Inspecteur mag navorderen; geen beoordelingsfout

HAA 23/589

Verweerder heeft met dagtekening 17 april 2021 aan eiser voor het jaar 2018 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd (aanslagnummer [# 1] ), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.099.

HAA 23/592

Verweerder heeft met dagtekening 14 april 2021 aan eiser voor het jaar 2018 een navorderingsaanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: ZVW) opgelegd (aanslagnummer [# 2] ), berekend naar een maximum bijdrage-inkomen van € 54.614.

Eiser heeft tegen beide navorderingsaanslagen bezwaar gemaakt.

Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 21 december 2022 de bezwaren afgewezen en de navorderingsaanslagen gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 1 februari 2024 te Haarlem.

Namens eiser is zijn gemachtigde verschenen. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam 1] en mr. [naam 2] .

Overwegingen

Feiten

1. Sinds 2008 is eiser eigenaar van “ [bedrijf] ” (hierna: [bedrijf] ). Dit betreft een in [land] gelegen stuk grond met daarop een pompstation en een (kleine) supermarkt (convenience store) met daarin een eetgelegenheid.

2. Sinds eiser eigenaar is geworden van [bedrijf] geeft hij de resultaten in zijn aangifte inkomstenbelasting aan als winst uit onderneming. De activiteiten hebben sinds de start in 2008 nimmer een positief resultaat opgeleverd.

De aangifte en aanslagen

3. Met dagtekening 28 februari 2019 is aan eiser een uitnodiging tot het doen van aangiften IB/PVV en ZVW 2018 uitgereikt.

4. Op 5 december 2019 heeft eiser de aangiften IB/PVV en ZVW 2018 ingediend. Het aangegeven verzamelinkomen bedraagt € 24.109. Eiser heeft een negatief resultaat aangegeven uit de activiteiten van [bedrijf] van € 59.291.

5. Verweerder heeft de primitieve aanslagen IB/PVV en ZVW 2018 vastgesteld met dagtekening 18 februari 2021 conform de ingediende aangiften (aanslagen [# 1] en [# 2] ). Het belastbaar inkomen uit werk en woning en het bijdrage-inkomen zijn vastgesteld op € 24.109.

6. Op 23 maart 2021 heeft verweerder een brief naar eiser gestuurd waarin de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2018 worden aangekondigd. Bij brief van 25 maart 2021 heeft verweerder deze navorderingsaanslagen gemotiveerd.

7. Verweerder heeft met dagtekening 17 april 2021 en 14 april 2021 de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2018 opgelegd naar een belastbaar inkomen respectievelijk een bijdrage-inkomen van € 75.099. Het bijdrage-inkomen is tot het maximale bedrag van € 54.614 in aanmerking genomen. Bij het opleggen van de navorderingsaanslagen is geen rekening gehouden met het negatieve resultaat uit de activiteiten van [bedrijf] van € 59.291. Het verschil tussen de primitieve aanslag IB/PVV 2018 en de navorderingsaanslag IB/PVV 2018 is als volgt:

Primitieve aanslag Navorderingsaanslag

Winst uit [eiser] Dienstverlening € 94.541 € 94.541

Verlies uit [bedrijf] € - 59.291 € 0

Kosten en lasten niet aftrekbaar € 64 € 64

Saldo fiscale winst € 35.314 € 94.605

Zelfstandigenaftrek € 7.280 € 7.280

Winst voor MKB-winstvrijstelling € 28.034 € 87.325

MKB-winstvrijstelling € 3.925 € 12.226

Belastbare winst € 24.109 € 75.099

8. Eiseres heeft tegen voornoemde navorderingsaanslagen bij brief met dagtekening 3 mei 2021 bezwaar gemaakt.

9. De rechtbank heeft op 4 mei 2021 uitspraak gedaan over het beroep ten aanzien van de aanslag IB/PVV 2016, de aanslag ZVW 2016, de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 en de navorderingsaanslag ZVW 2016 (zaken HAA 19/4668, HAA 19/4669, HAA 20/1431 en HAA 20/1432). De rechtbank heeft beslist dat de bewijslast moet worden omgekeerd, dat verweerder er in redelijkheid vanuit mocht gaan dat geen objectieve voordeelsverwachting bestond met betrekking tot de activiteiten van [bedrijf] in 2016 en dat eiser niet heeft doen blijken dat de activiteiten in dat jaar konden worden aangemerkt als bron van inkomen. Daarbij heeft de rechtbank beslist dat de stakingswinst in 2015 in aanmerking dient te worden genomen.

