Meerrelatie zonder notarieel samenlevingscontract; geen partnervrijstelling

1.1. De inspecteur heeft de aanslag erfbelasting 2016 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank. De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en – zo begrijpt het hof – de aanslag gehandhaafd.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden. De inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de rechtbank. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft de uitspraak van de rechtbank vernietigd, het beroep ongegrond verklaard en een proceskostenvergoeding toegekend.

1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 16 juli 20211 (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.

1.6. Zowel belanghebbende als de inspecteur heeft naar aanleiding van het verwijzingsarrest een conclusie ingediend.

1.7. Het hof heeft bepaald dat de zitting achterwege kan blijven. Geen van partijen heeft – na navraag door het hof – verklaard gebruik te willen maken van hun recht om op een zitting te worden gehoord. Het hof heeft partijen schriftelijk meegedeeld dat het onderzoek is gesloten.

2. Feiten

2.1. Op [datum] 2016 is de zus van belanghebbende, [erflaatster] (hierna: erflaatster), overleden.

2.2. In haar testament heeft erflaatster twee van haar zussen, belanghebbende en [derde zus] (hierna: de derde zus), tot haar erfgenamen benoemd, ieder voor de helft van de nalatenschap.

2.3. Ten tijde van het overlijden van erflaatster woonden erflaatster, belanghebbende en de derde zus meer dan vijf jaar samen in een in gemeenschappelijk bezit zijnde eigen woning in [woonplaats] . Zij stonden alle drie op hetzelfde adres ingeschreven in de basisregistratie personen. Tussen de zussen is onderling geen notarieel samenlevingscontract gesloten.

2.4. In de aangifte erfbelasting heeft belanghebbende een beroep gedaan op de partnervrijstelling van artikel 32, lid 1, onder 4, onderdeel a Successiewet (SW) (hierna: de partnervrijstelling). De derde zus heeft in de aangifte erfbelasting de partnervrijstelling niet toegepast.

2.5. De aanslag erfbelasting is – in afwijking van de aangifte - vastgesteld naar een belaste verkrijging in het jaar 2016 van € 143.849. Tevens is bij beschikking € 1.249 belastingrente in rekening gebracht. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de inspecteur de partnervrijstelling geweigerd.

2.6. De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest het volgende geoordeeld:

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende recht heeft op toepassing van de partnervrijstelling. Meer in het bijzonder is in geschil of belanghebbende en erflaatster kwalificeren als partners op grond van artikel 1a SW. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de inspecteur ontkennend.

3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de aanslag erfbelasting. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de toepassing van de partnervrijstelling.

4. Gronden

Vooraf inzake het incidentele hoger beroep

4.1. Het gerechtshof Arnhem–Leeuwarden heeft overwogen dat het het incidentele hoger beroep niet ontvankelijk zal verklaren wegens een niet-verschoonbare termijnoverschrijding maar heeft dit vervolgens niet in zijn beslissing tot uitdrukking gebracht. De Hoge Raad heeft in zijn verwijzingsarrest de gehele uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd. Dit brengt mee dat, naast een beoordeling van de door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden onbehandeld gelaten gronden van het hoger beroep van belanghebbende, ook beslist dient te worden op het door de inspecteur ingestelde incidentele hoger beroep.

4.2. Het hof acht het incidentele hoger beroep niet-ontvankelijk op de gronden zoals vermeld door het gerechtshof Arnhem–Leeuwarden. De Hoge Raad is overigens ook uitgegaan van deze niet-ontvankelijkheid (r.o. 3.2) en tegen die niet-ontvankelijkheid was geen (incidenteel) cassatieberoep ingesteld.

Ten aanzien van het geschil

4.3. Artikel 1a, lid 1 SW bepaalt dat voor de toepassing van de Successiewet en de daarop berustende bepalingen twee ongehuwde personen slechts als partner worden aangemerkt indien zij gedurende zes maanden voorgaand aan het overlijden dat aanleiding is tot de heffing van erfbelasting:

1. beiden meerderjarig zijn;
2. op hetzelfde woonadres staan ingeschreven in de basisregistratie personen of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende registratie buiten Nederland;
3. ingevolge een notarieel samenlevingscontract een wederzijdse zorgverplichting hebben;
4. geen bloedverwanten in de rechte lijn zijn, en
5. niet met een ander aan de in de onderdelen a tot en met d genoemde voorwaarden voldoen.

4.3.1. Op grond van artikel 1a, lid 3 SW geldt de in het eerste lid, onderdeel c, gestelde voorwaarde niet voor personen die tot het tijdstip van het overlijden gedurende een onafgebroken periode van ten minste vijf jaren stonden ingeschreven op hetzelfde woonadres in de basisregistratie personen.

