A-G concludeert over ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/05120 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 13 september 2016.1

1.2

Belanghebbende heeft op 5 juni 2012 aangifte vennootschapsbelasting over het belastingjaar 2010 gedaan, naar een belastbaar bedrag van negatief € 269.005. Ten aanzien van het jaar 2010 gold de zogenoemde verruimde achterwaartse verliesverrekening van artikel 20, lid 10, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst: 2010, hierna: Wet Vpb). Ingevolge dit artikel konden fiscale verliezen drie jaar, in plaats van de gebruikelijke termijn van één jaar, achterwaarts worden verrekend met winsten uit voorgaande jaren.

1.3

In de aangifte 2010 is per abuis geen beroep gedaan op de verruimde achterwaartse verliesverrekening. Op dat moment waren vastgesteld de aanslagen 2007 (€ 107.456); 2008 (€ 256.345); en 2009 (-/- € 51.582).

1.4

De aanslag Vpb 2010 is op 13 juli 2013 conform de aangifte opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven en op het zelfde biljet genoemde beschikking is het verlies van het boekjaar 2010 vastgesteld op € 269.005. De aanslag Vpb 2011 is, naar een belastbaar bedrag van nihil, vastgesteld op 20 juli 2013. Bij gelijktijdig gegeven en op het zelfde biljet genoemde beschikking is het verlies van het boekjaar 2011 vastgesteld op € 13.200. Voorts is aan belanghebbende medegedeeld dat het totaalbedrag van nog verrekenbare verliezen op dat moment € 282.205 bedroeg.

1.5

Op 27 juli 2013 heeft de Inspecteur de aanslag Vpb 2008, bij beschikking van die datum (hierna: de verrekeningsbeschikking), verminderd met een bedrag van € 13.200 als gevolg verrekening van het verlies uit 2011. Verder is aan belanghebbende meegedeeld dat het totaalbedrag van de daarna nog te verrekenen verliezen € 269.005 bedroeg.

1.6

Na overleg van 26 augustus 2013 tussen belanghebbende en haar adviseur, en na de in dat overleg gedane constatering dat ten onrechte het verlies over het jaar 2010 nog niet was verrekend met de belastbare winst over het jaar 2008, heeft de adviseur de Inspecteur namens belanghebbende bij brief van 27 augustus 2013 verzocht om het verlies van 2010 te verrekenen met de winsten van de jaren 2007 en 2008. Deze brief is door de Inspecteur opgevat als bezwaar tegen de aanslag Vpb 2010.

1.7

Na daaropvolgend telefonisch contact met de Inspecteur, heeft de adviseur een bezwaarschrift, per email van 3 september 2013, aan de Inspecteur gestuurd. Op 4 september 2013 is meegedeeld dat het bezwaar te laat is ingediend en dat ambtshalve inwilliging van het verzoek niet zou plaatsvinden.

1.8

Bij brief van 13 september 2013 heeft [A] , het kantoor dat de aangifte Vpb 2010 heeft verzorgd – niet te verwarren met de adviseur van belanghebbende – een verzoek om ambtshalve herziening, naar ik begrijp strekkende tot verrekening van de in 2010 geleden verliezen met de aanslagen uit 2007 en 2008, ingediend. De inspecteur heeft op 4 oktober 2013 telefonisch meegedeeld niet aan het verzoek tegemoet te zullen komen en het verzoek als ingetrokken te beschouwen. Additioneel heeft [A] , bij brief van 31 oktober 2013 een (afgewezen) verzoek om toepassing van de hardheidsclausule, ex artikel 63 AWR, ingediend bij het ministerie van Financiën.

1.9

Op 7 augustus 2014 heeft de huidige gemachtigde van belanghebbende verzocht om afhandeling van het hiervoor in 1.6 genoemde geschrift van 27 augustus 2013, waarbij zij heeft aangegeven dat dit geschrift moet worden aangemerkt als een bezwaarschrift tegen het niet toepassen van de verruimde achterwaartse verliesverrekening van artikel 20, lid 10, van de Wet Vpb. Bij uitspraak op bezwaar van 18 augustus 2014 heeft de Inspecteur het bezwaar wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard.

1.10

Samengevat hebben zich dus de volgende feiten voorgedaan:

1.11

Belanghebbende is op 22 september 2014 tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 23 juni 2015 gegrond verklaard, het bestreden besluit vernietigd, doch, met toepassing van artikel 8:72, derde lid, van de Awb, de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit in stand gelaten.2

1.12

De Rechtbank heeft daartoe eerst overwogen dat ‘ingevolge artikel 20, tiende lid, van de van de (…) [Wet Vpb, A-G] (…) bij aangifte voor toepassing van de verruimde achterwaartse verliesverrekening [kan] worden gekozen’. Vast staat dat belanghebbende een dergelijk verzoek niet heeft gedaan. Vervolgens heeft de Rechtbank overwogen: ‘Het Besluit Fiscaal Bestuursrecht bepaalt dat in gevallen waarin een belanghebbende bij de aangifte een verzoek had moeten doen voor toepassing van een fiscale faciliteit, een dergelijk verzoek niet meer succesvol kan worden gedaan nadat de aanslag onherroepelijk vast is komen te staan, dan wel de bezwaar- of beroepstermijn is verstreken (Besluit van 18 december 2013, nr. BLKB2013/995M, onderdeel 17, achtste lid, onder c). Toepassing van de verruimde achterwaartse verliesverrekening is dus slechts mogelijk indien de aanslag op 27 augustus 2013 (datum indiening verzoek) niet onherroepelijk vaststond. Dit is het geval indien het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard.’

1.13

Daaropvolgend is de Rechtbank ingegaan op de vraag of in casu sprake was van een termijnoverschrijding welke ingevolge artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) als verschoonbaar kan worden aangemerkt, in welk geval ‘bij een na afloop van de termijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege’ blijft. De Rechtbank is gekomen tot het oordeel dat in het onderhavige geval de termijnoverschrijding het gevolg is van een fout die ‘voor rekening en risico van [belanghebbende dient] te blijven. Deze omstandigheden kunnen dus niet tot verschoonbaarheid leiden. Verder heeft [belanghebbende], tegenover gemotiveerde betwisting van [de Inspecteur], niet aannemelijk gemaakt dat een rechtsmiddelenverwijzing op de aanslag ontbrak. Van een verschoonbare termijnoverschrijding is derhalve geen sprake.’

1.14

Voorts heeft de Rechtbank, ‘Ten aanzien van de stelling van [belanghebbende] dat de hoorplicht is geschonden’, overwogen: ‘Ingevolge artikel 7:2 van de Awb stelt het bestuursorgaan voordat het op een bezwaar beslist de belanghebbende in de gelegenheid te worden gehoord. Daarvan kan ingevolge artikel 7:3, aanhef en onder a, van de Awb worden afgezien indien het bezwaar kennelijk niet-ontvankelijk is, dat wil zeggen dat er redelijkerwijs geen twijfel mogelijk is over de niet-ontvankelijkheid.’ Volgens de Rechtbank kan ‘niet worden gezegd dat er redelijkerwijs geen twijfel mogelijk was over de ontvankelijkheid van het bezwaar. [De Inspecteur] was dan ook gehouden [belanghebbende] te horen.’ ‘De rechtbank ziet echter aanleiding om, gelet op hetgeen (…) [omtrent de (niet-)verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding] is overwogen, met toepassing van artikel 8:72, derde lid, van de Awb, de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit in stand te laten’.

1.15

Belanghebbende is, bij geschrift van 23 juli 2015, tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. De Inspecteur heeft, bij geschrift van 19 oktober 2015, verweer gevoerd en incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank.

1.16

Het Hof heeft in zijn uitspraak van 13 september 2016, eerst uiteengezet dat uit het artikel 23, lid 8, letter c, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 15 februari 2016, nr. BLKB2016/19, Stcrt. 2016, 9680, volgt dat het er in casu op aan komt of sprake is van een termijnoverschrijding welke ingevolge artikel 6:11 van de Awb als verschoonbaar kan worden aangemerkt. Belanghebbende heeft gesteld dat voor de termijn waarbinnen herstel kan plaatsvinden, geen aansluiting moet worden gezocht bij het onherroepelijk worden van de aanslag, maar bij het onherroepelijk worden van de verliesverrekeningsbeschikking waarin naar voren komt dat de verruimde achterwaartse verliesverrekening niet heeft plaatsgevonden. Het Hof heeft deze stelling niet aanvaard.

1.17

Voorts heeft belanghebbende gesteld dat ‘geen rechtsmiddelenclausule op het aanslagbiljet was vermeld en dat de Rechtbank ten onrechte de bewijslast dienaangaande bij belanghebbende heeft gelegd. In dit verband heeft zij aangevoerd dat het aanslagbiljet een op de zaak betrekking hebbend stuk is in de zin van artikel 8:42 van de Awb en dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de in deze bepaling neergelegde verplichting tot inzending van dat stuk.’

1.18

Het Hof heeft echter geoordeeld dat ‘belanghebbende – die in het kader van haar verweer dat de overschrijding van de bezwaartermijn verschoonbaar is, daarvan de bewijslast draagt – (…) niet aannemelijk [heeft] gemaakt dat zij een aanslagbiljet zonder rechtsmiddelenverwijzing heeft ontvangen.

1.19

Ter zitting bij het Hof heeft de Inspecteur gesteld het originele aanslagbiljet niet te kunnen overleggen, omdat hij daar niet over beschikt, noch over kan beschikken. Die verklaring heeft het Hof geloofwaardig geacht: ‘Daarom kan niet worden gezegd dat de Inspecteur, door geen afschrift van de originele aanslag te overleggen, niet heeft voldaan aan de in artikel 8:42 van de Awb opgenomen verplichting.’ Belanghebbende heeft zelf slechts ‘een afschrift van de voorzijde van het originele aanslagbiljet overgelegd. Deze door haar overgelegde voorzijde van de onderhavige aanslag stemt overeen met de voorzijde van het door de Inspecteur overgelegde blanco AL660- aanslagbiljet. De Inspecteur heeft gesteld – hetgeen belanghebbende niet heeft betwist – dat de aanslag geautomatiseerd vanuit Apeldoorn is verzonden, waarbij de Centrale Administratie van de Belastingdienst bij aanslagen vennootschapsbelasting gebruik maakt van voorgedrukte AL660-aanslagbiljetten.’ Op grond hiervan heeft het Hof het vermoeden gerechtvaardigd geacht dat de door belanghebbende ontvangen aanslag, evenals het door de Inspecteur overgelegde blanco AL660- aanslagbiljet, een voorbedrukte achterkant met rechtsmiddelenclausule bevat. Belanghebbende is er naar het oordeel van het Hof niet in geslaagd dit bewijsvermoeden te ontzenuwen.