10. Het Gerechtshof Amsterdam heeft op 29 november 2022 uitspraak gedaan naar aanleiding van een compromis ter zitting (kenmerken 21/00404 t.e.m. 21/00407) over de (navorderings)aanslagen IB/PVV en ZVW 2016. Ter zitting is voorts overeenstemming bereikt over de hoogte van het over 2015 in aanmerking te nemen stakingsverlies.

Geschil

11.In geschil is of verweerder de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2018 mocht opleggen aan eiser. Meer specifiek is in geschil of verweerder mocht navorderen op grond van een kenbare fout. Niet in geschil is dat geen sprake is van een nieuw feit.

12. Eiser stelt dat het opleggen van de primitieve aanslagen [# 1] en [# 2] conform de ingediende aangiften is aan te merken als een beoordelingsfout van verweerder. Op grond van de lopende procedure over 2016 mocht eiser erop vertrouwen dat de aanslagen over 2017 en 2018 pas na beoordeling door verweerder zouden worden opgelegd. Beoordelingsfouten vallen niet onder artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Hierdoor kan er niet worden nagevorderd op grond van dit artikel.

Subsidiair stelt eiser dat navorderen op grond van een kenbare fout in dit geval niet mogelijk is, omdat de aanslag is opgelegd overeenkomstig de aangifte met daarin een pleitbaar standpunt. Navordering op grond van een kenbare fout is niet mogelijk bij een pleitbaar standpunt.

Eiser concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de navorderingsaanslagen.

13. Verweerder stelt dat sprake is van een kenbare fout, die het opleggen van de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2018 rechtvaardigt. Er is geen sprake van een pleitbaar standpunt.

Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

14. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

Beoordeling van het geschil

15. De rechtbank stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat verweerder niet beschikte over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigde.

16. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of sprake is van een kenbare fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR. Navordering op grond van deze bepaling is mogelijk in gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt.

17. Herstel door middel van navordering is niet mogelijk indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht (zie Hoge Raad 8 augustus 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0921). Een dergelijke beoordelingsfout kan niet met toepassing van artikel 16, tweede lid, aanhef en letter c, van de AWR worden hersteld, ook niet indien zij voor de belastingplichtige kenbaar was. Zodanige fouten kunnen daarom ook niet worden hersteld in gevallen waarin de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent bedraagt van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, in welke gevallen op grond van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR de kenbaarheid van de fout (bij wege van fictie) wordt verondersteld. Afgezien van de uitsluiting van genoemde beoordelingsfouten, is het begrip ‘fout’ in artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR, neutraal en ruim bedoeld. Onder ‘fout’ in de zin van deze bepaling moet worden verstaan: elke misslag die bij de Belastingdienst optreedt in verband met de aanslagregeling, zoals schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook andere fouten zoals “fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van aangiften”, indien het gevolg daarvan is dat de belastingschuld op een te laag bedrag is vastgesteld (zie Hoge Raad 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528).

18. Verweerder stelt zich op het standpunt dat als gevolg van een kenbare fout als bedoeld in artikel 16, tweede lid, aanhef en letter c, van de AWR, de primitieve aanslagen IB/PVV 2018 en ZVW 2018 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld en dat om die reden navordering mogelijk is. Verweerder wijst erop dat in het systeem van de Belastingdienst een behandelvoornemen is aangemaakt dat de aanslagen 2017 en 2018 niet overeenkomstig de ingediende aangifte moeten worden opgelegd. Daarmee had verweerder de wil de automatische afdoening van de aangifte IB/PVV en ZVW 2017 en 2018 te blokkeren. Verweerder heeft ter zitting toegelicht dat uit de bij het verweerschrift overgelegde printscreen van het systeem van de Belastingdienst (bijlage 19 bij het verweerschrift) lijkt te volgen dat het behandelvoornemen op 22 juni 2021 is opgenomen in het systeem, dat wil zeggen na het opleggen van de primitieve aanslagen IB/PVV en ZVW over 2018, maar dat gebleken is dat dit de datum is waarop het systeem laatstelijk was geraadpleegd. Omdat in het systeem het moment van het opnemen van het behandelvoornemen niet kon worden getraceerd, is een collega geraadpleegd. Deze verklaarde dat het behandelvoornemen al is opgenomen in 2019, bij de behandeling van het bezwaar over 2016, voorafgaand aan het opleggen van de primitieve aanslagen over 2018. Ondanks dat het behandelvoornemen al is opgenomen in 2019, is het niet meegenomen bij het opleggen van de primitieve aanslagen en zijn deze conform de aangiftes opgelegd, aldus verweerder.

