Rechtsherstel box 3; geen voorkoming dubbele belasting (meer) voor Franse woning

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 89.385 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 44.054 (de aanslag). Bij gelijktijdige beschikking is € 986 aan belastingrente in rekening gebracht (beschikking belastingrente).

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep is een griffierecht geheven van € 50. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Ter zake van dit hoger beroep is een griffierecht geheven van € 136. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 11 januari 2024. Partijen zijn verschenen. Ter zitting heeft belanghebbende een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Feiten

2.1. Belanghebbende woont in Nederland en is gehuwd met [echtgenote] (de echtgenote).

2.2. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben op 4 april 2014 een ‘promesse de vente’ gesloten met betrekking tot de aanschaf van een vakantiewoning op het adres [adres] in [woonplaats] , Frankrijk (de woning) voor een prijs van € 1.700.000.

2.3. Op 28 mei 2014 hebben belanghebbende en zijn echtgenote een Société Civile Immobilière (SCI), een rechtsvorm naar Frans recht, opgericht.

2.4. Op 12 juni 2014 heeft [zwager] , de zwager van belanghebbende (de zwager), de [Nederlandse bank 1] verzocht om € 1.800.000 over te maken naar de bankrekening van een notaris in Frankrijk.

2.5. Op 13 juni 2014 heeft de SCI bij [Franse bank] een geldlening van € 1.700.000 afgesloten (de lening). De leningsovereenkomst vermeldt dat de lening is aangegaan ter financiering van de aankoop van de woning. De lening heeft een looptijd van een jaar en wordt daarna maximaal negen keer met een periode van een jaar verlengd, tenzij de SCI van verlenging afziet. De woning en de bewijzen van deelgerechtigdheid in de SCI dienen als onderpand voor de lening.

2.6. Bij brief van 16 juni 2014 informeert de zwager de [Nederlandse bank 1] dat de notaris in Frankrijk de betaling heeft geweigerd en de gelden zal terugstorten. In deze brief verzoekt de zwager de [Nederlandse bank 1] om, zodra het bedrag van € 1.800.000 is teruggestort, dit over te maken op een Nederlandse bankrekening van de echtgenote.

2.7. Op 16 juni 2014 is de woning voor € 1.700.000 gekocht door de SCI en vindt betaling van de koopsom plaats. [Franse bank] is als geldschieter partij bij de koopakte. In de koopakte verklaart de SCI dat de koopsom wordt voldaan uit de opbrengst van de lening van [Franse bank] . Naast de koopprijs is circa € 60.000 aan Franse belastingen betaald.

2.8. Op 17 juni 2014 heeft de echtgenote van de zwager in totaal € 1.800.000 (4x € 450.000) ontvangen op haar Nederlandse bankrekening bij de [Nederlandse bank 2] . Bij de overboeking staat vermeldt: “ivm overboeking notaris Frankrijk”.

2.9. Op 17 juni 2014 geeft de echtgenote opdracht aan de [Nederlandse bank 2] om een bedrag van

€ 1.760.000 van haar Nederlandse bankrekening over te maken naar een bankrekening bij [Franse bank] op naam van belanghebbende en de echtgenote (de beleggingsrekening). Op 18 juni 2014 wordt de bankrekening van de echtgenote voor dit bedrag gedebiteerd en de beleggingsrekening bij [Franse bank] gecrediteerd.

2.10. Belanghebbende heeft voor het jaar 2018 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 89.385 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 44.054 (de aangifte). Belanghebbende heeft in zijn aangifte een grondslag sparen en beleggen van € 1.040.951 aangegeven (€ 45.436 bank- en spaartegoeden + € 1.699.054 aandelen en obligaties + € 1.760.000 onroerend goed (de woning) -/- € 2.403.539 aftrekbare schulden -/- € 60.000 heffingvrij vermogen). Verder heeft belanghebbende verzocht om voor de waarde van de woning van € 1.760.000 een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen.

