Conserverende aanslag strijdig met goede verdragstrouw ten aanzien van Israël

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2012 een conserverende aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een te conserveren belastbaar inkomen uit werk en woning van € 48.121 en een te conserveren belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 800.694. Daarbij is tevens bij afzonderlijke beschikking revisierente naar een bedrag van € 9.624 in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 14 juni 2016 de aanslag gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 oktober 2016.

Namens eiser is verschenen zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. persoon 1 en persoon 2.

Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder.

De rechtbank heeft na de zitting het onderzoek heropend en de zaak verwezen naar een meervoudige kamer. Met toestemming van partijen is een nader onderzoek ter zitting achterwege gebleven. Vervolgens heeft de rechtbank het onderzoek gesloten.

1. Eiser heeft op 22 januari 2012 Nederland metterwoon verlaten en is per die datum geëmigreerd naar Israël.

2. Op het moment van emigratie hield eiser 100 procent van de aandelen in [bedrijf] B.V. In deze vennootschap zijn de pensioenaanspraken van eiser ondergebracht. De waarde van deze pensioenaanspraken bedroeg op het moment van emigratie € 48.121.

3. Eiser heeft aangifte gedaan van een te conserveren belastbaar inkomen uit werk en woning (zijnde pensioen) van € 48.121 en van een te conserveren belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 800.694.

4. Met dagtekening 15 december 2015 is aan eiser overeenkomstig de ingediende aangifte de conserverende aanslag IB/PVV 2012 opgelegd en is revisierente in rekening gebracht.

5. In geschil is of het belasten van eerder niet tot het loon gerekende pensioenbijdragen en -aanspraken op grond van artikel 3.136, derde lid, van de Wet IB 2001 in strijd is met de goede (verdrags)trouw die bij de toepassing en uitleg van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Staat Israël tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Trb. 1974, 39 (het Verdrag) in acht moet worden genomen.

6. Eiser neemt primair het standpunt in dat het belasten van de pensioenbijdragen

en -aanspraken op het moment van emigratie in strijd is met de goede (verdrags)trouw aangezien het heffingsrecht over pensioenen op grond van artikel 20 van het Verdrag is voorbehouden aan de woonstaat, in dit geval Israël. In het geval de rechtbank oordeelt dat verweerder op goede gronden een conserverende aanslag heeft opgelegd neemt eiser subsidiair het standpunt in dat de goede (verdrags)trouw zich ertegen verzet dat de ontvanger tot invordering van de aanslag overgaat.

7. Verweerder stelt dat op grond van artikel 3.136, derde lid, van de Wet IB 2001 niet geheven wordt over de pensioenuitkeringen of over de waarde in het economisch verkeer van de pensioenaanspraken, maar dat louter het belastingvoordeel verkregen door toepassing van de zogenoemde omkeerregel, wordt teruggenomen. Dat betekent dat alleen de eigen bijdragen van de werknemer plus de bijdragen van de werkgever als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in de heffing worden betrokken. Een dergelijke heffing komt niet in strijd met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van belastingverdragen in acht moet worden genomen, aldus verweerder. Verweerder verwijst in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BC5201) alsmede naar de wetsgeschiedenis bij artikel 3.136, derde lid, van de Wet IB 2001.

8. Op grond van artikel 3.136, derde lid, van de Wet IB 2001 (wettekst geldend vanaf 29 juni 2009) en artikel 3.146, vierde lid, van de Wet IB 2001 worden in het geval een belastingplichtige anders dan door overlijden ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande moment als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen van de belastingplichtige aangemerkt de in het verleden niet tot het loon gerekende pensioenbijdragen en -aanspraken.

9. In artikel 20 van het Verdrag is bepaald dat het heffingsrecht ter zake van pensioenen en andere soortgelijke beloningen is toegewezen aan de staat waar degene woont aan wie deze zijn betaald, in dit geval Israël.

10. Op grond van de artikelen 26 en 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (Trb. 1977, 169 en Trb. 1985, 79) zijn verdragsluitende staten goede trouw aan elkaar verschuldigd bij de sluiting, uitleg en uitvoering van een verdrag.

11. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 juni 2009 (ECLI:NL:HR:2009:BC5201) overwogen dat een heffing die aangrijpt bij emigratie in strijd kan komen met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg en toepassing van belastingverdragen als daarmee een voordeel wordt belast dat naar zijn werkelijke aard bezien - al dan niet potentieel - ter heffing is toegewezen aan de woonstaat (in casu Frankrijk). De Hoge Raad heeft voorts overwogen dat een aanspraak op pensioen in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 onvoorwaardelijk is vrijgesteld van belastingheffing in Nederland en alleen bij de toekenning onder het arbeidsartikel van het verdrag met Frankrijk valt. Naar het oordeel van de Hoge Raad kan een fictie dan ook niet bewerkstelligen dat de belastingheffing alsnog aan de werking van het pensioenartikel (artikel 18) van het verdrag met Frankrijk wordt onttrokken. De fictie van artikel 3.83 van de Wet IB 2001 op grond waarvan de waarde van de opgebouwde pensioenrechten op een ondeelbaar moment voorafgaand aan de emigratie als loon in de Nederlandse belastingheffing wordt betrokken, komt dan ook in strijd met de goede (verdrags)trouw.

12. Vast staat dat artikel 18 van het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk nagenoeg gelijkluidend is aan artikel 20 van het Verdrag.

13. De rechtbank is van oordeel dat met de invoering van artikel 3.136, derde lid, van de Wet IB 2001 in reactie op bovenvermeld arrest, de wetgever weliswaar een andere fictie in de nationale wetgeving heeft geïntroduceerd dan de fictie zoals opgenomen in artikel 3.83 van de Wet IB 2001, maar dat nog immer sprake is van strijd met de goede (verdrags)trouw aangezien wederom door een eenzijdige nationale wetswijziging het toewijzingsartikel in het Verdrag van zijn werking wordt ontdaan. Immers, Nederland haalt ook met artikel 3.136, derde lid, van de Wet IB 2001 de heffingsrechten naar zich toe over een pensioenaanspraak die onvoorwaardelijk is toegekend, terwijl de aanspraak vanaf het moment van toekenning wordt bestreken door het pensioenartikel en niet is voorzien in een bronstaatheffing. Hierin schuilt ook het verschil met de door verweerder ter onderbouwing van zijn standpunt aangehaalde casus die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 7 december 2001 (ECLI:NL:HR:2001:AD6774). De Hoge Raad oordeelde daarin dat het terugnemen van lijfrentepremieaftrek in de vorm van negatieve persoonlijke verplichtingen niet in strijd kwam met verdragsbepalingen aangezien de aftrek onder de Nederlandse fiscale wetgeving was verleend onder de voorwaarde dat de lijfrenteovereenkomst op de daarin overeengekomen wijze werd uitgevoerd. Anders dan in het onderhavige geval was er dus geen sprake van een onvoorwaardelijke toekenning van de aftrek, maar was van aanvang af reeds sprake van een voorwaardelijke toekenning waarbij in de Nederlandse fiscale wetgeving ook direct was voorzien in een latere terugneming van de aftrek in het geval niet aan de voorwaarden zou worden voldaan.

14. Het oordeel onder 13 zou nog anders kunnen luiden in het geval uit de totstandkomingsgeschiedenis van het Verdrag of uit andere bronnen kenbaar is dat de andere verdragsluitende partij heeft aanvaard dat het wijzigen of invoeren van het nationale voorschrift een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid oplevert dan uit het Verdrag voortvloeit (vgl. Hoge Raad 18 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2497).

15. De rechtbank stelt vast dat ten tijde van de totstandkoming van het Verdrag ten aanzien van pensioenen niet een met artikel 3.136, derde lid, van de Wet IB 2001 vergelijkbare bepaling in de Nederlandse wetgeving was opgenomen en dat door invoering van dit artikel een wezenlijk andere situatie is ontstaan dan die welke ten tijde van het afsluiten van het Verdrag van toepassing was. De invoering van die bepaling kan tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing ontstaat. Gesteld noch gebleken is dat Israël heeft aanvaard dat de invoering van artikel 3.136, derde lid, van de Wet IB 2001 een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid oplevert of tot dubbele belastingheffing kan leiden.

16. De rechtbank is aldus van oordeel dat, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, de toepassing van artikel 3.136, derde lid, van de Wet IB 2001 in verband met de goede verdragstrouw en het bepaalde in artikel 20 van het Verdrag, achterwege dient te blijven. Het subsidiaire standpunt van eiser behoeft dan geen bespreking meer.

17. Gelet op wat hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard.

18. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.238 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1).

De rechtbank:

• verklaart het beroep gegrond;
• vernietigt de uitspraak op bezwaar;
• vermindert de aanslag tot een berekend naar een te conserveren belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 800.694;
• vernietigt de beschikking revisierente;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 1.238;
• draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 46 aan eiser te vergoeden.

Deze uitspraak is gedaan door mr. T.A. de Hek, voorzitter, en mr. R.C.H.M. Lips, mr. E.E. Schotte, leden, in aanwezigheid van mr. E.J.P. Nevens, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 december 2016.