Ongebruikelijke terbeschikkingstelling; geen navordering door ambtelijk verzuim (1)

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P,  heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende, vertegenwoordigd door A.E.T.M. van de Camp, heeft een verweerschrift ingediend. Zij heeft ook incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

De Staatsecretaris heeft schriftelijk zijn zienswijze over het incidentele beroep naar voren gebracht.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1.1. Bij notariële akte van 6 juli 2007 hebben de ouders van belanghebbende aan belanghebbende, haar zus en haar broer (hierna tezamen: de kinderen) 58.71.15 ha cultuurgrond met opstallen in eigendom overgedragen tegen een koopprijs van € 632.783,25 (hierna: de grondtransactie). De ouders hebben zich bij de overdracht een regulier pachtrecht (hierna: het pachtrecht) voorbehouden ten behoeve van de voortzetting van het gebruik van de onroerende zaken in het landbouwbedrijf van de moeder van belanghebbende (hierna: de moeder). De pacht tussen de ouders en de kinderen is aangegaan voor een periode van twaalf jaar en bijna vier maanden, ingaande op 6 juli 2007 en eindigend op 31 oktober 2019. De pachtprijs bedroeg € 25.000 per jaar. De moeder is geboren op [...] 1943.

2.1.2. De moeder had een groot deel van de in juli 2007 aan de kinderen overgedragen onroerende zaken, namelijk een boerderij, ondergrond, erf, tuin, dijk en cultuurgrond (39.19.15 ha), bij notariële akte van 6 februari 2007 vrij van pacht in eigendom verworven.

2.1.3. De door belanghebbende voor haar aandeel (een derde deel van het totaal) in de grondtransactie verschuldigde koopprijs bedroeg € 214.802,72. Deze koopprijs is bepaald aan de hand van het door een makelaar-taxateur op 19 juni 2007 opgemaakte taxatierapport. De waarde in het economische verkeer van de hiervoor in 2.1.1 vermelde 58.71.15 ha cultuurgrond en opstallen is daarin bepaald op € 1.601.600 en de waarde in verpachte of verhuurde staat op € 632.700.

2.1.4. In de notariële akte van levering van 6 juli 2007 is de schuld van belanghebbende tot betaling van de koopsom omgezet in een schuld wegens geldlening. De voorwaarden waaronder de geldlening is verstrekt, zijn opgenomen in een geldleningsovereenkomst van 6 juli 2007. Een deel van de koopsom is in 2007 verrekend met een vordering ter grootte van € 544.068 die de kinderen op hun ouders hadden. Over de restantschuld is in de periode 2007 tot en met 2010 jaarlijks 4 procent rente bijgeschreven op de hoofdsom. Op 5 januari 2010 is het restant van de lening, te weten een bedrag van € 103.293, oftewel € 34.431 per kind, volledig afgelost.

2.1.5. Belanghebbende heeft in haar aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2007 de van haar ouders verworven onroerende zaken aangegeven als bezittingen bij de bepaling van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3-vermogen). De aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2007 is overeenkomstig de aangifte vastgesteld.

2.1.6. In juli 2007 heeft de notaris de akte van levering ter zake van de grondtransactie naar de Belastingdienst gestuurd. Op 14 juli 2008 heeft de vader van belanghebbende op verzoek van de Belastingdienst een kopie van de door de Grondkamer goedgekeurde pachtovereenkomst en het hiervoor in 2.1.3 genoemde taxatierapport toegestuurd aan de Belastingdienst. In 2009 heeft overleg plaatsgehad tussen de Belastingdienst en de ouders, onder meer over de aankoop van de boerderij en grond en de daaropvolgende verkoop van de boerderij en grond, samen met de al aanwezige landbouwgrond, aan de kinderen. Hierbij is onder meer in een brief van 16 juli 2009 door taxateurs namens de Belastingdienst het zakelijke karakter van de grondtransactie ter discussie gesteld.

