Verbonden lichaam; terechte renteaftrekcorrectie

1.1. Met dagtekening 12 mei 2012 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2008 een aanslag vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 1.052.196. Tevens is aan belanghebbende bij beschikking van dezelfde datum € 30.966 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 4 december 2014 het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de onder 1.2 vermelde uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De rechtbank heeft dit beroep bij de uitspraak van 24 januari 2020 ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld, ingekomen bij het Hof op 3 maart 2020. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De inspecteur heeft een 10-dagenstuk ingebracht bij brief van 5 november 2021, ingekomen bij het Hof op 9 november 2021. Eveneens op 9 november 2021 is bij het Hof ingekomen een ongedateerd 10-dagenstuk van belanghebbende (een brief met een 8-tal producties).

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 november 2021. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden. De onderhavige zaak is gelijktijdig behandeld met die voor de jaren 2007 en 2009.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen niet zijn bestreden, zal ook het Hof van die feiten uitgaan. Hieraan voegt het Hof nog het volgende toe.

2.2. Bij brief aan de rechtbank van 14 november 2019 heeft de inspecteur de volgende stukken aan het procesdossier toegevoegd:

• een brief van de Belgische Federale Overheidsdienst Financiën van 4 april 2011 aan NV [vennootschap 5] te [plaats B] met een verzoek om inlichtingen te verstrekken. In deze brief zijn aan [vennootschap 5] zeven specifieke vragen gesteld, en
  een brief van [F] , Head of Tax Group van de in België gevestigde [vennootschap 5] NV, aan de (Belgische) Federale Overheidsdienst Financiën van 4 mei 2011. In deze brief is onder meer het volgende vermeld:

2.3.1. Tot de stukken behoort een op 16 december 2010 door [G] , notaris te [plaats C] (Zwitserland), van een stempel voorzien structuurschema van de groep waartoe belanghebbende behoort. Volgens dit schema zijn [vennootschap 4] , [vennootschap 3] , [vennootschap 1] en [vennootschap 2] dochtervennootschappen van belanghebbende en zijn de aandelen in belanghebbende in bezit van [C] AG. De aandelen in [C] AG zijn middellijk in bezit van [vennootschap 5] (productie van belanghebbende bij haar tiendagenstuk voor de zitting van de rechtbank).

2.3.2. Tot de stukken behoort een verklaring van [H] , notaris te [plaats C] (Zwitserland), van 21 oktober 2008 waarin deze verklaart dat de aandelen van [C] AG te [plaats A] in eigendom zijn van [vennootschap 7] AG, [C-straat] 18 te [plaats C] .

2.3.3. Tot de stukken behoort een verklaring van [H] waarin deze verklaart dat de aandelen van [vennootschap 7] AG te [plaats C] in eigendom zijn van [vennootschap 8] AG, [D-straat] 18 te [plaats C] .

2.3.4. Tot de stukken behoort een verklaring van [H] waarin deze verklaart dat de aandelen van [vennootschap 8] AG te [plaats C] in eigendom zijn van [vennootschap 6] AG, [D-straat] 22 te [plaats C] .

2.3.5. Tot de stukken behoort een verklaring van [vennootschap 5] ( [E] ) AG waarin deze verklaart dat de aandelen van [vennootschap 6] AG in eigendom zijn van [vennootschap 5] . Deze verklaring is voorzien van een stempel en een verklaring van ‘Amtliche Beglaubigung’ [I] , notaris te [plaats D] .

3. Geschil in hoger beroep

In hoger beroep zijn de volgende vragen in geschil:

1. Heeft de inspecteur de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd?

2. Heeft de inspecteur het voorschrift van artikel 10:3, derde lid, Algemene wet bestuursrecht (Awb) geschonden?

3. Heeft de inspecteur de zogenoemde thincapregeling van artikel 10d Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) terecht en op de juiste wijze toegepast?

4. Oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft in haar uitspraak onder meer als volgt overwogen en beslist:

5. Beoordeling van het geschil

Op de zaak betrekking hebbende stukken

5.1. Volgens belanghebbende bestaat er een geschrift van de Belastingdienst Almelo aan de Belastingdienst Amsterdam en heeft de inspecteur – in strijd met het bepaalde in artikel 8:42 Awb – nagelaten dit stuk aan het procesdossier toe te voegen. Volgens belanghebbende zou er door de Belastingdienst Almelo puntsgewijs aan de Belastingdienst Amsterdam een reactie moeten zijn gezonden in antwoord op de brief van de Belastingdienst Amsterdam aan de Belastingdienst Almelo van 21 december 2010. Volgens belanghebbende dient het Hoofd van de Belastingdienst Almelo uit te leggen – zo nodig onder ede – waarom hij in gebreke is gebleven de brief van de Belastingdienst Amsterdam aan de Belastingdienst Almelo puntsgewijs te beantwoorden dan wel deze brief niet op de gebruikelijke weg is beantwoord.