1.20

Aangaande belanghebbendes stelling ‘dat, mocht het aanslagbiljet wel een rechtsmiddelenclausule hebben bevat, deze dan zo onduidelijk was dat hieruit niet kon worden afgeleid dat zij bezwaar had moeten maken’, heeft het Hof overwogen dat het ‘de rechtsmiddelenverwijzing als vermeld op een AL660-aanslagbiljet voldoende duidelijk’ acht. Hetgeen belanghebbende verder heeft aangevoerd ‘dat het gaat om een minimale termijnoverschrijding, dat de bestuurder van belanghebbende na haar vakantie meteen actie heeft ondernomen en dat in de gegeven omstandigheden niet meer van haar kon worden verwacht, mede gelet op de complexiteit van de onderhavige problematiek’, heeft het Hof overigens tot het volgende oordeel gebracht:

Bovendien is de overschrijding van de bezwaartermijn mede het gevolg te achten van de vakantie van de bestuurder, alsmede van een inschattingsfout aan de zijde van belanghebbende c.q. haar adviseur (dat het niet toepassen van de verruimde achterwaartse verlies- verrekening lag aan een fout van de belastingdienst), waardoor ook op die grond moet worden geoordeeld dat de termijnoverschrijding niet verschoonbaar is (vgl. HR 13 februari 2004, nr. 38483, ECLI:NL:HR:2004:A03640, BNB 2004/159, r.o. 3.5).

1.21

Belanghebbende is tegen de Hofuitspraak opgekomen in cassatie, onder aanvoering van zes middelen van cassatie.

1.22

Het eerste middel behelst dat het Hof rechtens onjuist, dan wel onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd, ‘heeft geoordeeld dat het niet onredelijk is van de staatssecretaris om voor de effectuering van de verruimde achterwaartse verliesverrekening aan te sluiten bij het onherroepelijk worden van de aanslag waarbij het verlies is vastgesteld.’

1.23

In het tweede middel stelt belanghebbende dat het oordeel van het Hof ‘dat niet kan worden gezegd dat de inspecteur door geen afschrift van de originele aanslag te overleggen, niet heeft voldaan aan de in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht opgenomen verplichting’, onjuist althans zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet begrijpelijk is.

1.24

Het derde middel luidt: ‘Schending van het recht althans onjuiste toepassing van het recht dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat [X] het gerechtvaardigde vermoeden dat het aanslagbiljet een voorbedrukte achterkant met rechtsmiddelenclausule bevatte niet heeft ontzenuwd omdat zij niet de achterzijde van het originele aanslagbiljet heeft kunnen overleggen.’

1.25

Het vierde middel strekt tot cassatie van ’s Hofs oordeel dat ‘de rechtsmiddelenverwijzing als vermeld op een AL660-aanslagbiljet voldoende is, nu daaruit volgt waartegen, op welke wijze en binnen welke termijn bezwaar gemaakt kan worden, zodat termijnoverschrijding op die grond niet verschoonbaar is’.

1.26

Het vijfde middel behelst dat rechtens onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd is het oordeel van het Hof ‘dat de termijnoverschrijding mede het gevolg is van de vakantie van de bestuurder en een inschattingsfout van belanghebbende c.q. haar adviseur’.

1.27

Met het zesde middel bestrijdt belanghebbende tot slot rechtsoverweging 7.6.4 van de Hofuitspraak, waar in het kader van de aan belanghebbende toegerekende termijnoverschrijding is overwogen dat belanghebbende werd bijgestaan door een professionele rechtsbijstandverlener.

1.28

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.3 Onderdeel 5 bevat de beoordeling van de middelen, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

1.29

Deze procedure maakt deel uit van een cluster van zeven verwante zaken waarin ik vandaag conclusie neem. Bij die conclusies behoort een gemeenschappelijke bijlage.4 Alle zaken hebben gemeen dat zij, op enigerlei wijze, zien op de vraag of bepaalde fysieke stukken of computerbestanden, zijn aan te merken als ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’. Of hiervan in een bepaald geval sprake is, hangt vaak mede af van de feiten van het geval, dus niet alleen van de uitleg van het recht; het gaat veelal om gemengde oordelen. Indien en voor zover geoordeeld moet worden dat er sprake is van ‘op de zaak betrekking hebbende stukken’, dient de Inspecteur die, in de bezwaarfase, ter inzage te geven aan de belanghebbende en dient die, in de beroepsfase, in te zenden aan de belastingrechter.

1.30

In deze procedure is in het bijzonder in geschil is of het originele aanslagbiljet een op de zaak betrekking hebbend stuk is, als bedoeld in artikel 8:42, eerste lid, van de Awb. Daarbij rijst de vraag of dit, geautomatiseerd aangemaakte, stuk is aan te merken als een stuk is dat de Inspecteur ter beschikking staat of heeft gestaan. Vervolgens gaat het inhoudelijk met name om de standaard rechtsmiddelenverwijzing op de gedrukte achterkant van het aanslagbiljet. Was die er, en zo ja, was die adequaat te achten? Overigens komt belanghebbende met diverse motiveringsklachten op tegen ’s Hofs oordeel dat geen sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding, als bedoeld in artikel 6:11 van de Awb.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:5

3.1.

Belanghebbende heeft op 5 juni 2012 aangifte Vpb over het jaar 2010 gedaan naar een belastbaar bedrag van € 269.005 negatief. In de aangifte is per abuis niet de keuze gemaakt om gebruik te maken van de verruimde achterwaartse verliesverrekening van artikel 20, lid 10, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst: 2010, hierna: de Wet). Op dat moment waren de volgende aanslagen in de vennootschapsbelasting vastgesteld:

2007: € 107.456

2008: € 256.345

2009: -/- € 51.582

3.2.

Met dagtekening 13 juli 2013 is de aanslag Vpb 2010 conform de ingediende aangifte vastgesteld. Op hetzelfde biljet is bij separate beschikking het verlies van het boekjaar 2010 vastgesteld op € 269.005.

3.3.

Met dagtekening 20 juli 2013 is de aanslag Vpb 2011 vastgesteld. Op hetzelfde biljet is bij separate beschikking het verlies van het boekjaar 2011 vastgesteld op € 13.200 en is medegedeeld dat het totaalbedrag van nog verrekenbare verliezen thans € 282.205 bedraagt.

3.4.

Bij beschikking van 27 juli 2013 heeft de Inspecteur de aanslag Vpb 2008 met een bedrag van € 13.200 verminderd als gevolg van het verlies dat in 2011 is geleden (hierna: de verrekeningsbeschikking). Verder is medegedeeld dat het totaalbedrag van de nog te verrekenen verliezen € 269.005 bedraagt.

3.5.

Na haar vakantie heeft de bestuurder van belanghebbende op 26 augustus 2013 de inhoud van de hiervoor vermelde aanslagbiljetten en verrekeningsbeschikking besproken met haar adviseur. Geconstateerd werd dat ten onrechte het verlies over het jaar 2010 nog niet was verrekend met de belastbare winst over het jaar 2008.

3.6.

Bij brief met dagtekening 27 augustus 2013 heeft de adviseur namens belanghebbende de Inspecteur verzocht om het-verlies van 2010 te verrekenen met de winsten van de jaren 2007 en 2008. Deze brief is door de lnspecteur opgevat als bezwaar tegen de aanslag Vpb 2010.

3.7.

Na telefonisch contact te hebben gehad met de Inspecteur, heeft de adviseur het bezwaarschrift op 3 september 2013 per email aan de Inspecteur gestuurd. Op 4 september 2013 is telefonisch aan de adviseur medegedeeld dat het bezwaar te laat is ingediend en dat ambtshalve inwilliging van het verzoek niet mogelijk is.

3.8.

Bij brief met dagtekening 13 september 2013 heeft [A] , het kantoor dat de aangifte Vpb 2010 heeft verzorgd, een verzoek om ambtshalve herziening ingediend. De inspecteur heeft op 4 oktober 2013 telefonisch medegedeeld niet aan het verzoek tegemoet te zullen komen en het verzoek als ingetrokken te beschouwen.

3.9.

Bij brief met dagtekening 31 oktober 2013 heeft [A] een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule ex artikel 63 AWR ingediend bij het ministerie van Financiën. Dit verzoek is niet gehonoreerd.

3.10.

Bij brief met dagtekening 7 augustus 2014 heeft de huidige gemachtigde van belanghebbende verzocht om afhandeling van het hiervoor in 3.6 vermelde bezwaar en daarbij aangegeven dat de brief van 27 augustus 2013 moet worden aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de verliesverrekening zonder toepassing van de verruimde carry back. Zij heeft daarbij tevens het bezwaar nader toegelicht en verzocht te worden gehoord.

3.11.

Bij uitspraak op bezwaar van 18 augustus 2014 heeft de Inspecteur het bezwaar wegens termijnoverschrijding kennelijk niet-ontvankelijk verklaard.

Rechtbank Den Haag

2.2

Na de niet-ontvankelijkheidverklaring van belanghebbendes bezwaar, bij geschrift van 18 augustus 2014, door de heffingsambtenaar, heeft de Rechtbank belanghebbendes daartegen gerichte beroep bij uitspraak van 23 juni 2015 gegrond verklaard, het bestreden besluit vernietigd, doch, met toepassing van artikel 8:72, derde lid, van de Awb, de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit in stand gelaten.

2.3

De Rechtbank heeft,6 voor zover thans van belang in cassatie, overwogen:7

10. Ingevolge artikel 20, tiende lid, van de van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (de Wet; tekst 2010) kan bij aangifte voor toepassing van de verruimde achterwaartse verliesverrekening worden gekozen. Vaststaat dat [belanghebbende] dit niet heeft gedaan. Het Besluit Fiscaal Bestuursrecht bepaalt dat in gevallen waarin een belanghebbende bij de aangifte een verzoek had moeten doen voor toepassing van een fiscale faciliteit, een dergelijk verzoek niet meer succesvol kan worden gedaan nadat de aanslag onherroepelijk vast is komen te staan, dan wel de bezwaar- of beroepstermijn is verstreken (Besluit van 18 december 2013, nr. BLKB2013/995M, onderdeel 17, achtste lid, onder c). Toepassing van de verruimde achterwaartse verlies verrekening is dus slechts mogelijk indien de aanslag op 27 augustus 2013 (datum indiening verzoek) niet onherroepelijk vaststond. Dit is het geval indien het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard.

11. Niet in geschil is dat het bezwaarschrift buiten de bezwaartermijn is ingediend. Ingevolge artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) blijft bij een na afloop van de termijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest. Hierover overweegt de rechtbank als volgt.

12. Op 27 juli 2013 – ruim vóór afloop van de bezwaartermijn – is de in 4 [zie 3.4; Hof] genoemde verliesverrekeningsbeschikking gegeven waaruit kon worden opgemaakt dat de verruimde verliesverrekening ten aanzien [van de in 2010 geleden verliezen niet was toegepast. De bestuurder van [belanghebbende] heeft deze beschikking op 26 augustus 2013 – de laatste dag van de bezwaartermijn – met haar accountant besproken. Zij hebben toen geconstateerd dat de verruimde achterwaartse verliesverrekening voor 2010 niet was toegepast. Omdat zij in de veronderstelling verkeerden dat hiervoor bij de aangifte wel was gekozen, namen zij aan dat de fout bij de belastingdienst lag. Nadat de accountant telefonisch contact had gehad met de belastingdienst en had vernomen dat in de aangifte niet was geopteerd voor de verruimde achterwaartse verliesverrekening, is op 27 augustus 2013 het verzoekschrift ingediend.

