Terechte BPM-naheffing voor ex-schadeauto; Hof kende onjuiste vergoeding toe

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende, vertegenwoordigd door S.M. Bothof, heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatsecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht.

De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.

Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.1. Belanghebbende heeft op 18 april 2018 een uit het buitenland afkomstige, gebruikte personenauto (hierna: de auto) doen registreren in het Nederlandse kentekenregister. De auto is voor het eerst op 15 maart 2016 in het buitenland toegelaten tot het verkeer op de weg.

2.1.2. Met het oog op de registratie in het kentekenregister heeft belanghebbende op 18 april 2018 aangifte voor de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: bpm) gedaan. Voor het berekenen van het door hem voldane bedrag aan bpm heeft hij volgens die aangifte ervoor gekozen de hoogte van de in artikel 10, lid 2, van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst 2018; hierna: de Wet) bedoelde afschrijving te bepalen met toepassing van de taxatiemethode als bedoeld in artikel 10, lid 8, van de Wet.

Volgens het bij de aangifte overgelegde taxatierapport vertoonde de auto op de dag dat de taxateur de auto voor taxatie opnam, 28 maart 2018, ernstige schade. De taxateur heeft voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde van de auto tot uitgangspunt genomen een bedrag van € 41.209,42, zijnde een gemiddelde waarde van drie andere, in Nederland geregistreerde motorvoertuigen in onbeschadigde staat die volgens de taxateur wat betreft model, merk en andere eigenschappen overeenkwamen met de auto. Op dit bedrag heeft de taxateur een bedrag van € 42.699,92 aan gecalculeerde schade in mindering gebracht en de handelsinkoopwaarde van de auto aldus geraamd op € 1.490,50 negatief.

2.1.3. Op uitnodiging van de Inspecteur heeft belanghebbende de auto op 30 april 2018 getoond voor een hertaxatie door de dienst Domeinen Roerende Zaken (hierna: DRZ). DRZ heeft vastgesteld dat de schade die de auto volgens het taxatierapport vertoonde, geheel was hersteld en dat alleen nog normale gebruikssporen waren te zien. DRZ heeft de handelsinkoopwaarde van de auto bepaald op € 38.160 door aansluiting te zoeken bij de laagste handelsinkoopwaarde in 2018 van een met de auto best vergelijkbare, in Nederland geregistreerde, gebruikte personenauto in een koerslijst van XRAY.

2.1.4. De Inspecteur heeft op basis van de bevindingen van DRZ het voor de auto te hanteren afschrijvingspercentage opnieuw berekend, de door belanghebbende in aanmerking genomen vermindering als bedoeld in artikel 10, lid 1, van de Wet bijgesteld en de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Hij is daarbij ervan uitgegaan dat het door belanghebbende overgelegde taxatierapport niet kan dienen voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde van de auto en hij heeft die handelsinkoopwaarde gesteld op de door DRZ gehanteerde koerslijstwaarde. Daarop heeft hij geen enkel bedrag aan schade in mindering gebracht, omdat DRZ bij het hiervoor in 2.1.3 bedoelde onderzoek van de auto had geconstateerd dat alle schade was hersteld.

2.1.5. Belanghebbende heeft bij geschrift van 4 september 2019 bezwaar gemaakt tegen de onderhavige naheffingsaanslag en de beschikking inzake belastingrente. De Inspecteur heeft deze bezwaren bij uitspraken van 11 maart 2020 ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 22 maart 2021 het tegen die uitspraken ingestelde beroep ongegrond verklaard.

2.2.1. Voor het Hof heeft belanghebbende erkend dat de handelsinkoopwaarde van een met de auto vergelijkbare personenauto in onbeschadigde staat moet worden gesteld op de door de Inspecteur gestelde koerslijstwaarde. Voor het Hof was in geschil of belanghebbende op die koerslijstwaarde een waardevermindering van € 10.000 vanwege het schadeverleden van de auto in aanmerking mag nemen.

2.2.2. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat de auto vanwege de jonge leeftijd, de mate van exclusiviteit en de omvang van de ernstige schade, en gegeven de blijvende status van de auto als ex-schade-auto, in waarde is gedaald ten opzichte van de door de Inspecteur gehanteerde koerslijstwaarde. Het Hof heeft die waardedaling in goede justitie vastgesteld op € 10.000.

