OB / aftrek van voorbelasting bij nieuwbouw en verbouw scholen?

Arrest gewezen op het beroep in cassatie van de gemeente Aalten (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 15 januari 2013, nrs. 11/00301 en 11/00302, betreffende naheffingsaanslagen in de omzetbelasting.

1 Het geding in feitelijke instanties
1.1. Aan belanghebbende zijn naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd over de periode 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 (hierna: de naheffingsaanslag 2004) en over de periode 1 januari 2005 tot en met 31 december 2007 (hierna: de naheffingsaanslag 2005-2007), welke aanslagen, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur zijn gehandhaafd.
1.2. De Rechtbank te Arnhem (nrs. AWB 09/5002 en AWB 09/5003) heeft het tegen de uitspraak betreffende de naheffingsaanslag 2004 ingestelde beroep ongegrond verklaard en het tegen de uitspraak betreffende de naheffingsaanslag 2005-2007 ingestelde beroep gegrond verklaard, de laatstvermelde uitspraak op bezwaar vernietigd, en de naheffingsaanslag 2005-2007 verminderd.
1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, voor zover deze betrekking heeft op de naheffingsaanslag 2005-2007 en voor het overige bevestigd, de uitspraak van de Inspecteur betreffende de naheffingsaanslag 2005-2007 vernietigd, en de naheffingsaanslag 2005-2007 verder verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2 Geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.
De beroepschriften in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.
Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.

3 Uitgangspunten in cassatie
3.1. Op belanghebbende rust op grond van de onderwijswetgeving de zorg te voorzien in de huisvesting van scholen voor primair en voortgezet onderwijs binnen de gemeente. Belanghebbende heeft de kaders waarbinnen aan deze zorgplicht wordt voldaan neergelegd in haar ‘Verordening voorziening onderwijs gemeente Aalten’ (hierna: de Verordening) en haar beleid met betrekking tot de huisvesting van het onderwijs in het ‘Integraal Huisvestingsplan Onderwijs gemeente Aalten’. Belanghebbende bekostigt vorenvermelde voorzieningen volgens in en bij de – op de onderwijswetgeving berustende - Verordening vastgelegde normen (genormeerde vergoedingsbedragen). Voor zover de bekostiging door belanghebbende niet toereikend is voor de financiering van de eigen wensen van het bevoegd gezag van een school, draagt het bevoegd gezag van die school zelf de meerkosten.
3.2. De onderwerpelijke naheffingsaanslagen hebben betrekking op de stichting van een nieuw schoolgebouw ten behoeve van door de Stichting [A] (hierna: [A]) verzorgd voortgezet onderwijs, en voorts op de stichting van een nieuw schoolgebouw en de verbouwing/uitbreiding van twee bestaande schoolgebouwen (hierna ook: de verbouwingen) ten behoeve van door de Vereniging [B] (hierna: [B]) verzorgd basisonderwijs.
3.3. Belanghebbende heeft met [B] een aannemingsovereenkomst gesloten waarbij zij zich verbond de verbouwingen tot stand te brengen voor een prijs van € 171.000. Met het oog daarop heeft belanghebbende overeenkomsten gesloten met (onder)aannemers die haar voor de verbouwingen in totaal een bedrag van € 1.546.337, inclusief omzetbelasting, in rekening hebben gebracht.
Belanghebbende heeft op aangifte omzetbelasting voldaan over het van [B] voor de verbouwingen ontvangen bedrag van in totaal € 171.000, inclusief omzetbelasting. Belanghebbende heeft de kosten van de verbouwingen voor het overige voor eigen rekening genomen.
De twee verbouwde scholen zijn op 1 januari 2006 respectievelijk 29 maart 2006 weer in gebruik genomen.
3.4. Naar aanleiding van adviezen over de mogelijkheid tot het besparen van omzetbelasting is belanghebbende met de besturen van [A] en [B] overeengekomen dat de door [A] en [B] gewenste bouw van de twee hiervoor in 3.2 vermelde nieuwe scholen (hierna ook: de nieuwe schoolgebouwen) in opdracht en voor rekening van belanghebbende zou plaatsvinden. Voorts is overeengekomen dat de besturen van de twee schoolverenigingen een stichting zouden oprichten waaraan de nieuwe schoolgebouwen zouden worden geleverd. Deze stichting zou de nieuwe schoolgebouwen vervolgens gaan verhuren aan [A] en [B].
