Box 3-heffing 2016 en 2017 niet strijdig met artikel 1 EP

1.1. De inspecteur heeft de aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2016 en 2017 opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Belanghebbende heeft tegen beide aanslagen bezwaar gemaakt.

1.3. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en het bezwaar telkens ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep uitsluitend gegrond verklaard voor wat betreft de dwangsom voor het jaar 2017 en voor het overige ongegrond verklaard.

1.5. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. De zitting heeft digitaal plaatsgevonden op 10 juni 2020 in ’s-Hertogenbosch. Via een videoverbinding hebben hieraan deelgenomen [gemachtigde] , als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur] .

1.7. Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar de inspecteur. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.

1.8. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1928. Zij is ongehuwd. In 2016 en 2017 genoot belanghebbende een uitkering op grond van de AOW.

2.2. Belanghebbende heeft op 8 maart 2017 aangifte IB/PVV 2016 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.444. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft belanghebbende in de aangifte als volgt berekend:

In de aangifte heeft belanghebbende vermeld dat zij € 48.162 vrijgestelde groene beleggingen bezit.

2.3. Belanghebbende heeft op 5 maart 2018 aangifte IB/PVV 2017 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.754. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft belanghebbende in de aangifte als volgt berekend:

In de aangifte heeft belanghebbende vermeld dat zij € 48.469 vrijgestelde groene beleggingen bezit.

2.4. Belanghebbende heeft in 2016 € 1.499 aan rente-inkomsten genoten en € 262 als opbrengst van de groene beleggingen. In 2017 heeft belanghebbende € 667 aan rente-inkomsten genoten en € 577 als opbrengst van de groene beleggingen.

2.5. Op 23 juni 2017 is de aanslag IB/PVV 2016 vastgesteld. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.444 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.522. De over het voordeel uit sparen en beleggen verschuldigde IB bedraagt 30% ofwel € 1.956. Belanghebbende heeft recht op een heffingskorting voor groene beleggingen van € 338.

2.6. Op 1 mei 2018 is de aanslag IB/PVV 2017 vastgesteld. De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 14.754 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.081. De over het voordeel uit sparen en beleggen verschuldigde IB bedraagt 30% ofwel € 1.824. Belanghebbende heeft recht op een heffingskorting voor groene beleggingen van € 340.

2.7. Belanghebbende heeft op 2 augustus 2017 respectievelijk 11 juni 2018 bezwaar gemaakt tegen beide aanslagen. Bij uitspraken op bezwaar van 16 oktober 2017 respectievelijk 1 oktober 2018 heeft de inspecteur de aanslagen gehandhaafd.

2.8. De rechtbank heeft bij uitspraak van 18 november 2019 de beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard, met uitzondering van de dwangsom voor het jaar 2017. De rechtbank heeft een dwangsom van € 670 toegekend.

2.9. De inspecteur heeft de dwangsom inclusief € 15 rente uitbetaald al voordat de rechtbank uitspraak heeft gedaan.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. Is het zorgvuldigheidsbeginsel en motiveringsbeginsel door de inspecteur geschonden?
2. Dienen de aanslagen te worden verminderd, omdat de forfaitair vastgestelde voordelen uit sparen en beleggen niet haalbaar waren en dus ook niet als genoten kunnen worden aangemerkt?
3. Is sprake van strijd met artikel 1 Eerste Protocol bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: artikel 1 EP)?
4. Heeft belanghebbende recht op een dwangsom wegens het te laat vaststellen van de dwangsom?
5. Heeft belanghebbende recht op een schadevergoeding wegens het te laat vaststellen van een dwangsom?

Belanghebbende is van mening dat deze vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Belanghebbende concludeert tot vermindering van de aanslagen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning, tevens verzamelinkomen van € 14.444 respectievelijk € 14.754. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

Ten aanzien van vraag I

4.1. Belanghebbende stelt dat het zorgvuldigheidsbeginsel en het motiveringsbeginsel zijn geschonden aangezien – naar het hof begrijpt – de door de inspecteur in de uitspraak op bezwaar gegeven motivering van zijn standpunt niet juist is en de rechtbank desondanks de uitspraak op bezwaar in stand laat en voorts dat zij een groot aantal motiveringsverzoeken heeft gedaan en de inspecteur daar onvoldoende op is ingegaan.

4.2. Deze klacht faalt. Een onjuiste of gebrekkige motivering van de uitspraak op bezwaar – zo daar al sprake van is - leidt in beginsel niet tot vernietiging van die uitspraak. Het gaat uiteindelijk om de vraag of de aanslag naar het juiste bedrag is vastgesteld. Voor zover de inspecteur dit onvoldoende zou hebben gemotiveerd in de uitspraak op bezwaar, zorgt de rechter in zijn uitspraak voor voldoende motivering van zijn oordeel in het geval hij meent dat de aanslag juist is vastgesteld.