5.2. De inspecteur stelt dat de stukken die hij in antwoord op zijn brief van 21 december 2010 van de Belastingdienst Almelo heeft ontvangen bij zijn brief aan de rechtbank van 14 november 2019 aan het procesdossier zijn toegevoegd (zie onder 2.2). Buiten deze stukken zijn er volgens de inspecteur in de onderhavige zaak geen stukken van de Belastingdienst Almelo ontvangen. Volgens de inspecteur is artikel 8:42 Awb niet door hem geschonden.

Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur hier desgevraagd het volgende aan toegevoegd:

5.3. Het Hof acht de onder 5.2 weergegeven verklaring van de inspecteur geloofwaardig.

Dat de Belastingdienst Almelo in antwoord op de brief van 21 december 2010, buiten een geleidebrief of e-mail, nog andere stukken aan de Belastingdienst Amsterdam heeft toegezonden is niet aannemelijk geworden. Behoudens de in de verklaring van de inspecteur vermelde e-mail, is niet aannemelijk te achten dat de inspecteur stukken heeft achter gehouden. In dit opzicht is artikel 8:42 Awb dan ook niet geschonden. Aan het niet overleggen van de genoemde e-mail verbindt het Hof geen gevolg. Het Hof ziet ook geen reden om een functionaris van de Belastingdienst Almelo om een nadere toelichting te vragen.

Artikel 10:3, derde lid, Awb

5.4. Belanghebbende wijst ook in hoger beroep op een vragenbrief aan belanghebbende van 3 februari 2011, in het kader van de beoordeling van de aangifte Vpb van belanghebbende voor het jaar 2007. Deze brief is volgens belanghebbende mede door de heer [J] , medewerker van de Belastingdienst, opgesteld en ondertekend. Aangezien [J] tevens (mede) uitspraak heeft gedaan op het bezwaarschrift tegen de aanslag Vpb 2008, ziet belanghebbende hierin een schending van artikel 10:3, derde lid, Awb.

5.5.1. De inspecteur heeft in zijn verweerschrift in eerste aanleg erop gewezen dat de aanslag Vpb 2008 is opgelegd door [xxx 1] . Hij heeft in dat verband gewezen op een brief van 27 april 2012 waarin de aanslag is aangekondigd. De uitspraak op bezwaar tegen deze aanslag is gedaan door [xxxx] en voornoemde [J] . In hoger beroep is de inspecteur ervan uitgegaan dat de stelling dat artikel 10:3, derde lid, Awb geschonden is uitsluitend betrekking heeft op de aanslag Vpb 2007 en de uitspraak op bezwaar tegen die aanslag.

5.5.2. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur desgevraagd het volgende verklaard:

5.6.1. In artikel 10:3, derde lid, Awb is onder meer het volgende bepaald:

5.6.2. Het Hof acht het, gelet op hetgeen is vermeld onder 5.5.2, niet aannemelijk dat de uitspraak op het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2008 (‘het besluit waartegen het bezwaar zich richt’) is gedaan door een (daartoe gemandateerde) functionaris die tevens de aanslag Vpb 2008 (daartoe gemandateerd) heeft opgelegd. Van enige betrokkenheid van [J] bij het opleggen van de aanslag Vpb 2008 is niet gebleken. Bij het doen van uitspraak tegen de aanslag Vpb 2008 is artikel 10:3, derde lid, Awb naar het oordeel van het Hof dan ook niet geschonden. Anders dan door belanghebbende is voorgesteld, ziet het Hof geen reden om medewerkers van de Belastingdienst hierover als getuigen te horen.

De thincapregeling (artikel 10d van de Wet)

5.7.1. Belanghebbende verwijst onder meer naar de onder 2.2 tot en met 2.3.5 vermelde stukken. De onder 2.3.2 tot en met 2.3.5 vermelde notariële akten bevestigen volgens belanghebbende de juistheid van het onder 2.3.1 vermelde structuurschema.

5.7.2. Belanghebbende betwist dat gesteld noch gebleken is dat de van belang zijnde feiten en omstandigheden in het onderhavige jaar 2008 anders zijn ten opzichte van de feiten en omstandigheden die zijn vastgesteld in de uitspraken van de rechtbank die hebben geleid tot de uitspraak ten aanzien van belanghebbende over de jaren 2004, 2005 en 2006 (Hof Amsterdam 21 maart 2017, 14/00681, 14/00682 en 14/00683, ECLI:NL:GHAMS:2017:5597). Daarnaast wijst zij erop dat het Hof – volgens haar – in r.o. 5.10.4 van zijn uitspraak van 22 december 2016 ten aanzien van mr. [B] de juistheid/onaantastbaarheid van de onder 2.6.3 van die uitspraak aangehaalde verklaring van de Zwitserse belastingautoriteiten van 1 april 2016 heeft erkend (Hof Amsterdam 22 december 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:5750; voor de inhoud van de verklaring verwijst het Hof naar voormelde uitspraak). Uit die verklaring blijkt volgens belanghebbende onomstotelijk dat mr. [B] geen eigenaar was van de aandelen in [C] AG en [D] AG. Volgens belanghebbende heeft ook de inspecteur de juistheid van de verklaring van de Zwitserse autoriteiten van 1 april 2016 erkend.