13. Dat de verrekeningsbeschikking door vakantie van de bestuurder van [belanghebbende] pas op 26 augustus 2013 met de accountant is besproken en zij (ook) toen de aangifte niet hebben gecontroleerd, maar veronderstelden dat de fout bij de belastingdienst lag waardoor niet tijdig (pro forma) bezwaar is ingediend, dient naar het oordeel van de rechtbank voor rekening en risico van [belanghebbende] te blijven. Deze omstandigheden kunnen dus niet tot verschoonbaarheid leiden. Verder heeft [belanghebbende], tegenover gemotiveerde betwisting van [de Inspecteur], niet aannemelijk gemaakt dat een rechtsmiddelenverwijzing op de aanslag ontbrak. Van een verschoonbare termijnoverschrijding is derhalve geen sprake. De stelling van [belanghebbende] dat ten aanzien van de bezwaartermijn moet worden aangesloten bij de verliesverrekeningsbeschikking volgt de rechtbank niet. Uit hetgeen hierboven in 10 is overwogen, volgt dat het verzoek moet worden gedaan voordat de aanslag onherroepelijk vaststaat. De vaststelling van de verliesverrekeningsbeschikking is daarbij niet relevant.

14. Ten aanzien van de stelling van [belanghebbende] dat de hoorplicht is geschonden overweegt de rechtbank het volgende. Ingevolge artikel 7:2 van de Awb stelt het bestuursorgaan voordat het op een bezwaar beslist de belanghebbende in de gelegenheid |te worden gehoord. Daarvan kan ingevolge artikel 7:3, aanhef en onder a; van de Awb worden afgezien indien het bezwaar kennelijk niet-ontvankelijk is, dat wil zeggen dat er redelijkerwijs geen twijfel mogelijk is over de niet-ontvankelijkheid.

15. Vaststaat dat [belanghebbende] [de Inspecteur] heeft verzocht om te worden gehoord. Gelet op hetgeen door [belanghebbende] in de bezwaarfase is aangevoerd omtrent de verschoonbaarheid van de termijnoverschrijding, kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat er redelijkerwijs geen twijfel mogelijk was over de ontvankelijkheid van het bezwaar. [De Inspecteur] was dan ook gehouden [belanghebbende] te horen. De rechtbank zal het beroep van [belanghebbende] daarom gegrond verklaren en het bestreden besluit vernietigen.

16. De rechtbank ziet echter aanleiding om, gelet op hetgeen in de onderdelen 10 tot en met 13 is overwogen, met toepassing van artikel 8:72, derde lid, van de Awb, de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit in stand te laten.

Gerechtshof Den Haag

2.4

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.

2.5

Het Hof heeft, bij uitspraak van 13 september 2016, geoordeeld:8

7.1.

In artikel 23, lid 8, letter c, van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 15 februari 2016, nr. BLKB2016/19, Stcrt. 2016, 9680 (hierna: het BFB) is bepaald dat in gevallen waarin de belanghebbende bij de aangifte een keuze had moeten maken voor toepassing van een fiscale faciliteit, een dergelijke keuze niet meer succesvol kan worden gemaakt nadat de aanslag onherroepelijk vast is komen te staan, dan wel de bezwaar- of de beroepstermijn is verstreken. In dergelijke gevallen wordt door de Inspecteur geen ambtshalve vermindering of teruggaaf van belastingen verleend. Een vergelijkbare regeling was opgenomen in de voorlopers van het BFB (zie het Besluit van 16 december 2010, nr. DGB2010/6799M, Stcrt. 2010, 20 999, BNB 2011/88, onderdeel 3, lid 1, letter c, het BFB van 18 december 2013, nr. BLKB2013/995M, Stcrt. 2013, 35879, onderdeel 17, lid 8, letter c en het BFB van 7 januari 2015, nr. BLKB2015/62M, Stcrt. 2015, 959, onderdeel 21, lid 8, letter c).

7.2.

Belanghebbende heeft bij brief met dagtekening 27 augustus 2013 de Inspecteur laten weten dat bij het invullen van het aangiftebiljet een fout is gemaakt en de Inspecteur verzocht het verlies van 2010 alsnog te verrekenen met de winsten van de jaren 2007 en 2008. Deze brief is door de Inspecteur – in overeenstemming met de bedoeling van belanghebbende – opgevat als bezwaar tegen de onderhavige aanslag (zie 3.6 en 3.10). Tussen partijen is niet in geschil dat dit bezwaarschrift niet tijdig is ingediend, zodat de aanslag in beginsel – behoudens indien de termijnoverschrijding verschoonbaar is (zie dienaangaande 7.5 e.v. hierna) – onherroepelijk vaststaat. Aangezien dit standpunt niet uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting, sluit het Hof zich hierbij aan.

7.3.

Belanghebbende betoogt evenwel onder verwijzing naar het bepaalde in artikelen 3:4 en 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) dat het in dit geval onredelijk is om vast te houden aan de in het BFB neergelegde beleid dat herstel van een bij de aangifte gemaakte vergissing alleen nog kan plaatsvinden tot de aanslag onherroepelijk is geworden, aangezien verliesverrekening niet altijd gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag plaatsvindt maar veelal pas (veel) later. Naar de mening van belanghebbende moet voor de termijn waarbinnen herstel kan plaatsvinden dan ook geen aansluiting worden gezocht bij het onherroepelijk worden van de aanslag, maar bij het onherroepelijk worden van de verliesverrekeningsbeschikking waarin naar voren komt dat de verruimde achterwaartse verliesverrekening niet heeft plaatsgevonden.

7.4.

Dit betoog faalt, reeds omdat in het onderhavige geval geen sprake is van een geval waarin de in het BFB neergelegde herstelmogelijkheid niet kon worden geëffectueerd. Immers, de verrekeningsbeschikking waaruit kan worden opgemaakt dat de verruimde verliesverrekening ten aanzien van de in 2010 geleden verliezen niet is toegepast, is op 27 juli 2013 gegeven, derhalve ruim vóór afloop van de bezwaartermijn van de onderhavige aanslag op 26 augustus 2013. Het Hof acht bovendien niet onredelijk dat de staatsecretaris van Financiën heeft ervoor gekozen aan te sluiten bij het onherroepelijk worden van de aanslag.

7.5.1.

Belanghebbende betoogt voorts dat geen rechtsmiddelenclausule op het aanslagbiljet was vermeld en dat de Rechtbank ten onrechte de bewijslast dienaangaande bij belanghebbende heeft gelegd. In dit verband heeft zij aangevoerd dat het aanslagbiljet een op de zaak betrekking hebbend stuk is in de zin van artikel 8:42 van de Awb en dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de in deze bepaling neergelegde verplichting tot inzending van dat stuk.

7.5.2.

De Inspecteur heeft de stelling dat een rechtsmiddelenclausule ontbrak gemotiveerd weersproken onder verwijzing naar een door hem overgelegd blanco standaard aanslagbiljet (het zogenoemde AL660:aanslagbiljet), zoals dat door de Centrale Administratie van de Belastingdienst te Apeldoorn voor de vennootschapsbelasting wordt gebruikt. De achterkant van het AL660-aanslagbiljet is voorbedrukt en bevat een rechtsmiddelenclausule. De Inspecteur heeft ook een schermprint van de aanslaggegevens overgelegd. De Inspecteur heeft gesteld dat de aanslag vanuit de Centrale Administratie van de Belastingdienst is verzonden.

7.5.3.

Belanghebbende – die in het kader van haar verweer dat de overschrijding van de bezwaartermijn verschoonbaar is, daarvan de bewijslast draagt – heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij een aanslagbiljet zonder rechtsmiddelenverwijzing heeft ontvangen.

7.5.4.

De Inspecteur heeft ter zitting gesteld het originele aanslagbiljet niet te kunnen overleggen, omdat hij daar niet over beschikt. Het Hof acht de verklaring van de Inspecteur, dat hij geen mogelijkheden heeft om het originele aanslagbiljet te kunnen overleggen, geloofwaardig. Daarom kan niet worden gezegd dat de Inspecteur, door geen afschrift van de originele aanslag te overleggen, niet heeft voldaan aan de in artikel 8:42 van de Awb opgenomen verplichting.

7.5.5.

Belanghebbende zelf heeft alleen een afschrift van de voorzijde van het originele aanslagbiljet overlegd. Deze door haar overgelegde voorzijde van de onderhavige aanslag stemt overeen met de voorzijde van het door de Inspecteur overgelegde blanco AL660- aanslagbiljet. De Inspecteur heeft gesteld – hetgeen belanghebbende niet heeft betwist – dat de aanslag geautomatiseerd vanuit Apeldoorn is verzonden, waarbij de Centrale Administratie van de Belastingdienst bij aanslagen vennootschapsbelasting gebruik maakt van voorgedrukte AL660-aanslagbiljetten. Op grond hiervan is het vermoeden gerechtvaardigd dat de door belanghebbende ontvangen aanslag een voorbedrukte achterkant met rechtsmiddelenclausule bevat. Dit bewijsvermoeden kan, door belanghebbende worden ontzenuwd door voldoende sterk tegenbewijs te leveren. Daarvoor is vereist dat op grond van hetgeen belanghebbende aanvoert, redelijkerwijs de juistheid van het op grond van het vermoeden aangenomen feit moet worden betwijfeld. Belanghebbende is daarin niet geslaagd. Dat zij niet in staat is dit bewijs te leveren nu zij het originele aanslagbiljet niet (meer) kan overleggen, aangezien – naar zij heeft gesteld – het aanslagbiljet alleen nog gedeeltelijk (alleen de voorzijde) digitaal beschikbaar is, komt voor haar risico.

7.6.1.

Belanghebbende stelt voorts dat, mocht het aanslagbiljet wel een rechtsmiddelenclausule hebben bevat, deze dan zo onduidelijk was dat hieruit niet kon worden afgeleid dat zij bezwaar had moeten maken. In het kader van het betoog dat de termijnoverschrijding als verschoonbaar in de zin van artikel 6:11 van de Awb is te beschouwen, is voorts aangevoerd dat het gaat om een minimale termijnoverschrijding, dat de bestuurder van belanghebbende na haar vakantie meteen actie heeft ondernomen en dat in de gegeven omstandigheden niet meer van haar kon worden verwacht, mede gelet op de complexiteit van de onderhavige problematiek.

7.6.2.

Het Hof acht de rechtsmiddelenverwijzing als vermeld op een AL660-aanslagbiljet voldoende duidelijk, nu daaruit volgt waartegen, op welke wijze en binnen welke termijn er bezwaar gemaakt kan worden, zodat de termijnoverschrijding op die grond niet verschoonbaar is.

7.6.3.

Bovendien is de overschrijding van de bezwaartermijn mede het gevolg te achten van de vakantie van de bestuurder, alsmede van een inschattingsfout aan de zijde van belanghebbende c.q. haar adviseur (dat het niet toepassen van de verruimde achterwaartse verlies- verrekening lag aan een fout van de belastingdienst), waardoor ook op die grond moet worden geoordeeld dat de termijnoverschrijding niet verschoonbaar is (vgl. HR 13 februari 2004, nr. 38483, ECLI:NL:HR:2004:A03640, BNB 2004/159, r.o. 3.5).

7.6.4.