3.5. De door belanghebbende gedragen investeringskosten van het nieuwe schoolgebouw, bestemd voor het voortgezet onderwijs, bedragen € 10.669.180, waarvan € 8.784.141 aan stichtingskosten. De stichtingskosten van het nieuwe schoolgebouw, bestemd voor basisonderwijs, bedragen € 2.630.881.
3.6. Als uitvloeisel van wat tussen belanghebbende enerzijds en [A] en [B] anderzijds was overeengekomen is bij akte van 27 maart 2006 de Stichting [G] (hierna: de Stichting) opgericht. Het bestuur van de Stichting bestaat uit drie leden. Eén bestuurslid wordt benoemd door [A], één bestuurslid door [B] en het derde bestuurslid wordt door deze twee bestuursleden tezamen benoemd.
3.7. In maart 2006 heeft belanghebbende het nieuwe schoolgebouw (met ondergrond), bestemd voor het voortgezet onderwijs, voor een prijs van € 800.000, inclusief omzetbelasting, verkocht aan de Stichting. Zij heeft het bij notariële akte van 31 maart 2006 aan de Stichting geleverd en de over laatstvermeld bedrag berekende omzetbelasting op aangifte voldaan.
De Stichting heeft dit nieuwe schoolgebouw met ingang van 1 april 2006 verhuurd aan [A]. In de huurovereenkomst is bepaald dat deze is aangegaan voor een periode van vijf jaar, met de mogelijkheid van verlenging voor een periode van vijf jaar. Voorts is bepaald dat [A] de huurprijs voor een periode van vijf jaar aan de Stichting vooruit zal betalen. Dit betreft een bedrag van € 850.000. Het schoolgebouw is aan het begin van het schooljaar 2006/2007 in gebruik genomen.
3.8. Het nieuwe schoolgebouw (met ondergrond), bestemd voor basisonderwijs, is door belanghebbende in oktober 2007 aan de Stichting verkocht voor een prijs van € 225.850 inclusief omzetbelasting, en bij notariële akte van 2 oktober 2007 aan de Stichting geleverd. In de akte van levering is vermeld dat de economische overdracht van dit schoolgebouw op 1 september 2006 heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft de over laatstvermeld bedrag berekende omzetbelasting op aangifte voldaan.
De Stichting heeft dit nieuwe schoolgebouw met ingang van 1 september 2006 verhuurd aan [B]. In de huurovereenkomst is bepaald dat de huurovereenkomst is aangegaan voor een periode van tien jaar, met de mogelijkheid van verlenging voor een periode van vijf jaar. Voorts is bepaald dat [B] de huur voor een periode van vijf jaar vooruit zal betalen. Dit betreft een bedrag van € 275.000. Ook dit schoolgebouw is aan het begin van het schooljaar 2006/2007 in gebruik genomen.
3.9. Belanghebbende heeft voor haar rekening genomen en voldaan de overdrachtsbelasting die op grond van artikel 15, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer verschuldigd was ter zake van de verkrijgingen van de nieuwe schoolgebouwen. Met betrekking tot het nieuwe schoolgebouw voor voortgezet onderwijs werd daarbij uitgegaan van een maatstaf van heffing van € 8.784.125, en met betrekking tot het nieuwe schoolgebouw voor basisonderwijs van een maatstaf van heffing van € 2.630.875.
3.10. Belanghebbende heeft in aftrek gebracht de omzetbelasting die haar in rekening is gebracht ter zake van de verbouwingen, alsmede de omzetbelasting die haar in rekening is gebracht ter zake van de nieuwe schoolgebouwen. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende deze omzetbelasting ten onrechte in aftrek heeft gebracht, en op grond daarvan de onderwerpelijke naheffingsaanslagen opgelegd.

4. Beoordeling van de in het principale beroep van de Staatssecretaris voorgestelde middelen
4.1. Het principale beroep van de Staatssecretaris heeft betrekking op de verbouwingen.
Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende met [B] overeengekomen verbouwingswerkzaamheden economische activiteiten zijn. Naar het oordeel van het Hof is tussen belanghebbende en [B] een rechtsbetrekking tot stand gekomen, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan [B] verleende dienst.