5.7.3. Uit een gelijkenis tussen de overeenkomsten ter financiering van belanghebbende door [C] AG en door [D] AG kan volgens belanghebbende niet worden afgeleid dat die vennootschappen tot dezelfde groep behoren als bedoeld in artikel 10d, tweede lid, van de Wet. [D] AG, volgens belanghebbende een te [plaats C] (Zwitserland) gevestigde financieringsmaatschappij, heeft volgens belanghebbende ook niets te maken met mr. [B] .

5.7.4. Volgens belanghebbende heeft de rechtbank voor het jaar 2008 ten onrechte de bewijslast omgekeerd en verzwaard.

5.7.5.1. In de pleitnota van belanghebbende voor het Hof is onder meer het volgende vermeld:

5.7.5.2. Hieraan heeft belanghebbende ter zitting van het Hof nog het volgende toegevoegd:

5.7.6. Uit onder meer de parlementaire behandeling van artikel 10d en het arrest HR 18 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ2860, BNB 2012/27, leidt de inspecteur af dat op een belanghebbende die ondanks de aanwezigheid van een meerderheidsbelang stelt dat tussen de twee vennootschappen die het betreft een groepsrelatie als bedoeld in artikel 10d, tweede lid, van de Wet, ontbreekt, de last rust feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waarop die stelling berust.

5.7.7. Volgens de inspecteur behoort belanghebbende met [C] AG, haar enig aandeelhouder, tot een groep en heeft het op haar weg gelegen feiten en omstandigheden aannemelijk te maken waaruit zou volgen dat zij en [C] AG niet tot een (en dezelfde) groep behoren. In dit bewijs acht de inspecteur belanghebbende niet geslaagd. Hieruit volgt volgens de inspecteur dat belanghebbende geen beroep kan doen op de concernratio van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet.

5.7.8. Voorts is artikel 10d van de Wet volgens de inspecteur van toepassing omdat [D] AG, de vennootschap waaraan belanghebbende de in geschil zijnde rente verschuldigd is, een met haar verbonden vennootschap is. Volgens de inspecteur heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat [D] AG op de voet van artikel 10a, vierde lid, aanhef en onderdeel c, van de Wet is aan te merken als een lichaam waarin een derde, te weten mr. [B] , voor ten minste een derde gedeelte belang heeft, terwijl deze derde tevens voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in belanghebbende.

De rechtbank heeft zich volgens de inspecteur terecht (mede) gebaseerd op uitspraken van het Hof ten aanzien van mr. [B] en belanghebbende over de jaren 2004 – 2006 (als vermeld onder 5.7.2). Volgens de inspecteur is het ook voor 2008 door hem aan de hiervoor bedoelde uitspraken ontleende bewijsvermoeden omtrent de verbondenheid tussen belanghebbende en [D] AG, door belanghebbende in hoger beroep niet ontzenuwd.

5.7.9.1. Voor toepassing van artikel 10d, eerste lid, van de Wet is het vereist dat de rente waarvan de aftrek op grond van die bepaling kan worden beperkt, verschuldigd is aan een met belanghebbende verbonden lichaam (artikel 10d, derde lid, van de Wet). ‘Verbondenheid’ dient in dit verband te worden verstaan op de wijze waarop dit is bepaald in artikel 10a, vierde lid, van de Wet. Dit betekent dat [D] AG moet zijn aan te merken als een lichaam waarin een derde voor ten minste een derde gedeelte belang heeft, terwijl deze derde tevens voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in belanghebbende. Niet vereist is dat [D] AG en belanghebbende tot een (en dezelfde) groep behoren als bedoeld in artikel 10d, tweede lid, van de Wet (vgl. HR 23 maart 2018, ECLI:NL:HR:2018:414, BNB 2018/96).

5.7.9.2. De rechtbank heeft op grond van de onder 5.7.2 vermelde uitspraken ook voor de jaren 2007 tot en met 2009 het vermoeden gerechtvaardigd geacht dat mr. [B] de uiteindelijk economisch gerechtigde is van zowel belanghebbende als [D] AG en dat er op die grond een verbondenheid is tussen belanghebbende en [D] AG.

5.7.9.3. Het Hof verwijst op dit punt naar hetgeen is vermeld (a) onder 4.27 tot en met 4.41 in de uitspraak van de rechtbank van 22 augustus 2014, ECLI:NL:RBNHO:2014:7766 en (b) onder 5.8.1 tot en met 5.10.4 van de uitspraak van het Hof van 22 december 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:5750, beide inzake de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (ib/pvv) 2002 en de aanslagen ib/pvv 2003 – 2006 ten name van mr. [B] .

In de uitspraak van de rechtbank van 22 augustus 2014, ECLI:NL:RBNHO:2014:7766, is onder meer vermeld:

In de uitspraak van het Hof van 22 december 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:5750 is onder meer vermeld:

“5.8.1. Naar ’s Hofs oordeel heeft de inspecteur zich gelet op de door hem naar voren gebrachte feiten en omstandigheden in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat belanghebbende in de onderhavige jaren uiteindelijk economisch gerechtigde was tot (de aandelen van) [C] . Het Hof acht hierbij met name van belang dat de inspecteur tal van feiten heeft aangevoerd die erop duiden dat belanghebbende zich gedroeg als aan niemand verantwoording schuldig directeur/grootaandeelhouder van [X] , die over het vermogen van [X] kon beschikken alsof uitsluitend hijzelf daarover de zeggenschap had.