2.1.7. In een brief van 7 oktober 2009 schrijven de taxateurs van de Belastingdienst:

2.1.8. Dit standpunt heeft geleid tot discussie over de juistheid van de aangifte voor de IB/PVV voor het jaar 2007 van de moeder, omdat de waardering van de agrarische onroerende zaken rechtstreeks van belang was voor de bepaling van de waarde van het door de moeder te activeren pachtrecht. Verder leidde dit standpunt tot discussie over de vraag of bij de grondtransactie sprake was van bevoordeling van de kinderen in het kader van de schenkbelasting. Op 19 november 2009 heeft een afrondend overleg plaatsgevonden tussen de ouders en de Belastingdienst. De uitkomst daarvan is dat geen correctie plaatsvindt op de waarde in verpachte staat van de in de grondtransactie begrepen cultuurgrond. Verder is er bij wege van compromis overeenstemming bereikt over de hoogte van het door de moeder in haar landbouwonderneming te activeren pachtrecht en de afschrijvingstermijn. Ten slotte is vastgesteld dat ter zake van de grondtransactie geen sprake is van een schenking door de ouders aan de kinderen.

2.1.9. Op 25 december 2013 zijn de kinderen en de ouders overeengekomen dat per 2 februari 2014 een groot deel van de grond aan het verpachte wordt onttrokken. Vervolgens zijn zij overeengekomen dat met betrekking tot het overige deel van de grond de reguliere pacht per 31 december 2016 wordt beëindigd. In 2016 heeft de moeder haar landbouwbedrijf volledig gestaakt.

2.1.10. Belanghebbende heeft voor het jaar 2014 aangifte voor de IB/PVV gedaan. Net als in voorgaande jaren heeft zij hierbij het verpachte onroerend goed aangegeven als box 3vermogen. De aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2014 is met dagtekening 5 april 2016 overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld.

2.1.11. In verband met de staking van het landbouwbedrijf van de moeder heeft de Belastingdienst eind 2016 een onderzoek ingesteld met het oog op de heffing van IB/PVV van de moeder. Daarbij heeft de Inspecteur geconstateerd dat de ouders in 2014 afstand hebben gedaan van hun pachtrecht met betrekking tot een groot deel van de verpachte grond, met voor de kinderen een aangroei van de waarde in verpachte staat van dat deel van de grond naar de waarde in onverpachte staat tot gevolg. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur begin 2017 een onderzoek ingesteld naar de juistheid van de aangifte voor de IB/PVV voor het jaar 2014 van belanghebbende, in het bijzonder naar de vraag of belanghebbende de verpachte grond terecht tot het vermogen in box 3 heeft gerekend.

2.1.12. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de uitkomst van dit onderzoek het standpunt ingenomen dat de verpachte grond niet tot het vermogen in box 3 kan worden gerekend omdat de grondtransactie leidt tot een ongebruikelijke terbeschikkingstelling, waardoor de aangroei van de waarde in verpachte staat naar de waarde in onverpachte staat in het onderhavige jaar 2014 bij belanghebbende in de belastingheffing in box 1 moet worden betrokken. De ongebruikelijke terbeschikkingstelling is volgens de Inspecteur aangevangen in 2007 en voor een aanmerkelijk deel geëindigd in 2014, namelijk met het beëindigen van de reguliere pacht door de ouders ten aanzien van een groot deel van de verpachte grond. De Inspecteur heeft daarom de onderhavige navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2014 opgelegd.

3. De oordelen van het Hof

3.1. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur wat betreft de navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2014 een ambtelijk verzuim heeft begaan dat navordering op de voet van artikel 16, lid 1, AWR verhindert. Ook was in geschil of de grondtransactie heeft geleid tot een ongebruikelijke terbeschikkingstelling.

3.2. Het Hof heeft in de eerste plaats geoordeeld dat, gelet op alle feiten en omstandigheden van de onderhavige zaak, sprake was van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Het heeft daartoe overwogen dat het met het geheel van rechtshandelingen bereikte resultaat zodanig is, dat een dergelijk samenstel van rechtshandelingen zich tussen derden die geen familie zijn, niet zou hebben voorgedaan.

3.3. Het Hof heeft verder geoordeeld dat de Inspecteur in het onderhavige geval een ambtelijk verzuim heeft begaan dat navordering verhindert door destijds de gegevens van de grondtransactie niet op te nemen in het dossier van belanghebbende en aldus een beoordeling van de kwalificatie van de grondtransactie bij belanghebbende achterwege te laten. Het Hof overwoog daartoe het volgende.

