Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 28 februari 2017, nr. 16/00215, op het hoger beroep van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 15/3555) betreffende de voor het jaar 2013 aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1 Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze omtrent het incidentele beroep naar voren gebracht.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 15 december 2017 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het principale beroep in cassatie en ongegrondverklaring van het incidentele beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2017:1397).
Zowel de Staatssecretaris als belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2 Uitgangspunten in cassatie
2.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1.
Belanghebbende, geboren in 1935 en alleenstaand, had op 1 januari 2013 een geheel uit aandelen [A] bestaande effectenportefeuille met een waarde van € 275.434. Die aandelen heeft belanghebbende in de loop van januari 2013 verkocht.
2.1.2.
Op 31 januari 2013 heeft belanghebbende 342.300 aandelen SNS Reaal N.V. (hierna: SNS Reaal) gekocht tegen een koers van € 0,85, derhalve voor een bedrag van € 290.955.
2.1.3.
Op 1 februari 2013 om 08.30 uur zijn die aandelen SNS Reaal bij een op grond van artikel 6:2, lid 1, Wet op het financieel toezicht (hierna: Wft) genomen besluit van de minister van Financiën (hierna: de Minister) onteigend (hierna: de onteigening). Bij de ondernemingskamer van het Gerechtshof Amsterdam is een procedure op de voet van artikel 6:10 Wft over de vaststelling van de schadeloosstelling aanhangig. Daarin heeft de Minister de ondernemingskamer verzocht de schadeloosstelling op nihil vast te stellen.
2.1.4.
In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2013 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning vermeld van € 13.220 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (hierna: box 3) van nihil. Bij de aanslagregeling is de volledige waarde van de aandelen [A] per 1 januari 2013 tot de rendementsgrondslag gerekend en is het belastbaar inkomen uit box 3 vastgesteld op € 10.431. Belanghebbendes verzamelinkomen voor het jaar 2013 is met deze correctie vastgesteld op € 23.651.
2.2.1.
Voor het Hof was in geschil of het betrekken van de waarde van de aandelen [A] in het belastbaar inkomen uit box 3 in het geval van belanghebbende leidt tot een individuele en buitensporige last en daarmee tot een schending van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: artikel 1 EP).
2.2.2.
Het Hof heeft met verwijzing naar onder meer de arresten van de Hoge Raad van 23 december 2016, nr. 15/02137, ECLI:NL:HR:2016:2829, BNB 2017/63, en 27 juni 2014, nr. 12/04122, ECLI:NL:HR:2014:1523, BNB 2014/219, vooropgesteld dat de wetgever ter zake van fiscale regelgeving een ruime beoordelingsvrijheid toekomt ten aanzien van de keuze voor middelen om het algemeen belang te dienen. Vervolgens heeft het, met verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 9 mei 2008 nr. 43408, ECLI:NL:HR:2008:BD1101, BNB 2008/188, en 28 oktober 2011, nr. 10/03727, ECLI:NL:HR:2011:BR0664, BNB 2011/297, geoordeeld dat de wetgever met het systeem van rendementsheffing dat is gebaseerd op de gemiddelde grondslag van twee peildata – 1 januari en 31 december van het kalenderjaar – de hem toekomende ruime beoordelingsmarge niet heeft overschreden. Datzelfde geldt voor het met ingang van 1 januari 2011 geldende systeem waarbij 1 januari van een kalenderjaar als enige peildatum geldt, aldus het Hof.
2.2.3.
De toepassing van de artikelen 5.2 en 5.3 Wet IB 2001 heeft in het geval van belanghebbende naar het oordeel van het Hof echter tot gevolg dat in strijd met artikel 1 EP een individuele en buitensporige last ontstaat. Bij dit oordeel heeft het Hof, naast de hiervoor in 2.1.4 vermelde inkomensgegevens en de door belanghebbende verschuldigde IB/PVV, het volgende, samengevat weergegeven, in aanmerking genomen. Voor huurtoeslag komt belanghebbende in 2013 als gevolg van het forfaitair bepaalde inkomen uit box 3 niet in aanmerking. Ook bij een forfaitair stelsel van belastingheffing blijft de feitelijke situatie een rol spelen. Bij belanghebbende worden belastbare inkomsten in aanmerking genomen hoewel het door de Staat onteigende vermogen hem vanaf 1 februari 2013 geen inkomsten meer kan opleveren. Het inkomensniveau van belanghebbende ligt, als gevolg van de heffing over het belastbaar inkomen uit box 3, onder de wettelijk omschreven armoedegrens.
2.2.4.