5.8.2. Het Hof deelt overigens het oordeel van de rechtbank – die ter zake van het uiteindelijk belang in [C] niet de omkering en verzwaring van de bewijslast heeft toegepast – dat op basis van de door de inspecteur naar voren gebrachte feiten en omstandigheden – met name de overboekingen van omvangrijke bedragen die aan [X] en [vennootschap 1] toekwamen naar (uiteindelijk) Zwitserse bankrekeningen van belanghebbende – het vermoeden is gerechtvaardigd dat belanghebbende in de onderhavige jaren uiteindelijk aandeelhouder was van [C] .

5.8.3. Naar ’s Hofs oordeel heeft de inspecteur zich gelet op de door hem naar voren gebrachte feiten en omstandigheden in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat belanghebbende in de onderhavige jaren uiteindelijk economisch gerechtigde was tot (de aandelen van) [D] . Het Hof acht hierbij met name van belang dat kredietverschaffing vanuit [D] aan [X] plaatsvond onder voorwaarden die erop duiden dat de uiteindelijk gerechtige tot [D] geen andere is dan de uiteindelijk gerechtigde tot [C] / [X] .

5.8.4. Het Hof deelt overigens het oordeel van de rechtbank – die ter zake van het uiteindelijk belang in [D] niet de omkering en verzwaring van de bewijslast heeft toegepast – dat op basis van de door de inspecteur naar voren gebrachte feiten en omstandigheden het vermoeden is gerechtvaardigd dat belanghebbende in de onderhavige jaren uiteindelijk aandeelhouder was van [D] . Het Hof verenigt zich op de hoofdpunten met hetgeen de rechtbank in 4.31 tot en met 4.36 van haar uitspraak heeft overwogen, en acht dit een voldoende deugdelijke onderbouwing voor het oordeel van de rechtbank.

5.9.1. Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende – ook in hoger beroep – geen althans onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en aannemelijk gemaakt die geschikt zijn de door de rechtbank gehanteerde bewijsvermoedens te ontzenuwen, laat staan dat hij heeft doen blijken van de onjuistheid van het standpunt van de inspecteur dat hij de uiteindelijk economisch gerechtigde is tot (de aandelen van) [C] en [D] . Het Hof overweegt daartoe meer in het bijzonder als volgt (5.9.2. tot en met 5.9.9).

5.9.2. Belanghebbende heeft gesteld dat hij van huis uit niets heeft geërfd en dat niet valt in te zien hoe hij indertijd zomaar f 35 miljoen “uit de lucht heeft kunnen plukken” om dat bedrag vanuit Zwitserland (aanvankelijk vanuit [C] , later vanuit [D] ) aan [X] te lenen; dat geld moet van Zwitserse financiers afkomstig zijn.

Deze stellingen ‘uit het ongerijmde’ kunnen belanghebbende niet baten reeds omdat daaruit niets volgt met betrekking tot het economisch belang bij de aandelen [C] en [D] . De vanuit Zwitserland aan [X] uitgeleende bedragen kunnen immers door de Zwitserse vennootschappen (op zakelijke voorwaarden) zijn ingeleend van derden.

5.9.3. Belanghebbende heeft, in reactie op r.o. 4.29 van de uitspraak rechtbank, gesteld dat de verkoopopbrengsten van de appartementen van [vennootschap 1] in 2005 in rekening-courant zijn terugbetaald. Het Hof verwerpt deze, door de inspecteur betwiste, stelling omdat de desbetreffende boekingen pas in 2007 hebben plaatsgevonden. Het Hof verwijst naar hetgeen hierna in 5.12 wordt overwogen.

5.9.4. Belanghebbende heeft gesteld dat het bedrag van € 2 miljoen, waarover de rechtbank het in 4.29 van zijn uitspraak heeft, op 7 november 2007 vanaf een privérekening van belanghebbende is terugbetaald aan [X] . Hij acht overweging 4.29 van de rechtbank “zeer bedenkelijk”.

Het Hof stelt voorop dat deze stelling berust op een onjuiste lezing van de uitspraak van de rechtbank.

De rechtbank spreekt in 4.29 over ‘per saldo een bedrag van circa € 2 miljoen’ dat in 2007 vanuit [X] naar Zwitserse bankrekeningen van belanghebbende is overgemaakt. Het is onmiskenbaar dat de rechtbank hier doelt op het saldo volgens de in 2.31 van haar uitspraak vermelde specificatie. Daarbij heeft de rechtbank zich overigens vergist, want dat saldo bedroeg € 2,6 miljoen.