2.11. De Inspecteur heeft de aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 89.385 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 44.054 (box 3-inkomen). De Inspecteur heeft, in afwijking van het verzoek van belanghebbende, een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van € 762 verleend, waarbij hij is uitgegaan van een bedrag van € 60.000 (€ 1.760.000 waarde woning -/- € 1.700.000 lening).

Oordeel van de Rechtbank

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser, de Inspecteur als verweerder en [Franse bank] als de Franse bank:

Geschil in hoger beroep en conclusies van partijen

4.1. In hoger beroep is primair in geschil of de Inspecteur bij de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting terecht de waarde van de woning heeft gesaldeerd met de lening. Subsidiair is in geschil of het box 3-inkomen juist is vastgesteld. Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar en primair tot het verlenen van een hogere aftrek ter voorkoming van dubbele belasting en subsidiair tot het verminderen van het box 3-inkomen tot een bedrag van € 20.763.

4.3. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Beoordeling van het hoger beroep

Hoogte van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting

5.1.1. Artikel 24 van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 16 maart 1973 (het Verdrag) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

5.1.2.Artikel V van het protocol bij het Verdrag luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

5.1.3. Het voor het onderhavige jaar van toepassing zijnde Besluit Staatssecretaris van Financiën van 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M, Stcrt. 2008, 151, bevat voor zover hier van belang voor belastingverdragen die een autonome regeling bevatten voor vrijgestelde buitenlandse inkomsten, zoals artikel 24 van het Verdrag, de volgende goedkeuring:

5.1.4. Artikel 22 van het Besluit voorkoming dubbele belastingen 2001 (Bvdb 2001) luidt als volgt:

5.1.5 Artikel 23, lid 1 en 2, Bvdb 2001 luiden, voor zover van belang, als volgt:

5.1.6. Artikel 24, lid 1, Bvdb 2001 luidt als volgt:

5.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de lening is aangegaan door de SCI en dat de gelden die op grond van de lening zijn verstrekt door [Franse bank] zijn gebruikt voor de aankoop van de woning. Evenmin is in geschil dat de SCI voor de Nederlandse belastingheffing een transparant lichaam is en dat het vermogen van de SCI aan belanghebbende en zijn echtgenote moet worden toegerekend. Tenslotte is niet in geschil dat de lening in het onderhavige belastingjaar nog steeds bestond. Primair spitst het geschil zich toe op de vraag of de lening een schuld is die verband houdt met de woning, in de zin van artikel 23, lid 2, Bvdb 2001. De bewijslast dat de lening geen verband houdt met de woning en dat dus recht bestaat op een hogere voorkoming van dubbele belasting dan door de Inspecteur is verleend, rust op belanghebbende.

5.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de lening geen verband houdt met de woning, maar betrekking heeft op de beleggingsrekening. Hij voert daartoe aan dat partijen (belanghebbende, de echtgenote en de zwager) vanaf het begin de intentie hadden om de woning aan te schaffen met de schenking van de zwager. Enkel omdat de schenking niet werd geaccepteerd door de notaris bij wie de overdracht zou plaatsvinden en de overdracht voor een bepaalde datum diende plaats te vinden, is onder tijdsdruk de lening aangegaan. Volgens belanghebbende is echter het oogmerk van partijen doorslaggevend en maakt het dus geen verschil dat de woning, zoals belanghebbende stelt, tijdelijk is gefinancierd met de lening.

5.4. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de lening verband houdt met de woning. Hij voert daartoe aan dat de lening vlak voor de aanschaf van de woning is aangegaan en dat de woning als onderpand diende, waardoor gunstigere leningsvoorwaarden konden worden overeengekomen. De woning is daarmee een essentieel onderdeel van de leningsovereenkomst, aldus de Inspecteur. Hij voegt daaraan toe dat het oogmerk van partijen niet relevant is, omdat de lening ook daadwerkelijk is gebruikt voor de aanschaf van de woning.