Het Hof merkt voorts nog op dat belanghebbende werd bijgestaan door een professionele rechtsbijstandverlener, die, naar moet worden aangenomen, redelijkerwijs wist dat hij binnen een bepaalde termijn bezwaar tegen een aanslag moest maken. Bij een tot de gedingstukken behorende brief van 10 mei 2012 van [A] is belanghebbende erop gewezen dat zij, om te voorkomen dat de termijnen voor het indienen van eventuele bezwaarschriften zouden verlopen, door haar te ontvangen aanslagbiljetten zo spoedig mogelijk ter controle diende door te zenden aan haar adviseur. Belanghebbende heeft zulks, na haar vakantie, ook gedaan (zie 3.5). Niets stond belanghebbende c.q. haar adviseur in de weg op dat moment tijdig (pro forma) bezwaar in te dienen. Op grond van deze omstandigheden kan dan ook niet worden geoordeeld dat belanghebbende redelijkerwijs niet in verzuim is geweest door pas na afloop van de bezwaartermijn een bezwaarschrift in te dienen.

3 Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in reactie daarop een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van een conclusie van dupliek. Belanghebbende heeft zes middelen van cassatie aangevoerd.

3.2

Het eerste middel luidt:

Schending van het recht althans onjuiste toepassing van het recht in het bijzonder artikel 3:4 en 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht, dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het niet onredelijk is van de staatssecretaris om voor de effectuering van de verruimde achterwaartse verliesverrekening aan te sluiten bij het onherroepelijk worden van de aanslag waarbij het verlies is vastgesteld. Dat oordeel is onjuist althans zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet begrijpelijk.

3.3

Belanghebbende heeft het eerste middel toegelicht:

De staatssecretaris heeft in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (laatste versie: artikel 23, lid 8, letter c van het Besluit, 15 februari 2016, nr. BLKB2016/19, Stcrt. 2016, 9680) bepaalt dat in die gevallen waarin een keuze moet worden gemaakt bij de aangifte deze keuze niet meer succesvol kan worden gemaakt nadat de aanslag onherroepelijk is geworden.

Artikel 20, lid 10, Wet Vpb bepaalde – kort gezegd – dat de belastingplichtige bij de aangifte kon kiezen voor de zogenoemde verruimde achterwaartse verliesverrekening. Bij de aangifte vennootschapsbelasting heeft [X] van deze mogelijkheid gebruik willen maken. Dat blijkt onder meer uit het begeleidend schrijven bij de aangifte maar ook uit de jaarrekeningen 2010 en daarna waarin de vordering over de jaren 2007 en 2008 (jaren waarmee het in 2010 geleden verlies zou worden verrekend) uit hoofde van de verliesverrekening wordt vermeld.

Abusievelijk heeft de betreffende adviseur kennelijk nagelaten in de aangifte het hokje aan te vinken waarmee de verruimde achterwaartse verliesverrekening wordt geformaliseerd.

Bij de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2010 wordt het verlies conform de aangifte vastgesteld op een bedrag van -/- € 69.005. Over de wijze waarop het verlies zal worden verrekening vermeldt het aanslagbiljet niets. Volgens artikel 21 van de Wet Vpb wordt de verliesverrekeningsbeschikking gegeven gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het jaar waarin het verlies is ontstaan.

Namens [X] BV is aangegeven dat de verliesverrekeningsbeschikking vrijwel nooit gelijktijdig met de aanslag over het jaar waarin het verlies is ontstaan wordt gegeven. In het beroep bij de rechtbank is hiervan door [X] een voorbeeld gegeven (bijlage 10 bij het beroepschrift). In dat geval was het verlies vastgesteld met dagtekening 16 augustus 2014. De verrekeningsbeschikking werd eerst met dagtekening 11 oktober 2014 aan de betreffende belanghebbende toegezonden. De inspecteur betwist niet dat de verliesverrekeningsbeschikking veelal later wordt gegeven dat de wet voorschrijft.

Dat betekent dat in een voorkomend geval, zoals in het gegeven voorbeeld, de belastingplichtige pas na de bezwaartermijn er van op hoogte komt dat geen verruimde achterwaartse verliesverrekening zal plaatsvinden en deze ook niet meer kan worden geëffectueerd omdat geen bezwaar meer kan worden gemaakt tegen de aanslag waarbij het verlies is vastgesteld.

Ten onrechte heeft Hof geoordeeld dat nu belanghebbende binnen de zes weken nadat de aanslag over het jaar 2010 is vastgesteld een verliesverrekeningsbeschikking heeft ontvangen waaruit bleek dat het geleden verlies over het jaar 2010 niet was verrekend zij voor het onherroepelijk worden van de aanslag nog een beroep had kunnen doen op de verruimde achterwaartse verliesverrekening.

Wanneer dat oordeel van het Hof als juist zou moeten worden aanvaard, wordt het al dan kunnen effectueren van die verruimde achterwaartse verliesverrekening afhankelijk gemaakt van het moment waarop de belastingplichtige de verliesverrekeningsbeschikking ontvangt. Indien wordt vastgehouden aan de termijn die in het Besluit wordt vermeld (het onherroepelijk worden van de aanslag waarbij het verlies wordt vastgesteld) kan dat er dus in een voorkomend geval toe leiden dat de verruimde achterwaartse verliesverrekening helemaal niet meer kan worden geëffectueerd omdat de verrekeningsbeschikking pas na het einde van de zes weken termijn is ontvangen. Dat kan niet de bedoeling geweest zijn van de staatssecretaris. Het oordeel van het Hof kan gelet hierop naar mening van [X] dan ook niet juist zijn.

Naar mening van [X] moet voor de termijn worden aangesloten bij de verliesverrekeningsbeschikking ook in die gevallen waarin de verliesverrekeningsbeschikking wel binnen zes weken na het vaststellen van de aanslag waarbij het verlies is vastgesteld, wordt ontvangen. Anders zouden die gevallen waar nog binnen de bezwaartermijn een verrekeningsbeschikking wordt verkregen een kortere termijn dan zes weken hebben om bezwaar te maken (afhankelijk wanneer de verrekeningsbeschikking wordt ontvangen) dan wanneer de verrekeningsbeschikking na het onherroepelijk worden van de aanslag wordt ontvangen. Voor een dergelijk onderscheid in behandeling bestaat naar mening van [X] geen rechtvaardiging.

3.4

Het tweede middel luidt:

Schending van het recht althans onjuiste toepassing van het recht in het bijzonder artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht, dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat de inspecteur door geen afschrift van de originele aanslag te overleggen, niet heeft voldaan aan de in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht opgenomen verplichting. Dat oordeel is onjuist althans zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet begrijpelijk.

3.5

Belanghebbende heeft toegelicht:

Ingevolge artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht moet de inspecteur binnen vier weken na toezending van het beroepschrift de op de zaak betrekking hebbende stukken in.

Niet in geschil is dat het aanslagbiljet als een op de zaak betrekking hebbend stuk moet worden aangemerkt. De inspecteur heeft verklaard dat hij niet over een afschrift van het originele biljet, waaruit zou moeten blijken dat het aanslagbiljet een rechtsmiddelenverwijzing bevatte, beschikt. Het Hof acht deze verklaring geloofwaardig en is daarom van oordeel dat niet kan worden gezegd dat de inspecteur niet aan zijn verplichting van ex artikel 8:42 Awb heeft voldaan.

Naar mening van [X] kan dat oordeel niet worden gevolgd. Immers, feit blijft dat de inspecteur het aanslagbiljet zoals dat aan [X] is verzonden niet heeft overgelegd, terwijl dat naast informatie over de hoogte van de vastgestelde aanslag tevens relevante informatie zou moeten bevatten over de rechtsmiddelenverwijzing. Uit de stukken die inspecteur wel heeft overgelegd, een schermprint en een kopie van een standaard biljet, blijkt niet of de aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2010 dat aan [X] is verzonden een rechtsmiddelenverwijzing bevatte.

Volgens jurisprudentie van uw Raad ligt het op de weg van de inspecteur om duidelijkheid te verschaffen omtrent een genomen besluit en het daartegen openstaande rechtsmiddel (Ik wijs uw Raad op uw arrest van 13 februari 2004, nr. 38 483, BNB 2004/159).

3.6

Het derde middel luidt:

Schending van het recht althans onjuiste toepassing van het recht dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat [X] het gerechtvaardigde vermoeden dat het aanslagbiljet een voorbedrukte achterkant met rechtsmiddelenclausule bevatte niet heeft ontzenuwd omdat zij niet de achterzijde van het originele aanslagbiljet heeft kunnen overleggen. Dat oordeel is onjuist althans zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet begrijpelijk.

3.7

Belanghebbende heeft toegelicht:

Het Hof oordeelt terecht dat wanneer het vermoeden is gerechtvaardigd dat het aanslagbiljet de standaard voorgedrukte achterkant met rechtsmiddelenclausule bevatte, het tegenbewijs ook licht moet zijn. Volgens vaste rechtspraak van uw Raad is hieraan voldaan als redelijkerwijs moet worden betwijfeld dat – in dit geval – het aanslagbiljet een rechtsmiddelenclausule bevatte.

Door te oordelen dat [X] dat bewijs niet kan leveren omdat zij geen kopie van de achterzijde van het aanslagbiljet kan overleggen, heeft het Hof echter een zwaardere bewijslast op [X] gelegd dan op basis van uw rechtspraak moet worden aangenomen.

Het Hof gaat het er hierbij bovendien vanuit dat dit bewijs slechts kan worden geleverd door een afschrift van de achterkant van het originele biljet te overleggen. Wet- regelgeving en jurisprudentie kennen op dit punt geen voorgeschreven bewijs, dat betekent dat het bewijs met alle bewijsmiddelen kan worden geleverd. De verklaring van [X] is ook een bewijsmiddel. Het Hof heeft de verklaring van [X] ten onrechte niet in de beoordeling betrokken dan wel ten onrechte daarvan in de uitspraak geen blijk gegeven.

3.8

Het vierde middel luidt:

Schending van het recht althans onjuiste toepassing van het recht in het bijzonder artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de rechtsmiddelenverwijzing als vermeld op een AL660-aanslagbiljet voldoende is, nu daaruit volgt waartegen, op welke wijze en binnen welke termijn bezwaar gemaakt kan worden, zodat termijnoverschrijding op die grond niet verschoonbaar is. Dat oordeel is onjuist althans zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet begrijpelijk.

3.9

Belanghebbende heeft toegelicht:

[X] meent dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat als het aanslagbiljet een rechtsmiddelenverwijzing conform de door de inspecteur overgelegde standaard (bijlage 7 bij het beroepschrift) bevatte deze voldoende duidelijk was.

Het Hof betrekt ten onrechte niet in de beoordeling dan wel geeft hiervan ten onrechte geen blijk dat de door de inspecteur overgelegde standaard rechtsmiddelenverwijzing alleen informatie bevat over de mogelijkheid om bezwaar te maken tegen de aanslag, de heffingsrente, de boete. Daarnaast vermeldt de standaardclausule van de inspecteur dat het verlies bij voor bezwaar vatbare beschikking wordt vastgesteld, maar onder het kopje bezwaar wordt niet vermeld dat hiertegen ook bezwaar kan worden gemaakt.

