Voor terbeschikkingstelling van artsen aan ziekenhuizen geldt geen vrijstelling van omzetbelasting

De overeenkomsten, die de belanghebbende aanduiden als opdrachtneemster en de ziekenhuizen als opdrachtgevers, bepalen onder meer het volgende:

“(...)

nemen het volgende in aanmerking:

(...)

Zijn het volgende overeengekomen:

Opdrachtgever geeft opdrachtneemster opdracht tot het verlenen van diensten op het gebied van gezondheidszorg ten behoeve van de ondersteuning van de opdrachtgever, (…)

De opdrachtneemster verplicht zich jegens de opdrachtgever om gedurende de in artikel 3.1 genoemde periode voor (...) uur per week, te verdelen over (...) werkdagen per week van ieder (...) uur, de arts GZ te laten verlenen bij de opdrachtgever.

(...)

Meer in het bijzonder houdt de dienstverlening in:

а. het geven van ondersteuning aan opdrachtgever in de uitoefening van de zorg aan patiënten die ingeschreven staan bij de opdrachtgever;

c. het begeleiden van patiënten die onder behandeling van de opdrachtgever zijn en het geven van gezondheidszorg in de ruimste zin des woords.

De GZ wordt feitelijk verricht door artsen die in dienst zijn van de opdrachtneemster (...) en wel op uurbasis. De werkzaamheden worden verricht in het ziekenhuis van opdrachtgever.

Afrekening geschied op basis van een uurvergoeding met een gegarandeerd minimum aantal uren per maand plus toeslagen en overige emolumenten zoals vermeld in artikel 10.2. Leidend hierbij is de arbeidsvoorwaardenregeling voor medisch specialisten (AMS).

Meldingen van ziekten en herstel worden doorgegeven aan zowel de opdrachtgever als aan de opdrachtneemster.

(…)

Vastlegging en rapportage van de door arts verrichte werkzaamheden en van hun bevindingen, vindt plaats in het geautomatiseerde systeem van de opdrachtgever. Deze vastlegging geschiedt door en onder verantwoordelijkheid van de opdrachtgever, waarbij deze door de betreffende arts zal worden bijgestaan.

Indien de opdrachtgever dat wenst, zal die vastlegging feitelijk geschieden door deze arts onverminderd de verantwoordelijkheid van de opdrachtgever.

(…)

Indien de arts door ziekte dan wel arbeidsongeschiktheid verhinderd is om de overeengekomen werkzaamheden te verrichten, dan is de opdrachtneemster gerechtigd om de arts voor de duur van zijn ziekte dan wel arbeidsongeschiktheid te vervangen door een tweede arts, indien de ziekte dan wel de arbeidsongeschiktheid van de arts één week heeft geduurd en volledig herstel niet binnen twee weken na aanvang van de ziekte dan wel arbeidsongeschiktheid wordt verwacht. De opdrachtneemster zal zich ten volle inspannen om een tweede arts ter tijdelijke vervanging aan te kunnen bieden, doch kan zulks niet garanderen, zodat de opdrachtgever geen rechten kan ontlenen aan het niet kunnen aanbieden van een tweede arts door de opdrachtneemster.

Indien de opdrachtgever deze (tweede) arts aanvaardt, dan wordt de overeenkomst onverkort nagekomen. Zodra de eerste arts hersteld dan wel arbeidsgeschikt is, stopt de vervanging door de tweede arts en hervat de eerste arts zijn werkzaamheden.

Indien de opdrachtgever de in artikel 7.1 genoemde tweede arts niet wilt aanvaarden, dan wel indien de opdrachtneemster ondanks gerede inspanningen binnen een termijn van ............. geen adequate en gekwalificeerde tweede arts ter vervanging aan opdrachtgever kan aanbieden, zal de uitvoering van de overeenkomst worden opgeschort voor de duur van de ziekte dan wel arbeidsongeschiktheid van de arts. Zodra de arts hersteld dan wel arbeidsgeschikt is, herleeft de overeenkomst met alle rechten en verplichtingen daaraan verbonden. Dit betekent dat de arts zijn werkzaamheden vanaf dat moment hervat en dat de opdrachtgever betaling van de op grond van artikel 10 aan de opdrachtneemster verschuldigde bedragen hervat.

(...)

De arts zal steeds op de laatste werkdag van de werkmaand een urenverantwoordingsstaat bij de opdrachtgever indienen.

(...)

De door de opdrachtgever ondertekende urenverantwoordingsstaat zal tussen partijen gelden als bewijs van de door de arts verrichte werkzaamheden.

Ziekte uren zijn, met inachtneming van tien wachtdagen per jaar per kandidaat, voor rekening van de opdrachtneemster.

(...)

De GZ van opdrachtneemster is vrijgesteld van BTW-heffing. Indien op enig moment onverhoopt blijkt dat ter zaken van deze GZ wel BTW is verschuldigd (...) komt de verschuldigde BTW voor rekening van opdrachtgever.

De opdrachtgever zal de lokalen, werktuigen en gereedschappen waarin of waarmee hij de arts werkzaamheden laat verrichten zodanig inrichten en onderhouden en voor het verrichten van de werkzaamheden van arts zodanige maatregelen treffen en aanwijzingen verstrekken als redelijkerwijs nodig is om te voorkomen dat de arts bij het verrichten van zijn werkzaamheden in ruimste zin des woords schade lijdt.

(…)

De opdrachtgever zal aan de arts vergoeden alle schade (...) die de arts lijdt doordat een aan de arts toebehorende en door hem in het kader van de opgedragen te verrichten werkzaamheden gebezigde zaak is beschadigd of teniet is gegaan. De opdrachtgever zal opdrachtneemster tegen alle aanspraken ter zake vrijwaren.

(...)

De opdrachtgever vrijwaart opdrachtneemster voor elke aansprakelijkheid (...) van opdrachtneemster als werkgever van de werknemer (...) die uit verbintenissen ontstaan die de arts is aangegaan met opdrachtgever of met derden, met of voor hen zijn ontstaan, al dan niet met toestemming van de opdrachtgever of die derden.

(…)

draagt de opdrachtgever zorg voor de volledige naleving van de regels betrekking hebbende op (buitenlands) medisch personeel en dus van de te detacheren arts. (...) De opdrachtgever vrijwaart opdrachtneemster tegen op deze bepaling gebaseerde vorderingen of aanspraken van derden op opdrachtneemster of de arts.

(…)

ln geval de opdrachtneemster op enigerlei grond jegens opdrachtgever aansprakelijk is, is de aansprakelijkheid van de opdrachtneemster beperkt tot een bedrag gelijk aan het bedrag dat de opdrachtneemster de opdrachtgever gedurende vier werkweken van (...) uur per werkweek voor de door de arts verrichte werkzaamheden in rekening brengt.

Wat betreft de relatie patiënt en opdrachtgever blijft laatstgenoemde de contractuele wederpartij van de patiënt en gelden opdrachtneemster alsmede de door haar ingeschakelde artsen als hulppersoon. De opdrachtgever heeft in die relatie derhalve als enige te gelden als hulpverlener in de zin van de wet, meer in het bijzonder in de zin van boek 7 titel 7 afdeling 5 van het burgerlijk wetboek (de overeenkomst inzake geneeskunde behandeling).

De opdrachtgever zal de patiënt daarover adequaat informeren. De in deze overeenkomst bedoelde GZ geschiedt aldus onder de medische verantwoordelijkheid van de opdrachtgever.