Niettemin snijdt de stelling van belanghebbende in zoverre hout dat, naar de inspecteur heeft erkend, in de opstelling van 2.31 van de rechtbank ten onrechte een met valutadatum 8 november 2007 gedane terugstorting van € 2 miljoen ontbreekt. De inspecteur wijst evenwel erop dat ook met inachtneming van deze correctie er in 2007 per saldo een bedrag van ruim € 600.000 vanuit [X] is overgemaakt naar Zwitserse bankrekeningen van belanghebbende, en dat in 2006 reeds een bedrag van € 2 miljoen op diezelfde wijze was overgemaakt. Belanghebbende heeft deze gemotiveerde stellingen van de inspecteur – die aan zijn hogerberoepschrift een herziene opstelling van het onderhavige geldverkeer heeft toegevoegd – niet ontkracht. Het Hof komt dan ook, zij het met verbetering van gronden, tot dezelfde conclusie als de rechtbank in haar overweging 4.29, te weten dat de wijze waarop tussen [X] en de Zwitserse bankrekeningen van belanghebbende grote bedragen over en weer gingen bijdraagt aan het bewijsvermoeden dat belanghebbende als een directeur/enig aandeelhouder over het vermogen van [X] kon beschikken. [M] is dan de conclusie gerechtvaardigd dat de inspecteur zich mede op grond van dit geldverkeer in redelijkheid op het standpunt kon stellen dat belanghebbende uiteindelijk gerechtigde was tot [C] / [X] . De stelling van belanghebbende dat de geldovermakingen te maken hebben gehad met een transactie met Transwalt AG ter zake van een investering in onroerende zaken in de wijk [wijk] te [plaats E] , hetgeen dan mede zou moeten blijken uit een activering van € 2.000.000 met als omschrijving “Projecten in ontwikkeling” in de geconsolideerde balans per 31 december 2006 van [X] , doet hieraan niet af, omdat – wat er zij van de juistheid van die door de inspecteur betwiste stelling – belanghebbende in geen enkel stadium van de procedure een samenhangend en transparant beeld heeft kunnen of willen geven van de onderscheiden transacties en geldovermakingen, en hij aldus veeleer het beeld heeft versterkt dat hij geen onderscheid zag of hoefde te maken tussen zijn privévermogen en het vermogen van [X] .

5.9.5. Belanghebbende heeft op zichzelf niet betwist dat hij en zijn zoon zich hoofdelijk aansprakelijk hebben gesteld voor schulden van [X] en haar dochtervennootschap-pen aan [XXX] Pensioenfonds . Dat, zoals belanghebbende heeft betoogd, [XXX] Pensioenfonds zeer conservatief financierde en de kans op het inroepen van de hoofdelijke aansprakelijkheid navenant klein was, neemt naar ’s Hofs oordeel niet weg dat die hoofdelijke aansprakelijkstelling een aanwijzing vormt voor het bestaan van een ‘(uiteindelijke) aandeelhouderrelatie’ tussen belanghebbende en [C] / [X] . Naar de inspecteur terecht heeft aangevoerd, is niet aannemelijk dat een onafhankelijke derde tot een dergelijke aansprakelijkstelling zou zijn geweest. Belanghebbende heeft nog wel gesteld dat hij een “waterdichte dekking had van de aandeelhouders van [C] ” maar voor deze stelling heeft hij geen enkel concreet bewijs bijgebracht.

5.9.6. Belanghebbende heeft in hoger beroep zijn stellingen herhaald dat de rente op de leningen van [D] aan [X] wel degelijk zakelijk was. Daarbij heeft hij onder meer betoogd dat de (hoge) rentepercentages uit de leningovereenkomst van 29 december 1988 berusten op overeenkomsten uit 1981 en in overeenstemming zijn met de toenmalige rentestand, en dat geen financier eenzijdig laat tornen aan dergelijke afspraken. Het Hof constateert dat dit betoog zich niet laat rijmen met de eigen stellingen van belanghebbende dat [X] in 1980 was gefinancierd met een achtergestelde lening vanuit [C] , dat deze lening na aflossing daarvan werd vervangen door ‘precies dezelfde lening’ doch echter nu vanuit een derde-financieringsmaatschappij (te weten: [D] ) met wie voordien geen enkele binding bestond, en zonder achterstelling. Het Hof concludeert dat de rentestand uit 1981 niet relevant kan zijn voor de hoogte van de rente zoals die in de leningovereenkomst van 29 december 1988 is vastgelegd. Voor het overige heeft belanghebbende met betrekking tot de voorwaarden waaronder de financiering vanuit [D] plaatsvond, niets aangevoerd wat een nieuw of ander licht werpt op hetgeen de rechtbank daarover in 4.31 tot en met 4.33 heeft overwogen, en waarmee het Hof zich verenigt.

