.5.2).

2.10.2. Bij de beoordeling van deze kwestie geldt met inachtneming van de hiervoor in 2.4.3 vermelde ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever het volgende uitgangspunt. Indien de belastingdruk in box 3 voor het jaar 2013 of het jaar 2014 hoger is dan het gemiddeld zonder (veel) risico’s haalbare rendement, worden belastingplichtigen voor het desbetreffende jaar op stelselniveau geconfronteerd met een buitensporig zware last in box 3 die zich niet met het door artikel 1 EP beschermde recht op ongestoord genot van eigendom verdraagt. Het gaat hierbij om het nominale rendement, zoals hiervoor in 2.6.2 is geoordeeld. Daarbij dienen inflatie en heffingvrij vermogen buiten beschouwing te blijven. Mede gelet op het toepasselijke tarief vormt de heffing van box 3 op stelselniveau dus een schending van artikel 1 EP indien het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement voor de jaren 2013 en 2014 lager is dan 1,2 procent.

2.10.3. Met een dergelijke schending op stelselniveau gaat een rechtstekort gepaard waarin niet kan worden voorzien zonder op stelselniveau keuzes te maken. Deze keuzes zijn niet voldoende duidelijk uit het stelsel van de wet af te leiden (vgl. HR 8 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:846, rechtsoverweging 2.5.1). Dan past de rechter ten opzichte van de wetgever terughoudendheid bij het voorzien in zo’n rechtstekort op stelselniveau. Voor ingrijpen van de rechter is in beginsel geen plaats, tenzij een individuele belastingplichtige in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last (zie hiervoor in 2.4.4).”

20.2. De Hoge Raad heeft bij arrest van 12 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1179, dat betrekking heeft op de belasting van vermogensrendement voor het jaar 2015, het cassatieberoep afgewezen met toepassing van artikel 81, lid 1 van de Wet op de rechterlijke organisatie en onder verwijzing naar het hiervoor onder 20.1 vermelde arrest.

20.3. De rechtbank is van oordeel dat op de in het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816 vermelde gronden en het nadien voor het jaar 2015 gewezen arrest Hoge Raad 12 juli 2019, nr. 18/04360, ECLI:NL:HR:2019:1179, waarin wordt verwezen naar het voormelde arrest, de klachten van eiseres voor het jaar 2015 en 2016 moeten worden afgewezen. Voor zover eiseres zich nog beroept op schending van artikel 1 van het EP op stelselniveau voor het jaar 2016, wijst de rechtbank dat, onder verwijzing naar beide hiervoor vermelde arresten, af. De rechtbank sluit zich aan bij de aldaar gegeven overwegingen en oordelen en is van oordeel dat deze tevens hebben te gelden voor het jaar 2016.

21. Voorts ligt ter beoordeling de vraag voor of eiseres in haar individuele situatie in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last als gevolg van de heffing van box 3 over de jaren 2015 en 2016. Eiseres stelt dat dit het geval is omdat haar gehele vermogen louter uit bank- en spaartegoeden bestaat (behoudens de tweede woning in [Q] met een naar eiseres stelt negatief rendement) en het rendement dat zij daarover geniet lager is dan het bedrag aan belasting dat zij hierover moet betalen.

22. Vast staat dat de effectieve belastingdruk in het onderhavige geval hoog is. Dit klemt temeer omdat bij een belastingdruk van meer dan 100 percent feitelijk sprake is van interen op het vermogen en dat is in strijd met de doelstelling van de regeling om slechts rendement op het vermogen te belasten en niet het vermogen zelf. Een en ander betekent echter nog niet dat sprake is van een individuele buitensporige last.