Opdrachtneemster en de door haar voor de uitvoering van deze overeenkomst ingeschakelde artsen zijn jegens de opdrachtgever niet aansprakelijk voor gedragingen die (direct of indirect) verband houden met de uitvoering van deze overeenkomst en/of schade die daaruit voortvloeit, tenzij die aansprakelijkheid contractueel niet uitgesloten kan worden.

De opdrachtgever vrijwaart opdrachtneemster en de door haar ingeschakelde personen als genoemd arts tegen aanspraak door derden waaronder patiënten.

(…)

Opdrachtgever en de arts [c.q.; PJW] artsen blijven, voor zover van toepassing, elk voor zichzelf medische tuchtrechtelijk verantwoordelijk.

(…)”

De belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. De Rechtbank Gelderland heeft belanghebbendes prestaties voor de heffing van de omzetbelasting als volgt gekwalificeerd:

“4.5 Vaststaat dat eiseres overeenkomsten sluit met opdrachtgevers, (…). Eiseres stelt dat de overeenkomst weliswaar met een ziekenhuis wordt gesloten, maar dat zij de (voor de omzetbelasting relevante) dienst verricht aan de patiënt. De rechtbank deelt deze interpretatie van eiseres niet. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt. In de model-overeenkomst is vermeld (artikel 4) dat sprake is van dienstverlening aan de opdrachtgever, dus aan het ziekenhuis. Meer in het bijzonder houdt de dienstverlening van eiseres in het geven van ondersteuning aan opdrachtgever in de uitoefening van de zorg aan patiënten die ingeschreven staan bij de opdrachtgever (artikel 4.2, onderdeel a). De door eiseres beschikbaar gestelde arts wordt in het organisatorische verband van het ziekenhuis geplaatst (artikel 2). Dit houdt naar het oordeel van de rechtbank in dat de arts meedraait in het rooster van het betreffende ziekenhuis. Vastlegging en rapportage van de door arts verrichte werkzaamheden en van hun bevindingen, vindt plaats door, of in ieder geval onder verantwoordelijkheid, van de opdrachtgever (artikel 6.3). Het ziekenhuis kan aanwijzingen geven ten aanzien van de veiligheid (artikel 14). De rechtbank leidt hieruit af dat de arts zich zal dienen te gedragen naar de in het ziekenhuis geldende protocollen en voorschriften. De arts staat daarmee naar het oordeel van de rechtbank onder leiding en toezicht van het ziekenhuis. Volgens de model-overeenkomst (artikel 15 en 16) draagt het ziekenhuis vrijwel de volledige aansprakelijkheid en medische verantwoordelijkheid en blijft het ziekenhuis de contractuele wederpartij van de patiënt. Eiseres en de door haar ingeschakelde artsen zijn in die verhouding slechts als hulppersoon aan te merken. De rechtbank acht daarmee aannemelijk dat een patiënt zich bij klachten omtrent de behandeling zal wenden tot het ziekenhuis en niet tot eiseres. De rechtbank wijst er ten slotte op dat noch eiseres, noch de arts een zelfstandig declaratierecht heeft jegens de patiënt. Het vorenstaande brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat eiseres een dienst verricht aan het ziekenhuis welke dienst moet worden onderscheiden van de dienst die het ziekenhuis (met behulp van de arts) vervolgens verricht aan de patiënt.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat haar prestaties iets anders inhouden dan het ter beschikking stellen van arbeid (personeel) aan derden. De aangepaste omschrijving van eiseres’ activiteiten op haar website en op Linkedln leidt niet tot een ander oordeel.”

Ter zake van de omschrijving op belanghebbendes website en LinkedIn-profiel heeft de Rechtbank het volgende vastgesteld:

“2.3 Op de website van eiseres stond per 13 februari 2012 vermeld dat eiseres is gespecialiseerd in de bemiddeling van buitenlandse artsen, medisch specialisten en tandartsen voor de Nederlandse gezondheidszorg. De opdrachtgevers van eiseres zijn ziekenhuizen, zorginstellingen en tandartspraktijken verspreid over heel Nederland. Volgens haar website gaat de dienstverlening van eiseres verder dan het vinden van de juiste persoon op de juiste plek. Alle activiteiten die inherent zijn aan de werving, selectie en tewerkstelling van een buitenlandse medewerker, inclusief persoonlijke begeleiding en ondersteuning bij integratie in Nederland maken deel uit van de uitgebreide dienstverlening van eiseres.

Nadien is de website van eiseres gewijzigd. Thans staat op de website van eiseres de volgende beschrijving van de activiteiten vermeld: Care Force zorgt ervoor dat buitenlandse artsen, medisch specialisten en tandartsen medische diensten kunnen verrichten in de Nederlandse gezondheidszorg.

De Rechtbank achtte de vrijstellingen ex art. 11(1)(c) en (g) Wet OB en het Besluit van 14 maart 2007, V-N 2007/17.26 niet van toepassing op de belanghebbende:

“4.6 Eiseres heeft gesteld dat de vrijstellingsbepaling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB ruim uitgelegd moet worden, zodanig dat ook met de medische vrijstelling samenhangende prestaties onder de vrijstelling vallen. Eiseres beroept zich daarbij op het arrest HR 10 september 2010, nr. 08/03624, ECLI:NL:HR:2010:BK3786. De rechtbank stelt voorop dat volgens vaste jurisprudentie vrijstellingsbepalingen strikt moeten worden uitgelegd (zie onder meer arrest HvJ 6 november 2003, nr. C-45/01, VN 2003/58.18, r.o. 42 (zaak Dornier). Bovendien is in de medische vrijstelling van artikel 1 1, eerste lid, onderdeel g, van de Wet OB - anders dan in de onderwijsvrijstelling uit het arrest waarop eiseres zich beroept - niet bepaald, dat ook handelingen die nauw verband houden met de (in dit geval) gezondheidskundige verzorging van de mens, onder de vrijstelling vallen. Reeds daarom kan de beroepsgrond van eiseres niet slagen. De rechtbank merkt nog op dat in de vrijstelling uit artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB wel is opgenomen, dat de vrijstelling ook handelingen die nauw met het verzorgen en het verplegen samenhangen omvat. Ter zitting heeft eiseres echter desgevraagd verklaard, dat zij niet aan de voorwaarden geformuleerd in HvJ 14 juni 2007, nr. C-434/05, BNB 2008/100 (Horizon College) voldoet om voor de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB in aanmerking te komen.

Zo heeft eiseres de door verweerder ingenomen stelling, dat eiseres winst beoogt, bevestigd. Het is de Rechtbank niet gebleken dat partijen daarbij zijn uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

De Rechtbank heeft ook belanghebbendes beroep op de gelijkheids- en neutraliteitsbeginselen verworpen:

“4.9 (…). Eiseres vergelijkt haar activiteiten met die van een specialistenvennootschap en stelt dat sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Zoals overwogen onder 4.5 levert eiseres geen dienst aan de patiënt, maar aan het ziekenhuis. De vergelijking met een specialistenvennootschap gaat om die reden niet op. De specialistenvennootschap verricht namelijk diensten jegens de patiënten en niet jegens het ziekenhuis. Gelet op hetgeen is weergegeven onder 2.1, sluiten een medisch specialist van een specialistenvennootschap en het ziekenhuis immers ieder voor zich voor de door hen te verlenen zorg, geneeskundige behandelingsovereenkomsten met de patiënten. Bovendien heeft een medisch specialist van een specialistenvennootschap een zelfstandig declaratierecht ten aanzien van het hem toekomende honorarium voor de te verlenen zorg en draagt hij het bijbehorende debiteurenrisico. Van feitelijk en rechtens gelijke gevallen is mitsdien geen sprake. Naar het oordeel van de Rechtbank moet het beroep op het gelijkheidsbeginsel om die reden worden verworpen.