5.5. Alhoewel in de Wet inkomstenbelasting 2001 geen verband wordt gelegd tussen bepaalde bezittingen en bepaalde schulden, komt de wettelijke regeling er wel op neer dat bij de aankoop van een in het buitenland gelegen onroerende zaak gefinancierd met een schuld, in de grondslag voor box 3 slechts het saldo van de waarde van die onroerende zaak en de financieringsschuld is begrepen. Als bestanddeel van het inkomen dat ingevolge artikel 6 van het Verdrag aan Frankrijk ter heffing is toegewezen, moet derhalve worden verstaan het – op forfaitaire wijze bepaalde – inkomen uit de desbetreffende onroerende zaken verminderd met de – eveneens op forfaitaire wijze bepaalde – rente op de schulden die op die onroerende zaken betrekking hebben (HR 1 december 2016, ECLI:NL:HR:2006:AV5017, BNB 2007/68).

5.6. Uit de koopakte en de leningsovereenkomst volgt dat de lening door de SCI is aangegaan met onder meer de woning als onderpand. Vast staat dat de SCI de lening ook daadwerkelijk heeft gebruikt voor de aankoop van de woning. Daarnaast staat vast dat de schenking van de zwager uiteindelijk is gestort op de beleggingsrekening op naam van belanghebbende en zijn echtgenote. Op grond van voormelde documenten in combinatie met de feitelijke geldstromen is het Hof van oordeel dat er een causaal verband is tussen de lening en de woning en dat de lening daarom verband houdt met de woning. Het oogmerk van partijen (belanghebbende, zijn echtgenote en zijn zwager), wat daar ook van zij, doet hier niet aan af, temeer omdat de lening na ontvangst van de schenking van de zwager onder dezelfde voorwaarden in stand is gebleven. Gelet op het voorgaande slaagt het primaire standpunt van belanghebbende niet.

Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen

5.7. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de Wet rechtsherstel box 3 onvoldoende rechtsherstel biedt en dat voor de heffing over het box 3-inkomen moet worden aangesloten bij het werkelijk door belanghebbende behaalde rendement.

5.8. De Inspecteur stelt zich primair op het standpunt dat het box 3-inkomen juist is vastgesteld en dat er geen reden is om aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement. Volgens de Inspecteur is de Wet rechtsherstel box 3 een aanvaardbare forfaitaire regeling en wordt daarmee voldoende rechtsherstel geboden. Nu dit rechtsherstel niet leidt tot een lagere verschuldigde belasting in box 3, dient de aanslag in stand te blijven, aldus de Inspecteur. Subsidiair is de Inspecteur van mening dat bij de bepaling van het werkelijke rendement ook ongerealiseerde vermogensmutaties, zoals een (eventuele) waardestijging van de woning, en een voordeel wegens eigen gebruik van de woning moeten worden meegenomen.

5.9. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963, BNB 2022/27 (het kerstarrest) onder meer voor het jaar 2018 geoordeeld dat de heffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in combinatie met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP), indien de heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Daarnaast heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een adequate rechtsbescherming een op rechtsherstel gerichte compensatie vergt, waarvan de rechter de omvang in het algemeen slechts naar redelijkheid zal kunnen vaststellen. De Hoge Raad voorziet in het door hem berechte geval in rechtsherstel door te bepalen dat voor die jaren alleen het werkelijk behaalde rendement in de heffing wordt betrokken.

5.10. Naar aanleiding van het kerstarrest heeft de wetgever in de Wet rechtsherstel box 3 het rechtsherstel voor de jaren 2017 tot en met 2022 vormgegeven. Deze wet heeft terugwerkende kracht tot 1 januari 2017. Op grond van de Wet rechtsherstel box 3 moet een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen worden gemaakt met betrekking tot aanslagen IB/PVV over die jaren die op 24 december 2021 nog niet onherroepelijk vaststonden of nog niet waren vastgesteld. Indien het voordeel volgens de nieuwe berekening lager is dan volgens de oorspronkelijke berekening op grond van artikel 5.2, lid 1, Wet inkomstenbelasting 2001, dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen op het lagere bedrag vastgesteld. In het omgekeerde geval, dus indien de oorspronkelijke berekening leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen dan de nieuwe berekening, blijft de oorspronkelijke berekening gelden (Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, p. 4).