4.3. Voor zover belanghebbende beoogt te stellen dat de rechtbank zijn oordeel over de juistheid van de heffing onvoldoende zou hebben gemotiveerd, faalt die klacht. Het hof is van oordeel dat de rechtbank uitgebreid dit oordeel heeft gemotiveerd. In hoeverre dat oordeel juist is, komt hierna aan de orde. Het hof merkt hierbij nog op dat de rechtbank niet verplicht is op alle argumenten in te gaan.

Ten aanzien van vraag II

4.4. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de uitspraak van de rechtbank tegenstrijdig is, omdat enerzijds wordt geconcludeerd dat het forfaitaire rendement van € 6.522 niet haalbaar was in het jaar 2016 en de rechtbank anderzijds oordeelt dat het forfaitaire voordeel als inkomen is genoten. In wezen stelt belanghebbende dat op grond van artikel 2.3 Wet IB 2001 het inkomen uit sparen en beleggen slechts belastbaar kan zijn indien en voor zover dat inkomen ook daadwerkelijk is ‘genoten’.

4.5. Het hof beantwoordt vraag II ontkennend. In artikel 2.3 Wet IB 2001 wordt weliswaar gesproken over ‘genoten (...) belastbare inkomen uit sparen en beleggen’, maar uit de memorie van toelichting kan het volgende worden afgeleid:

“Voor alle drie categorieën belastbaar inkomen is vastgelegd dat het gaat om door de belastingplichtige zelf genoten inkomen. Het woord 'genoten' geeft aan dat, wil inkomen of een inkomensbestanddeel bij de belastingplichtige belastbaar zijn, het bij hem moet zijn opgekomen of op grond van specifieke bepalingen geacht moet worden bij hem te zijn opgekomen.” (Kamerstukken II, 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 78-79).

4.6. Uit de wetgeschiedenis blijkt dus dat met het begrip ‘genoten’ inkomen wordt bedoeld het inkomen dat bij de belastingplichtige moet zijn opgekomen of op grond van specifieke bepalingen geacht moet worden bij de belastingplichtige te zijn opgekomen. Het forfaitaire voordeel van box 3 wordt bij de belastingplichtige geacht te zijn opgekomen en wordt daarmee dus als genoten inkomen beschouwd. Het hof heeft dit reeds geoordeeld in de procedure over het belastingjaar 20151 en het tegen deze uitspraak ingestelde beroep in cassatie is door de Hoge Raad verworpen.2 Al hetgeen belanghebbende overigens over het genietingsvereiste onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 heeft gesteld, kan niet tot een ander oordeel leiden.

Voor zover belanghebbende deze stelling ook voor het jaar 2017 inneemt, heeft hetzelfde te gelden.

Ten aanzien van vraag III

4.7. Belanghebbende heeft gesteld dat de forfaitaire vermogensrendementsheffing van box 3 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP, omdat die heffing niet meer in een redelijke, proportionele verhouding tot het werkelijke rendement op spaarsaldi staat en het stelsel geen enkele vorm van tegenbewijs toestaat, dan wel dat op individueel niveau van een dergelijke schending sprake is. Voor de beantwoording van deze vraag maakt het hof een onderscheid tussen de jaren 2016 en 2017.

2016

4.8. Het hof verwijst naar het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2019.3 In dat arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor de jaren 2013 en 2014 het door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent niet meer haalbaar was voor belastingplichtigen zonder daar (veel) risico voor te hoeven nemen. Het hof heeft geen reden om te veronderstellen dat dit anders was in het jaar 2016. Voor de vraag of op stelselniveau ook sprake is van een buitensporig en zware last voor belastingplichtigen, is van belang of het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement lager is dan 1,2 procent. Maar zelfs al zou dat zo zijn, dan nog heeft te gelden dat bij het voorzien in het hiermee gepaard gaande rechtstekort geen plaats is voor ingrijpen van de rechter, tenzij een individuele belastingplichtige in strijd met artikel 1 EP wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last als gevolg van de heffing van box 3.