Het Hof Arnhem - Leeuwarden heeft belanghebbendes hogere beroep verworpen. Over de vraag wie de voor de omzetbelastingheffing relevante diensten jegens wie verleent, heeft het Hof overwogen:

“4.3 Tussen partijen is niet in geschil dat de ziekenhuizen instellingen zijn wiens prestaties zijn te rangschikken onder de prestaties als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet OB. Evenmin is (…) in geschil dat de werknemers van belanghebbende (de artsen) hun werkzaamheden uitoefenen in de ziekenhuizen, dat die werknemers beoefenaren zijn van een beroep waarvoor regels zijn gesteld in de Wet BIG en dat deze werkzaamheden, als deze als zelfstandige zouden worden verricht, zijn te rangschikken onder prestaties als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter g, onder 1°, sub a, van de Wet OB.

Het Hof heeft de rechtsverhouding van de belanghebbende met de artsen c.q. met de ziekenhuizen voor de heffing van de omzetbelasting als volgt gekwalificeerd:

“4.6 Overeenkomstig artikel 9 van de Btw-richtlijn wordt als “belastingplichtige” beschouwd eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht. Ingevolge artikel 10 van deze richtlijn zijn op grond van deze voorwaarde, loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uitgesloten, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever.

De artsen, zijnde werknemers van belanghebbende, staan juridisch in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van belanghebbende als bedoeld in artikel 10 van de Btw-richtlijn. De artsen verrichten hun werkzaamheden in de ziekenhuizen derhalve niet zelfstandig, maar door tussenkomst van belanghebbende. Dit brengt mee dat de in artikel 132, lid 1, letters b en c, van de Btw-richtlijn voorziene vrijstellingen niet rechtstreeks gelden voor het personeel van belanghebbende (vgl. HvJ 12 maart 2015, C-594/13, “go fair” Zeitarbeit, ECL1:EU:C:2015:164). De onderhavige situatie is niet gelijk aan de situatie van het in 4.1 genoemde arrest [HR BNB 2014/188; zie 4.11 hieronder; PJW], waarin de Hoge Raad oordeelde dat een maatschap van operatieassistenten en anesthesiemedewerkers zelfstandig diensten (“medische verzorging”) verricht. In dat arrest achtte de Hoge Raad namelijk van belang dat de personen die feitelijk het werk verrichtten (de maten) niet in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van de maatschap of de opdrachtgever werkten. De Hoge Raad overweegt daarin het volgende:

“3.4.4. (...) Voor de Rechtbank of het Hof is niet gesteld dat de maatschap dan wel de maten ten opzichte van het ziekenhuis juridisch in een verhouding van ondergeschiktheid staan als bedoeld in artikel 10 van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van de Wet. Gelet op de rechtsvorm van belanghebbende, een maatschap, staan voorts de maten niet in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van belanghebbende. De door belanghebbende overeengekomen werkzaamheden worden feitelijk door ieder van de maten verricht, zonder bemiddeling door of met tussenkomst van een derde. Van door belanghebbende ter beschikking stellen of uitlenen van personeel of arbeidskrachten is derhalve geen sprake.”

Zijlstra ( NTFR 2015-2337) was niet overtuigd van de juistheid van ’s Hofs uitspraak:

“Het is moeilijk (te) onderscheiden tussen het beschikbaar stellen van personeel en het verrichten van een, in casu van btw vrijgestelde, dienst. Ik kom daar zo op terug. Eerst maar de vraag of het er voor de toepasselijkheid van de btw-vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel g, Wet OB 1968 toe doet of een (para)medicus zijn/haar diensten persoonlijk/rechtstreeks aan de patiënt verricht of via een rechtspersoon. Volgens de Hoge Raad maakt het voor de toepassing van deze vrijstelling geen verschil of de (para)medicus de diensten rechtstreeks verricht of via een bv: ‘met de strekking van de vrijstelling in art. 11, lid 1, onderdeel g, welke teruggaat tot art. 24 Wet OB 1954 en beoogt de diensten van medici met de meest noodzakelijke levensbehoeften gelijk te stellen, is het onverenigbaar te onderscheiden tussen diensten die de medici en anderen voor eigen rekening verrichten en diensten die zij door tussenkomst van een nv of ander lichaam verrichten. De opvatting dat art. 11, lid 1, onderdeel g alleen ziet op door medici als beroepsbeoefenaren persoonlijk verrichte diensten is onjuist’, aldus HR 24 april 1991, nr. 26.878. In een (inmiddels vervallen) besluit over zogenoemde ‘huisartsenposten’ in stichtingsvorm, antwoordde de staatssecretaris van Financiën als volgt op een gestelde vraag: ‘Ja, de diensten die de stichting verricht zijn vrijgesteld van btw. Diensten door artsen zijn vrijgesteld van btw (art. 11, eerste lid, onderdeel g, Wet OB 1968). Het staat niet aan de toepassing van de vrijstelling in de weg dat de diensten worden verleend door tussenkomst van een stichting. Het moet wel gaan om prestaties die door de artsen persoonlijk worden verricht.’ Aldus het vanwege haar beschrijvende karakter ingetrokken besluit van 7 augustus 2003, nr. CPP2003/1861M, NTFR 2003/1410.

Uit het voorgaande volgt onomstotelijk dat een bv de btw-vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel g mag toepassen bij inzet van (para)medici die voor deze vrijstelling kwalificeren. Bovendien blijkt dat het wel is gewenst de juridische vorm niet (snel) in de weg te laten staan aan toepassing van de medische vrijstelling, tegen de achtergrond die de Hoge Raad schetst. Belanghebbende in deze zaak heeft een overeenkomst van dienstverlening op het gebied van de gezondheidszorg met ziekenhuizen gesloten. Het betreft geestelijke gezondheidszorg en ze bestaat onder meer uit ‘het begeleiden van patiënten’. Afrekening geschiedt op uurbasis. Uit de gesloten overeenkomst blijkt niet als zodanig dat sprake is van terbeschikkingstelling van personeel. Het hof weegt in rechtsoverweging 4.8 van de uitspraak niettemin af dat het gesloten contract als ‘terbeschikkingstelling’ moet worden geduid. Deze rechtsoverweging overtuigt mij allerminst. Het hof is in desbetreffende overweging tamelijk kort van stof en dat doet geen recht aan de daarin aan de orde zijnde rechtsvraag. Deze hele btw-kwestie draait erom. Het feit dat een (para)medicus in het organisatorische verband van het ziekenhuis wordt geplaatst, acht het hof een aanwijzing voor ‘terbeschikkingstelling’. Het lijkt mij echter in het algemeen en zo ook in dit bijzondere geval wel logisch dat een opdrachtnemer zijn/haar diensten verricht binnen de organisatorische context van een opdrachtgever. Het hof brengt in dit opzicht ook te berde dat belanghebbende met de ziekenhuizen zou zijn overeengekomen een specifieke (para)medicus ‘op uurbasis’ ter beschikking te stellen. Maar dat lijkt mij een interpretatie van de overeenkomst. Ik lees dat nergens letterlijk in de in de uitspraak geciteerde overeenkomst. Wel dat op uurbasis wordt afgerekend, maar dat is toch wat anders. Ook het feit dat een voor het ziekenhuis ingezette arts niet zonder meer kan worden vervangen wordt door het hof als argument voor ‘terbeschikkingstelling’ aangevoerd. Maar belanghebbende is wel degelijk verplicht zich in te spannen voor een dergelijke vervanging, ze kan alleen niet garanderen dat zij daarin op een voor opdrachtgever acceptabele wijze slaagt. Ten slotte hoeft het feit dat een arts onder verantwoordelijkheid en voor risico van het ziekenhuis zijn/haar werkzaamheden verricht evenmin een doorslaggevende factor te zijn die op terbeschikkingstelling wijst. Het ziekenhuis behandelt op eigen naam patiënten c.q. verricht vrijgestelde medische handelingen. De (eind)verantwoordelijkheid jegens patiënten berust aldus bij het ziekenhuis. In dat licht zullen ook onderaannemers onder (eind)verantwoordelijkheid en voor risico van het opdrachtgevende ziekenhuis patiënten behandelen. Naar ik meen moet het contract tussen partijen in beginsel worden gerespecteerd voor btw-doeleinden. Uit HvJ 20 juni 2013, zaak C-653/11 (Paul Newey), NTFR 2013/1430 volgt dat dit anders kan zijn indien sprake is van een zuiver kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit en zuiver is bedoeld om een belastingvoordeel te verkrijgen. Uitleen van personeel en het verrichten van diensten in onderaanneming liggen vaak razend dicht tegen elkaar aan. IT-consultants werken soms jaren voor grote bedrijven of overheidslichamen aan grote (systeem)opdrachten. Ze gaan ook vast naar alle personeelsfeestjes, werken in teamverband nauw samen met de wel in loondienst zijnde mensen, moeten vast ook de aanwijzingen van opdrachtgevers opvolgen (‘wie betaalt bepaalt’) enz. enz. Toch twijfelt niemand eraan dat ze werken aan een opdracht die door hun werkgever is overeengekomen met het bedrijf of de instelling waar ze werken. Hetzelfde geldt voor (assistent-)accountants die een controleopdracht uitvoeren en soms op continue basis bij opdrachtgevers ‘op kantoor’ zitten. Tegen deze achtergrond moet het contract wel in hoge mate tot uitgangspunt worden genomen, omdat dit erop wijst wat partijen hebben afgesproken c.q. hebben willen afspreken. Het overeenkomen van medische of gezondheidskundige dienstverrichtingen tegen vergoeding lijkt mij als zodanig niet (snel) gekunsteld.”