4.2. De middelen I en II bestrijden met rechts- en motiveringsklachten het hiervoor in 4.1 weergegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende met betrekking tot de verbouwingen economische activiteiten heeft verricht en op die grond met betrekking tot die werkzaamheden is opgetreden als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
4.3.1. In dat verband betoogt middel I – onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 29 oktober 2009, C-246/08, Commissie tegen Finland, BNB 2010/94 (hierna: het arrest Commissie/Finland) – dat niet sprake is van een rechtstreeks verband tussen de verrichte handelingen en de van [B] ontvangen bedragen. Onderwijsinstellingen als [B] kunnen, aldus het middel, in het kader van de bekostigingsregels eigen bijdragen verschuldigd zijn voor door de gemeente te bekostigen verbouwingswerkzaamheden van scholen. De onderhavige betalingen houden niet rechtstreeks verband met de verbouwingen, maar vloeien volgens het middel rechtstreeks voort uit de toepassing van de tot de onderwijswetgeving behorende bekostigingsregels. De bijdrage dekt bovendien, aldus nog steeds middel I, slechts een gedeelte van de totale kosten van de verbouwingswerkzaamheden.
4.3.2. Een werkzaamheid is slechts belastbaar indien deze onder bezwarende titel wordt verricht. Daartoe dient tussen degene die de werkzaamheid verricht en degene voor wie de werkzaamheid wordt verricht een rechtsbetrekking te bestaan waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door degene die de werkzaamheid verricht ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor zijn werkzaamheid (zie HvJ 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, BNB 1994/271, punt 14). Dit laatste betekent dat er een rechtstreeks verband moet zijn tussen de werkzaamheid en de ontvangen tegenwaarde (zie HvJ 5 februari 1981, 154/80, Coöperatieve Aardappelbewaarplaats GA, BNB 1981/232, punt 12).
4.3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende ontvangen vergoedingen de werkelijke tegenwaarde vormen voor de jegens [B] verleende diensten (de verbouwingen). In dat oordeel ligt besloten dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de verbouwingswerkzaamheden waartoe belanghebbende zich heeft verplicht, en de bedragen die belanghebbende op grond van de overeenkomst van [B] heeft ontvangen. Deze oordelen getuigen niet van een onjuiste rechtsopvatting en zijn voor het overige feitelijk van aard. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Gelet op hetgeen is beslist in de hiervoor in 4.3.2 vermelde arresten van het Hof van Justitie heeft het Hof terecht hieraan de gevolgtrekking verbonden dat is voldaan aan de voorwaarde dat de werkzaamheden onder bezwarende titel zijn verricht.
4.3.4. In middel I wordt een beroep gedaan op hetgeen door het Hof van Justitie is geoordeeld in het arrest Commissie/Finland. De retributie waarover die zaak gaat, werd geheven ter zake van het verlenen van rechtsbijstand. De hoogte ervan was afhankelijk van het inkomen en het vermogen van degene aan wie de rechtsbijstand werd verleend, en niet bepaald bijvoorbeeld door het aantal uren dat aan de rechtsbijstand is besteed of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak (het arrest Commissie/Finland, punt 48). In het onderhavige geval zijn de ‘bijdragen’ die [B] aan belanghebbende heeft betaald, bepaald door de aard en omvang van de door het bevoegd gezag van [B] met belanghebbende overeengekomen werkzaamheden. Daarmee onderscheidt het onderhavige geval zich wezenlijk van het geval waarover werd geoordeeld in het arrest Commissie/Finland. De onderhavige bijdragen houden, zoals volgt uit hetgeen hiervoor in 4.3.3 is overwogen, rechtstreeks verband met de werkzaamheden. Het beroep op het arrest Commissie/Finland treft daarom geen doel.
Middel I betoogt voorts dat de onderhavige bijdragen niet (mede) zijn bepaald door de (omvang van de) kosten van de werkzaamheden, in die zin dat deze bijdragen niet de volledige kosten van de verbouwingen dekken en enkel betreffen dat deel van de kosten van de overeengekomen verbouwingen, dat niet volgens het wettelijke bekostigingsstelsel door belanghebbende moet worden gedragen. Dit betoog stuit af op hetgeen het Hof van Justitie heeft geoordeeld in zijn arrest van 21 september 1988, 50/87, Commissie tegen Frankrijk, BNB 1994/306, in het bijzonder punt 21, te weten dat de omstandigheid dat een vergoeding lager is dan de kostprijs niet eraan in de weg staat dat economische activiteiten in de zin van de Zesde richtlijn worden verricht, behoudens ingeval van vrijgevigheid. Laatstbedoelde uitzondering van vrijgevigheid is in het onderhavige geval niet aan de orde, naar volgt uit ’s Hofs in cassatie niet bestreden vaststelling dat de Inspecteur in hoger beroep niet heeft gesteld dat belanghebbende voor de werkzaamheden in wezen geen of slechts een symbolische vergoeding heeft bedongen of ontvangen.