23. Zoals in de hiervoor onder 20.1 en 20.2 aangehaalde arresten van de Hoge Raad van 14 juni 2019 en 12 juli 2019 is overwogen dient bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last de gevolgen van de heffing van box 3 te worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. Daarbij moeten de inkomsten en het vermogen van eiseres en haar echtgenoot tezamen worden bezien. De keuzemogelijkheid die de wetgever eiseres heeft geboden in artikel 2.17, lid 4 van de Wet IB 2001 om het vermogen op de meest optimale wijze te verdelen over eiseres en haar echtgenoot (fiscale partner) staat los van de toets welke moet worden aangelegd in het kader van de beoordeling of artikel 1 EP is geschonden. Uit de feiten leidt de rechtbank af dat de echtgenoot van eiseres in 2015 en 2016 een (bruto)inkomen heeft van meer dan € 120.000. Daarnaast heeft eiseres tezamen met haar echtgenoot een niet-onaanzienlijk vermogen tot haar beschikking. De omstreden heffing over het box-3-inkomen van eiseres is in dit licht bezien niet van een dergelijk grote omvang dat die heffing kwalificeert als een individuele buitensporige last. Feiten en omstandigheden die in het geval van eiseres tot een ander oordeel zouden kunnen leiden zijn niet gesteld of gebleken.

Gelet op dit alles is geen strijd met artikel 1 EP aanwezig.

24. Voor zover eiseres stelt dat de wet onredelijk is, overweegt de rechtbank als volgt. Op grond van artikel 11 van de Wet algemene bepalingen staat het de rechter niet vrij om de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen. De rechter kan een wet in formele zin slechts (gedeeltelijk) buiten toepassing verklaren indien en voor zover deze onmiskenbaar onverbindend is wegens strijd met het gemeenschapsrecht of met een ieder verbindende bepalingen van een verdrag. Daaruit en uit het vorenoverwogene vloeit voort dat de wens van eiseres om de belastingheffing in box 3 voor de jaren 2015 en 2016 te beperken tot het werkelijk behaalde rendement geen steun in het recht vindt. Ook in zoverre is het beroep ongegrond.

Tweede woning

25. Eiseres heeft zich met betrekking tot de tweede woning in [Q] op het standpunt gesteld dat sprake is van een negatief rendement uitgaande van de historische aankoopprijs in 2006 van circa € 277.000, zodat ook hier ten onrechte een forfaitair rendement van vier percent in aanmerking is genomen. Verweerder heeft dat weersproken en gewezen op de wettekst waarin de tweede woning tegen de onherroepelijk vastgestelde WOZ-waarde als grondslag voor de berekening van de rendementsgrondslag in aanmerking moet worden genomen (vergelijk artikel 5.20 Wet IB 2001). Daarbij heeft verweerder aangevoerd dat enig negatief rendement, zo daarvan al sprake is, niet in aanmerking kan worden genomen. De rechtbank verwerpt het standpunt van eiseres. Zij verwijst daartoe naar het door verweerder aangehaalde arrest Hoge Raad 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129, rechtsoverweging 2.5.2. De rechtbank is van oordeel dat dit arrest ook thans, na de recent gewezen arresten over de vermogensrendementsheffing, welke louter betrekking hebben op het behaalde respectievelijk te behalen rendement op spaartegoeden, onverminderd zijn gelding heeft behouden. Dat eiseres de woning niet heeft verhuurd teneinde daar de beschikking over te houden om de hoogbejaarde moeder van haar echtgenoot ingeval van ziekte te kunnen bijstaan, kan evenmin tot een andersluidend oordeel leiden. Ook in zoverre faalt het beroep.”

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Met betrekking tot de vraag of de vermogensrendementsheffing voor de jaren 2015 en 2016 op stelselniveau een schending inhoudt van artikel 1 EP sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank daarover onder 19 tot en met 20.3 van haar uitspraak heeft overwogen. Indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat belanghebbende op stelselniveau wordt geconfronteerd met een buitensporige last, betekent dit oordeel dat het Hof niet in het ontstane rechtstekort kan voorzien (vgl. het arrest HR 14 juni 2019, ECLI:NL:HR: 2019:816, BNB 2019/161, r.o. 2.10.3).