Art. 11(1)(g)(1°)(a) Wet OB luidde in 2011 als volgt:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

(…)

Deze bepaling implementeert art. 132(1)(c) van de btw-richtlijn 2006 die in 2011 als volgt luidde:

“Artikel 132

De voorganger van deze bepaling, opgenomen in de 1977-versie van de Zesde richtlijn, luidde ten tijde van de vervanging door de geciteerde btw-richtlijn 2006 als volgt:

“Artikel 13

Vrijstellingen in het binnenland

A. Vrijstellingen ten gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang

De parlementaire geschiedenis van art. 11 Wet OB geeft nauwelijks aanwijzingen voor beantwoording van de vraag of en zo ja, onder welke omstandigheden uitlening van personeel als “gezondheidskundige verzorging” of “medische verzorging” kan gelden. In de MvA aan de Eerste Kamer bij de Wet maatschappelijke ondersteuning 2015 merkte de Staatssecretaris van Volksgezondheid, Welzijn en Sport slechts op:

“of de zorgorganisatie personeel uitleent of een bepaalde zorgdienst zelf verricht, moet op grond van alle feiten en omstandigheden worden bepaald”.

De rechtspraak heeft het onderscheid tussen gezondheidskundige/medische verzorging en terbeschikkingstelling van (medisch) personeel moeten concretiseren.

HR BNB 1991/206 betrof een NV die een bedrijvencomplex exploiteerde en in dit complex een Medische Dienst had gevestigd. Die dienst was belast met bedrijfsgeneeskundige taken met betrekking tot het bedrijf en het personeel van de belanghebbende en van derden. De dienst trad ook op als gezondheidsdienst voor het bedrijvencomplex. Hij voerde als zodanig werkzaamheden op geneeskundig terrein uit ten behoeve van bezoekers van het bedrijvencomplex, ten behoeve van het personeel van de in het complex gevestigde bedrijven en ten behoeve van personeelsleden van de belanghebbende. De Medische Dienst bracht geen vergoeding in rekening voor diensten aan bezoekers of personeelsleden van de belanghebbende, maar wel voor diensten aan in het bedrijvencomplex gevestigde bedrijven. De dienst had geen artsen of verpleegkundigen in dienst; die waren in dienst van de GG en GD; de bedrijfsgeneeskundigen en de administratieve medewerkers waren wel in dienst bij belanghebbende. De medische verantwoordelijkheid voor de gezondheidsdienst lag bij de GG en GD. In cassatie was onder meer in geschil of art. 11(1)(g) Wet OB geldt voor de prestaties die de belanghebbende om niet en binnen het kader van de Medische Dienst heeft verricht. U oordeelde als volgt:

“4.4. Het middel wenst voorts de opvatting ingang te doen vinden dat de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet slechts van toepassing is op diensten welke door artsen en verpleegkundigen als beroepsbeoefenaren persoonlijk worden verricht, zulks echter tevergeefs. Blijkens de tot artikel 24 no 35 van de Wet op de omzetbelasting 1954 teruggaande geschiedenis van de totstandkoming van de onderwerpelijke wetsbepaling berust de vrijstelling immers op de rechtvaardigingsgrond dat doorgaans de diensten van medici met de meest noodzakelijke levensbehoeften behoren te worden gelijkgesteld. Met deze strekking van de vrijstelling is onverenigbaar onderscheid te maken tussen diensten die door artsen en andere beoefenaars van medische en paramedische beroepen voor eigen rekening worden verricht, en diensten die door deze personen door tussenkomst van een naamloze vennootschap of een ander lichaam worden verricht.”

HR BNB 1995/33 betrof een stichting die diensten verleende aan ziekenhuizen en verzorgingsinstellingen door terbeschikkingstelling van verpleegkundig, verzorgend, paramedisch en medisch personeel. Het medisch personeel wordt door de stichting gesalarieerd overeenkomstig de CAO voor de gezondheidszorg. Het beroep van de stichting op het geciteerde arrest HR BNB 1991/206 faalde omdat de diensten van de stichting geen medische diensten waren, maar terbeschikkingstelling van medisch personeel:

“3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de prestaties van belanghebbende, bestaande in het ter beschikking stellen van arbeidskrachten aan instellingen die deze arbeidskrachten te werk stellen, niet kunnen worden aangemerkt als diensten van artsen, verpleegkundigen of beoefenaren van een paramedisch beroep in de zin van artikel 11, lid 1, letter g, (tekst 1986) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

Het Hof Amsterdam paste op 27 januari 2000 de vrijstelling voor gezondheidskundige verzorging toe op een BV omdat die BV plastische-chirurgie patiënten zowel sociaal als medisch begeleidde en daarmee zelf die diensten verrichtte. Dat zij niet zelf de hoedanigheid van arts bezat, deed daar niet aan af. De zaak betrof een maatschappelijk werkster (A-B), getrouwd met een plastisch chirurg (A). A-B had de BV opgericht, was de directeur en hield alle aandelen. A, niet in dienst bij de BV, oefende zijn praktijk op declaratiebasis uit vanuit de BV. Over de vraag of de BV diensten verrichtte waarover zij omzetbelasting verschuldigd werd, oordeelde het Hof als volgt:

“5.2 (…) Daaraan doet in dit geval niet af de omstandigheid dat belanghebbende zelf niet de hoedanigheid van arts bezit. Tussen partijen is immers niet in geschil dat de feitelijke behandeling van patiënten geschiedt door A, die de hoedanigheid van arts bezit. De omstandigheid dat A niet de directeur van belanghebbende is en evenmin bij haar in dienstbetrekking werkzaam is, vormt naar het oordeel van het Hof geen beletsel voor de toepassing van de vrijstelling. In dit verband is mede van belang dat, naar tussen partijen niet in geschil is, belanghebbende en A BV, welke door A wordt beheerst, zodanig met elkaar verweven zijn dat zij in feite als één ondernemer moeten worden aangemerkt.”