Voorts is van belang dat uit ’s Hofs uitspraak of uit de stukken van het geding niet blijkt dat is gesteld dat de verbouwingswerkzaamheden zijn te splitsen in te onderscheiden diensten en dat de ontvangen vergoeding slechts betrekking heeft op sommige nader aangeduide diensten.
Op grond van het vorenstaande faalt middel I.
4.4.1. Onder verwijzing naar jurisprudentie van het Hof van Justitie betoogt middel II dat, ook indien wel sprake zou zijn van een rechtstreeks verband tussen de verbouwingswerkzaamheden en de door [B] betaalde bijdrage, belanghebbende met betrekking tot de verbouwingswerkzaamheden niettemin geen economische activiteit heeft verricht. Daartoe voert het middel aan dat niet sprake is van door belanghebbende verrichte handelingen die bedrijfsmatig of met een commercieel oogmerk worden verricht waarbij het handelen is gericht op het verkrijgen van een duurzame opbrengst. Belanghebbende is, aldus het middel, niet op een markt werkzaam en treedt alleen op als financier dan wel als bouwheer met betrekking tot verbouwingen van scholen indien dit verplicht is op grond van de onderwijswetgeving. Daaraan voegt het middel toe dat een gemeente als belanghebbende voor de kosten van dergelijke verbouwingen moet putten uit overheidsmiddelen (het gemeentefonds). Voorts heeft belanghebbende volgens het middel voor werkzaamheden als de onderhavige geen andere klantenkring dan de onderwijsinstellingen op haar grondgebied en gaat zij voor verbouwingen niet actief op zoek naar klanten.
4.4.2. Zoals middel II terecht naar voren brengt heeft de omzetbelasting (btw) een zeer ruime werkingssfeer, die zich uitstrekt tot alle stadia van de productie, de distributie en de dienstverrichting. Zie onder meer de arresten van het Hof van Justitie van 26 maart 1987, Commissie tegen Nederland, 235/85, FED 1987/341, punt 7, 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, FED 1989/559, punt 10, 4 december 1990, Van Tiem, C-186/89, BNB 1991/352, punt 17, en 19 juli 2012, Redlihs, C-263/11, V-N 2012/51.19, punt 24. Deze werkingssfeer strekt zich overigens niet uit tot slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten (zie HvJ 26 september 1996, Renate Enkler, C-230/94,V-N 1997, blz. 653, punt 20).
Samengevat is er, in het algemeen, sprake van een economische activiteit wanneer de activiteit plaatsvindt in het kader van duurzaam verrichte werkzaamheden en voor de activiteit een vergoeding wordt betaald aan de persoon die deze verricht (zie HvJ 13 december 2007, Franz Götz, C-408/06, V-N 2008/3.21, punt 18).
Voorts heeft het begrip ‘economische activiteit’ in de zin van de Zesde richtlijn en van BTW-richtlijn 2006 mede betrekking op een activiteit die, hoewel zij slechts incidenteel wordt verricht, onder de algemene – in artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn en artikel 9, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 weergegeven - definitie van dit begrip valt en wordt verricht door een belastingplichtige die tevens andere, in artikel 4, lid 2, eerste volzin, van de Zesde richtlijn en artikel 9, lid 1, tweede volzin, van BTW-richtlijn 2006 bedoelde economische activiteiten op duurzame wijze uitoefent (zie HvJ 13 juni 2013, Galin Kostov, C-62/12, V-N 2013/32.23, punt 30, alsmede HR 10 oktober 2008, nr. 41570, ECLI:NL:HR:2008:BF7176, BNB 2009/26).