5.9.7. Al het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat het op de weg van belanghebbende, die in weerwil van voornoemde aanwijzingen van het tegendeel, staande houdt dat hij niet de uiteindelijk gerechtigde is tot (de aandelen in) [C] en [D] , heeft gelegen om concreet inzicht te geven in de vraag wie in de onderhavige jaren (dan wél) dat uiteindelijke aandelenbelang hebben gehad. De rechtbank heeft in aanmerking genomen dat belanghebbende in eerste aanleg over het aandeelhouderschap van [C] uiteenlopende verklaringen heeft gegeven die niet met elkaar kunnen worden verenigd (4.38 rechtbank) en dat belanghebbende met betrekking tot [D] heeft volstaan met de blote ontkenning dat hij daarvan aandeelhouder is geweest (4.40 rechtbank). Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende met hetgeen hij in hoger beroep heeft aangevoerd, de onduidelijkheid op dit punt alleen maar vergroot. Uit zijn stellingen lijkt te volgen dat hij [C] op verzoek van naar België geëmigreerde en hoofdzakelijk uit de Rotterdamse onroerendgoedwereld afkomstige personen zou hebben opgezet als vehikel waarmee die personen, legaal doch voor de Nederlandse fiscus niet-traceerbaar, investeringen in Nederlands onroerend goed konden plegen. Voor zover hij daarbij namen heeft genoemd, betreft het personen die inmiddels zijn overleden (waarbij in één geval door de inspecteur gemotiveerd is gesteld dat deze reeds enkele jaren vóór oprichting van [C] is overleden), en waarover belanghebbende geen controleerbare gegevens heeft kunnen of willen verschaffen. Uit de verklaringen van belanghebbende lijkt enerzijds te moeten volgen dat het uiteindelijke economische belang bij de aandelen [C] in de onderhavige jaren bij [vennootschap 5] lag, maar anderzijds dat in de loop van de jaren de aandelen van de oorspronkelijke aandeelhouders zijn vererfd en/of in handen van Zwitserse particulieren zijn gekomen.
De stellingen van belanghebbende houden nu eens in dat hij de identiteit van de aandeelhou-ders niet kan, dan weer dat hij deze niet mag, dan weer dat hij deze niet wenst te openbaren. Ter zitting heeft belanghebbende overigens verklaard dat hij meent dat [xxxxx] een van de aandeelhouders van [C] is.

5.9.8. Voor zover het de betrokkenheid van [vennootschap 5] betreft, heeft belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, die heeft gewezen op het feit dat [C] en [X] niet zijn genoemd in de consolidatiestaat van [vennootschap 5] (zie 2.72 rechtbank), met de in 2.5 vermelde verklaringen niet aannemelijk gemaakt, laat staan doen blijken, dat [vennootschap 5] via (uiteindelijk) [vennootschap 6] AG méér dan een louter juridisch belang in [C] heeft gehad. Voorts lijkt ook de wijze waarop belanghebbende in zijn hogerberoepschrift de rol van [xxxxxx] heeft beschreven erop te duiden dat [vennootschap 6] AG in relatie tot [C] als trustmaatschappij fungeerde.

5.9.9. Belanghebbende heeft in hoger beroep betoogd dat hij niet weet wie de aandeelhouders zijn van [D] maar wél weet dat het in ieder geval Zwitsers zijn die met Zwitserse gelden leningen verstrekken met een hoog risicoprofiel en daardoor een hoog rendement. Het Hof acht dit betoog innerlijk tegenstrijdig en houdt het ervoor dat belanghebbende, hoewel daartoe in staat, niet bereid is op dit punt uitsluitsel te geven.

Het Hof neemt hierbij voorts in aanmerking dat belanghebbende heeft erkend dat [C] en [D] een aantal jaren op hetzelfde adres in [plaats A] waren gevestigd en dat [xxxxxx] als beheerder/trustee voor deze vennootschappen optrad. Weliswaar heeft belanghebbende gesteld dat de inschrijving in [plaats A] uitsluitend verband hield met de lage belastingtarieven in het kanton [plaats A] , dat de “activiteiten zelf” van [D] in het eigen kantoorpand te [plaats C] werden uitgeoefend, en dat [C] “destijds kantoor hield in [plaats D] ”, maar enig concreet bewijs van deze gestelde activiteiten in [plaats C] en [plaats D] heeft belanghebbende niet bijgebracht.

5.9.10. Bij al het voorgaande is nog van belang dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij de identiteit van de aandeelhouders van [C] en/of [D] – indien dat daadwerkelijk anderen dan hijzelf zouden zijn geweest – niet zou hebben vermogen te openbaren. Voor zover nodig, neemt het Hof hierbij in aanmerking dat belanghebbende ter zitting heeft verklaard dat op het kantoor van [X] notulen van vergaderingen van aandeelhouders van [C] en [D] aanwezig waren. Dat enig wettelijk (Zwitsers) voorschrift hem zou beletten om, uiterlijk ten overstaan van de belastingrechter, openheid van zaken te verschaffen, heeft belanghebbende tegenover de betwisting door de inspecteur evenmin aannemelijk gemaakt.

5.10.1. De in 2.6.3 vermelde verklaring van de [xxxxxxx] , die door de inspecteur in het geding is gebracht, roept de vraag op of, niettegenstaande het vorenoverwogene, tot een ander oordeel dient te worden gekomen waar het de uiteindelijke gerechtigdheid tot (de aandelen van) [C] en [D] betreft.