2.3.1. Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende bij uitspraak van 22 december 2021 gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur vernietigd, en de naheffingsaanslag verminderd. Tevens heeft het Hof de Inspecteur op de voet van artikel 8:75 Awb veroordeeld in de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand die belanghebbende heeft gemaakt voor de behandeling van het bezwaar, het beroep en het hoger beroep.

2.3.2. Het Hof heeft de vergoeding voor de bezwaarfase op de voet van artikel 2, lid 1, letter a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) vastgesteld op € 265. Het Hof is daarbij uitgegaan van één proceshandeling met een gemiddeld gewicht (factor 1) en van de in punt 1 van onderdeel B2 van de bijlage bij het Besluit opgenomen waarde per punt.

2.3.3 Het Hof heeft de vergoeding voor het beroep en het hoger beroep op de voet van artikel 2, lid 1, letter a, van het Besluit vastgesteld overeenkomstig de bij het Besluit behorende bijlage. Het Hof is uitgegaan van de in punt 1 van onderdeel B1 van deze bijlage opgenomen waarde per punt zoals die met ingang van 1 juli 2021 geldt voor procedures die besluiten betreffen die zijn genomen op grond van hoofdstuk III van de Wet.

3. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

3.1. Het middel is gericht tegen de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt dat wanneer voor het bepalen van de handelsinkoopwaarde van een gebruikt motorvoertuig wordt aangesloten bij een handelsinkoopwaarde als vermeld in de koerslijst, het binnen het systeem van de Wet niet is toegestaan om op dit 'samenhangende geheel' van een koerslijst allerlei correcties toe te laten. Het middel ontleent voor dat standpunt steun aan hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zowel het arrest van 28 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:331, als het arrest van de Hoge Raad van 23 oktober 2020, ECLI:NL:HR:2020:1666.

3.2.1. Het in artikel 110 VWEU neergelegde discriminatieverbod brengt mee dat de heffing van bpm ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige, gebruikte personenauto niet hoger mag zijn dan het restbedrag aan bpm dat is vervat in de waarde van een gelijksoortige, gebruikte personenauto die al in het binnenland is geregistreerd.2 Om dat te bereiken moet bij de heffing van bpm ter zake van een uit een andere lidstaat afkomstige, gebruikte personenauto een reële waardedaling in aanmerking worden genomen, dan wel moet een waarde worden geschat die de werkelijke waarde zeer sterk benadert.3

3.2.2. Met het oog op de hiervoor in 3.2.1 bedoelde bewijslevering heeft de wet- en regelgever voorzien in de volgende drie manieren waaruit kan worden gekozen om de reële waardedaling (de afschrijving) van een gebruikt motorvoertuig als bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet (bij benadering) te bepalen.

Op grond van artikel 10, lid 7, van de Wet kan die waardedaling – op een daartoe bij de aangifte gedaan verzoek – aannemelijk worden gemaakt met behulp van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland (hierna: de koerslijstmethode).

Op grond van artikel 10, lid 8, van de Wet kan die waardedaling – op een daartoe bij de aangifte gedaan verzoek – worden bepaald met behulp van een taxatiewaarde van het desbetreffende motorvoertuig zoals vermeld in een taxatierapport dat voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden (hierna: de taxatiemethode).

Indien niet gebruik wordt gemaakt van een van de hiervoor bedoelde methoden, wordt de afschrijving bepaald aan de hand van de afschrijvingstabel die is voorzien in artikel 10, lid 6, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 8, lid 5, van de Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (tekst 2018; hierna: de Uitvoeringsregeling).4

3.2.3. Met ingang van 1 januari 20155 heeft de wetgever toepassing van de taxatiemethode beperkt tot een voertuig met meer dan normale gebruiksschade, niet zijnde een schadevoertuig als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter u, van de Wegenverkeerswet 1994, en/of een motorrijtuig dat niet voorkomt op een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland. De wetgever heeft verder in artikel 2, letter c, van de Wet het begrip normale gebruiksschade omschreven als “slijtage en kleine beschadigingen die ontstaan door gebruik van een voertuig en die passen bij de leeftijd en kilometrage van het voertuig”. Met dit een en ander is duidelijk gemaakt dat de wetgever de taxatiemethode heeft willen beperken tot voertuigen met fysiek aanwijsbare, dus waarneembare, schade.6

3.3.1. In deze zaak staat – in cassatie onbestreden – vast dat het door belanghebbende bij het doen van de aangifte overgelegde taxatierapport niet kan dienen voor het vaststellen van de handelsinkoopwaarde van de auto, omdat de daarin opgenomen gegevens – waaronder de daarin beschreven schade – niet stroken met de staat waarin de auto inmiddels verkeerde ten tijde van het doen van de aangifte voor de bpm met het oog op de registratie in het Nederlandse kentekenregister. Bij het doen van de aangifte heeft belanghebbende dus om deze reden niet voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van de taxatiemethode.