Hof ’s-Hertogenbosch 22 juni 2012 betrof A BV, de aandelen waarin alle gehouden werden door praktiserend tandarts B, tevens enig bestuurder en werknemer van A BV. A BV hield 50% van de aandelen C BV, waarin een tandartspraktijk werd uitgeoefend. Samen met een andere tandarts verrichtte B tandheelkundige werkzaamheden ten behoeve van patiënten van de tandartspraktijk van C BV. Hij ontving daarvoor een salaris van A BV. Zowel A BV als C BV hadden een beroepsverzekering afgesloten ter zake van B’s tandheelkundige verrichtingen. Het Hof oordeelde als volgt over de toepasselijkheid van de vrijstelling voor medische dienstverlening:

“4.4. In het arrest van 24 april 1991, nr. 26 878, BNB 1991/206, heeft de Hoge Raad overwogen, dat de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet, berust op de rechtvaardigingsgrond dat doorgaans de diensten van medici met de meest noodzakelijke levensbehoeften behoren te worden gelijkgesteld. Met deze strekking van de vrijstelling is onverenigbaar onderscheid te maken tussen diensten die door artsen en andere beoefenaars van medische en paramedische beroepen voor eigen rekening worden verricht, en diensten die door deze personen door tussenkomst van een naamloze vennootschap of een ander lichaam worden verricht. Naar het oordeel van het Hof geldt zulks evenzeer in een geval als het onderhavige, waarbij naast de werkmaatschappij gebruik is gemaakt van een holding, waarbij de holding geen andere activiteiten ontplooit dan het houden van de aandelen in de werkmaatschappij en het in dienst hebben van de medicus, die uiteindelijk de diensten aan patiënten verricht. De vrijstelling is derhalve van toepassing op de vergoeding.”

In HR BNB 2014/188 ging het om een maatschap wier maten tegen een uurtarief als operatieassistent of anesthesiemedewerker werkzaamheden verrichtten in ziekenhuizen. De vrijstelling voor medische verzorging werd rechtstreeks toegepast op de maten omdat hun medische diensten de voor de btw-richtlijn relevante prestaties waren. U overwoog:

“3.4.4. Het Hof heeft als vaststaand aangenomen dat belanghebbende de overeenkomsten telkens voor de duur van een maand tot een jaar heeft gesloten. Voor de Rechtbank of het Hof is niet gesteld dat de maatschap dan wel de maten ten opzichte van het ziekenhuis juridisch in een verhouding van ondergeschiktheid staan als bedoeld in artikel 10 van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van de Wet. Gelet op de rechtsvorm van belanghebbende, een maatschap, staan voorts de maten niet in een verhouding van ondergeschiktheid ten opzichte van belanghebbende. De door belanghebbende overeengekomen werkzaamheden worden feitelijk door ieder van de maten verricht, zonder bemiddeling door of met tussenkomst van een derde. Van door belanghebbende ter beschikking stellen of uitlenen van personeel of arbeidskrachten is derhalve geen sprake.”

Art. 10 van de btw-richtlijn sluit van belastingplicht voor de BTW uit “loontrekkenden en andere personen (…) voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid bestaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever”. Nu de maten niet ondergeschikt waren aan de maatschap en niet gesteld was dat zij ondergeschikt waren aan het ziekenhuis, was deze bepaling op hen niet van toepassing, zodat zij de voor de omzetbelasting relevante diensten aan de ziekenhuizen leverden. Die diensten waren niet de terbeschikkingstelling van medisch personeel, maar medische verzorging. U overwoog vervolgens dat voor de fiscale kwalificatie van de door de maten in de ziekenhuizen verrichte operatiediensten niet relevant was dat de operaties onder leiding van een chirurg of anesthesioloog werden uitgevoerd, dat de regels van het ziekenhuis golden en dat de eindverantwoordelijkheid voor de operatie niet bij de maten berustte:

“3.4.5. Het Hof heeft voorts vastgesteld dat de in de ziekenhuizen door de maten feitelijk verrichte werkzaamheden de werkzaamheden betroffen van een operatieassistent respectievelijk een anesthesie-verpleegkundige. Zodanige werkzaamheden vormen naar hun aard een wezenlijk, inherent en onafscheidbaar deel van aan patiënten geboden medische verzorging (chirurgie). Die werkzaamheden of diensten moeten, bezien zowel vanuit de positie van de patiënten als van die vanuit het ziekenhuis als contractuele afnemer van de diensten van belanghebbende, voor de heffing van omzetbelasting worden aangemerkt als het geven van ‘medische verzorging’ in de zin van BTW-richtlijn 2006. Aan dit oordeel [kan] niet afdoen (…) dat de maten – voor zover werkzaam als operatieassistent dan wel als anesthesieverpleegkundige – onder leiding staan van de chirurg dan wel de anesthesioloog van het desbetreffende ziekenhuis, dat de eindverantwoordelijkheid voor de medische behandeling berust bij genoemde specialisten, naar wier instructies alle in de operatiekamer aanwezige personen zich hebben te gedragen, en/of dat de verpleegkundigen zich dienen te houden aan de in het ziekenhuis geldende regels, aangezien dergelijke omstandigheden niet van belang zijn als het gaat om het karakteriseren van een prestatie met het oog op de toepassing van een vrijstelling.

’s Hofs oordeel dat in het onderhavige geval de door belanghebbende verrichte diensten niet kunnen worden aangemerkt als medische verzorging berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting.

Uit uw op dezelfde dag gewezen arrest HR BNB 2014/189 volgt dat ook vrijwaring van aansprakelijkheid niet in de weg staat aan toepasselijkheid van art. 11(1)(g)(1°)(a) Wet OB als vaststaat dat de medische dienstverlener als zelfstandig ondernemer optreedt en geen ondergeschiktheidsrelatie bestaat met het ziekenhuis. De zaak betrof een anesthesieverpleegkundige die tegen een uurvergoeding overeenkomsten van opdracht met ziekenhuizen en klinieken sloot die haar vrijwaarden van aansprakelijk voor schade aan de zijde van de ziekenhuizen of derden ten gevolge van of naar aanleiding van de (uitvoering van de) overeenkomst, behoudens voor zover voortvloeiend uit eigen opzet of bewuste roekeloosheid. U overwoog:

“3.4. Vooropgesteld wordt dat het Hof – in cassatie onbestreden – heeft geoordeeld dat belanghebbende de werkzaamheden als zelfstandig ondernemer verricht. Dit betekent dat ervan moet worden uitgegaan dat tussen de ziekenhuizen en belanghebbende geen arbeidsovereenkomst bestaat of enige andere juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat, een en ander als bedoeld in artikel 10 van BTW-richtlijn 2006 in samenhang gelezen met artikel 7, lid 1, van de Wet.