Het Hof heeft vervolgens de regels van de artikelen 5.2 en 5.3 Wet IB 2001 in het jaar 2013 tijdsevenredig toegepast en het inkomen uit box 3 bepaald op 1/12e van 4% van € 260.799 = € 869.
3 Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
3.1.
Het eerste middel houdt in dat het Hof ten onrechte, althans op gronden die zijn oordeel niet kunnen dragen, heeft geoordeeld dat sprake is van een individuele en buitensporige last.
3.2.
Volgens vaste rechtspraak van het EHRM is belastingheffing te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 EP en dient elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom in overeenstemming met het nationale recht te zijn en een legitiem doel in het algemeen belang na te streven, terwijl een inbreuk slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist een redelijke verhouding ("fair balance") tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keuze van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe (vgl. o.a. HR 3 april 2009, nr. 42467, ECLI:NL:HR:2009:BC2816, BNB 2009/268, r.o. 3.8.1). Een keuze van de wetgever binnen die beoordelingsvrijheid kan voor een belastingplichtige alleen dan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in zijn geval sterker laat voelen dan in het algemeen (vgl. HR 10 september 2010, nr. 08/04653, ECLI:NL:HR:2010:BK3103, BNB 2011/65 en HR 17 maart 2017, nr. 15/04164, ECLI:NL:HR:2017:442, BNB 2017/115). Of dit laatste zich voordoet, dient te worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval.
3.3.
In cassatie is onbestreden het uitgangspunt dat op grond van de artikelen 5.2 en 5.3 Wet IB 2001 voor het bepalen van het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) in 2013 de waarde van de aandelen [A] van belanghebbende op 1 januari 2013 in aanmerking moet worden genomen.
3.4.1.
Het middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat de hiermee gepaard gaande heffing (€ 3129) leidt tot een last die zich in het geval van belanghebbende sterker laat voelen dan in het algemeen en in zoverre ingevolge artikel 1 EP als een individuele en buitensporige last achterwege behoort te blijven.
3.4.2.
Hiertoe betoogt het middel allereerst dat het Hof kennelijk, buiten de grenzen van de fiscale procedure, de onteigening van de aandelen heeft aangemerkt als een inbreuk op artikel 1 EP.
Dit betoog slaagt niet. Voor zover in het bestreden oordeel tot uitgangspunt is genomen dat de onteigening van de aandelen SNS Reaal van belanghebbende op zichzelf beschouwd een inbreuk op artikel 1 EP oplevert, is dat uitgangspunt juist (vgl. ABRvS 25 februari 2013, ECLI:NL:RVS:2013:BZ2265, r.o. 13.2). Daarmee heeft het Hof geen oordeel gegeven over de vraag of die inbreuk gerechtvaardigd was en is het dan ook niet “buiten de grenzen van de fiscale procedure” getreden.
3.4.3.
Het middel betoogt voorts dat het Hof de onteigening ten onrechte heeft laten meewegen in zijn oordeel omtrent de schending van artikel 1 EP.
Dit betoog slaagt evenmin. Gelet op de laatste volzin van hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen, behoort de onteigening tot de omstandigheden van het geval aan de hand waarvan moet worden beoordeeld of sprake is van een individuele en buitensporige last die ingevolge artikel 1 EP achterwege behoort te blijven.
3.4.4.
Het middel betoogt tot slot onder aanvoering van drie punten dat de onteigening in het bestreden oordeel op onduidelijke wijze is meegewogen.
3.4.5.
Met het eerste punt komt het middel op tegen de overweging van het Hof dat belanghebbende in 2013 door de heffing over het belastbaar inkomen uit box 3 niet meer in aanmerking komt voor huurtoeslag.
Dit betoog berust op een onjuiste lezing van de bestreden uitspraak. Met deze overweging heeft het Hof kennelijk - en niet onbegrijpelijk in het licht van zijn (in cassatie onbestreden) oordeel dat het inkomen van belanghebbende in 2013 onder de armoedegrens ligt - tot uitdrukking gebracht dat de koppeling van de huurtoeslag aan artikel 5.2 Wet IB 2001 tot gevolg heeft dat belanghebbende voor 2013 geen aanspraak kan maken op huurtoeslag doordat niet zijn vermogenstoestand op 1 februari 2013 na de onteigening, maar zijn vermogenstoestand op 1 januari 2013 uitgangspunt is bij de bepaling van zijn aanspraak op huurtoeslag.
3.4.6.
Met het tweede punt betoogt het middel dat het Hof had moeten ingaan op de vraag of belanghebbende in een armlastige positie is geraakt door zijn eigen keuze om aandelen SNS Reaal te kopen.