3.3.2. De Inspecteur heeft de handelsinkoopwaarde bepaald met gebruikmaking van een in de handel algemeen toegepaste koerslijst voor de inkoop van gebruikte motorrijtuigen door wederverkopers in Nederland. In deze zaak staat – in cassatie niet bestreden – vast dat in die koerslijst voor een daarin opgenomen motorrijtuig niet als variabele rekening wordt gehouden met een waardevermindering wegens in het verleden opgelopen en herstelde schade van grotere omvang dan normale gebruiksschade (hierna: schadeverleden), zodat ervan moet worden uitgegaan – zoals het middel terecht betoogt – dat een dergelijk gegeven bij toepassing van de koerslijstmethode niet aanvullend in aanmerking kan worden genomen.7

3.4. Belanghebbende heeft, uitgaande van de hiervoor in 3.3.1 en 3.3.2 omschreven uitgangspunten, bij het Hof het standpunt ingenomen, en dat standpunt is in het verweerschrift in cassatie herhaald, dat wanneer een motorvoertuig – ondanks het uiterlijk ervan – aantoonbaar een zeer ernstig schadeverleden heeft, zoals het geval is bij de auto, ervan moet worden uitgegaan dat dit schadeverleden een zodanig waardedrukkend effect heeft dat een taxatie van de handelsinkoopwaarde geoorloofd moet zijn, ook wanneer het desbetreffende motorvoertuig als zodanig, dat wil zeggen naar merk, model, transmissie, brandstof, vermogen, carrosserie en uitvoering, in een relevante koerslijst wordt genoemd. In zo’n geval moet volgens belanghebbende worden aangenomen dat een dergelijk motorvoertuig ofwel moet worden aangemerkt als een voertuig met meer dan normale gebruiksschade in de zin van artikel 2, aanhef en letter c, van de Wet, ofwel als een motorrijtuig dat als zodanig niet voorkomt in de koerslijst. Het in het geheel geen rekening mogen houden met een dergelijke waardevermindering is volgens belanghebbende in strijd met het Europese recht.

3.5. Met betrekking tot de verdere beoordeling van het middel en het hiervoor in 3.4 weergegeven verweer wordt het volgende vooropgesteld.

3.5.1. Met de hiervoor in 3.2.1 bedoelde, aan de belastingplichtige geboden keuze uit drie methoden ter bepaling van de vermindering (afschrijving) van bpm voor een gebruikt motorvoertuig zoals bedoeld in artikel 10, lid 2, van de Wet zal als regel, in overeenstemming met artikel 110 VWEU, de werkelijke waarde van zo’n gebruikt motorvoertuig redelijkerwijs worden benaderd en aldus worden voldaan aan de eis dat een te heffen bedrag aan bpm ter zake van een gebruikt motorvoertuig niet hoger is dan het restbedrag aan bpm dat geacht kan worden nog te zijn vervat in de waarde van een gelijksoortige, gebruikte personenauto die al in het binnenland is geregistreerd.

3.5.2. Voor de verenigbaarheid met artikel 110 VWEU van de aldus geboden keuze vindt de Hoge Raad bevestiging in het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 14 april 2015, Mihai Manea, C-76/14, ECLI:EU:C:2015:216 (hierna: het arrest Mihai Manea). In het arrest Mihai Manea heeft het Hof van Justitie gepreciseerd dat het in aanmerking nemen van een reële waardedaling van een tweedehands motorvoertuig niet noodzakelijkerwijs hoeft te leiden tot een waardeschatting of expertise van elk voertuig. Ter vermijding van de omslachtigheid van een dergelijk stelsel kan een lidstaat door middel van forfaitaire tabellen, die worden vastgelegd in een wettelijke of bestuurlijke bepaling en worden berekend op basis van criteria als ouderdom, kilometerstand, staat van onderhoud, type aandrijving, merk of model van het voertuig, immers een waarde van tweedehands voertuigen bepalen die in het algemeen hun werkelijke waarde zeer sterk benadert.8 Het is buiten redelijke twijfel dat met de hiervoor in 3.2.1 beschreven wettelijke methoden, waaronder in het bijzonder de koerslijstmethode, een redelijke benadering van de werkelijke waardedaling van gebruikte motorvoertuigen kan worden vastgesteld.
Het is ook buiten redelijke twijfel dat de wetgever – met het oog op het bestrijden van fraude en misbruik – de toepassing van de taxatiemethode heeft kunnen beperken zoals hij heeft gedaan met de rechtvaardiging te voorkomen dat te vaak deskundigenonderzoeken moeten worden uitgevoerd en dat de Belastingdienst daardoor te zeer administratief en financieel wordt belast.9