5.2.1. In haar pleitnota heeft belanghebbende onder meer aangevoerd dat de staatssecretaris van Financiën nog geen oplossing heeft geboden voor het rechtstekort dat volgens haar (ook) voor de jaren 2015 en 2016 is ontstaan. Zij heeft in dat verband onder meer gewezen op de brief van de Staatssecretaris aan de Tweede Kamer van 26 juni 2020, kenmerk 2020-0000121324, waarin hij heeft aangegeven de gevolgen van de arresten van de Hoge Raad van 14 juni 2019 nader te moeten bestuderen. Deze en ook de overige in dit verband door belanghebbende aangevoerde omstandigheden kunnen – anders dan belanghebbende heeft betoogd – niet ertoe leiden dat thans wel door de rechter in het hiervoor veronderstelde rechtstekort zal worden voorzien.

5.2.2. Het wachten is wat dit betreft op een oplossing van de kant van de wetgever. Weliswaar is het niet ondenkbaar dat er een moment komt waarop de rechter bij strijdigheid van de vermogensrendementsheffing met artikel 1 EP op stelselniveau een knoop heeft door te hakken, maar een dergelijke situatie is bij het doen van deze uitspraak, gezien ook de activiteiten die de wetgever sedert de arresten van 14 juni 2019 bij het zoeken naar een oplossing voor het veronderstelde rechtstekort heeft verricht (zie daarover onder meer de hiervoor vermelde brief van de Staatssecretaris), niet aan de orde.

5.2.3. Daar komt bij dat ook indien de wetgever (op korte termijn) een oplossing biedt, deze oplossing de onderhavige jaren mogelijk ongemoeid laat. Nog steeds – veronderstellenderwijs – ervan uitgaande dat belanghebbende op stelselniveau wordt geconfronteerd met een buitensporige last, ligt in het arrest BNB 2019/161 besloten dat om redenen die in r.o. 2.10.3 van dat arrest zijn vermeld, in een eventuele compensatie voor (de onderhavige) voorbije jaren niet door de (Nederlandse) rechter kan worden voorzien en dat (ook) dit een taak is voor de wetgever.

5.3. Voor zover belanghebbende ook in hoger beroep bedoeld heeft te stellen dat de vermogensrendementsheffing bij haar leidt tot een individuele en buitensporige last als bedoeld in artikel 1 EP gaat ook het Hof ervan uit dat voor de beoordeling van de aanwezigheid van een individuele en buitensporige last, gelet op de aard van de ‘gemeenschappelijke inkomensbestanddelen’– in de zin van artikel 2.17, tweede lid, van de Wet – die het hier betreft, de inkomensbestanddelen van beide partners mee in aanmerking moeten worden genomen. Tevens heeft hierbij te gelden dat de gehele financiële situatie van belanghebbende in de beoordeling dient te worden betrokken, inclusief het inkomen uit werk en woning van – in dit geval – de echtgenoot (HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:994). Hiervan uitgaande sluit het Hof zich aan bij hetgeen de rechtbank hierover onder 23 van haar uitspraak heeft overwogen. Ook het Hof concludeert dat zich ten aanzien van belanghebbende geen individuele en buitensporige last voordoet als bedoeld in artikel 1 EP.

5.4. De stelling van belanghebbende dat voor het rendement van de tweede woning is uitgegaan van een verkeerde waarde verwerpt het Hof onder verwijzing naar onderdeel 25 van de uitspraak van de rechtbank. Het Hof sluit zich hierbij aan en constateert dat belanghebbende op dit punt in hoger beroep geen gronden heeft aangevoerd die tot een ander oordeel hebben te leiden.

5.5. Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd

6. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, M.J. Leijdekker en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V. Sathananthan, als griffier. De beslissing is op22 september 2020 uitgesproken en wordt openbaar gemaakt door publicatie op www.rechtspraak.nl . De voorzitter is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.