Het aanslagbiljet bevat voorts geen informatie over de wijze waarop de verrekening zal gaan plaatsvinden en uit de rechtsmiddelenverwijzing blijkt voorts ook op geen enkele wijze dat [X] tevens bezwaar kan en zelfs moet maken indien zij de verruimde achterwaartse verliesverrekening zou willen toepassen.

Omdat de aanslag en dus ook de vaststelling van het verlies conform de aangifte waren vastgesteld, was er voor [X] geen aanleiding om bezwaar te maken. Het oordeel van het Hof dat de rechtsmiddelenverwijzing voldoende duidelijk is, vindt [X] dan ook onbegrijpelijk.

3.10

Het vijfde middel luidt:

Schending van het recht althans onjuiste toepassing van het recht in het bijzonder artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de termijnoverschrijding mede het gevolg is van de vakantie van de bestuurder en een inschattingsfout van belanghebbende c.q. haar adviseur. Dat oordeel is onjuist althans zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet begrijpelijk.

3.11

Belanghebbende heeft toegelicht:

Naar mening van [X] is de termijnoverschrijding ontstaan doordat niet duidelijk was dat er bezwaar gemaakt kon en moest worden. Daarboven kwam dat het ook vakantieperiode was en [X] in veronderstelling verkeerde dat juist wel voor de verruimde achterwaartse verliesverrekening had geopteerd waardoor niet meer tijdig bezwaar kon worden gemaakt, hetgeen naar mening van [X] haar niet kan worden aangerekend.

De verwijzing van het Hof naar uw arrest van 13 februari 2004, BNB 2004/159, kan [X] niet volgen, omdat de termijnoverschrijding in dit geval, evenals in die zaak, primair het gevolg is van het ontbreken dan wel het bevatten een onjuiste/onduidelijke rechtsmiddelenverwijzing.

3.12

Het zesde middel luidt:

Schending van het recht althans onjuiste toepassing van het recht in het bijzonder artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof als volgt heeft geoordeeld:

“(…)

7.6.4.

Het Hof merkt voorts nog op dat belanghebbende werd bijgestaan door een professionele rechtsbijstandverlener, die, naar moet worden aangenomen, redelijkerwijs wist dat hij binnen een bepaalde termijn bezwaar tegen een aanslag moest maken. Bij een tot de gedingstukken behorende brief van 10 mei 2012 van [A] is belanghebbende er op gewezen dat zij, om te voorkomen dat de termijnen voor het indienen van eventuele bezwaarschriften zouden verlopen, door haar te ontvangen aanslagbiljetten zo spoedig mogelijk ter controle diende door te zenden aan haar adviseur. Belanghebbende heeft zulks, na haar vakantie, ook gedaan (zie 3.5). Niets stond belanghebbende c,q. Haar adviseur in de weg op dat moment tijdig (pro forma) bezwaar in te dienen. Op grond van deze omstandigheden kan dan ook niet worden geoordeeld dat belanghebbende redelijkerwijs niet in verzuim is geweest door pas na afloop van de termijn een bezwaarschrift in te dienen ”.

Dat oordeel is onjuist althans zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet begrijpelijk.

3.13

Belanghebbende heeft toegelicht:

Het Hof gaat er bij dit oordeel ten onrechte vanuit dat voor [X] duidelijk was dat hiertegen bezwaar gemaakt kon dan wel moest worden. Uit de middelen 4 en 5 blijkt dat deze duidelijkheid er niet was. [X] blijft er bij dat het aanslagbiljet geen rechtsmiddelenverwijzing bevatte.

Ook indien veronderstellenderwijs er van uit zou moeten worden gegaan dat het biljet de door de inspecteur overgelegde standaard clausule bevatte was het [X] niet duidelijk dat er bezwaar gemaakt had moeten worden.

Zoals hierboven vermeld waren de aanslag en het verlies conform de aangifte vastgesteld. Over de verliesverrekening vermeldt het biljet niets. Dat niet direct een verrekeningsbeschikking werd ontvangen, gaf ook geen aanleiding tot actie omdat deze zoals aangegeven soms pas maanden later wordt gegeven, hetgeen door de inspecteur ook niet wordt betwist.

Uit het aanslagbiljet volgt dus niet dat er bezwaar gemaakt zou moeten worden. Waartegen zou dat bezwaar zich dan moeten richten?

Namens [X] wijs ik uw Raad nogmaals op uw rechtspraak dat het op de weg van de inspecteur ligt om duidelijkheid te verschaffen over het genomen besluit en het daartegen openstaande rechtsmiddel en dat het dus niet op de weg van [X] ligt om daarover duidelijkheid te verkrijgen. Het Hof heeft dat uitgangspunt naar mening van [X] miskend.

4 Relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving Awb

4.1

Artikel 1:3, vierde lid, van de Awb luidt:

Onder beleidsregel wordt verstaan: een bij besluit vastgestelde algemene regel, niet zijnde een algemeen verbindend voorschrift, omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan.

4.2

Artikel 3:4, eerste lid, van de Awb luidt:

Het bestuursorgaan weegt de rechtstreeks bij het besluit betrokken belangen af, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit.

4.3

Artikel 3:45 van de Awb luidt:

1 Indien tegen een besluit bezwaar kan worden gemaakt of beroep kan worden ingesteld, wordt daarvan bij de bekendmaking en bij de mededeling van het besluit melding gemaakt.

2 Hierbij wordt vermeld door wie, binnen welke termijn en bij welk orgaan bezwaar kan worden gemaakt of beroep kan worden ingesteld.

4.4

Artikel 4:81 van de Awb luidt:

1. Een bestuursorgaan kan beleidsregels vaststellen met betrekking tot een hem toekomende of onder zijn verantwoordelijkheid uitgeoefende, dan wel door hem gedelegeerde bevoegdheid.

2. In andere gevallen kan een bestuursorgaan slechts beleidsregels vaststellen, voor zover dit bij wettelijk voorschrift is bepaald.

4.5

Artikel 4:84 van de Awb luidt:

Het bestuursorgaan handelt overeenkomstig de beleidsregel, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen.

4.6

Artikel 6:11 van de Awb luidt:

Ten aanzien van een na afloop van de termijn ingediend bezwaar- of beroepschrift blijft niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.

4.7

Artikel 8:42, eerste lid, van de Awb luidt:

Binnen vier weken na de dag van verzending van de gronden van het beroepschrift aan het bestuursorgaan zendt dit de op de zaak betrekking hebbende stukken aan de bestuursrechter en kan het een verweerschrift indienen. Indien de bestuursrechter om een verweerschrift heeft verzocht, dient het bestuursorgaan binnen vier weken een verweerschrift in.

4.8

Artikel 8:72, derde lid, van de Awb luidt:

3 De bestuursrechter kan bepalen dat:

a. de rechtsgevolgen van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan geheel of gedeeltelijk in stand blijven, of

b. zijn uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit of het vernietigde gedeelte daarvan.

Wetgeving Wet Vpb 1969

4.9

Artikel 20, eerste, tweede en tiende lid, van de Wet Vpb 1969 luidden in 2010:

1 Indien de berekening van de belastbare winst of van het Nederlandse inkomen leidt tot een negatief bedrag, wordt dit aangemerkt als een verlies.

2 Een verlies wordt verrekend met de belastbare winsten, onderscheidenlijk de Nederlandse inkomens, van het voorafgaande jaar en de negen volgende jaren, mits het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.

(…)

10. Indien de belastingplichtige daarvoor bij de aangifte kiest, wordt de in het tweede lid genoemde termijn voor de achterwaartse verliesverrekening vervangen door drie jaar en de termijn voor de voorwaartse verliesverrekening door zes jaar.

4.10

Artikel 21, eerste lid, van de Wet Vpb 1969 luidde in 2010:

De verrekening van een verlies met de belastbare winst, onderscheidenlijk het Nederlandse inkomen, van een voorafgaand jaar geschiedt door vermindering van de aanslag bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De beschikking wordt gegeven gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het jaar waarin het verlies is ontstaan.

Parlementaire behandeling artikel 4:84 van de Awb

4.11

In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het wetsvoorstel Aanvulling van de Algemene wet bestuursrecht (Derde tranche Algemene wet bestuursrecht) is het volgende vermeld:9

5.12

Artikel 4.4.5 [artikel 4:84 van de Awb] suggereert geenszins dat de doelmatigheid de enige maatstaf zou zijn voor de belangenafweging van het bestuursorgaan. Deze bepaling bevestigt juist dat het bestuur bij het toepassen van beleidsregels niet uitsluitend de doelmatigheid als richtsnoer mag hanteren door in alle gevallen dezelfde regel toe te passen. Blijkens artikel 4.4.5 is het bestuur immers gehouden steeds in elk concreet geval rekening te houden met de bijzondere omstandigheden waarin burgers zich bevinden. Evenmin kan gesteld worden dat de doelmatigheid de grond is voor het afwijken van de beleidsregel. Afwijking is geboden indien de gevolgen van toepassing van de beleidsregel voor een bepaalde belanghebbende gevolgen zou hebben die onevenredig zijn in verhouding tot de met die regel te dienen doelen. Indien op grond van een beleidsregel geen vergunning kan worden afgegeven, maar de aanvrager in verband met de bijzondere situatie waarin hij verkeert daardoor een groot nadeel zou leiden, terwijl de doelen van de beleidsregel geen grote schade ondervinden van het in dit geval verlenen van de vergunning, komt een afwijking ervan in aanmerking.

Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven van belasting

4.12

Onderdeel 3, eerste lid, onder c van het Besluit ambtshalve verminderen of teruggeven (AWR), van 16 december 2010, nr. DGB2010/6799M:10

1.Vermindering of teruggaaf van belasting wordt niet verleend: (…)

c. In gevallen waarin om een fiscale faciliteit te verkrijgen door belanghebbende bij de aangifte of op een ander wettelijk voorgeschreven moment een verzoek moet zijn gedaan of een keuze zijn gemaakt. Een dergelijk verzoek kan niet meer succesvol worden gedaan en een dergelijke keuze kan niet meer succesvol worden gemaakt nadat de aanslag onherroepelijk vast is komen te staan, dan wel de bezwaar- of beroepstermijn is verstreken.

Besluit Fiscaal Bestuursrecht

4.13

Onderdeel 17, achtste lid, onder c van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 18 december 2013, nr. BLKB2013/995M, luidde:11

8. De inspecteur verleent geen vermindering of teruggaaf van belasting: (…)

c. In gevallen waarin de belanghebbende bij de aangifte of op een ander wettelijk voorgeschreven moment een verzoek had moeten doen of een keuze had moeten maken voor toepassing van een fiscale faciliteit. Een dergelijk verzoek kan niet meer succesvol worden gedaan en een dergelijke keuze kan niet meer succesvol worden gemaakt nadat de aanslag onherroepelijk vast is komen te staan, dan wel de bezwaar- of beroepstermijn is verstreken. Voor de toepassing van deze bepaling wordt een verzoek om teruggaaf of vermindering in de zin van de belastingwet, niet aangemerkt als verzoek om een fiscale faciliteit.