4.4.3. Zoals hiervoor in 4.3.3 is overwogen heeft belanghebbende de verbouwingswerkzaamheden jegens [B] verricht tegen betaling van een overeengekomen vergoeding. Uit hetgeen het Hof in cassatie onbestreden heeft vastgesteld volgt dat deze werkzaamheden niet op zichzelf staan, maar plaatsvinden naast andere activiteiten met betrekking tot de voorziening in de huisvesting van scholen, waarvoor vergoedingen worden bedongen. Voorts is van algemene bekendheid dat publiekrechtelijke lichamen als belanghebbende met betrekking tot onroerende zaken duurzaam ook andere economische activiteiten verrichten, zoals onder meer de levering van bouwterreinen. De hiervoor vermelde activiteiten zijn werkzaamheden bedoeld in artikel 4, lid 2, eerste volzin, van de Zesde richtlijn en artikel 9, lid 1, tweede volzin, van BTW-richtlijn 2006. Tegen deze achtergrond en gelet op hetgeen hiervoor is overwogen in 4.4.2 getuigt het door het Hof gehanteerde uitgangspunt dat de verbouwingen moeten worden aangemerkt als economische activiteiten in de zin van de Zesde richtlijn en van BTW-richtlijn 2006 niet van een onjuiste rechtsopvatting.
Mitsdien faalt ook middel II.
4.5.1. Het Hof heeft voorts onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 18 oktober 2002, nr. 36663, ECLI:NL:HR:2002:AD9787, BNB 2003/43, geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot de verbouwingswerkzaamheden niet in haar hoedanigheid van overheid, maar als ondernemer in de zin van de Wet is opgetreden.
4.5.2. Middel III richt zich met rechts- en motiveringsklachten tegen het hiervoor in 4.5.1 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt, onder verwijzing naar jurisprudentie van het Hof van Justitie, dat belanghebbende ter zake van de verbouwingswerkzaamheden in de hoedanigheid van overheid is opgetreden en dat zij mitsdien te dezer zake niet als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn en van BTW-richtlijn 2006 kan worden aangemerkt en evenmin als ondernemer in de zin van de Wet. Naar het middel betoogt is de Hoge Raad in het hiervoor in 4.5.1 vermelde arrest uitgegaan van de toepasselijkheid van artikel 3, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 en gold deze bepaling niet meer in de periode waarin de diensten (de verbouwingswerkzaamheden) hebben plaatsgevonden.
Middel III betoogt voorts dat belanghebbende ter zake van de verbouwingswerkzaamheden is opgetreden in het kader van het specifiek voor haar als publiekrechtelijk lichaam geldende juridische regime, aangezien zij de werkzaamheden heeft verricht op grond van een taak die haar door de hogere (onderwijs)wetgever is opgedragen. Belanghebbende is verplicht om binnen specifieke kaders volgens genormeerde bedragen te voorzien in bekostiging van huisvesting van scholen, aldus het middel.
Aan de conclusie dat belanghebbende aldus optreedt als overheid, doet, naar het middel vervolgens betoogt, niet af dat belanghebbende en [B] zijn overeengekomen dat belanghebbende de voorziening tot stand brengt op grond van een aannemingsovereenkomst en tegen betaling van een vergoeding die verband houdt met de specifieke wensen van het bevoegd gezag, die niet voor bekostiging in aanmerking komen. Het gaat naar het middel aanvoert niet om een aannemingsovereenkomst die een private ondernemer ook zou kunnen aangaan, aangezien belanghebbende bij het verrichten van de werkzaamheden gebruik heeft gemaakt van overheidsprerogatieven, die een private ondernemer niet toekomen.
4.5.3. De Wet op het primair onderwijs (hierna: de Wpo) bepaalt dat de gemeente op haar grondgebied zorg draagt voor de voorzieningen in de huisvesting van door de gemeente en van niet door de gemeente in stand gehouden scholen voor basisonderwijs (artikel 91, lid 1, van de Wpo). Onder voorzieningen in de huisvesting worden begrepen uitbreidingen van bestaande schoolgebouwen (artikel 92, lid 1, letter a, onder 2°, van de Wpo). Ingevolge artikel 103, lid 1, van de Wpo kan, indien het gaat om een niet door de gemeente in stand gehouden school, het bevoegd gezag van die school in de zin van artikel 1, van de Wpo, dan wel de gemeente de voorziening tot stand brengen. In het laatste geval draagt de gemeente de voorziening in eigendom over aan het bevoegd gezag, tenzij burgemeester en wethouders van de gemeente en het bevoegd gezag anders overeenkomen, in welk geval burgemeester en wethouders de voorziening aan het bevoegd gezag in gebruik geven (artikel 103, leden 2 en 3, van de Wpo). De Wpo sluit niet uit dat tussen burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag met betrekking tot de overdracht van de voorziening een vergoeding wordt overeengekomen. Dit laatste uit de aard van de zaak met inachtneming van het uitgangspunt van de Wpo, te weten dat de gemeente ten minste de kosten draagt van de huisvesting van de basisschool volgens de normen van de Wpo.