5.10.2. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de verklaring van de [xxxxxxx] op dit punt onvoldoende duidelijkheid verschaft en dat die verklaring hoe dan ook niet van belang is voor de onderhavige jaren, nu zij betrekking heeft op de situatie per 1 januari 2012 en 1 januari 2013, en de Zwitserse autoriteiten ingevolge het overgangsrecht bij artikel 26 van het Verdrag 2010 (inzake de ‘uitwisseling van inlichtingen’) geen informatie met betrekking tot tijdstippen gelegen vóór 1 maart 2011 kunnen en mogen verstrekken.

5.10.3. Belanghebbende stelt zich in dit verband op het standpunt dat uit de verklaring eenduidig volgt dat hij op de daarin genoemde tijdstippen geen uiteindelijk gerechtigde is tot de aandelen [C] en [D] en dat dit behoudens tegenbewijs door de inspecteur ook dient te gelden voor eerdere en dus ook de onderhavige jaren.

5.10.4. Het Hof laat daar of uit de verklaring eenduidig volgt dat belanghebbende op de daarin genoemde tijdstippen geen uiteindelijk gerechtigde is tot het in de aandelen [C] en [D] belichaamde vermogen. De verklaring is, gelet op de tijdstippen waarop zij betrekking heeft, hoe dan ook niet geschikt om te doen blijken van de onjuistheid van het standpunt, dan wel het bewijsvermoeden te ontzenuwen, dat belanghebbende in de onderhavige jaren uiteindelijk gerechtigde was tot (de aandelen van) [C] en [D] . In dit verband zij nog opgemerkt dat in het Verdrag 1951 geen bepaling over de ‘uitwisseling van inlichtingen’ was opgenomen.”

5.7.9.4. Naar het oordeel van het Hof zijn de feiten en omstandigheden als vermeld onder 4.29 tot en met 4.36 in de uitspraak van de rechtbank van 22 augustus 2014 ook relevant voor de beoordeling van de relatie tussen belanghebbende en [D] AG in de jaren 2007 – 2009. Deze feiten en omstandigheden hebben mede ten grondslag gelegen aan de uitspraak van het Hof van 22 december 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:5750.

Ook voor de jaren 2007 – 2009 rechtvaardigen die feiten en omstandigheden het vermoeden dat mr. [B] de uiteindelijk gerechtigde is van belanghebbende en van [D] AG, met als consequentie dat deze vennootschappen naar de maatstaf van artikel 10a, vierde lid, van de Wet als verbonden vennootschappen hebben te gelden.

Tevens acht het Hof in dit verband de overwegingen 5.8.3 tot en met 5.10.4 van de uitspraak van het Hof van 22 december 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:5750, voor de jaren 2007 – 2009 van belang. Dat zich ten opzichte van deze voor de jaren 2002 tot en met 2006 vastgestelde feiten en omstandigheden in de jaren 2007 – 2009 een relevante wijziging heeft voorgedaan, acht het Hof niet aannemelijk. Belanghebbende heeft voor de jaren 2007 – 2009 geen argumenten aangevoerd die een nieuw licht werpen op hetgeen de rechtbank onder 4.31 tot en met 4.33 van haar uitspraak van 22 augustus 2014, ECLI:NL:RBNHO:2014:7766, over het in 1988 tussen belanghebbende en [D] AG overeengekomen Darlehensvertrag heeft overwogen alsmede in rechtsoverweging 5.10.4 van de uitspraak van het Hof van 22 december 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:5750. Die overwegingen, alsmede hetgeen in die uitspraken is overwogen ten aanzien van de in de onderhavige zaak ingebrachte verklaring van 1 april 2016 van de [xxxxxxx] , geldt naar het oordeel van het Hof onverminderd voor de jaren 2007 – 2009.

5.7.9.5. Ook in de onderhavige zaak heeft belanghebbende gesteld dat het vermogen waarover [C] AG en [D] AG de beschikking hadden afkomstig was van naar België geëmigreerde Rotterdamse ondernemers die mr. [B] juridisch zouden hebben bijgestaan. Het Hof verwijst op dit punt naar hetgeen hierover onder 5.9.7 van de uitspraak van het Hof van 22 december 2016, ECLI:NL:GHAMS:2016:5750, is overwogen.

5.7.9.6. Bovendien, zo het al zo zou zijn, zoals belanghebbende ter zitting van het Hof heeft verklaard (zie onder 5.7.5.1), dat Rotterdamse ondernemers de door belanghebbende geleende gelden – naar het Hof begrijpt – aan of via [D] AG ter beschikking hebben gesteld teneinde die financiële middelen via [C] AG in (in Nederland gelegen) vastgoed te investeren, dan volgt daaruit niet dat er tussen belanghebbende en [D] AG geen verbondenheid zou zijn. Deze verklaring bevestigt eerder het tegendeel, ook al zou het in deze visie mogelijk zijn dat een andere persoon (of andere personen) dan mr. [B] de uiteindelijk gerechtigde is. Om in de zienswijze van belanghebbende verbondenheid tussen belanghebbende en [D] AG uit te sluiten, zou belanghebbende, gelet ook op het hiervoor gerechtvaardigd geachte bewijsvermoeden, meer inzicht hebben moeten verstrekken in de structuur waarvan die vennootschappen volgens dat vermoeden deel uitmaken. Dergelijk inzicht is echter niet verstrekt. Hetgeen belanghebbende in dit verband nader ter zitting heeft verklaard acht het Hof niet toereikend. En voorts, voor zover van belang: hetgeen belanghebbende over de vestigingsplaats van [D] AG heeft gesteld strookt niet met hetgeen daarover onder 2.46 in de uitspraak van de rechtbank van 22 augustus 2014, ECLI:NL:RBNHO:2014: 7766 is vermeld en evenmin met hetgeen de inspecteur daarover ter zitting van het Hof heeft verklaard (inhoudend dat zowel [D] AG als [C] AG op hetzelfde adres te [plaats A] (Zwitserland) zijn gevestigd).