4.14

Onderdeel 23, achtste lid, onder c van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 15 februari 2016, nr. BLKB2016/19, luidt thans, voor zover in cassatie van belang:12

8. De inspecteur verleent geen vermindering of teruggaaf van belasting:

c. In gevallen waarin de belanghebbende bij de aangifte of op een ander wettelijk voorgeschreven moment een verzoek had moeten doen of een keuze had moeten maken voor toepassing van een fiscale faciliteit. Een dergelijk verzoek kan niet meer succesvol worden gedaan en een dergelijke keuze kan niet meer succesvol worden gemaakt nadat de aanslag onherroepelijk vast is komen te staan, dan wel de bezwaar- of beroepstermijn is verstreken. Voor de toepassing van deze bepaling wordt een verzoek om teruggaaf of vermindering in de zin van de belastingwet, niet aangemerkt als verzoek om een fiscale faciliteit.

Jurisprudentie Hoge Raad

4.15

De Hoge Raad heeft bij arrest van 3 februari 1999 overwogen:13

Dat belanghebbende in verband met afwezigheid wegens vakantie pas later kennis heeft genomen van de uitspraak van het Hof betekent niet dat de termijn voor het indienen van een beroepschrift in cassatie niet is aangevangen volgens het bepaalde in artikel 6:8, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht, dat wil zeggen met ingang van de dag na die waarop het Hof die uitspraak aangetekend heeft verzonden. Dat belanghebbende tijdens haar vakantie geen maatregelen heeft getroffen met betrekking tot het in ontvangst nemen van aangetekende stukken is een omstandigheid die voor haar risico komt, zulks temeer nu de ontvangst van een schriftelijke uitspraak van het Hof in die periode gelet op haar eerdere verzoek de mondelinge uitspraak van het Hof te vervangen geenszins denkbeeldig was. Belanghebbende heeft kennelijk ook niet de griffie van het Hof vooraf in kennis gesteld van haar afwezigheid, noch een gemachtigde aangewezen aan wie de uitspraak tijdens haar afwezigheid zou kunnen worden toegezonden. Daar komt bij dat belanghebbende na haar terugkomst van vakantie nog zes dagen had om tijdig een beroepschrift in cassatie, al was het maar een voorlopig beroepschrift, in te dienen, van welke mogelijkheid zij geen gebruik heeft gemaakt.

4.16

Bij arrest van 21 juni 2000 heeft de Hoge Raad overwogen:14

Het Hof heeft belanghebbende er niet in geslaagd geacht met de door hem overgelegde stukken betreffende doktersbehandelingen en aanschaffingen bij apotheken in de periode vanaf 13 oktober 1994 aannemelijk te maken dat hij door ziekte niet in staat is geweest om tijdig een beroepschrift in te dienen. Het Hof heeft voorts, uitgaande van zijn vaststellingen dat belanghebbende, blijkens de bij het Hof overgelegde stukken, in de periode van september 1994 tot en met mei 1995 regelmatig in Portugal heeft verbleven en in ieder geval, blijkens zijn eigen verklaring en gelet op van hem afkomstige brieven, in september en november in Nederland is geweest, geoordeeld dat het voor de hand ligt dat een belanghebbende, die om welke reden dan ook, regelmatig in het buitenland moet vertoeven die maatregelen treft die nodig zijn om tijdig aan zijn wettelijke verplichtingen te voldoen, en dat ook voorzover wegens het regelmatig pendelen tussen Portugal en Nederland termijnoverschrijding heeft plaatsgevonden het risico daarvan bij belanghebbende rust.

Deze oordelen geven niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als berustend op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen, voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. De klachten kunnen derhalve niet tot cassatie leiden.

4.17

De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 oktober 2002 geoordeeld:15

3.2.4.

Opmerking verdient nog dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, voor ontzenuwing van het vermoeden niet is vereist dat belanghebbende aannemelijk maakt dat de ten name van C gerestitueerde bedragen hem niet ten goede zijn gekomen; voldoende is dat op grond van hetgeen belanghebbende aanvoert, redelijkerwijs moet worden betwijfeld of hij die bedragen heeft ontvangen. Nu de bewijslast niet is omgekeerd, is immers het bewijsrisico blijven berusten bij de Inspecteur, hetgeen inhoudt dat twijfel blijft werken ten gunste van belanghebbende. Opmerking verdient voorts nog dat tegenbewijs niet noodzakelijkerwijs behoeft te bestaan in nieuwe gegevens; denkbaar is ook dat het wordt geput uit passages uit het proces-verbaal van de FIOD, die het Hof niet in zijn uitspraak heeft genoemd.

4.18

Bij arrest van 13 februari 2004 heeft de Hoge Raad overwogen:16

3.5.

Middel 3, dat is gericht tegen het oordeel dat de termijnoverschrijding niet verschoonbaar is, slaagt evenwel. Van de omstandigheid dat de Inspecteur een verlies van belanghebbende over 1997 heeft vastgesteld blijkt niet in de aanhef van het aanslagbiljet; daarvan is slechts melding gemaakt in een tekstblok onder het hoofd "Toelichting bij de vaststelling van het verlies". Het begrip "toelichting" is hier derhalve in oneigenlijke zin gebezigd, hetgeen aanleiding kon vormen voor het ontstaan van verwarring. Voorzover het Hof aan zijn oordeel dat de termijnoverschrijding niettemin niet verschoonbaar is, heeft doen bijdragen dat belanghebbende in geval van twijfel informatie had kunnen inwinnen bij haar belastingadviseur, heeft het Hof miskend dat het niet op de weg van belanghebbende doch op de weg van het bestuursorgaan ligt, duidelijkheid te (doen) verschaffen omtrent een genomen besluit en het daartegen openstaande rechtsmiddel. Nu, naar kennelijk tussen partijen niet in geschil is, de overschrijding van de bezwaartermijn enkel door de onduidelijkheid op het aanslagbiljet is veroorzaakt, brengt een en ander mee dat de termijnoverschrijding slechts als verschoonbaar in de zin van artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht is te beschouwen.

4.19

Bij arrest van 28 april 2006 heeft de Hoge Raad geoordeeld:17

3.9.

Voorts geldt zowel onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (zie onderdeel 2.6 van de conclusie) als onder de Wet IB 2001 (onderdeel 2.3 van de conclusie) als uitgangspunt dat op een gemaakte keuze niet meer kan worden teruggekomen als de aanslag onherroepelijk vaststaat. Mede om redenen van uitvoerbaarheid (zie onderdeel 2.10 van de conclusie) moet daarom worden aangenomen dat de gezamenlijke keuze voor kwalificatie als partner niet meer kan worden gemaakt in het geval dat, zoals te dezen, de aanslag van één van de beoogde fiscale partners reeds onherroepelijk is. Daarbij is niet van belang of het tijdig maken van een keuze al of niet consequenties zou hebben gehad voor de onherroepelijk vaststaande aanslag.

4.20

Bij arrest van 15 december 2006 heeft de Hoge Raad overwogen:18

3.2.2.

In beginsel is het aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat de aanmaning op het adres van de belastingplichtige is ontvangen of aangeboden, dan wel dat de aanmaning de belastingplichtige anderszins heeft bereikt. De omstandigheid dat per post verzonden stukken in de regel op het daarop vermelde adres van de geadresseerde worden bezorgd of aangeboden, rechtvaardigt evenwel het vermoeden van ontvangst of aanbieding van de aanmaning op dat adres. Dit brengt mee dat de inspecteur in eerste instantie kan volstaan met het bewijs van verzending naar het juiste adres. Het ligt vervolgens op de weg van de belastingplichtige voormeld vermoeden te ontzenuwen. Hiertoe is niet vereist dat de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de aanmaning niet op zijn adres is ontvangen of aangeboden; voldoende is dat op grond van hetgeen de belastingplichtige aanvoert ontvangst of aanbieding redelijkerwijs moet worden betwijfeld (vgl. HR 25 oktober 2002, nr. 36 898, BNB 2003/14, onderdeel 3.2.4). Het staat de feitenrechter vrij om zodanige twijfel gerechtvaardigd te achten op grond van naar zijn oordeel geloofwaardige ontkenning door de belastingplichtige dat de aanmaning op zijn adres is ontvangen of aangeboden. Slaagt de belastingplichtige erin eerdergenoemd vermoeden te ontzenuwen, dan zal de ontvangst of aanbieding van de aanmaning slechts aannemelijk geoordeeld kunnen worden indien de inspecteur daarvan nader bewijs levert.

4.21

Bij arrest van 13 augustus 2010 heeft de Hoge Raad overwogen:19

5.1.

Het eerste middel betoogt dat het Hof bij zijn hiervoor in onderdeel 4.2 weergegeven oordeel is uitgegaan van een onjuiste maatstaf voor de aard van de bewijslast en tevens de bewijsmiddelen niet of niet voldoende in hun onderlinge samenhang heeft bezien.

Het eerste onderdeel van het middel berust op een onjuiste lezing van 's Hofs uitspraak. Uit hetgeen het Hof in de onderdelen 5.1.1, tweede alinea, en 5.1.3 van zijn uitspraak overweegt, volgt dat het Hof ervan is uitgegaan dat belanghebbende aannemelijk moest maken dat de goederen op het tijdstip van de aanvaarding van de aangifte niet aanwezig waren. De overwegingen van het Hof met betrekking tot het al dan niet voldaan hebben aan de aldus op belanghebbende rustende bewijslast, houden niet in dat het Hof in feite een zwaardere bewijslast dan 'aannemelijk maken' op belanghebbende heeft gelegd.

Met betrekking tot de klacht dat het Hof de bewijsmiddelen niet of niet voldoende in hun onderlinge samenhang heeft bezien, heeft te gelden dat het aan de rechter die over de feiten oordeelt, vrijstaat om van het beschikbare bewijsmateriaal tot het bewijs te bezigen wat hem uit een oogpunt van betrouwbaarheid dienstig voorkomt en datgene terzijde te stellen wat hij voor het bewijs van geen waarde acht. Deze beslissing behoeft geen motivering, behoudens in bijzondere gevallen, waarvan in dit geval geen sprake is. Voor het overige berusten 's Hofs oordelen op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen.

Op grond van het vorenstaande faalt het middel.

4.22

De Hoge Raad heeft bij arrest van 28 februari 2014 overwogen:20

Indien, zoals in het onderhavige geval, een bestuursorgaan stelt een niet aangetekend verzonden stuk niet te hebben ontvangen, is het in beginsel aan de belanghebbende om aannemelijk te maken dat het stuk op het adres van de geadresseerde is ontvangen. De omstandigheid dat per post verzonden stukken in de regel op het daarop vermelde adres van de geadresseerde worden bezorgd, rechtvaardigt evenwel het vermoeden van ontvangst van het stuk op dat adres. Dit brengt mee dat de belanghebbende in eerste instantie kan volstaan met het bewijs van verzending naar het juiste adres. Het ligt vervolgens op de weg van het bestuursorgaan voormeld vermoeden te ontzenuwen. Daartoe is het voldoende is dat op grond van hetgeen de Ontvanger aanvoert ontvangst van het stuk op het bedoelde adres redelijkerwijs moet worden betwijfeld. Slaagt het bestuursorgaan daarin, dan zal de ontvangst van het stuk slechts aannemelijk geoordeeld kunnen worden indien de belanghebbende daarvan nader bewijs levert. Indien niet aannemelijk wordt dat het stuk op het adres van het bestuursorgaan is ontvangen, ligt het op de weg van de belanghebbende - in voorkomend geval - aannemelijk te maken dat zulks het gevolg is van aan het bestuursorgaan toe te rekenen omstandigheden (vgl. HR 15 december 2006, nr. 41882, ECLI:NL:HR:2006:AZ4416, BNB 2007/112).