Dit betoog faalt, aangezien de Inspecteur hieromtrent in feitelijke aanleg niets heeft gesteld.
3.4.7.
Met het derde punt betoogt het middel dat het Hof had moeten ingaan op de omstandigheid dat tot de gedingstukken een afschrift behoort van een "Zelf Beleggen Depot rekening" van belanghebbende van 1 februari 2013 inzake de transactie aandelen SNS Reaal en dat daarop een saldo van € 9006,37 is vermeld.
Ook dit betoog faalt, aangezien de Inspecteur voor het Hof op dat bankafschrift geen beroep heeft gedaan ter onderbouwing van zijn standpunt inzake de heffing over het belastbaar inkomen uit box 3.
3.4.8.
Verder wijst het middel op de omstandigheid dat in artikel 26, lid 1, Invorderingswet 1990 en Hoofdstuk II van de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 is voorzien in de mogelijkheid van gehele of gedeeltelijke kwijtschelding wegens het ontbreken van vermogen en betalingscapaciteit.
Aan deze voor de invordering van belastingen getroffen voorziening zou voor de beslissing of de heffing een onevenredig zware last op belanghebbende heeft gelegd, slechts dan belang kunnen worden toegekend, indien de in feitelijke aanleg overgelegde gedingstukken voldoende aanknopingspunten zouden bieden om vast te stellen dat bij het ontbreken van vermogen en betalingscapaciteit kwijtschelding van de onderhavige aanslag is gewaarborgd. Uit de gedingstukken volgt evenwel niet dat de Inspecteur, op wiens weg het had gelegen dienaangaande iets te stellen, dat ook heeft gedaan. Ook voor zover het middel steunt op de gedachte dat het Hof in de op artikel 26, lid 1,Invorderingswet 1990 berustende kwijtscheldingsregeling een verhindering had moeten zien om ten aanzien van belanghebbende een individuele en buitensporige last aan te nemen, is het daarom vruchteloos voorgesteld.
3.4.9.
De slotsom is dat middel 1 faalt.
3.5.1.
Middel 2 is gericht tegen het hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordeel. Het bestrijdt dat het Hof bevoegd is de regels van de artikelen 5.2 en 5.3 Wet IB 2001 tijdsevenredig toe te passen.
3.5.2.
De rechter die vaststelt dat een belanghebbende in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last, zal ter afwending van die last moeten waarborgen dat aan die belanghebbende rechtsherstel wordt geboden. Daartoe kan de rechter niet naar eigen inzicht afwijken van de regels van de artikelen 5.2 en 5.3 Wet IB 2001. Het middel is dus terecht voorgesteld.
3.5.3.
In de bestreden uitspraak ligt besloten dat het Hof van oordeel was dat het zelf de zaak kon afdoen als bedoeld in artikel 8:72, lid 3, aanhef en onderdeel b, Awb. Het gaat hier niet om het kiezen van een vorm van rechtsherstel waarvoor een aan de wetgever voorbehouden keuze tussen alternatieven is vereist (vgl. HR 11 augustus 2006, 42484, ECLI:NL:HR:2006:AY6008, BNB 2006/322, r.o. 3.4 en HR 8 december 2017, 17/00196, ECLI:NL:HR:2017:3081, r.o. 2.3.8), maar louter om de omvang van het rechtsherstel waarmee de door het Hof ten aanzien van belanghebbende vastgestelde individuele en buitensporige last kan worden afgewend. In dit geval was er daarom voor het Hof in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen geen beletsel gelegen om aan de uit artikel 1 EP voortvloeiende verplichting tot het waarborgen van rechtsherstel te voldoen door gebruik te maken van de wettelijke bevoegdheid om zelf de zaak af te doen. Tegen deze achtergrond zou er in dit geval ook geen beletsel voor het Hof zijn geweest om aan die verplichting te voldoen door de omvang van het rechtsherstel schattenderwijs te bepalen. Indien het Hof in de omstandigheden van dit geval een vergelijkbare uitkomst (€ 869) schattenderwijs zou hebben bereikt, zou zijn oordeel niet ontoereikend gemotiveerd of onbegrijpelijk zijn te achten. Aldus kan de gegrondbevinding van het middel niet tot cassatie leiden.
4 Beoordeling van het incidentele beroep
De schriftuur waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld bevat geen klachten waarvan de Hoge Raad in een op artikel 28 AWR gegrond beroep kan kennisnemen.
5 Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
6 Beslissing
De Hoge Raad verklaart zowel het principale als het incidentele beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G. de Groot als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 6 april 2018.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 501.