5.7.9.7. De onder 2.3.1 tot en met 2.3.5 vermelde verklaringen leiden evenmin tot een ander oordeel, op gronden die zijn vermeld in rechtsoverweging 5.9.8 van de uitspraak van het Hof van 22 december 2016, welke gronden het Hof ook voor de jaren 2007 – 2009 van belang acht. De in die rechtsoverweging veronderstelde beperkte rol van [vennootschap 6] AG in relatie tot [C] AG en belanghebbende vindt bevestiging in de brief van [vennootschap 5] NV van 4 mei 2011, als vermeld onder 2.2. Ook hier geldt dat meer inzicht in de gang van zaken en de totstandkoming van de structuur waartoe, naar wordt vermoed, belanghebbende en [D] AG behoren, het vermoeden van hun verbondenheid zou hebben kunnen ontzenuwen. Nader inzicht in deze structuur is echter niet verstrekt.

5.7.10.1. Bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende en [C] AG tot een (en dezelfde) groep behoren als bedoeld in artikel 10d, tweede lid, van de Wet neemt het Hof tot uitgangspunt dat, naar tussen partijen niet in geschil is, [C] AG de enig aandeelhouder is van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur onder verwijzing naar het arrest BNB 2012/27 terecht erop gewezen dat het, gegeven voormeld uitgangspunt, op de weg van belanghebbende ligt om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan aannemelijk zou zijn te achten dat belanghebbende en [C] AG niet tot een (en dezelfde) groep behoren. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende dergelijke feiten en omstandigheden niet aannemelijk gemaakt.
Dit betekent dat belanghebbende voor een beroep op de concernratio van artikel 10d van de Wet gegevens zou hebben moeten produceren over de geconsolideerde jaarrekening van de groep waartoe zij en [C] AG behoren. Nu dergelijke gegevens niet zijn ingebracht, heeft belanghebbende bij de toepassing van artikel 10d van de Wet en in afwijking van de forfaitaire bijtelling die voortvloeit uit artikel 10d, vierde lid, van de Wet, geen beroep kunnen doen op de concernratio van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet.

5.7.10.2. Ook indien – veronderstellenderwijs – ervan zou worden uitgegaan dat belanghebbende, naar zij heeft gesteld, tot een groep behoorde met [vennootschap 5] als uiteindelijk gerechtigde, is naar het oordeel van het Hof niet voldaan aan de vereisten van artikel 10d, vijfde lid, van de wet. In het bijzonder niet omdat zij geen geconsolideerde jaarrekening heeft overgelegd waarin de financiële gegevens van de (tussenhoudster)vennootschappen (inclusief [C] AG) tot en met [vennootschap 5] ( ubo) geconsolideerd zijn opgenomen.

Ook in dit opzicht heeft belanghebbende geen beroep kunnen doen op de concernratio van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet.

5.7.11. Nu de in geschil zijnde rente door belanghebbende verschuldigd is aan [D] AG en belanghebbende, zoals volgt uit hetgeen hiervoor onder 5.7.9.1 tot en met 5.7.9.7 is overwogen, niet erin is geslaagd het vermoeden te ontzenuwen dat deze vennootschappen verbonden lichamen zijn als bedoeld in artikel 10d, derde lid, van de Wet in samenhang met artikel 10a, vierde lid, van de Wet, terwijl voorts niet in geschil is dat is voldaan aan de vaste ratio van artikel 10d, vierde lid, van de Wet, heeft de inspecteur de aftrek van de aan [D] AG verschuldigde rente terecht geweigerd. Dit zou anders zijn, indien belanghebbende in aanmerking komt voor toepassing van de concernratio van artikel 10d, vijfde lid, van de Wet, maar, zoals volgt uit hetgeen is overwogen onder 5.7.10.1 en 5.7.10.2, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij voldoet aan de voorwaarden voor toepassing van die bepaling.

Slotsom

5.8. Het hiervoor overwogene leidt ertoe dat de rechtbank het beroep tegen de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de aanslag terecht ongegrond heeft verklaard; het hoger beroep is daarom ongegrond.

6. Kosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de (proces)kosten.

7. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, C.J. Hummel en R.C.H.M. Lips, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.F.J.S. Molleman als griffier. De beslissing is op 28 december 2021 in het openbaar uitgesproken.