3.3.1. De voor de heffing van IB/PVV van de moeder bevoegde inspecteur heeft de grondtransactie op zakelijkheid beoordeeld en uiteindelijk haar goedkeuring verleend aan de waarde van het pachtrecht op de balans van de onderneming van de moeder en aan de gehanteerde afschrijvingstermijn. Pas bij de beoordeling in 2016 van de gedeeltelijke beëindiging van de pachtovereenkomst in 2014 zag deze inspecteur de noodzaak die informatie te delen met de inspecteur die bevoegd is voor de heffing van IB/PVV van de kinderen. De vraag of de overdracht van de grond met opstallen onder voorbehoud van pacht aan de kinderen zich ook tussen onafhankelijke derden zou kunnen voordoen, was echter al een wezenlijk onderdeel van de discussie bij de regeling van de aangifte voor de IB/PVV voor het jaar 2007 van de moeder en daaraan voorafgaand bij de inspecteur Registratie en Successie. Daarbij is onder meer de conclusie getrokken dat de familieverhoudingen en persoonlijke overwegingen een overheersende rol hebben gespeeld bij de grondtransactie. De voor de heffing van IB/PVV van de moeder bevoegde inspecteur had daarom al in 2009 moeten onderkennen dat het samenstel van rechtshandelingen tussen de ouders en de kinderen tot de vraag moest leiden of daarbij sprake was van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, lid 3, Wet IB 2001 door de kinderen aan de moeder. Onder die bijzondere omstandigheden hadden de stukken met betrekking tot de grondtransactie toen al aan de Inspecteur ter beoordeling moeten worden doorgestuurd. Het niet doorsturen daarvan komt voor diens rekening, aldus het Hof.

3.3.2. Verder overwoog het Hof dat in het geval de stukken met betrekking tot de grondtransactie in de loop van 2009 aan het dossier van belanghebbende zouden zijn toegevoegd, de Inspecteur had onderkend dat de aangiften voor de IB/PVV van belanghebbende vanaf 2007 niet juist waren omdat geen pachtopbrengst als terbeschikkingstellingsresultaat in box 1 in aanmerking was genomen. Dat geldt dan evenzeer voor latere jaren, waaronder 2014. De omstandigheid dat de Inspecteur pas in 2017 op de hoogte raakte van de gedeeltelijke beëindiging van de pachtovereenkomst in 2014, doet niet daaraan af, aangezien de Inspecteur gelet op het vorenstaande in redelijkheid al aan de juistheid van de aangifte van belanghebbende voor de IB/PVV voor het jaar 2014 had behoren te twijfelen, aldus het Hof.

3.3.3. Het Hof is op grond hiervan tot het oordeel gekomen dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan dat navordering op de voet van artikel 16, lid 1, AWR verhindert.

4. Beoordeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel

4.1. Het middel voert in de eerste plaats aan dat het Hof een oordeel over ongebruikelijke terbeschikkingstelling achterwege had moeten laten. De klachten kunnen in zoverre niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

4.2.1. Het middel richt zich voor het overige tegen het oordeel van het Hof dat zich in dit geval een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling voordoet.

4.2.2. Bij de beoordeling van het middel in zoverre wordt het volgende vooropgesteld.

4.2.3. Bij de toepassing van artikel 3.91, lid 3, Wet IB 2001 moet worden onderzocht of de terbeschikkingstelling is aan te merken als een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. De strekking van die bepaling is om het resultaat van zo’n ongebruikelijke terbeschikkingstelling te belasten als resultaat uit een werkzaamheid indien met deze terbeschikkingstelling op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen in belastingdruk tussen de boxen. Bij de beoordeling daarvan zijn verschillende invalshoeken mogelijk, waaronder het antwoord op de vraag of een bepaalde transactie zinvol is en welke effecten ermee worden bereikt. Het past bij deze strekking niet slechts de terbeschikkingstelling zelf te beoordelen op haar gebruikelijkheid in het maatschappelijke verkeer, maar daarbij het geheel van rechtshandelingen dat met de terbeschikkingstelling verband houdt, in aanmerking te nemen.2

Uit deze strekking en beoordelingswijze van de terbeschikkingstellingsregeling volgt dat een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling onder meer plaatsvindt indien het met een geheel van (rechts)handelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van (rechts)handelingen zich tussen derden die geen familie zijn, niet zou voordoen. Die mogelijkheid bestaat ook indien onderdelen van dat geheel van (rechts)handelingen op zichzelf beschouwd niet onzakelijk of ongebruikelijk zijn.3

4.2.4. Het Hof heeft met zijn hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel hetgeen hiervoor in 4.2.3 is vooropgesteld, niet miskend. Voor het overige kan dit oordeel, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering.