4.5.4. In ’s Hofs in cassatie niet bestreden vaststellingen ligt besloten dat belanghebbende de onderwerpelijke verbouwingen (uitbreidingen) tot stand heeft gebracht als voorziening in de huisvestingskosten in de zin van de Wpo en dat zij deze ingevolge een met het bevoegd gezag gesloten privaatrechtelijke aannemingsovereenkomst heeft opgeleverd aan het bevoegd gezag en daarmee heeft voldaan aan artikel 103, lid 2, van de Wpo.
Hiervan uitgaande geeft ’s Hofs oordeel dat belanghebbende aldus handelende niet is opgetreden als overheid in de zin van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn en artikel 13, lid 1, van BTW-richtlijn 2006, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Uit deze vaststellingen volgt dat belanghebbende de verbouwingen niet aan het bevoegd gezag heeft opgeleverd in het kader van het specifiek voor haar als publiekrechtelijk lichaam geldende juridische regime (vgl. HvJ 17 oktober 1989, Carpaneto Piacentino, C-231/87 en C-129/88, FED 1990/312), maar ter uitvoering van een privaatrechtelijke overeenkomst van aanneming van werk. Anders dan middel III betoogt kan onder de door het Hof onbestreden vastgestelde omstandigheden niet worden gezegd dat de gemeente gebruik heeft gemaakt van specifiek aan haar als publiekrechtelijk lichaam toekomende voorrechten. De overeengekomen vergoeding moet worden beschouwd als het resultaat van onderhandelingen tussen de gemeente en het bevoegd gezag.
Aan het vorenstaande doet niet af dat belanghebbende heeft gehandeld ter uitvoering van een taak die haar door de wetgever is opgedragen. Het maakt voor de toepassing van de Wet verschil op welke wijze een publiekrechtelijk lichaam uitvoering geeft aan een door de wetgever opgedragen taak. Alleen indien het lichaam dit doet in het kader van een specifiek voor hem geldend juridisch regime en (aldus) gebruik maakt van specifiek voor de overheid geldende voorrechten, en juridisch niet op dezelfde wijze optreedt als een private ondernemer, kan gezegd worden dat het lichaam handelt als overheid.
Voorts doet aan het vorenstaande niet af dat belanghebbende een aanneemsom heeft bedongen en ontvangen die lager is dan de kostprijs van de verbouwingen, en dat – anders dan bij private ondernemers – de prijsvorming met betrekking tot het overdragen van voorzieningen in de huisvesting aan het bevoegd gezag van scholen voor primair onderwijs wordt beïnvloed door de wijze waarop de Wpo voorziet in de bekostiging daarvan, te weten dat de gemeente zelf de kosten geheel dan wel gedeeltelijk draagt.
Op grond van het voorgaande faalt eveneens middel III.

5. Beoordeling van het in het principale beroep van belanghebbende voorgestelde middel
5.1. Met betrekking tot de nieuwbouwscholen heeft het Hof onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 30 maart 2012, nr. 09/03079, ECLI:NL:HR:2012:BR4476, BNB 2012/202, geoordeeld dat belanghebbende in strijd heeft gehandeld met doel en strekking van de Wet. Daartoe heeft het Hof overwogen dat de bepalingen omtrent het recht op aftrek van voorbelasting vereisen dat sprake is van prestaties die recht op aftrek geven. Aan dat vereiste is naar ’s Hofs oordeel in dit geval niet voldaan. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof met het verrichten van een samenstel van speciaal op die aftrek gerichte (rechts)handelingen – waaronder het tussenschuiven van de Stichting - bereikt dat zij een substantieel bedrag aan omzetbelasting in aftrek heeft kunnen brengen.