5 Beoordeling van de cassatiemiddelen

Eerste middel

5.1

Belanghebbendes eerste cassatiemiddel luidt:

Schending van het recht althans onjuiste toepassing van het recht in het bijzonder artikel 3:4 en 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht, dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het niet onredelijk is van de staatssecretaris om voor de effectuering van de verruimde achterwaartse verliesverrekening aan te sluiten bij het onherroepelijk worden van de aanslag waarbij het verlies is vastgesteld. Dat oordeel is onjuist althans zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet begrijpelijk.

5.2

Het Hof heeft overwogen:21

7.3.

Belanghebbende betoogt evenwel onder verwijzing naar het bepaalde in artikelen 3:4 en 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) dat het in dit geval onredelijk is om vast te houden aan de in het BFB neergelegde beleid dat herstel van een bij de aangifte gemaakte vergissing alleen nog kan plaatsvinden tot de aanslag onherroepelijk is geworden, aangezien verliesverrekening niet altijd gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag plaatsvindt maar veelal pas (veel) later. Naar de mening van belanghebbende moet voor de termijn waarbinnen herstel kan plaatsvinden dan ook geen aansluiting worden gezocht bij het onherroepelijk worden van de aanslag, maar bij het onherroepelijk worden van de verliesverrekeningsbeschikking waarin naar voren komt dat de verruimde achterwaartse verliesverrekening niet heeft plaatsgevonden.

7.4.

Dit betoog faalt, reeds omdat in het onderhavige geval geen sprake is van een geval waarin de in het BFB neergelegde herstelmogelijkheid niet kon worden geëffectueerd. Immers, de verrekeningsbeschikking waaruit kan worden opgemaakt dat de verruimde verliesverrekening ten aanzien van de in 2010 geleden verliezen niet is toegepast, is op 27 juli 2013 gegeven, derhalve ruim vóór afloop van de bezwaartermijn van de onderhavige aanslag op 26 augustus 2013. Het Hof acht bovendien niet onredelijk dat de staatsecretaris van Financiën heeft ervoor gekozen aan te sluiten bij het onherroepelijk worden van de aanslag.

5.3

Ik merk inleidend op dat het Besluit Fiscaal Bestuursrecht moet worden aangemerkt als beleidsregel in de zin van artikel 1:3, vierde lid, van de Awb.22, 23

5.4

In het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 18 december 2013 is in onderdeel 17, achtste lid, aanhef en onder c opgenomen dat de inspecteur geen ambtshalve vermindering of teruggaaf van belasting verleent ‘in gevallen waarin de belanghebbende bij aangifte (…) een keuze had moeten maken voor de toepassing van een fiscale faciliteit’ (…) en ‘een dergelijke keuze (…) niet meer succesvol [kan] worden gemaakt nadat de aanslag onherroepelijk vast is komen te staan, dan wel de bezwaar- of beroepstermijn is verstreken’.24

5.5

Hier wordt in het Besluit kennelijk aangesloten bij het arrest van de Hoge Raad van 28 april 2006, waarin is overwogen als ‘uitgangspunt dat op een gemaakte keuze niet meer kan worden teruggekomen als de aanslag onherroepelijk vaststaat’.25

5.6

Blijkens artikel 4:84 van de Awb (de zogenoemde inherente afwijkingsbevoegdheid) handelt het bestuursorgaan overeenkomstig de beleidsregel, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen.26 Ingevolge artikel 3:4 van de Awb is in het algemeen een zorgvuldige belangenafweging vereist, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking is af te leiden.27

5.7

Blijkens de toelichting op het eerste cassatiemiddel, betoogt belanghebbende (evenals in hoger beroep) dat er gevallen kunnen zijn waarin de verruimde achterwaartse verliesverrekening niet meer kan worden geëffectueerd, omdat de verliesverrekeningsbeschikking pas na het einde van de bezwaartermijn is ontvangen.28 Derhalve moet volgens belanghebbende voor de fatale termijn worden aangesloten bij de verliesverrekeningsbeschikking, in plaats van bij het onherroepelijk worden van de aanslag. Belanghebbende stelt ook dat indien de verliesverrekeningsbeschikking wel binnen zes weken na het vaststellen van de aanslag wordt ontvangen (zoals in casu het geval is), het onrechtvaardig is om als fatale termijn aan te sluiten bij het onherroepelijk worden van de aanslag, nu belastingplichtigen dan een kortere termijn dan zes weken kunnen hebben om bezwaar te maken.

5.8 ’

’s Hofs overweging dat in casu geen sprake is van een geval waarin de in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht neergelegde herstelmogelijkheid niet door belanghebbende kon worden geëffectueerd, lijkt mij juist. Immers, belanghebbende had het herstel, in de zin van de keuze voor de verruimde achterwaartse verliesverrekening als bedoeld in artikel 20, tiende lid, van de Wet Vpb,29 in plaats van ten tijde van de aangifte op 5 juni 2012 uiterlijk kunnen doen totdat de aanslag onherroepelijk is komen vast te staan, in casu op 26 augustus 2013. Het Hof heeft daarbij terecht in aanmerking genomen dat de verliesverrekeningsbeschikking op 27 juli 2013 is afgegeven en dat daaruit kon worden afgeleid dat de verruimde verliesverrekening ten aanzien van de in 2010 geleden verliezen niet is toegepast. Daarbij merk ik op dat de op 27 juli 2013 afgegeven verliesverrekeningsbeschikking is afgegeven naar aanleiding van de verliesbeschikking van het boekjaar 2011 en dat daardoor de aanslag Vpb 2008 is verminderd.

5.9

Vervolgens heeft het Hof overwogen dat het ‘bovendien niet onredelijk [acht] dat de staatsecretaris van Financiën (…) ervoor [heeft] gekozen aan te sluiten bij het onherroepelijk worden van de aanslag’.30 Dat lijkt mij juist, omdat dit het einde is van de bezwaartermijn. En niet onredelijk, gezien de vrij ruime bedenktijd die dat in de praktijk veelal nog zal opleveren.

5.10

Het eerste middel faalt.

Tweede middel

5.11

Belanghebbendes tweede middel luidt:

Schending van het recht althans onjuiste toepassing van het recht in het bijzonder artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht, dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat niet kan worden gezegd dat de inspecteur door geen afschrift van de originele aanslag te overleggen, niet heeft voldaan aan de in artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht opgenomen verplichting. Dat oordeel is onjuist althans zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet begrijpelijk.

5.12

Het Hof heeft dienaangaande overwogen:

7.5.4.

De Inspecteur heeft ter zitting gesteld het originele aanslagbiljet niet te kunnen overleggen, omdat hij daar niet over beschikt. Het Hof acht de verklaring van de Inspecteur, dat hij geen mogelijkheden heeft om het originele aanslagbiljet te kunnen overleggen, geloofwaardig. Daarom kan niet worden gezegd dat de Inspecteur, door geen afschrift van de originele aanslag te overleggen, niet heeft voldaan aan de in artikel 8:42 van de Awb opgenomen verplichting.

5.13

Ik merk op dat ingevolge artikel 8:42, eerste lid, van de Awb een bestuursorgaan binnen vier weken na de dag van verzending van de gronden van het beroepschrift, de op de zaak betrekking hebbende stukken zendt aan de bestuursrechter.31, 32

5.14

De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 april 2008, ingevolge de wetsgeschiedenis van de Awb, overwogen dat ‘alle stukken die een rol hebben gespeeld bij de besluitvorming van de inspecteur’ moeten worden overgelegd als op de zaak betrekking hebbende stukken.33 Daaraan heeft de Hoge Raad toegevoegd dat ‘tegemoet dient te worden gekomen aan een verzoek van de belanghebbende tot overlegging van een bepaald stuk indien deze voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in zijn zaak’.34

5.15

Uit de arresten van 8 april 2005, 23 mei 2014, 14 november 2014 en 10 april 2015 is af te leiden dat de Hoge Raad een stuk alleen aanmerkt als ‘een op de zaak betrekking hebbend stuk’, indien het stuk aan de inspecteur ter beschikking staat , althans heeft gestaan. Dit gelet op de overweging in deze arresten dat ‘een inspecteur in beginsel alle stukken die hem ter beschikking staan en een rol hebben gespeeld bij zijn besluitvorming aan de belanghebbende en aan de rechter [dient] over te leggen’.35 Blijkens het arrest van 23 mei 2014 geldt dit ook voor stukken die aan de inspecteur ter beschikking hebben gestaan. Ondanks dat deze toevoeging alleen is opgenomen bij arresten waarin door de rechter is getoetst of stukken een rol hebben gespeeld bij de besluitvorming, meen ik dat de eis dat het stuk ter beschikking staat of heeft gestaan ook moet worden toegepast in situaties waarin een belanghebbende gemotiveerd heeft gesteld dat een bepaald stuk van enig belang voor de besluitvorming kan zijn (geweest).36

5.16

In de onderhavige zaak heeft de belanghebbende aangevoerd dat het originele aanslagbiljet een op de zaak betrekking hebbend stuk is in de zin van artikel 8:42 van de Awb en de Inspecteur niet heeft voldaan aan de in deze bepaling neergelegde verplichting tot inzending van dat stuk.37

5.17

Aanslagfase. Het komt mij voor dat het originele aanslagbiljet niet is te zien als een stuk dat een rol kan hebben gespeeld bij de primaire besluitvorming door de Inspecteur. Ik meen dat het op geautomatiseerde wijze elders vervaardigde aanslagbiljet is te zien als een resultaat van de besluitvorming van de Inspecteur omtrent de op te leggen aanslag. Het originele aanslagbiljet behoort aldus mijns inziens niet tot ‘de op de zaak betrekking hebbende stukken’.

5.18

Bezwaarfase. Uit een arrest van de Hoge Raad 20 maart 2009 blijkt dat een in opdracht van een belanghebbende opgesteld taxatierapport is aan te merken als op de zaak betrekking hebbend stuk, ‘indien het van belang is geweest voor de besluitvorming over het bezwaarschrift’.38 De aanvulling ten opzichte van de in het arrest van 25 april 2008 ontwikkelde rechtsregel, is dat een bestuursorgaan niet kan weigeren een op de zaak betrekking hebbend stuk aan de rechter te zenden indien dat stuk reeds in de bezwaarfase aan de heffingsambtenaar is verstrekt door de belanghebbende zelf.39 Echter, in casu is gesteld noch gebleken dat belanghebbende het originele aanslagbiljet heeft verstrekt aan de Inspecteur.

5.19

Saillant is hier dat het belanghebbende niet is te doen om de voorzijde van het originele aangiftebiljet, waarop de fiscale gegevens ten aanzien van belanghebbende zijn vermeld, maar op de achterzijde, waarop een voorbedrukte rechtsmiddelenverwijzing standaard wordt opgenomen. De door de inspecteur (intern) vastgestelde aanslagen worden vanuit de Centrale Administratie van de Belastingdienst in Apeldoorn verzonden naar de belastingplichtigen. De aanslagen worden daartoe geprint op een zogenoemd AL660 aanslagbiljet. De achterkant van dit biljet is voorbedrukt en bevat een rechtsmiddelenverwijzing.