4.3.2. Tijdens de parlementaire behandeling2 van de per 1 januari 2010 gewijzigde Successiewet heeft de staatssecretaris van Financiën het volgende opgemerkt over meerrelaties:

4.4. Belanghebbende stelt dat zij de enige partner is van erflaatster tot aan haar overlijden. De partnervrijstelling is enkel door haar geclaimd. Bovendien handelt zij hiermee in lijn met de eerdere en jarenlange gemaakte keuze in de aangifte inkomstenbelasting waarin belanghebbende en erflaatster ook elkaars fiscale partner zijn. Verder merkt belanghebbende op dat het gevolg van het standpunt van de Belastingdienst is dat in deze situatie niemand als fiscale partner voor de Successiewet wordt aangemerkt. Dit past naar haar mening niet binnen het doel van de uniformering van het partnerbegrip. Belanghebbende wijst er verder op dat tussen haar en erflaatster sprake is geweest van een wederzijdse zorgplicht die past binnen de verzorgingsgedachte welke ten grondslag ligt aan de partnervrijstelling. Tevens wijst belanghebbende op de hierna aangehaalde antwoorden van de staatssecretaris van Financiën3 waarin deze aangeeft bij beleidsbesluit fiscale partnerschap goed te keuren voor twee personen met een notarieel samenlevingscontact, die al vijf jaar op hetzelfde woonadres zijn ingeschreven met een derde persoon:

Volgens belanghebbende geldt in het geval van belanghebbende de voorwaarde van een notarieel samenlevingscontract niet omdat langer dan vijf jaar sprake is van een samenwoonrelatie tussen belanghebbende en erflaatster. Tot slot stelt belanghebbende dat tot het najaar van 2018 op de website van de Belastingdienst vermeld was dat personen die langer dan vijf jaar samenwoonden geen samenlevingscontract nodig hadden en zij als niet deskundige op basis hiervan erop kon vertrouwen dat ze verder geen stappen hoefde te ondernemen.

4.5. Niet in geschil is dat belanghebbende voldoet aan de voorwaarden vermeld in onderdelen a, b en d van artikel 1a, lid 1, SW, alsmede dat de voorwaarde vermeld in onderdeel c van dat artikellid niet geldt voor belanghebbende op grond van artikel 1a, lid 3 SW. Het geschil draait om de vraag of ook voldaan is aan de voorwaarde vermeld in onderdeel e van artikel 1a, lid 1 SW (hierna ook: voorwaarde e).

4.6. Voorwaarde e houdt in dat niet met een ander aan de in de onderdelen a tot en met d van artikel 1a, lid 1, SW genoemde voorwaarden mag worden voldaan. Een strikt letterlijke uitleg van deze voorwaarde e zou meebrengen dat belanghebbende in dit geval als partner kan worden aangemerkt, omdat aan deze voorwaarde e zou zijn voldaan. Belanghebbende noch erflaatster voldoet immers met een ander aan de voorwaarde genoemd in onderdeel c (hierna: voorwaarde c), aangezien geen van beiden met een ander een wederzijdse zorgverplichting ingevolge een notarieel samenlevingscontract had. Opmerking verdient daarbij dat voorwaarde c weliswaar niet geldt in een geval als omschreven in artikel 1a, lid 3 SW, maar dat betekent niet – omgekeerd – dat als zo’n geval aan de orde is, er wordt voldaan aan voorwaarde c.

4.7. Een dergelijke strikt letterlijke uitleg van onderdeel e zou echter meebrengen dat in een geval als dit zowel belanghebbende als de derde zus zou kwalificeren als partner van erflaatster. Voor de derde zus geldt namelijk hetzelfde als in 4.6 is overwogen ten aanzien van belanghebbende. Een dergelijk resultaat strookt evident niet met de bedoeling van voorwaarde e. Voorwaarde e is immers gesteld in verband met de bedoeling van de wetgever te borgen dat iedereen maar één fiscale partner kan hebben. Het resultaat zou ook niet stroken met de bedoeling van de wetgever om niet meer te voorzien in fiscale partnerschap bij meerrelaties en evenmin met de hiervoor aangehaalde uitlating van de staatssecretaris van Financiën dat hij geen aanleiding ziet om een uitzondering te maken voor broers en zusters die in de ouderlijke woning zijn blijven wonen.

4.8. Naar het oordeel van het hof dient, gelet op de wetsgeschiedenis en vanuit wetssystematisch oogpunt, voorwaarde e zo te worden uitgelegd dat voor de vraag of “niet met een ander aan de in de onderdelen a tot en met d genoemde voorwaarden” wordt voldaan ook acht wordt geslagen op artikel 1a, lid 3 SW. Dit brengt mee dat indien aan de orde is dat in een verhouding met ‘een ander’ voorwaarde c niet geldt op grond van dat artikellid, aan voorwaarde e is voldaan indien “niet met een ander aan de in de onderdelen a, b en d genoemde voorwaarden” is voldaan.