5. Beoordeling van het in het principale beroep voorgestelde middel

5.1. Het middel richt zich tegen het hiervoor in 3.3.3 weergegeven oordeel van het Hof. Het betoogt daartoe in de eerste plaats dat het Hof een onderzoeksplicht van de Inspecteur dan wel een renseigneringsplicht heeft aangenomen die verder gaat dan voortvloeit uit de jurisprudentie van de Hoge Raad over ambtelijke verzuimen die navordering op de voet van artikel 16, lid 1, AWR verhinderen.

5.2.1. Naar aanleiding van het hiervoor in 5.1 vermelde betoog stelt de Hoge Raad voorop dat de inspecteur bij het regelen van een aanslag in de IB/PVV van de belastingplichtige in het algemeen kan volstaan met het raadplegen van het (digitale) dossier dat de aangiften en andere gegevens voor de IB/PVV van die belastingplichtige bevat. Met name bestaat voor de inspecteur niet de verplichting tot het raadplegen van (digitale) dossiers die door hem of door een andere inspecteur zijn aangelegd voor andere belastingplichtigen of andere belastingen, ook niet als de mogelijkheid bestaat dat daarin gegevens worden aangetroffen die voor het regelen van de bedoelde aanslag in de IB/PVV van belang kunnen zijn. In het algemeen is de inspecteur slechts dan verplicht tot een onderzoek buiten het (digitale) dossier van de belastingplichtige indien de daarin aanwezige gegevens daartoe redelijkerwijs aanleiding geven.4

5.2.2. De Inspecteur was in dit geval dan ook niet verplicht om bij het regelen van de aanslag in de IB/PVV van belanghebbende voor het jaar 2014 het dossier te raadplegen dat binnen de Belastingdienst was aangelegd met het oog op de heffing van IB/PVV van de moeder. De stukken van het geding laten immers geen andere slotsom toe dan dat de in het dossier van belanghebbende aanwezige gegevens redelijkerwijs geen aanleiding gaven tot een dergelijk onderzoek.

5.2.3. Het voorgaande neemt niet weg dat onder bijzondere omstandigheden het (digitale) dossier van de belastingplichtige (in dit geval: belanghebbende) onvolledig moet worden geacht omdat de ten aanzien van een andere belastingplichtige bevoegde inspecteur heeft nagelaten dat dossier aan te (doen) vullen. Dit doet zich voor in het onderhavige geval waarin (i) die ten aanzien van een andere belastingplichtige (in dit geval: de moeder) bevoegde inspecteur met het oog op de heffing van IB/PVV een onderzoek bij die andere belastingplichtige heeft ingesteld, en (ii) naar aanleiding daarvan het standpunt heeft ingenomen, en ook in redelijkheid kon innemen, dat bij het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan die belastingplichtige door een (groot)ouder of (klein)kind, familieverhoudingen en persoonlijke overwegingen een overheersende rol hebben gespeeld. In dat geval moet worden aangenomen dat die inspecteur heeft onderkend, of althans redelijkerwijs had moeten onderkennen, dat het zou kunnen gaan om een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, lid 3, Wet IB 2001. Dit brengt mee dat die inspecteur ook weet, of althans had moeten beseffen dat kennisneming van de bevindingen van het hiervoor bedoelde onderzoek op dit punt van belang is voor het regelen van aanslagen in de IB/PVV van degene(n) die de desbetreffende vermogensbestanddelen ter beschikking heeft onderscheidenlijk hebben gesteld, dus de bloed- of aanverwant(en) in de rechte lijn zoals bedoeld in artikel 3.91, lid 3, Wet IB 2001.