In ’s Hofs hiervoor in 3.2 weergegeven oordelen ligt besloten het oordeel dat de overeenkomsten inhouden dat belanghebbende diensten verricht bestaande uit het verrichten van anesthesiewerkzaamheden en dat deze diensten door belanghebbende worden verricht in zijn hoedanigheid van beoefenaar van een beroep waarvoor regels zijn gesteld krachtens de Wet BIG. Hiervan uitgaande geeft ’s Hofs oordeel dat de door belanghebbende jegens de ziekenhuizen verrichte diensten op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 10, van de Wet zijn vrijgesteld van omzetbelasting geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. De omstandigheden dat belanghebbende gehouden is instructies van de ziekenhuizen of anesthesiologen op te volgen, en dat hij behoudens eigen opzet of bewuste roekeloosheid niet aansprakelijk is voor schade die voortvloeit uit het verrichten van de werkzaamheden, staan niet eraan in de weg dat de diensten worden aangemerkt als diensten in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en letter g, onder 10, van de Wet. Het middel faalt derhalve.”

Uit het recente arrest “go fair” Zeitarbeit OHG van het HvJ EU volgt dat als de feitelijke medische-dienstverleners in ondergeschiktheid aan het ziekenhuis werken, de voor de BTW-heffing relevante dienst niet bestaat uit de feitelijke werkzaamheden van de medische-dienstverleners voor het ziekenhuis, maar uit hetgeen hun ‘uitlener’ jegens het ziekenhuis presteert. Het HvJ EU overwoog:

“10 „go fair” is een vennootschap onder firma naar Duits recht (offene Handelsgesellschaft – OHG) die werknemers ter beschikking stelt overeenkomstig de wet tot regeling van de uitzendarbeid.

Van Ooijen ziet in HR BNB 2014/188 en HR BNB 2014/189 enerzijds wegneming van vrijstellingsbelemmeringen voor medische uitzendbureaus, maar concludeert anderzijds dat als de feitelijke dienstverlener ondergeschikt is aan de uitzender, de verleende dienst al gauw als het belast uitlenen van personeel kwalificeert:

“Maar betekent dat nu dat de dienstverlening door een medisch uitzendbureau nooit kan delen in de btw-vrijstelling? Dat lijkt een wat te snel getrokken conclusie. Om voor toepassing van de vrijstelling in aanmerking te komen mag geen sprake zijn van het uitlenen van personeel, maar moet sprake zijn van het verrichten van medische diensten. Voor wat betreft het tweede punt heeft de Hoge Raad met zijn arresten van 13 juni 2014 ook voor de uitzendbureaus een aantal belemmeringen weggenomen. Zo staat [staan; PJW] de feiten dat de betrokkenen die de werkzaamheden uitvoeren onder leiding staan van een chirurg of anesthesioloog van het ziekenhuis, niet de eindverantwoordelijkheid voor de medische behandeling dragen en/of zich dienen te houden aan de in het ziekenhuis geldende regels, namelijk niet aan toepassing van de vrijstelling in de weg. Een belangrijk verschil met de zelfstandig anesthesioloog en de maten uit de arresten van 13 juni 2014 is echter dat, daar ga ik tenminste vanuit, de betrokkenen die de werkzaamheden uitvoeren hier wél in een verhouding van ondergeschiktheid tot het uitzendbureau zullen staan. Daarmee kwalificeert de dienstverlening door een uitzendbureau btw-technisch al gauw als het belast uitlenen van personeel en wordt aan btw-vrijgestelde dienstverlening niet meer toegekomen.”

Het komt mij voor, gegeven de bovenstaande rechtspraak, dat als de medici in ondergeschiktheid aan het uitzendbureau (of aan de inlener) diensten verrichten, de dienstverlening niet ‘al gauw’, maar steeds als (belaste) terbeschikkingstelling van personeel gezien moet worden.

Het Besluit van 14 maart 2007 nr. CPP 2007/347M lijkt op het eerste gezicht in strijd met de geciteerde jurisprudentie, nu het voor de vrijstelling juist de voorwaarde stelt dat de inlener materieel de positie van werkgever inneemt:

“4.1. Algemeen

Het ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector kan onder bepaalde voorwaarden buiten de heffing van omzetbelasting blijven. Die voorwaarden zijn in grote lijnen gelijk aan de voorwaarden die voor de sociaal-culturele sector gelden. De voorwaarden, genoemd in onderdeel 3.1 van dit besluit onder de letters b, c, d, f en g, gelden ook voor het ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidssector. Naast deze voorwaarden gelden nog de volgende voorwaarden:

De onderdelen van paragraaf 3.1 van het Besluit waarnaar onderdeel 4.1 verwijst, luiden als volgt (onderstreping PJW):

“3.1. Algemeen

Het ter beschikking stellen van personeel in de sociaal-culturele sector kan onder de volgende voorwaarden buiten de heffing van omzetbelasting blijven:

(…)

De nota naar aanleiding van het nader verslag bij de Wet maatschappelijke ondersteuning 2015 zegt over dit Besluit:

“In zijn algemeenheid is het uitlenen van personeel niet een btw vrijgestelde prestatie, maar een prestatie die belast wordt met het reguliere tarief van 21%. Het maakt daarbij niet uit wat de hoedanigheid van de uitlener of inlener is (bijvoorbeeld of dit een zorginstelling is of niet). Op deze hoofdregel zijn wel uitzonderingen. Zo kan de uitleen van de ene zorginstelling aan de andere op grond van een Besluit van de staatssecretaris van Financiënvrijgesteld van btw plaatsvinden als voldaan is aan de in het besluit genoemde voorwaarden.”

De belanghebbende gaat ervan uit dat haar rechtsvorm een rol heeft gespeeld in ’s Hofs oordeel over de kwalificatie van belanghebbendes prestaties jegens de ziekenhuizen:

“Indien de rechtsvorm buiten beschouwing wordt gelaten en wordt gekeken naar de prestatie zoals die wordt gezien door de patiënt dan is er geen verschil tussen een specialistenmaatschap en belanghebbende. Het is namelijk inherent aan de rechtsvorm dat een BV slechts personen in dienst kan hebben en dat een maatschap bijvoorbeeld maten binnen de organisatie heeft. Het oordeel van het Hof is m.i. een doelredenatie. De prestatie verandert er namelijk niet door.

(…)

De gezagsverhouding tussen een ziekenhuis en een arts van een specialistenmaatschap is niet anders dan die tussen het ziekenhuis en de artsen van belanghebbende. De gezagsverhouding strekt zich slechts uit over de inhoud van de afgesloten overeenkomst en de arts is verantwoording verschuldigd aan zijn werkgever en niet aan het ziekenhuis. De artsen verrichten zelfstandig de werkzaamheden in opdracht van belanghebbende die met de ziekenhuizen heeft afgesproken gezondheidskundige prestaties te verrichten. Het ziekenhuis zal geen inhoudelijke opdracht meegeven. Wel zal het ziekenhuis aangeven welke prestaties verricht moeten worden. Indien het ziekenhuis klachten heeft zal dit lopen via belanghebbende. Hetzelfde geldt voor de specialistenmaatschap. Incidentele kleine verschillen rechtvaardigen geen significant andere fiscale behandeling, zeker niet indien die andere behandeling de kosten van de gezondheidszorg met 21% verhogen, zie Hof van Justitie, The Rank Group.

Belanghebbende verricht eenzelfde prestatie als een specialistenmaatschap. Belanghebbende doet dit door artsen die bij de BV in dienst zijn de prestatie te laten verrichten. De specialistenmaatschap doet dit door de specialisten of door in dienst van de maatschap zijnde artsen de prestatie te laten verrichten. Een specialistenmaatschap kan namelijk ook artsen/specialisten in dienst nemen en deze de prestaties laten verrichten.”