19. Op de door verweerder overgelegde printscreen met het behandelvoornemen staat vermeld dat een afwijkende behandeling en uitworp gewenst is van onder meer de aanslag IB/PVV 2018. Als reden voor het behandelvoornemen wordt in de printscreen verwezen naar het bezwaar en beroep 2016. Gelet op dit behandelvoornemen en de toelichting van verweerder ter zitting begrijpt de rechtbank dat het voornemen bestond om de primitieve aanslagen IB/PVV 2018 en ZVW 2018 niet op te leggen conform de aangifte en dat het de bedoeling was om de procedure inzake de (navorderings)aanslagen IB/PVV en ZVW 2016 af te wachten. In weerwil van het behandelvoornemen zijn de aanslagen IB/PVV en ZVW 2018 opgelegd conform de aangiften en is de uitkomst van de procedure over 2016 niet afgewacht. Aannemelijk is dat dit het gevolg is van een administratieve misslag. Het gaat hier om fouten ten gevolge van de geautomatiseerde verwerking van de aangiften en niet om een beoordelingsfout. De rechtbank komt dan ook tot het oordeel dat sprake is van een fout als bedoeld in artikel 16 tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR.

20. De rechtbank ziet zich vervolgens voor de vraag gesteld of is voldaan aan het genoemde kenbaarheidsvereiste. Daarvan is in beginsel sprake omdat de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. De belasting volgens de aangifte IB/PVV en ZVW 2018 bedraagt immers € 3.731 en € 1.362, terwijl de wettelijk verschuldigde belasting € 29.505 respectievelijk € 3.085 bedraagt.

21. Van kenbare onjuistheid is echter geen sprake in gevallen waarin de belastingplichtige in redelijkheid kon menen dat de aanslag, hoewel tot een te laag bedrag, niettemin op goede gronden is vastgesteld. Voor zover een aanslag aldus tot een te laag bedrag is vastgesteld, mag de te weinig geheven belasting ook niet worden nagevorderd met toepassing van de 30%-regel uit artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR (HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1528, rechtsoverweging 2.4.1). In gevallen waarin de inspecteur bij de aanslagregeling ten onrechte een aangifte volgt waarin uitdrukkelijk een pleitbaar standpunt is ingenomen, is het voor de belastingplichtige niet kenbaar dat de belastingaanslag onjuist is vastgesteld (HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1529, rechtsoverweging 2.3.4 en gerechtshof Leeuwarden 7 april 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:2878). De regel dat de fout in elk geval kenbaar is als de te weinig geheven belasting ten minste 30% van de verschuldigde belasting bedraagt, is volgens de conclusie van A-G Koopman van 12 januari 2024 (ECLI:NL:PHR:2024:40) ook van toepassing als die belastingplichtige in zijn aangifte een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Bij de huidige stand van de jurisprudentie en de daarin weergegeven parlementaire geschiedenis gaat de rechtbank er evenwel vanuit dat een pleitbaar standpunt in de weg staat aan toepassing van genoemde 30%-regel, zodat het beroep op een pleitbaar standpunt hieronder zal worden beoordeeld.

22. Eiser stelt dat het in de aangifte ingenomen standpunt dat de activiteiten van [bedrijf] in 2018 worden aangemerkt als een bron van inkomen en dat sprake is van een objectieve voordeelsverwachting, pleitbaar is. Eiser brengt in dit verband naar voren dat er ten tijde van het doen van aangifte en het opleggen van de primitieve aanslagen nog geen rechterlijk oordeel was over deze kwestie. Voorts wijst eiser erop dat het oordeel van de rechtbank over 2016 met omkering van de bewijslast tot stand is gekomen en dat met betrekking tot 2018 omkering van de bewijslast niet aan de orde is. Ter zitting heeft eiser naar voren gebracht dat de negatieve resultaten het gevolg zijn geweest van bijzondere omstandigheden en dat de verliezen daarom niet in de weg staan aan het aannemen van een objectieve voordeelsverwachting. De verliezen zijn volgens eiser te wijten aan de aanhoudende recessie, de omstandigheid dat eiser niet in aanmerking bleek te komen voor het [land] staatsburgerschap, de omstandigheid dat een partij teakhouten meubelen verloren is gegaan door een inspectie door de [land] Douane en de omstandigheid dat de resultaten uit benzineverkoop in het winterseizoen tegenvielen.