5.2.4. Onder de hiervoor in 5.2.3 omschreven – bijzondere – omstandigheden, bezien in het licht van de specifiek afgebakende, beperkte groep van verwanten die onder de regeling van artikel 3.91, lid 3, Wet IB 2001 vallen, is de inspecteur die het onderzoek heeft ingesteld, gehouden ervoor zorg te dragen dat zijn bevindingen aan het dossier van de andere bij de desbetreffende terbeschikkingstelling betrokken bloed- of aanverwant(en) in de rechte lijn worden toegevoegd, indien hij zelf bevoegd is om IB/PVV van die bloed- of aanverwant(en) te heffen. Laat deze inspecteur dit na, zodat deze relevante informatie in het (digitale) dossier van de betrokken bloed- of aanverwant (in dit geval: belanghebbende) ontbreekt, dan kan dat worden aangemerkt als ambtelijk verzuim van hemzelf.

Is een andere inspecteur binnen de Belastingdienst bevoegd om IB/PVV van die bloed- of aanverwant(en) te heffen, dan brengt een behoorlijke taakvervulling onder deze bijzondere omstandigheden mee dat de inspecteur die het onderzoek heeft ingesteld, de bevindingen daarvan ook ter kennis brengt van de inspecteur die bevoegd is voor de heffing van IB/PVV van de bloed- of aanverwant(en). Laat de eerstbedoelde inspecteur dat na, dan moet dat nalaten onder de hiervoor in 5.2.3 bedoelde bijzondere omstandigheden aan de bevoegde inspecteur worden toegerekend als ambtelijk verzuim. De Hoge Raad komt in zoverre terug van hetgeen is overwogen in rechtsoverweging 3.5 van zijn arrest van 29 augustus 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2235.

5.3. Hetgeen hiervoor in 5.2.3 en 5.2.4 is overwogen, brengt mee dat het Hof niet is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door aan te nemen dat de gegevens met betrekking tot de grondtransactie destijds in het dossier van belanghebbende hadden moeten worden opgenomen. Gelet op hetgeen hiervoor in 5.2.4 is overwogen, moet worden aangenomen dat het nalaten hiervan moet worden aangemerkt als een ambtelijk verzuim van de Inspecteur dat de onderhavige navordering verhindert. De hiervoor in 5.1 weergegeven rechtsklacht faalt.

5.4. De Hoge Raad heeft ook de overige klachten van het middel beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat ook deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van de uitspraak van het Hof. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

6. Slotsom

7.1. Belanghebbende heeft zich bij de Hoge Raad beklaagd over de lange duur van de behandeling van het cassatieberoep. Deze klacht merkt de Hoge Raad aan als een verzoek om een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure.5

7.2. In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 7 juni 2021. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding op van de redelijke termijn met minder dan zes maanden. Aan belanghebbende komt daarom een vergoeding van immateriële schade toe van € 500.

8. Proceskosten

8.1. Wat betreft het principale beroep in cassatie zal de Staatssecretaris worden veroordeeld tot vergoeding van de kosten die belanghebbende voor het geding in cassatie heeft moeten maken. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 21/02391, 21/02394 en 21/02396 met elkaar samenhangen in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit).

8.2. Vanwege de veroordeling tot een vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn in de cassatieprocedure, zal de Staat wat betreft het incidentele beroep in cassatie worden veroordeeld tot vergoeding van de kosten die belanghebbende voor het geding in cassatie heeft gemaakt.6

De Hoge Raad zal bij de berekening van de vergoeding van de proceskosten in verband met de behandeling van het incidentele beroep in cassatie wegingsfactor 0,5 hanteren, omdat de Hoge Raad dat beroep op zichzelf beschouwd ongegrond acht en de veroordeling in de proceskosten in verband met de behandeling van dat beroep uitsluitend wordt uitgesproken vanwege het honoreren van een verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

Verder wordt in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 21/02391, 21/02394 en 21/02396 met elkaarsamenhangen in de zin van het Besluit.

9. Beslissing

De Hoge Raad:

• verklaart beide beroepen in cassatie ongegrond,
• veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) tot vergoeding van de aan het cassatieberoep toerekenbare immateriële schade, vastgesteld op € 500,
• veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie betreffende het principale beroep in cassatie, vastgesteld op een derde van € 1.674, oftewel € 558, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
• veroordeelt de Staat (de Minister van Justitie en Veiligheid) in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie betreffende het incidentele beroep in cassatie, vastgesteld op een derde van € 837, oftewel € 279, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren M.W.C. Feteris, M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 27 oktober 2023.