5.20 ’

’s Hofs oordeel dat het de verklaring van de Inspecteur geloofwaardig acht dat hij geen mogelijkheden heeft om het originele aanslagbiljet over te kunnen leggen, lijkt mij niet onbegrijpelijk, in het licht van dit productieproces van een aanslagbiljet.

5.21

Belanghebbende heeft niet bestreden dat zij een desbetreffend aanslagbiljet heeft ontvangen. Daarvan uitgaande, lijkt het aannemelijk dat op de achterkant daarvan de standaard rechtsmiddelenverwijzing moet zijn opgenomen. Indien een belanghebbende daarvan tegenbewijs wil leveren, mag naar mijn mening van de belanghebbende worden verwacht dat deze het originele aanslagbiljet overlegt, waaruit het tegendeel kan blijken. Indien het originele aanslagbiljet zoek mocht zijn geraakt bij belanghebbende, blijft dat voor haar rekening en risico.

5.22

Ik merk overigens op dat met ingang van 1 januari 2012 aan het Besluit Beroep in Belastingzaken is toegevoegd dat ‘tot de in artikel 8:42 Awb bedoelde over te leggen stukken (…) in ieder geval [behoren]: (…) b. een kopie van de belastingaanslag dan wel van een ander bestreden besluit of een gespecificeerde opgaaf van de daaraan ten grondslag liggende gegevens.40Desondanks kan dit belanghebbende niet baten, omdat het ook dan niet gaat om de belastingaanslag maar om de vraag of daarop op de achterkant de rechtsmiddelenverwijzing is opgenomen.

5.23

Overigens merk ik nog op dat wegens de toename van het digitale verkeer tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst, naar redelijke verwachting, geschillen over rechtsmiddelverwijzingen in fysieke stukken die niet door de partijen zijn bewaard, in de toekomst nog maar (heel) weinig zullen voorkomen.41

5.24

Op een en ander stuit het tweede middel af.

Derde middel

5.25

Belanghebbendes derde middel luidt:

Schending van het recht althans onjuiste toepassing van het recht dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat [X] het gerechtvaardigde vermoeden dat het aanslagbiljet een voorbedrukte achterkant met rechtsmiddelenclausule bevatte niet heeft ontzenuwd omdat zij niet de achterzijde van het originele aanslagbiljet heeft kunnen overleggen. Dat oordeel is onjuist althans zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet begrijpelijk.

5.26

Het Hof onder meer overwogen dat ‘belanghebbende – die in het kader van haar verweer dat de overschrijding van de bezwaartermijn verschoonbaar is, daarvan de bewijslast draagt – (…) niet aannemelijk [heeft] gemaakt dat zij een aanslagbiljet zonder rechtsmiddelenverwijzing heeft ontvangen’. Aan dit oordeel heeft het Hof het volgende ten grondslag gelegd:

De Inspecteur heeft gesteld – hetgeen belanghebbende niet heeft betwist – dat de aanslag geautomatiseerd vanuit Apeldoorn is verzonden, waarbij de Centrale Administratie van de Belastingdienst bij aanslagen vennootschapsbelasting gebruik maakt van voorgedrukte AL660-aanslagbiljetten. Op grond hiervan is het vermoeden gerechtvaardigd dat de door belanghebbende ontvangen aanslag een voorbedrukte achterkant met rechtsmiddelenclausule bevat. Dit bewijsvermoeden kan, door belanghebbende worden ontzenuwd door voldoende sterk tegenbewijs te leveren. Daarvoor is vereist dat op grond van hetgeen belanghebbende aanvoert, redelijkerwijs de juistheid van het op grond van het vermoeden aangenomen feit moet worden betwijfeld. Belanghebbende is daarin niet geslaagd. Dat zij niet in staat is dit bewijs te leveren nu zij het originele aanslagbiljet niet (meer) kan overleggen, aangezien – naar zij heeft gesteld – het aanslagbiljet alleen nog gedeeltelijk (alleen de voorzijde) digitaal beschikbaar is, komt voor haar risico.

5.27

Blijkens de toelichting op het derde middel, stelt belanghebbende dat het Hof ‘een zwaardere bewijslast op [X] heeft gelegd dan op basis van uw rechtspraak moet worden aangenomen’.42

5.28

Belanghebbende komt aldus op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende het genoemde bewijsvermoeden kan ontzenuwen door voldoende sterk tegenbewijs te leveren.43

5.29

Daarbij teken ik aan dat de (tegen)bewijsintensiteit hier de gebruikelijke is van ‘aannemelijk maken’. Het Hof legt de juiste maatstaf aan waar wordt overwogen dat ‘is vereist dat op grond van hetgeen belanghebbende aanvoert, redelijkerwijs de juistheid van het op grond van het vermoeden aangenomen feit moet worden betwijfeld’. Ik merk op dat het aan het Hof is om te beoordelen of een bepaald bewijs kan worden aangemerkt als ‘voldoende sterk’. In de door het Hof gemaakte afwegingen ontwaar ik geen onbegrijpelijkheid in cassatietechnische zin. Zie verder mijn beoordeling van het tweede middel.

5.30

Het derde middel treft aldus evenmin doel.

Vierde middel

5.31

Het vierde middel van belanghebbende luidt:

Schending van het recht althans onjuiste toepassing van het recht in het bijzonder artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de rechtsmiddelenverwijzing als vermeld op een AL660-aanslagbiljet voldoende is, nu daaruit volgt waartegen, op welke wijze en binnen welke termijn bezwaar gemaakt kan worden, zodat termijnoverschrijding op die grond niet verschoonbaar is. Dat oordeel is onjuist althans zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet begrijpelijk.

5.32

Het Hof heeft overwogen:

7.6.2.

Het Hof acht de rechtsmiddelenverwijzing als vermeld op een AL660-aanslagbiljet voldoende duidelijk, nu daaruit volgt waartegen, op welke wijze en binnen welke termijn er bezwaar gemaakt kan worden, zodat de termijnoverschrijding op die grond niet verschoonbaar is.

5.33

Gelet op haar toelichting op het vierde middel stelt belanghebbende dat uit de rechtsmiddelenverwijzing ook had moeten kunnen worden afgeleid welke gevolgen het niet tijdig instellen van bezwaar heeft voor de toepassing van de verruimde achterwaartse verliesverrekening.44 Deze klacht faalt, omdat die uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. Blijkens artikel 3:45, eerste lid, van de Awb wordt, indien tegen een besluit bezwaar kan worden gemaakt of beroep kan worden ingesteld, daarvan bij bekendmaking en bij mededeling van het besluit melding gemaakt. Ingevolge artikel 3:45, tweede lid, van de Awb ‘wordt vermeld door wie, binnen welke termijn en bij welk orgaan bezwaar kan worden gemaakt of beroep kan worden ingesteld’.45 Anders dan belanghebbende lijkt te veronderstellen bevat een rechtsmiddelenverwijzing slechts informatie met betrekking tot het desbetreffende besluit zelf en niet ten aanzien van andere besluiten, zoals in een casu een verliesverrekeningsbeschikking.

5.34

Daarop stuit het vierde middel reeds af.

Vijfde middel

5.35

Het vijfde middel van belanghebbende luidt:

Schending van het recht althans onjuiste toepassing van het recht in het bijzonder artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de termijnoverschrijding mede het gevolg is van de vakantie van de bestuurder en een inschattingsfout van belanghebbende c.q. haar adviseur. Dat oordeel is onjuist althans zonder nadere motivering, welke ontbreekt, niet begrijpelijk.

5.36

Het Hof heeft overwogen:

7.6.3.

Bovendien is de overschrijding van de bezwaartermijn mede het gevolg te achten van de vakantie van de bestuurder, alsmede van een inschattingsfout aan de zijde van belanghebbende c.q. haar adviseur (dat het niet toepassen van de verruimde achterwaartse verlies- verrekening lag aan een fout van de belastingdienst), waardoor ook op die grond moet worden geoordeeld dat de termijnoverschrijding niet verschoonbaar is (vgl. HR 13 februari 2004, nr. 38483, ECLI:NL:HR:2004:A03640, BNB 2004/159, r.o. 3.5).

5.37

Anders dan belanghebbende betoogt, meen ik dat het Hof wél heeft gemotiveerd waarom de termijnoverschrijding niet verschoonbaar is als bedoeld in artikel 6:11 van de Awb,46 namelijk vanwege de vakantie van de bestuurder van belanghebbende en de inschattingsfout aan de zijde van belanghebbende c.q. haar adviseur.

5.38

De Hoge Raad heeft bij arresten van 3 februari 1999 ten aanzien van een vakantie, en van 21 juni 2000 ten aanzien van een verblijf in het buitenland, geoordeeld dat die omstandigheden niet opleveren dat een termijnoverschrijding verschoonbaar is.47

5.39

Aldus faalt het vijfde middel.

Zesde middel

5.40

Belanghebbendes zesde middel luidt:

Schending van het recht althans onjuiste toepassing van het recht in het bijzonder artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht dan wel verzuim van vormen, doordat het Hof als volgt heeft geoordeeld [in r.o. 7.6.4].

5.41

Belanghebbendes zesde middel is gericht tegen r.o. 7.6.4 van het Hof:

7.6.4.

Het Hof merkt voorts nog op dat belanghebbende werd bijgestaan door een professionele rechtsbijstandverlener, die, naar moet worden aangenomen, redelijkerwijs wist dat hij binnen een bepaalde termijn bezwaar tegen een aanslag moest maken. Bij een tot de gedingstukken behorende brief van 10 mei 2012 van [A] is belanghebbende erop gewezen dat zij, om te voorkomen dat de termijnen voor het indienen van eventuele bezwaarschriften zouden verlopen, door haar te ontvangen aanslagbiljetten zo spoedig mogelijk ter controle diende door te zenden aan haar adviseur. Belanghebbende heeft zulks, na haar vakantie, ook gedaan (zie 3.5). Niets stond belanghebbende c.q. haar adviseur in de weg op dat moment tijdig (pro forma) bezwaar in te dienen. Op grond van deze omstandigheden kan dan ook niet worden geoordeeld dat belanghebbende redelijkerwijs niet in verzuim is geweest door pas na afloop van de bezwaartermijn een bezwaarschrift in te dienen.

5.42

In de toelichting op het zesde middel wordt herhaald hetgeen belanghebbende heeft betoogd in het derde en vierde middel, te weten: dat het aanslagbiljet geen rechtsmiddelenverwijzing bevatte, respectievelijk dat (indien ervan uit moet worden gedaan dat het aanslagbiljet wel een rechtsmiddelenverwijzing bevatte) die zo onduidelijk was dat hieruit niet kon worden afgeleid dat zij bezwaar had moeten maken.48 Die middelen falen, als gezegd.

5.43

De overwegingen van het Hof over professionele rechtsbijstand aan belanghebbende en onderlinge correspondentie, lijken mij slechts aanvullend te zijn gegeven. Onbegrijpelijk vind ik die overwegingen in ieder geval niet. Overigens verwijs ik naar mijn bespreking van het vijfde middel, dat ziet op de gronden voor aanwezigheid van termijnoverschrijding.

5.44

Ook het zesde middel faalt.

6 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal