Te laat bezwaar tegen (impliciete) verliesverrekeningsbeschikking

Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

De Advocaat-Generaal R.L.H. IJzerman heeft op 25 september 2017 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2017:1016).

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. Nu deze schriftelijke reactie bij de Hoge Raad na afloop van de daartoe gestelde termijn is ingediend, slaat de Hoge Raad op dit stuk geen acht.

2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1. Belanghebbende heeft voor het jaar 2010 aangifte gedaan van een verlies van € 269.005. In de aangifte heeft zij niet gekozen voor de in artikel 20, lid 10, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2010; hierna: de Wet) voorziene verruimde achterwaartse verliesverrekening (hierna: de verruimde verliesverrekening).

2.1.2. Met dagtekening 13 juli 2013 is aan belanghebbende voor het jaar 2010 een aanslag in de vennootschapsbelasting van nihil opgelegd. Op hetzelfde biljet als waarop deze aanslag is vermeld, is een beschikking van de Inspecteur opgenomen waarbij het verlies van het jaar 2010 is vastgesteld op € 269.005.

2.1.3. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2007 en 2008 aanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd naar belastbare bedragen van € 107.456 onderscheidenlijk € 256.345. Voor het jaar 2009 is een verlies vastgesteld van € 51.582.

2.1.4. Bij beschikking van 27 juli 2013 heeft de Inspecteur het verlies van belanghebbende van 2011 verrekend met de belastbare winst van belanghebbende van het jaar 2008.

2.1.5. Bij brief van 27 augustus 2013 heeft de gemachtigde van belanghebbende de Inspecteur verzocht het verlies van 2010 te verrekenen met de belastbare winsten van belanghebbende van 2007 en 2008. De Inspecteur heeft dit verzoek opgevat als een bezwaar tegen de aanslag voor het jaar 2010. Hij heeft het bezwaar wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard.

2.2. Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, geoordeeld dat belanghebbende niet meer kon kiezen voor de verruimde verliesverrekening, omdat de termijn waarbinnen bezwaar kon worden gemaakt tegen de aanslag voor het jaar 2010 was verstreken. Het Hof heeft tevens geoordeeld dat de Inspecteur terecht het bezwaar tegen die aanslag niet-ontvankelijk heeft verklaard wegens termijnoverschrijding.

2.3.1. Het eerste middel faalt voor zover het steunt op de opvatting dat in een procedure over een aanslag in de vennootschapsbelasting voor een jaar waarin een verlies is geleden en over de daarbij gegeven verliesvaststellingsbeschikking, de vraag aan de orde kan worden gesteld of de belastingplichtige is gebonden aan een bij de aangifte over dat jaar gemaakte keuze inzake de verruimde verliesverrekening. Die opvatting is onjuist. Deze keuze kan immers geen gevolgen hebben voor die aanslag of die beschikking. Zij heeft slechts gevolgen voor de verrekening van het verlies met de belastbare winst van een ander jaar. Daarom kan de hiervoor bedoelde vraag slechts aan de orde worden gesteld in een procedure over een verliesverrekeningsbeschikking als bedoeld in artikel 21, lid 1, of artikel 21a, lid 1, van de Wet.

2.3.2. Op grond van het bepaalde in artikel 21, lid 1, van de Wet wordt de beschikking waarbij een verlies wordt verrekend met de belastbare winst van een voorafgaand jaar (hierna: de verrekeningsbeschikking) gelijktijdig gegeven met het vaststellen van de aanslag voor het jaar waarin het verlies is ontstaan.

2.3.3. Op het hiervoor in 2.1.2 vermelde biljet zijn vermeld de aanslag voor het jaar 2010 en het vastgestelde verlies van dat jaar. Gelet op het hiervoor in 2.3.2 vermelde wettelijke voorschrift ligt in het biljet mede besloten een beschikking als bedoeld in artikel 21, lid 1, van de Wet tot het niet verrekenen van het verlies van 2010 met enig voorafgaand jaar. Aangezien er geen belastbare winst van belanghebbende van het jaar 2009 was waarmee het verlies kon worden verrekend en belanghebbende in de aangifte voor het jaar 2010 niet had gekozen voor de verruimde verliesverrekening, was er voor de Inspecteur ook geen aanleiding over te gaan tot het verrekenen van het verlies.