4.9. De hiervoor uiteengezette uitleg van voorwaarde e brengt mee dat in belanghebbendes geval niet aan die voorwaarde wordt voldaan. Voor de derde zus geldt immers dat (ook) zij met de erflaatster aan de in onderdelen a, b en d genoemde voorwaarden voldoet en dat voorwaarde c niet geldt op grond van artikel 1a, lid 3 SW. Nu in belanghebbendes geval dus niet aan voorwaarde e is voldaan, is belanghebbende niet aan te merken als fiscale partner voor toepassing van de SW.

4.10. Al wat belanghebbende hiertegenover heeft aangevoerd, kan niet tot een ander oordeel leiden. De omstandigheid dat in dit geval niemand als fiscale partner van erflaatster is aan te merken, past - anders dan belanghebbende betoogt - binnen de uniformering van het partnerbegrip. Dat onder het uniforme partnerbegrip ieder maar één partner kan hebben betekent niet dat in meerrelaties ieder altijd één partner moet hebben. In de Successiewet is anders dan in de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Wet inkomstenbelasting 2001 geen voorrangs- of keuzebepaling opgenomen. De wetgever heeft met de opname van artikel 1a, lid 1, onderdeel e SW het gevolg dat in bepaalde meerrelaties niemand als fiscale partner wordt aangemerkt juist beoogd en aanvaard. Het is hierbij niet maatgevend dat belanghebbende en erflaatster steeds elkaars fiscale partner voor de inkomstenbelasting zijn geweest. De regels voor fiscale partners wijken voor de Successiewet (gedeeltelijk) af van die voor andere wetgeving. Ook de omstandigheid dat alleen door belanghebbende en niet ook door de derde zus een beroep is gedaan op de partnervrijstelling, kan het oordeel niet anders maken. Het gaat er namelijk om dat de derde zus op grond van de wet aan alle voorwaarden voor fiscale partnerschap voldoet (afgezien van voorwaarde e). Aangezien dat het geval is kan, gelet op artikel 1a, lid 1, onderdeel e SW, geen van beide zussen voor de Successiewet als partner van erflaatster worden aangemerkt.

4.11. De door de staatssecretaris van Financiën aangekondigde goedkeuring zoals opgenomen in 4.4. kan belanghebbende evenmin baten omdat belanghebbende geen notarieel samenlevingscontract had met erflaatster en belanghebbende daarom niet binnen deze uitzonderingscategorie valt. Voor zover belanghebbende met haar verwijzing naar deze passage een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel faalt dit omdat geen sprake is van gelijke gevallen. Personen die een notarieel samenlevingscontract met een wederzijdse zorgverplichting hebben gesloten staan immers juridisch bezien in een andere verhouding tot elkaar dan personen die geen wederzijdse zorgplicht tot elkaar hebben.

4.12. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel slaagt evenmin. Belanghebbende heeft de desbetreffende tekst niet ingebracht. Het hof acht het voorshands aannemelijk dat, zoals de inspecteur heeft gesteld, deze informatie zag op een standaardsituatie van een tweerelatie. Een belastingplichtige mag er dan niet zonder meer van uitgaan dat de gegeven informatie ook van toepassing is op haar uitzonderingssituatie van meerrelaties. Dat is niet anders als een meerrelatie niet wordt genoemd zoals belanghebbende heeft verklaard.

Tussenconclusie

4.13. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is. Dit betekent dat de uitspraak van de rechtbank wordt bevestigd en dat belanghebbende geen recht heeft op toepassing van de partnervrijstelling.

Ten aanzien van het griffierecht

4.14. Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.15. De Hoge Raad heeft de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden volledig vernietigd, dus ook de beslissing over de proceskostenvergoeding. Het hof zal daarom daarover (opnieuw) moeten beslissen. Het hof veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de kosten die belanghebbende redelijkerwijs heeft moeten maken in verband met de behandeling van het door de inspecteur ingestelde incidentele hoger beroep, omdat het incidentele hoger beroep niet ontvankelijk is.

4.16. Het hof stelt deze tegemoetkoming op 2 punten4 x € 759 (waarde per punt) x 1 (factor gewicht van de zaak) is € 1.518. Het hof merkt op dat voor zover het door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden toegekende bedrag aan proceskostenvergoeding van € 1.050 reeds is vergoed aan belanghebbende, verrekening dient plaats te vinden.

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart het hoger beroep ongegrond;
• verklaart het incidentele hoger beroep niet-ontvankelijk;
• bevestigt de uitspraak van de rechtbank;
• veroordeelt de inspecteur in de kosten van het geding bij het hof van € 1.518.

De uitspraak is gedaan door C.W.M.M. Verkoijen, voorzitter, J.M. van der Vegt en M.R.T. Pauwels, in tegenwoordigheid van I.H.M. Fluitsma, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 16 november 2022 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.