23. Verweerder stelt dat geen sprake is van een pleitbaar standpunt met betrekking tot de bronvraag. Eiser heeft sinds de start van de activiteiten in 2008 met [bedrijf] geen positief resultaat behaald. Het hebben van tegenslagen is inherent aan het drijven van een onderneming en een ondernemer moet in staat zijn deze tegenslagen op te vangen. Op het moment van het indienen van de aangiften IB/PVV en ZVW 2018 was al tien jaar sprake van een negatief resultaat, hetgeen volgens verweerder wijst op het ontbreken van een objectieve voordeelsverwachting. Ook over het belastingjaar 2018 zijn de resultaten van [bedrijf] wederom zwaar negatief.

24. Volgens vaste jurisprudentie dient, om als bron van inkomen te kunnen worden aangemerkt, te worden voldaan aan de volgende drie (cumulatieve) voorwaarden: deelname aan het economische verkeer, het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen, en de (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs kan worden behaald. De vraag of een belastingplichtige in een jaar een onderneming uitoefent, en met name of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting, moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen. (zie Hoge Raad 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707). Van een pleitbaar standpunt (een pleitbare uitleg van het (belasting)recht) is sprake indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte naar objectieve maatstaven redelijkerwijs kon en mocht menen dat zijn uitleg van het belastingrecht juist was (zie o.a. Hoge Raad 20 december 2019, ECLI:NL:HR:2019:2020).

25. Niet in geschil is dat eiser ervan uit mocht gaan dat aan de andere eisen van een bron van inkomen was voldaan (deelname economisch verkeer en voordeel beogen). Het gaat thans uitsluitend nog om de vraag of eiser ten tijde van het doen van de aangiften IB/PVV en ZVW 2018 in redelijkheid heeft kunnen bepleiten dat in 2018 sprake was van een objectieve voordeelsverwachting. De rechtbank is van oordeel dat zulks niet het geval is. Ten tijde van het indienen van de aangiften was al duidelijk dat de activiteiten nimmer een positief resultaat hadden opgeleverd en op dat moment was reeds gedurende tien jaren sprake van verliezen. In dit verband neemt de rechtbank ook in aanmerking dat eiser, zoals hij zelf naar voren heeft gebracht, niet in aanmerking bleek te komen voor het [land] staatsburgerschap waardoor eiser slechts drie maanden ter plaatse in [land] kon zijn en aldaar werkzaamheden kon verrichten. Hij maakte om die reden extra kosten omdat hij heen en weer moest reizen en genoodzaakt was iemand in te huren om de activiteiten aldaar uit te oefenen. Gelet op dit een en ander kan niet worden volgehouden dat in redelijkheid de verwachting bestond dat de onderneming nog positieve resultaten zou gaan behalen. Het in de aangifte ingenomen standpunt is niet pleitbaar. De overige door eiser aangevoerde omstandigheden brengen niet met zich mee dat eiser een pleitbaar standpunt had met betrekking tot de eis van de objectieve voordeelsverwachting. Het betreft tegenslagen die inherent zijn aan het drijven van een onderneming en niet aannemelijk is geworden dat eiser zonder die omstandigheden wel in staat zou zijn geweest positieve resultaten te behalen. De omstandigheid dat verweerder over eerdere belastingjaren de verliezen wel in aftrek heeft toegelaten en daarmee het standpunt van eiser in dezen heeft gevolgd, brengt evenmin verandering in het oordeel van de rechtbank. De vraag of sprake is van een pleitbaar standpunt dient objectief - op basis van de wet - te worden beoordeeld en een dergelijk op basis van de aanslagregeling in eerdere jaren (contra legem) gewekt vertrouwen kan hierin geen rol van betekenis spelen nu het in zoverre niet gaat om uitleg van het belastingrecht.

26. De conclusie is dat geen sprake is van een pleitbaar standpunt en dat verweerder zich kan beroepen op de kenbare fout van artikel 16, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van de AWR. Navordering is dus mogelijk.

27. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

28. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.A. Fase, rechter, in aanwezigheid van mr. E.P. van der Zalm, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 maart 2024.