3.5.3. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.5.1 is overwogen, brengt de in de Wet neergelegde regeling mee dat de belastingplichtige moet kiezen voor toepassing van een van deze methoden en dat hij vervolgens met betrekking tot zijn keuze, in geval van gemotiveerde betwisting door de inspecteur, de feiten aannemelijk maakt die meebrengen (a) dat die methode in zijn geval mag worden toegepast, en (b) dat toepassing van die methode leidt tot de door hem verdedigde waardedaling.10

Aan deze stelplicht en bewijslastverdeling ligt ten grondslag dat het voor de belastingplichtige die in aanmerking komt voor de in artikel 10, lid 1, van de Wet bedoelde vermindering, in de regel niet onmogelijk of uiterst moeilijk is om het daarvoor vereiste bewijs te leveren. In dit verband verdient opmerking dat de belastingplichtige voldoende gelegenheid moet worden geboden het van hem gevraagde bewijs te leveren.11

3.6.1. In dit geval heeft belanghebbende bij het op aangifte voldoen van de bpm ervoor gekozen om de waarde van de auto te bepalen met toepassing van de taxatiemethode. Gelet op het feit dat de auto toentertijd al geen aanwijsbare schade meer vertoonde die viel aan te merken als “meer dan normale gebruiksschade” en het feit dat de auto wel voorkomt op een koerslijst, kan volgens artikel 10, lid 8, van de Wet die methode niet worden toegepast.

3.6.2. Het op zich adequate wettelijke systeem laat onverlet dat de belastingplichtige in een concreet geval met succes een beroep kan doen op het discriminatieverbod van artikel 110 VWEU. In dat geval moet de belastingplichtige – zo volgt ook uit het arrest Mihai Manea – ter weerlegging van een naheffingsaanslag aannemelijk kunnen maken dat het geheven bedrag aan bpm hoger is dan het restbedrag aan bpm dat is vervat in de handelswaarde van een of meer gelijksoortige, gebruikte personenauto’s die al in het binnenland zijn geregistreerd. Daartoe moet de belastingplichtige de werkelijke handelswaarde van de te registreren personenauto aantonen. Om dat te staven moet de belastingplichtige op basis van deskundigenonderzoek aantonen dat er ten tijde van de registratie een gelijksoortige, gebruikte personenauto met een vergelijkbaar schadeverleden in Nederland was geregistreerd en wat de waardeverminderende invloed van dat schadeverleden op de handelsinkoopwaarde werkelijk is geweest ten opzichte van gelijksoortige, gebruikte personenauto’s die toentertijd in Nederland waren geregistreerd en niet een dergelijk schadeverleden kenden. Een verwijzing naar een algemeen bekend feit en/of een schatting in goede justitie is niet voldoende.

3.6.3. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.6.2 is overwogen, heeft het Hof in dit geval – met buiten toepassing laten van artikel 10, leden 6, 7, en 8, van de Wet – kunnen beoordelen of en zo ja, in hoeverre belanghebbende heeft aangetoond dat de door de Inspecteur gehanteerde koerslijstwaarde niet overeenstemt met de reële handelsinkoopwaarde van de auto. Het middel faalt in zoverre.
In de beslissing van het Hof om de reële handelsinkoopwaarde van de auto in goede justitie vast te stellen, ligt besloten het oordeel van het Hof dat belanghebbende met hetgeen hij ter staving aan gegevens heeft overgelegd, niet de werkelijke handelsinkoopwaarde heeft aangetoond. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.6.2 is overwogen, had het Hof daarom niet op de door de Inspecteur bepaalde handelsinkoopwaarde een verdere waardevermindering in aanmerking mogen nemen. De hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen van het Hof geven blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt voor het overige.

4. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel

4.1. Het middel richt zich in de eerste plaats tegen het hiervoor in 2.3.2 weergegeven oordeel van het Hof met de klacht dat het Hof heeft nagelaten belanghebbende een vergoeding toe te kennen voor het verschijnen van zijn gemachtigde op de hoorzitting tijdens de bezwaarfase.

Het middel slaagt in zoverre. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur de gemachtigde van belanghebbende op 20 februari 2020 over het tegen de naheffingsaanslag gemaakte bezwaar heeft gehoord. Het Hof had dus voor die proceshandeling een punt moeten toekennen.

4.2. Het middel richt zich in de tweede plaats tegen het hiervoor in 2.3.3 weergegeven oordeel van het Hof met het betoog dat het Hof de in punt 2 van onderdeel B1 van de bijlage bij het Besluit vermelde waarde per punt had moeten toepassen.

Ook in zoverre slaagt het middel, gelet op de gronden die zijn vermeld in rechtsoverwegingen 5.2 tot en met 5.8 van het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:752.

5. Slotsom

5.1. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.6.3, 4.1 en 4.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

5.2. De Inspecteur heeft met toepassing van de koerslijstmethode de handelsinkoopwaarde van de auto gesteld op € 38.160. Belanghebbende heeft niet aangetoond wat de werkelijke handelsinkoopwaarde van de auto is geweest. Uitgaande van de door de Inspecteur vastgestelde handelsinkoopwaarde en met inachtneming van de door het Hof in rechtsoverweging 5.7 van zijn uitspraak vermelde gegevens, moet de naheffingsaanslag worden verminderd tot een bedrag van € 4.275. De beschikking inzake belastingrente moet dienovereenkomstig worden verminderd.

5.3.1. De Inspecteur zal worden veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende voor het bezwaar, het beroep en het hoger beroep, bestaande uit kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

5.3.2. Wat betreft de bezwaarfase gaat de Hoge Raad uit van twee proceshandelingen (bezwaarschrift en verschijnen hoorzitting), de door het Hof toegepaste wegingsfactor 1 wegens het gewicht van de zaak en toepassing van de in punt 1 van onderdeel B2 van de bijlage bij het Besluit vermelde waarde per punt.

Wat betreft het beroep en het hoger beroep gaat de Hoge Raad uit van het door het Hof vastgestelde aantal punten per proceshandeling, de door het Hof toegepaste wegingsfactor van 1 wegens het gewicht van de zaak en toepassing van de in punt 2 van onderdeel B1 van de bijlage bij het Besluit vermelde waarde per punt.

5.3.3. Gelet op artikel VI van de Ministeriële regeling van 22 december 202312 en de op die regeling gegeven toelichting moeten de hiervoor in 5.3.1 en 5.3.2 bedoelde kosten worden berekend naar de waarde per punt zoals deze ten tijde van het wijzen van dit arrest geldt, dat wil zeggen naar een waarde per punt van € 310 voor bezwaar en een waarde per punt van € 875 voor beroep en hoger beroep.13

6. Proceskosten

Wat betreft het principale en het incidentele beroep in cassatie zal de Staatssecretaris worden veroordeeld tot vergoeding van de kosten die belanghebbende voor het geding in cassatie heeft moeten maken. Bij de berekening van de vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand gaat de Hoge Raad uit van de waarde per punt die is neergelegd in punt 2 van onderdeel B1 van de bijlage bij het Besluit (tekst vanaf 1 januari 2024).14

7. Beslissing

De Hoge Raad:

• verklaart het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën gegrond,
• verklaart het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende gegrond,
• vernietigt de uitspraak van het Hof, behalve de beslissingen over het voor het beroep en het hoger beroep geheven griffierecht,
• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,
• vernietigt de uitspraken op bezwaar,
• vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van € 4.275,
• vermindert de beschikking inzake belastingrente dienovereenkomstig,
• veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie betreffende het incidentele beroep in cassatie, vastgesteld op € 1.750 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
• veroordeelt de Inspecteur in de kosten van belanghebbende voor het geding voor het Hof, vastgesteld op € 1.750 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, in de kosten van belanghebbende voor het geding voor de Rechtbank, vastgesteld op € 1.750 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en in de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 620 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 2 februari 2024.