‘Neutraliteit’ van BTW-heffing komt in twee betekenissen voor; enerzijds als stelselbeginsel (dan duidt het op het doel om eindverbruik te belasten en economische activiteiten van input-BTW te bevrijden); anderzijds als concurrentiegelijkheidsbeginsel, zoals door het HvJ EU geformuleerd in vaste jurisprudentie, bijvoorbeeld in de zaak The Rank Group :

“36 (…) dat het beginsel van fiscale neutraliteit aldus moet worden uitgelegd dat een verschil in behandeling voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften van deze laatste voldoen, volstaat om te kunnen spreken van schending van dat beginsel.”

Diensten zijn gelijksoortig wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen, waarbij niet volstrekt identiek gebruik, maar soortgelijk en vergelijkbaar gebruik de maatstaf is.

Het gaat in casu om het neutraliteitsbeginsel als concurrentiegelijkheidsbeginsel. De belanghebbende stelt dat haar diensten, als zij omzetbelasting moet berekenen, voor de ziekenhuizen, die vrijgestelde diensten verlenen en dus geen inkoop-BTW kunnen aftrekken, duurder worden dan vergelijkbare diensten van bijvoorbeeld specialistenmaatschappen wier diensten vrijgesteld zijn van omzetbelasting. Zo stelde zij in het op 22 maart 2013 bij de Rechtbank ingediende stuk:

“Niet alleen de dienstverlening tussen specialistenvennootschappen en ziekenhuizen is vrijgesteld van BTW maar ook die van ziekenhuizen aan elkaar. Het komt volgens belanghebbende vaak voor dat ziekenhuizen personeel aan elkaar doorfactureren omdat personeel over en weer wordt “uitgeleend”. Dit gebeurt standaard zonder BTW.”

Daarnaast stelt zij dat vanuit de consument bezien dezelfde medische dienst wordt verleend, of het nu gaat om een arts van een maatschap, van het ziekenhuis of van de belanghebbende. Zij ziet dus twee samenlopende schendingen van het neutraliteitsbeginsel als concurrentiegelijkheidsbeginsel: verschil in heffing over gelijksoortige medische dienstverlening (i) naar gelang de rechtsvorm van de medische dienstverlener en (ii) ondanks gelijkheid van die dienstverlening in de ogen van de patiënt.

De wetgever heeft mede op basis van HvJ-rechtspraak verklaard dat voor de vrijstelling voor medische diensten de rechtsvorm van de dienstverlener niet ter zake doet. De MvT bij de Overige fiscale maatregelen 2008 vermeldt:

“Naar de letter van de Zesde Richtlijn en uit de jurisprudentie van het HvJ EG blijkt dat voor de toepassing van de BTW-vrijstelling op medische dienstverlening in ieder geval voldaan moet zijn aan een tweetal voorwaarden. Enerzijds moet het gaan om de gezondheidskundige verzorging van de mens. Hieronder worden medische handelingen verstaan die worden verricht met geen ander doel dan de bescherming – inclusief instandhouding of herstel – van de gezondheid van personen. Het doel van een medische dienst is zodoende bepalend voor toepassing van de vrijstelling (HvJ EG, 20 november 2003, C-212/01 [ Margarete Unterpertinger ; PJW] en C-307/01 [ Peter d’Ambrumenil ; PJW]). Al eerder oordeelde het HvJ EG dat het begrip «gezondheidskundige verzorging van de mens» zich niet leent voor een uitleg die medische handelingen omvat die worden verricht met een ander doel dan diagnose, behandeling en – voorzover mogelijk – genezing van ziekten of gezondheidsproblemen (HvJ EG, 14 september 2000, C-384/98). Anderzijds dient dit therapeutische doel verwezenlijkt te worden door personen (ongeacht de rechtsvorm) die beschikken over de juiste beroepskwalificaties (HvJ EG, 10 september 2002, C-141/00).”

Het door de belanghebbende genoemde HvJ-arrest ADV Allround Vermittlungs AG , betreft de vragen of voor de bepaling van de plaats van de dienst onder terbeschikkingstelling van personeel ook terbeschikkingstelling van zelfstandige vrachtwagenschauffeurs kan worden verstaan en wat, als verschillende belastingdiensten daar verschillend over denken. Dat lijkt mij geen licht te werpen op de litigieuze kwestie. Treffender lijkt belanghebbendes beroep op het HvJ-arrest Gregg and Gregg over de echtelieden Gregg, die in een partnership die naar Noord-Iers recht geen rechtspersoonlijkheid had, een verpleeghuis c.q. verzorgingstehuis voor bejaarden en gehandicapten exploiteerden. De vraag was of natuurlijke personen in een partnership zonder rechtspersoonlijkheid onder de vrijstelling kunnen vallen voor ziekenhuisverpleging en medische verzorging ex art. 13A(1)(b) van de Zesde richtlijn c.q. de vrijstelling voor diensten en leveringen van goederen die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en sociale zekerheid ex art. 13A(1)(g) van de Zesde richtlijn. Die bepalingen noemen als belastingplichtigen die gebruik kunnen maken van deze regelingen “publiekrechtelijke lichamen” (sub b en g), “centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard” (sub b) en “andere organisaties die door de betrokken lidstaten als instellingen van sociale aard worden erkend” (sub g). Het HvJ baseerde op het neutraliteitsbeginsel zijn oordeel dat ook ondernemingen van natuurlijke personen onder de termen ‘inrichting’ en ‘organisatie’ konden vallen:

“19. Deze zienswijze, dat met de termen „inrichting” en „organisatie” niet alleen rechtspersonen worden bedoeld, strookt met name met het beginsel van de fiscale neutraliteit dat inherent is aan het gemeenschappelijk BTW-stelsel, en dient te gelden bij de toepassing van de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn (zie in die zin arrest van 11 juni 1998, Fischer, C-283/95, Jurispr. blz. I-3369, punt 27).

Ik zie echter niet dat dit arrest de belanghebbende baat. Zoals boven bleek, heeft het Hof zijn beslissing niet gebaseerd op de rechtsvorm van de belanghebbende, maar op de ondergeschiktheid van de artsen, die daardoor geen BTW-relevante prestaties leveren.

In de zaak Kügler oordeelde het HvJ, omgekeerd, dat de vrijstelling ex art. 13A(1)(c) Zesde richtlijn (oud) voor “medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen” ook geldt voor rechtspersonen. De zaak betrof een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Duits recht die als doel had uit liefdadigheid ambulante verpleegdiensten te verrichten. Het HvJ overwoog als volgt:

“25. Er zij aan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de vrijstellingen autonome begrippen van gemeenschapsrecht zijn, die in het algemene kader van het bij de Zesde richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke BTW-stelsel moeten worden geplaatst (zie met name arresten van 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 235/85, Jurispr. blz. 1471, punt 18; 15 juni 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Jurispr. blz. 1737, punt 11, en 5 juni 1997, SDC, C-2/95, Jurispr. blz. I-3017, punt 21).

Dat vrijgestelde medische diensten ook door rechtspersonen geleverd kunnen worden, betekent niet dat elke door een rechtspersoon geleverde dienst met een medisch aspect ook vrijgesteld is. Ook bij een rechtspersoon moet de dienst gekwalificeerd worden om te beoordelen of zij onder de vrijstelling valt. In onze zaak staat feitelijk vast dat de belanghebbende geen diensten levert aan patiënten, maar aan de ziekenhuizen, zodat ook dit arrest de belanghebbende mijns inziens niet baat.