5.11. Tussen partijen is niet in geschil dat toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 in het onderhavige geval niet tot een vermindering van de aanslag leidt, aangezien het box 3-inkomen met toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 € 103.054 zou bedragen, terwijl het box 3-inkomen in de aanslag is vastgesteld op een bedrag van € 44.054.

5.12. Het voorgaande roept de vraag op of aan belanghebbende in afwijking van de Wet rechtsherstel box 3 niettemin compensatie moet worden geboden. Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigend. Het Hof leidt uit zowel het kerstarrest (rechtsoverweging 3.3.3) als het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718, BNB 2022/103 en de conclusie van A-G Niessen bij dat laatste arrest (ECLI:NL:PHR:2022:180, onder 5.20) af dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van direct gerealiseerde vermogensopbrengst. Ongerealiseerde vermogenswinsten passen naar het oordeel van het Hof niet binnen de term “werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in het kerstarrest en zijn arrest van 20 mei 2022 heeft gebruikt en deze dienen daarom bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie buiten beschouwing te worden gelaten. Bij de bepaling van het werkelijk door belanghebbende behaalde rendement dienen de (eventuele) waardestijging van de woning en een forfaitair bepaald voordeel uit eigen gebruik daarvan dus buiten beschouwing te blijven. Het andersluidende subsidiaire standpunt van de Inspecteur wordt derhalve verworpen.

5.13. Ter zitting heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat de woning niet wordt verhuurd. Voor de woning wordt daarom geen inkomen in aanmerking genomen. Tussen partijen is niet in geschil dat het werkelijke rendement van de spaar- en beleggingsrekeningen € 20.763,90 bedraagt (€ 649,90 rente en € 20.114 dividend). Dit rendement is significant lager dan het in de aanslag in aanmerking genomen forfaitaire rendement van € 44.054. Omdat belanghebbende wordt geconfronteerd met een heffing naar een voordeel uit sparen en beleggen dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, is er op grond van het kerstarrest aanleiding om rechtsherstel te bieden.

5.14. Het Hof zal daarom de aanslag verminderen, uitgaande van het werkelijk door belanghebbende behaalde rendement. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen zal worden verminderd tot € 20.763. Omdat als gevolg van het voorgaande geen sprake is van heffing over inkomsten uit de woning, hoeft er geen voorkoming van dubbele belasting (meer) te worden verleend (artikel 24, lid 2, Bvdb 2001).

Belastingrente

5.15. Nu het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen zal worden verminderd tot € 20.763, dient de beschikking belastingrente dienovereenkomstig te worden verminderd.

Slotsom

5.16. Het hoger beroep is gegrond.

Proceskosten en griffierecht

6.1. Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken. De proceskostenvergoeding wordt op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 3.500 (1 punt voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting in beroep, 1 punt voor het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting in hoger beroep, met een waarde per punt van € 875 en een wegingsfactor voor het gewicht van de zaak van 1).

6.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling voor de Rechtbank gestorte griffierecht van € 50, alsmede het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 136 te worden vergoed.

Beslissing

Het Gerechtshof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, voor zover deze betrekking heeft op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar, voor zover deze betrekking heeft op het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen;
• vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 89.385 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 20.763 en vermindert de beschikking belastingrente dienovereenkomstig;
• veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding in beroep en hoger beroep, vastgesteld op € 3.500;
• gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 186 aan griffierecht te voldoen.

Deze uitspraak is vastgesteld door M.J.M. van der Weijden, R.A. Bosman en J.V. van Noorle Jansen, in tegenwoordigheid van de griffier M.G. Kastelein. De beslissing is op 21 februari 2024 in het openbaar uitgesproken.