5.2. Het in het principale beroep van belanghebbende voorgestelde middel richt zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de hiervoor in 5.1 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat deze in strijd zijn met het door de Hoge Raad gewezen arrest van 29 juni 2012, nr. 10/00786, ECLI:NL:HR:2012:BR4525, BNB 2013/35.
5.3. De nieuwbouwscholen zijn door belanghebbende bekostigde voorzieningen in de huisvesting ten behoeve van een niet door haar in stand gehouden school in de zin van artikel 76b, lid 1, van de Wet op het voortgezet onderwijs (hierna: de Wvo) respectievelijk in de zin van artikel 91, lid 1, van de Wpo.
Ingevolge artikel 76n, lid 1, van de Wvo respectievelijk artikel 103, lid 1, van de Wpo kan, indien het gaat om een niet door de gemeente in stand gehouden school, het bevoegd gezag van die school in de zin van artikel 1 van de Wvo respectievelijk artikel 1 van de Wpo dan wel de gemeente de voorziening tot stand brengen. In het laatste geval draagt de gemeente de voorziening in eigendom over aan het bevoegd gezag, tenzij burgemeester en wethouders van de gemeente en het bevoegd gezag anders overeenkomen, in welk geval burgemeester en wethouders de voorziening aan het bevoegd gezag in gebruik geven (artikel 76n, leden 2 en 3, van de Wvo respectievelijk artikel 103, leden 2 en 3, van de Wpo).
5.4. De Wvo noch de Wpo sluit uit dat tussen burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag met betrekking tot de overdracht van de voorziening een vergoeding wordt overeengekomen. Dit laatste uit de aard van de zaak met inachtneming van het uitgangspunt van de Wvo respectievelijk de Wpo, te weten dat de gemeente ten minste de kosten draagt van de huisvesting van de school volgens de normen van de Wvo respectievelijk de Wpo.
5.5. Zoals hiervoor in 5.3 is overwogen geeft de Wvo respectievelijk de Wpo een belanghebbende de mogelijkheid de eigendom van een nieuwbouwschool over te dragen aan het bevoegd gezag. Een dergelijke overdracht vormt geen misbruik van recht, ook niet als de overdrachtsprijs lager is dan de kostprijs van de nieuwbouwschool en ook niet als de school niet is overgedragen aan het bevoegd gezag, maar aan een aan de onderwijsinstelling gelieerde stichting (zie HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, ECLI:NL:HR:2012:BR4525, BNB 2013/35, onderdeel 5.4).
5.6. Indien het Hof bij zijn hiervoor in 5.1, laatste volzin weergegeven oordeel is uitgegaan van de rechtsopvatting dat het tussenschuiven van de Stichting op zich misbruik van recht oplevert, berust dit oordeel gelet op hetgeen hiervoor in 5.5 is overwogen op een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting behoefde ’s Hofs oordeel dat sprake is van misbruik van recht nadere motivering.
5.7. Op grond van het hiervoor in 5.6 overwogene slaagt het middel.

6. Beoordeling van de in het incidentele beroep van de Staatssecretaris voorgestelde middelen
6.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot de leveringen van de nieuwbouwscholen economische activiteiten heeft verricht en niet is opgetreden in haar hoedanigheid van overheid. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende voor elk van de nieuwbouwscholen een geldbedrag van de Stichting bedongen en bestaat tussen belanghebbende en de Stichting met betrekking tot elk van de nieuwbouwscholen een rechtsbetrekking, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de Stichting verleende levering.
6.2. De middelen van het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris bestrijden op dezelfde gronden als gebezigd in de middelen van het principale beroep van de Staatssecretaris de hiervoor in 6.1 weergegeven oordelen van het Hof.
De middelen I tot en met III falen op overeenkomstige gronden als hiervoor vermeld in 4.3.2 tot en met 4.3.4, in 4.4.2 en 4.4.3, alsmede in 4.5.3 en 4.5.4.

7 Slotsom
Gelet op het hiervoor in 5.7 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

8 Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

9 Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond,
verklaart zowel het beroep in cassatie als het incidentele beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof en die van de Rechtbank, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskostenvergoeding,
verwijst het geding naar het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 478, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 3896 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, P. Lourens, E.N. Punt en R.J. Koopman, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 25 april 2014.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 478.