De zaak Christoph-Dornier-Stiftung ten slotte, betrof neutraliteit van (vrijstelling van) BTW-heffing tussen intramurale en extramurale psychotherapeutische (neven)zorg en tussen erkende en niet erkende instellingen in dezelfde omstandigheden die soortgelijke zorgdiensten aanbieden, ongeacht hun rechtsvorm. De belanghebbende in het hoofdgeding was een privaatrechtelijke stichting met als doel bevordering van de klinische psychologie door verbetering van behandelmethoden op basis van fundamenteel en toegepast onderzoek. Zij exploiteerde een polikliniek waar gediplomeerde psychologen in haar dienst psychotherapeutische behandelingen aan patiënten verstrekten. De psychologen waren geen arts, maar hadden wel een Heilpraktiker -vergunning en waren opgeleid tot psychotherapeut. In geschil was of de prestaties van de stichting vrijgesteld waren. Het HvJ overwoog onder meer:

“44. Bovendien moet eraan worden herinnerd, dat het beginsel van fiscale neutraliteit zich in het bijzonder ertegen verzet, dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten verschillend worden behandeld bij de BTW-heffing (arrest Kügler), reeds aangehaald, punt 30). 45. Zoals blijkt uit het antwoord van het Hof op de derde vraag, is de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn van toepassing op psychotherapeutische behandelingen verstrekt door gediplomeerde psychologen, wanneer deze prestaties worden verricht buiten het kader van de in lid 1, sub b, bedoelde publiekrechtelijke lichamen en andere instellingen. (…).48. Voorts moet worden geoordeeld dat, gelet op het doel van vermindering van de kosten van de gezondheidszorg, het begrip medische verzorging in artikel 13, A, lid 1, sub b, veeleer ruim moet worden uitgelegd (zie in die zin arrest Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 23). Daarbij is wel van belang, dat de onder dit begrip vallende prestaties, evenals die welke onder het in datzelfde lid, sub c, voorkomende begrip gezondheidskundige verzorging van de mens vallen, tot doel hebben de diagnose, de behandeling en, voor zoveel mogelijk, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen (arresten D., reeds aangehaald, punt 18, en Kügler, reeds aangehaald, punt 38). Tussen partijen is niet in geding, dat de door gediplomeerde psychologen intramuraal verstrekte behandelingen voldoen aan de voorwaarde dat zij een therapeutisch doel nastreven.49. Tot slot moet worden geconstateerd dat deze uitlegging van het begrip medische verzorging in artikel 13, A, lid 1, sub b, het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigt, omdat paramedische prestaties, evenals behandelingen door gediplomeerde psychologen, van BTW zijn vrijgesteld ongeacht de plaats waar zij worden verricht. 50. Uit de voorgaande overwegingen vloeit voort, dat de term medische verzorging in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat hij alle in dit lid, sub c, bedoelde gezondheidskundige verzorging van de mens omvat, met name de prestaties die worden verricht door personen die niet de hoedanigheid van arts hebben, doch die paramedische diensten leveren zoals psychotherapeutische behandelingen door gediplomeerde psychologen.

(….).

72. In de punten 57 en 58 van het reeds aangehaalde arrest Kügler heeft het Hof hieraan toegevoegd, dat de nationale autoriteiten bij het bepalen van de organisaties die moeten worden erkend als instelling van sociale aard in de zin van artikel 13, A, lid 1, sub g, van de Zesde richtlijn, overeenkomstig het gemeenschapsrecht en onder toezicht van de nationale rechterlijke instanties verschillende elementen in aanmerking dienen te nemen, waaronder het algemeen belang van de activiteiten van de betrokken belastingplichtige, het feit dat andere belastingplichtigen met dezelfde activiteiten reeds een soortgelijke vrijstelling genieten, alsmede het feit dat de kosten van de betrokken prestaties eventueel grotendeels worden gedragen door de ziekenfondsen of andere socialezekerheidsinstellingen. 73. Zoals de advocaat-generaal terecht in punt 55 van haar conclusie heeft opgemerkt, gelden deze aanwijzingen ook voor de uitlegging van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, wat betreft de erkenning van de in deze bepaling bedoelde inrichtingen. 74. In het hoofdgeding staat het dus aan de verwijzende rechter om uit te maken of, gelet op al deze elementen, de weigering om Dornier te erkennen met het oog op de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn, al dan geen schending oplevert van het beginsel van gelijke behandeling ten opzichte van andere marktdeelnemers die dezelfde prestaties in vergelijkbare situaties verrichten.”

Ook dit arrest werpt mijns inziens geen licht op belanghebbendes geval, nu niet in geschil was dat de prestaties van de stichting bestonden uit verlening van psychotherapeutische zorg aan patiënten; niet uit terbeschikkingstelling van Heilpraktiker met psychotherapeutendiploma aan andere instellingen om aldaar voor rekening en risico en onder gezag en verantwoordelijkheid van die andere instellingen op uurbasis psychotherapeutische diensten te verlenen. Zoals uit het antwoord van het HvJ op vraag 3 blijkt, ging het om “psychotherapeutische behandelingen die door een privaatrechtelijke stichting worden verstrekt”. In onze zaak staat feitelijk vast dat de belanghebbende geen behandelingen verstrekt aan patiënten, maar diensten levert aan ziekenhuizen.

De vraag rijst of er voor het gelijkheidsbeginsel nog iets over blijft na verwerping van het beroep op het neutraliteitsbeginsel. Bomer heeft over de verhouding tussen die twee beginselen in de omzetbelasting het volgende opgemerkt:

“Uit het arrest Mark & Spencer III blijkt dat de fiscale neutraliteit (gelijke behandeling) zich verzet tegen een ongelijke BTW-behandeling van soortgelijke goederen en diensten die met elkaar concurreren. Uit het arrest blijkt tevens dat het algemene gelijkheidsbeginsel ruimer is, doordat het niet enkel gericht is op gelijkheid van goederen en diensten die met elkaar in concurrentie staan. Een enkele maal ziet men dan ook dat, wanneer de actieradius van de fiscale neutraliteit een bepaalde ongelijkheid niet kan treffen, de rol van het algemene gelijkheidsbeginsel (…) of het non-discriminatiebeginsel (…) in het Werkingsverdrag wordt overgenomen.

Uit het Marks & Spencer III-arrest blijkt dus dat met fiscale neutraliteit wordt gedoeld op de BTW-druk op goederen en diensten en dat die gelijk moet zijn tussen concurrenten. Het algemene gelijkheidsbeginsel kan daarentegen van toepassing zijn als een andere ongelijke behandeling aan de orde is, zonder dat sprake is van ongelijke behandeling van concurrenten. Uit de jurisprudentie van het Hof blijkt dit een terugkerend onderscheid. (…) Bij een onderzoek naar schending van het algemene gelijkheidsbeginsel worden omstandigheden met elkaar vergeleken, het is voor een dergelijk onderzoek niet vereist dat deze vergelijking gericht is op concurrentieverhoudingen. Daaruit volgt dat het algemene gelijkheidsbeginsel in belastingzaken niet samenvalt met het beginsel van fiscale neutraliteit.”

In het genoemde arrest Marks & Spencer III overwoog het HvJ:

“In de tweede plaats komt het gelijkheidsbeginsel ter zake van btw tot uitdrukking in het beginsel van fiscale neutraliteit (arrest van 8 juni 2006, L.u.P., C‑106/05, Jurispr. blz. I‑5123, punt 48 en aangehaalde rechtspraak). Van schending van het beginsel van fiscale neutraliteit kan evenwel slechts sprake zijn tussen concurrerende handelaars, zoals in punt 47 van het onderhavige arrest is aangegeven, terwijl schending van het algemene gelijkheidsbeginsel in belastingzaken de vorm kan aannemen van andere soorten van discriminatie jegens handelaars die niet noodzakelijk concurrenten zijn, maar zich in andere opzichten in een vergelijkbare situatie bevinden.”