2.3.4. Het stond belanghebbende vrij om tegen het besluit van de Inspecteur om het verlies van 2010 niet te verrekenen, op te komen door het maken van bezwaar tegen de hiervoor in 2.3.3 bedoelde (impliciete) verrekeningsbeschikking en daarbij, anders dan zij in haar aangifte kenbaar had gemaakt, alsnog te kiezen voor de verruimde verliesverrekening. De hiervoor in 2.1.5 bedoelde brief van 27 augustus 2013 kan niet anders worden gelezen dan als een daartoe strekkend bezwaar.

2.3.5. Het vorenoverwogene houdt tevens in dat aan de conclusie dat de brief van 27 augustus 2013 buiten de bezwaartermijn is ingediend, niet kan worden ontkomen door ervan uit te gaan dat dit bezwaar was gericht tegen de (impliciete) verrekeningsbeschikking. De dagtekening van het aanslagbiljet bepaalt immers ook de aanvang van de termijn waarbinnen bezwaar kon worden gemaakt tegen de (impliciete) verrekeningsbeschikking die door middel van dat biljet is bekendgemaakt. Dat in de praktijk, naar het middel aanvoert, in afwijking van het bepaalde in artikel 21, lid 1, van de Wet de verrekeningsbeschikking ook wel later wordt gegeven dan bij het opleggen van de aanslag, doet aan het vorenoverwogene niet af. Het eerste middel faalt dus ook voor het overige.

2.4.1. De overige middelen komen op tegen het oordeel van het Hof dat het bezwaar tegen de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2010, de daarbij gegeven verliesvaststellingsbeschikking, en – gelet op hetgeen hiervoor is overwogen – de verrekeningsbeschikking terecht niet-ontvankelijk is verklaard wegens termijnoverschrijding. Belanghebbende deed in dit verband voor het Hof een beroep op artikel 6:11 Awb en voerde daartoe onder meer aan dat het biljet door middel waarvan de aanslag bekend is gemaakt (hierna: het aanslagbiljet), geen rechtsmiddelenclausule bevatte. Belanghebbende heeft hierbij de Inspecteur het verwijt gemaakt dat hij niet bij de op de zaak betrekking hebbende stukken een afschrift van het originele aanslagbiljet heeft overgelegd.

2.4.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de overschrijding van de termijn voor het maken van bezwaar tegen de aanslag niet verschoonbaar is in de zin van artikel 6:11 Awb.

2.4.3. Het Hof heeft in dit verband onder meer vastgesteld i) dat belanghebbende werd bijgestaan door een professionele rechtsbijstandverlener van wie moet worden aangenomen dat hij op de hoogte is van de termijn waarbinnen bezwaar moet worden gemaakt, ii) dat belanghebbende het aanslagbiljet aan die rechtsbijstandverlener heeft doen toekomen, en iii) dat op dat moment nog tijdig een (pro forma) bezwaarschrift kon worden ingediend. Die vaststellingen zijn van feitelijke aard en kunnen in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het daartegen gerichte zesde middel faalt daarom.

2.4.4. Uitgaande van deze vaststellingen kon het Hof zonder schending van artikel 6:11 Awb tot het oordeel komen dat de overschrijding van de bezwaartermijn in dit geval niet verschoonbaar was (vgl. HR 5 december 2014, nr. 13/05778, ECLI:NL:HR:2014:3441, BNB 2015/41). Dat geldt ook indien op of bij het aanslagbiljet geen of een onduidelijke rechtsmiddelenclausule zou zijn opgenomen. De resterende middelen falen daarom ook.

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon, M.E. van Hilten, E.F. Faase en A.F.M.Q. Beukers‑van Dooren, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 17 augustus 2018.