4.9. Daarom dient de vraag te worden beantwoord of belanghebbende wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. De Hoge Raad heeft in het in 4.8 vermelde arrest in dat kader het volgende overwogen:

“2.4.4. (…)

Van de zojuist bedoelde toets op stelselniveau moet worden onderscheiden de situatie waarin een belastingplichtige stelt in strijd met artikel 1 EP te worden geconfronteerd met een individuele en buitensporige last als gevolg van de heffing van box 3. Bij de beoordeling van de vraag of een zodanige individuele en buitensporige last zich voordoet, moeten de gevolgen van de heffing van box 3 worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene. Daarbij is het inkomen uit werk en woning en uit aanmerkelijk belang een belangrijk aanknopingspunt (vgl. HR 6 april 2018, ECLI:NL:HR:2018:511). (…).”.

In het arrest van 29 mei 20204 heeft de Hoge Raad dit nogmaals bevestigd en geoordeeld dat de heffing van box 3 deel uitmaakt van de voor het desbetreffende jaar opgelegde aanslag IB/PVV en dat onderzocht moet worden of die aanslag als geheel beschouwd belanghebbende confronteert met een individuele en buitensporige last, welke vraag moet worden bezien in samenhang met de gehele financiële situatie van de betrokkene.

4.10. De totaal verschuldigde IB/PVV over het jaar 2016 bedraagt € 1.543. De verschuldigde inkomstenbelasting over het jaar 2016 over het inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 1.956. Belanghebbende heeft recht op een extra heffingskorting van € 338 in verband met de groene beleggingen. Gelet op het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende (€ 14.444), de aanwezigheid van een eigen woning zonder hypotheekschuld, alsmede de opbrengst van haar vermogen, is het hof van oordeel dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last als gevolg van de heffing van box 3.

2017

4.11. De inspecteur heeft voor het jaar 2017 gesteld dat slechts beoordeeld mag worden of belanghebbende wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last en dat de vraag of sprake is van schending van artikel 1 EP op stelselniveau slechts beantwoord kan worden in de geselecteerde procedures die worden aangewezen in het kader van massaal bezwaar.5

4.12. Het hof verwerpt dit standpunt. De regeling voor massaal bezwaar opent in artikel 25e en 25f Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) inderdaad de mogelijkheid dat enerzijds op de geselecteerde rechtsvraag één collectieve uitspraak op bezwaar wordt gedaan en anderzijds dat op andere bezwaren dan bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt, de inspecteur beslist bij individuele uitspraak. In het hiervoor vermelde besluit wordt voorts aangegeven dat wanneer in bezwaar iemand tevens klaagt over een individuele en buitensporige last, dat dan het bezwaar niet kan meelopen in de regeling van massaal bezwaar. Vervolgens is bij brief van 29 augustus 20186 dit standpunt genuanceerd en dat de bezwaren in dat geval worden gesplitst en dat belastingplichtigen daarover een brief ontvangen. Niet is gebleken dat belanghebbende een dergelijke brief heeft gekregen, zodat belanghebbende op basis van het voormelde besluit al ervan uit mocht gaan dat haar bezwaren in volle omvang zouden worden behandeld.

Maar ook overigens is het standpunt van de inspecteur onjuist. Een splitsing van een bezwaar brengt niet mee dat daarmee de overige regels van de Algemene wet bestuursrecht buiten toepassing blijven. In een procedure als de onderhavige dient de rechter te beoordelen of het primaire besluit (de aanslag) juist is. Indien met de individuele uitspraak op bezwaar niet wordt gewacht op de collectieve uitspraak, en tegen zo’n individuele uitspraak op bezwaar beroep wordt aangetekend, heeft dat tot gevolg dat de rechter de zaak in volle omvang moet beoordelen om vast te stellen of het primaire besluit juist is. De rechter ontkomt er dan niet aan om ook de stellingen die in de massale bezwaarprocedure aan de orde zijn en die ook aan de orde zijn in de zaak van de belastingplichtige, te behandelen. Dit zou slechts anders zijn, indien de wetgever hiervoor een afwijkende regeling zou hebben getroffen. Dat is naar het oordeel van het hof niet het geval en valt ook niet te lezen in de artikelen 25c tot en met 25f AWR. De rechtbank heeft daarom terecht beoordeeld of de box-3-heffing op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP.

4.13. Het hof is van oordeel dat aan de door de wetgever gemaakte veronderstellingen over de samenstelling van het vermogen van belastingplichtigen niet elke redelijke grond ontbreekt. Deze veronderstellingen zijn immers gebaseerd op empirisch materiaal, namelijk de integrale gegevens van het box 3 vermogen in de belastingaangiften over het jaar 2012. Deze veronderstelde samenstelling van het vermogen wordt na drie jaar en vervolgens telkens na vijf jaar geëvalueerd voor de vraag of deze nog aansluit bij de realiteit. Dat er belastingplichtigen zijn die ervoor kiezen om hun volledige vermogen risicomijdend te beleggen, maakt dat niet anders. Voorts worden de veronderstelde rendementen van de verschillende rendementsklassen jaarlijks aangepast7 en zijn deze gebaseerd op gemiddelden van de recente jaren. Er kan dan ook niet worden gezegd dat de door de wetgever vastgestelde rendementen voor belastingplichtigen niet haalbaar zijn. Voor zover belanghebbende stelt dat ook voor het jaar 2017 uit moet worden gegaan van een te behalen rendement op risicovrije beleggingen, verwerpt het hof deze stelling. Uit het gewijzigde regime blijkt dat de wetgever uitgaat van rendementsklassen en per rendementsklasse een rendement heeft bepaald op basis van gerealiseerde rendementen in recente jaren. Voor beleggingen wordt daarbij gekeken naar het langetermijnrendement op onroerende zaken, aandelen en obligaties.8 Er kan dan ook niet worden gezegd dat de wetgever heeft gehandeld in strijd met het vereiste van ‘fair balance’, mede gelet op de ruime beoordelingsvrijheid die de wetgever heeft. Evenmin kan worden geoordeeld dat deze regeling niet voldoet aan de eisen van ‘lawfullness’.

4.14. De rendementsheffing vanaf het jaar 2017 is op stelselniveau dan ook niet in strijd met artikel 1 EP.

4.15. Dan komt de vraag op of belanghebbende wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporig zware last door de heffing van box 3.

De totaal verschuldigde IB/PVV over het jaar 2017 bedraagt € 1.354. De verschuldigde inkomstenbelasting over het jaar 2017 over het inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 1.824. Belanghebbende heeft recht op een extra heffingskorting van € 340 in verband met de groene beleggingen. Gelet op het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende (€ 14.754), de aanwezigheid van een eigen woning zonder hypotheekschuld, alsmede de opbrengst van haar vermogen, is het hof van oordeel dat niet kan worden gezegd dat belanghebbende wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last als gevolg van de heffing van box 3.

Ten aanzien van vraag IV

4.16. Belanghebbende stelt dat de inspecteur de aanvraag van 19 augustus 2018 om een dwangsom niet binnen redelijke termijn van twee maanden heeft gehonoreerd en dat zij om die reden recht heeft op een tweede dwangsom.

4.17. De rechtbank heeft dit standpunt verworpen onder verwijzing naar de uitspraak ABRvS 17 februari 2016, ECLI:NL:RVS:2016:409. Dit oordeel van de rechtbank is juist. De Afdeling heeft in deze uitspraak expliciet geoordeeld dat een ingebrekestelling geen aanvraag is in de zin van artikel 4:17, lid 1, Awb en dat het nemen van een dwangsombesluit geen beschikking op aanvraag is in de zin van artikel 4:17, lid 1, Awb en dat het bestuursorgaan niet krachtens die bepaling een dwangsom kan verbeuren wegens het niet-tijdig nemen van een dwangsombesluit.

4.18. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de inspecteur na de beslissing van de rechtbank nog zelfstandig een besluit moet nemen tot het toekennen van een dwangsom, verwerpt het hof die stelling. De beslissing van de rechtbank komt in zoverre in de plaats van het uitblijven van de beslissing door de inspecteur. De inspecteur dient vervolgens gevolg te geven aan de beslissing van de rechtbank, hetgeen hij heeft gedaan (zie onder 2.9).

Ten aanzien van vraag V

4.19. Belanghebbende heeft ter zitting nog gesteld dat door het te laat beslissen op het verzoek om een dwangsom belanghebbende recht heeft op schadevergoeding, waarbij belanghebbende aan wil sluiten bij de regels van de immateriële schadevergoeding van € 500 per half jaar. Ook deze stelling verwerpt het hof. De regels waar belanghebbende op doelt, zoals door de Hoge Raad verwoord in het overzichtsarrest van 19 februari 20169, zien op de afhandeling van bezwaar- en beroepsprocedures binnen redelijke termijn. De in dat arrest geformuleerde termijnen zijn niet overschreden. Voor zover belanghebbende beoogt te stellen dat de inspecteur rente moet vergoeden, wijst het hof op het feit dat de rechtbank de inspecteur heeft veroordeeld tot het voldoen van een dwangsom van € 670 en dat de inspecteur een vergoeding van € 685 heeft uitbetaald. De inspecteur heeft dus een rente vergoed van € 15. Niet is gebleken dat dit bedrag te laag is.

Tussenconclusie

4.20. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

4.21. Het hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

4.22. Het hof acht geen reden aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart het hoger beroep ongegrond;

• bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door T.A. Gladpootjes, voorzitter, L.B.M. Klein Tank en J.M van der Vegt, in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 juli 2020 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.