Terbeschikkingstellingsregeling niet van toepassing; winstuitdelingen; geen interne compensatie (1)

1.1. Aan belanghebbende zijn de navolgende (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd:

Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is heffingsrente dan wel belastingrente in rekening gebracht (hierna: de rentebeschikkingen).

1.2. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2011 en de daarmee verband houdende beschikking heffingsrente verminderd en de overige (navorderings)aanslagen en rentebeschikkingen gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen betreffende de jaren 2011 en 2013 ongegrond verklaard en die betreffende de jaren 2012 en 2014 gegrond. De navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2012 en de aanslag IB/PVV voor het jaar 2014 zijn verminderd. De rentebeschikkingen zijn dienovereenkomstig verminderd. De Inspecteur is daarbij veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten en het griffierecht.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de jaren 2011, 2013 en 2014 hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld met betrekking tot het jaar 2014. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.

1.6. Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft een nader stuk ingediend (tiendagenstuk). Partijen hebben hier over en weer op gereageerd.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 september 2023. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. W. van den Brink, als de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam1] (kantoorgenoot), alsmede [naam2] namens de Inspecteur, bijgestaan door [naam3] en [naam4] . Ter zitting zijn de zaken gelijktijdig met de zaken met de nummers BK-ARN 22/543 tot en met 22/545 ten name van de echtgenote van belanghebbende behandeld. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is geboren in 1943 en op 28 september 2012 in algemene gemeenschap van goederen gehuwd met [de echtgenote] (hierna: de echtgenote).

2.2. Belanghebbende is sinds 1 april 1997 enig aandeelhouder en bestuurder van (thans genaamd) [naam5] B.V. (hierna: [naam5] ) en sinds 3 oktober 2001 van [naam6] B.V. (hierna: [naam6] ).

Schuldpositie bij [naam5]

2.3. heeft aan belanghebbende door de jaren heen gelden ter leen verstrekt, zowel ten titel van geldlening (hierna: lening u/g) als in rekening-courant. Het verloop van de schuldpositie over de jaren 2011 tot en met 2019 is als volgt:

2.4. In augustus 2000 hebben belanghebbende (als leningnemer) en [naam5] (als leninggever) de termen en voorwaarden van de lening u/g neergelegd in een schriftelijke overeenkomst van geldlening, die - voor zover van belang - luidt als volgt:

2.5. De voorwaarden met betrekking tot de geldverstrekking in rekening-courant zijn niet schriftelijk vastgelegd. Belanghebbende heeft over de rekening-courantschuld geen rente betaald: rente is jaarlijks in rekening-courant bijgeschreven.

2.6. In 2017 heeft een herstructurering van de schulden van belanghebbende en [naam5] plaatsgevonden. In het kader van die herstructurering heeft belanghebbende in privé gehouden onroerende zaken verkocht. De verkoopopbrengst is aangewend ter aflossing van een schuld van [naam5] aan een derde ( [naam7] ). Verder heeft belanghebbende een schuld van [naam5] aan een zakenpartner ( [naam8] B.V.) overgenomen. Als gevolg hiervan is de rekening-courantschuld van belanghebbende aan [naam5] afgelost en de schuld uit hoofde van de lening u/g gedaald tot € 3.593.094 ultimo 2017 (zie 2.3). Genoemde zakenpartner heeft in het kader van de herstructurering een bedrag van in totaal € 1.500.000 aan belanghebbende in privé ter leen verstrekt en daarbij een recht van hypotheek op de eigen woning van belanghebbende bedongen.

Correspondentie met de belastingdienst over de schuldpositie

2.7. In het kader van de aanslagregeling vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) 2000 van [naam5] is gecorrespondeerd over de schuldpositie van belanghebbende, in het bijzonder over de zakelijkheid van de gehanteerde rentepercentages. De behandelend ambtenaar, [naam9] (hierna: [naam9] ), schrijft in een brief van 27 januari 2005 (onder meer) het volgende:

2.8. In het kader van de (navorderings)aanslagregeling IB/PVV 2011, 2012 en 2013 schrijft behandelend ambtenaar [naam10] (hierna: [naam10] ) in brieven van 22 december 2017 (onder meer) het volgende:

2.9. In het kader van de aanslagregeling IB/PVV 2014 schrijft behandelend ambtenaar [naam11] (hierna: [naam11] ) in een brief van 27 september 2018 (onder meer) het volgende:

Pand “ [naam12] ”

2.10. [naam6] heeft op 21 december 2001 het landhuis “ [naam12] ” aan de [adres] te [plaats1] (hierna: [naam12] ) in eigendom verkregen.

2.11. [naam6] heeft [naam12] in 2009 verkocht aan belanghebbende. In de leveringsakte van 28 december 2009 is het volgende opgenomen:

2.12. In de aangiften IB/PVV voor de jaren 2009 (peildatum 31 december 2009), 2010, 2011 en 2012 heeft belanghebbende [naam12] , evenals de corresponderende schuld, in box 3 (sparen en beleggen) verantwoord.

2.13. Op 22 november 2012 heeft [naam6] voor een gedeelte van [naam12] een huurovereenkomst gesloten met [naam14] (hierna: [naam14] ), ingaande op 1 januari 2013 voor de duur van twee jaar (met mogelijkheid van verlenging met telkens twee jaar).

2.14. Op 5 december 2012 heeft [naam6] voor een ander gedeelte van [naam12] een huurovereenkomst gesloten met [naam15] B.V. (hierna: [naam15] ), ingaande op 1 april 2013 voor de duur van vijf jaar (met mogelijkheid van verlenging met telkens drie jaar).

2.15. In de overeengekomen huurprijzen is telkens een voorschot voor servicekosten begrepen. De beide huurovereenkomsten bevatten voorts een bepaling aan wie en op welke bankrekening de huur moet worden betaald, maar deze is niet ingevuld. [naam6] beschikt niet over een (eigen) bankrekening. Naast [naam14] en [naam15] zijn er geen andere huurders van (gedeelten van) [naam12] .

2.16. [naam6] heeft in de aangifte Vpb 2013 geen opbrengsten uit de verhuur van [naam12] verantwoord.

2.17. In de aangifte Vpb 2014 heeft [naam6] in eerste instantie € 17.512 aan huuropbrengsten verantwoord. Dit komt neer op 15% van de met [naam14] en [naam15] overeengekomen huur. Nadien heeft [naam6] haar aangifte Vpb 2014 herzien en € 30.588 aan huuropbrengsten verantwoord. Hiervan heeft € 13.076 betrekking op het jaar 2013 en € 17.512 op het jaar 2014. Dit komt telkens neer op 15% van de overeengekomen huur.

2.18. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2013 [naam12] voor het eerst opgenomen als een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001, waarvan – op grond van het vierde lid van dat artikel – de helft aan hem is toegerekend en de andere helft aan de echtgenote.

2.18.1. Op zijn openingsbalans heeft belanghebbende [naam12] als activum opgenomen voor een waarde van € 755.400 (50% van € 1.510.800). Verder heeft hij een schuld aan [naam5] als passivum opgenomen voor € 832.207 (50% van 1.664.414).

2.18.2. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2013 een opbrengst verantwoord van € 40.455 (50% van 80.910), bestaande uit huuropbrengsten [naam15] van € 33.634 en [naam14] van € 6.821. Aldus hebben belanghebbende en de echtgenote 85% van de overeengekomen huur als huuropbrengst verantwoord. Hierop heeft belanghebbende een bedrag van € 95.216 (50% van € 190.432) aan kosten en lasten in mindering gebracht, bestaande uit € 32.316 aan rente over de rekening-courantschuld bij [naam5] en voorts € 62.900 als afwaardering van [naam12] . Na toepassing van de tbs-vrijstelling bedraagt het nettoresultaat € 48.190 negatief.

2.19. In de aangiften IB/PVV 2014 hebben belanghebbende en de echtgenote [naam12] op eenzelfde wijze verwerkt. Daarbij is opnieuw een afwaardering van [naam12] met € 62.900 in aanmerking genomen. Het nettoresultaat bedraagt bij belanghebbende € 40.057 negatief.

2.20. Op 1 augustus 2017 heeft belanghebbende [naam12] verkocht in het kader van de eerder genoemde herstructurering van de schulden van belanghebbende en [naam5] (zie 2.6).

(Navorderings)aanslagen IB/PVV 2011, 2012, 2013 en 2014

2.21. Bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2011 heeft de Inspecteur de toename van de schuldpositie in dat jaar (€ 135.082; zie 2.3) als uitdeling in aanmerking genomen en gerekend tot het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2). Verder heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) gecorrigeerd met € 17.055 vanwege het niet accepteren van een (negatief) resultaat uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen. De navorderingsaanslag is aldus opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 107.782 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 135.082.

2.22. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de correctie van het belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) laten vervallen, en dat inkomen aldus verminderd tot € 90.727, en de correctie van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) gehandhaafd. De navorderingsaanslag IB/PVV 2011 is dienovereenkomstig verminderd.

2.23. De Rechtbank heeft het beroep voor het jaar 2011 ongegrond verklaard.

2.24. Bij de navorderingsaanslag IB/PVV 2012 heeft de Inspecteur een bedrag van € 43.718 als uitdeling in aanmerking genomen en gerekend tot het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2). De navorderingsaanslag is aldus opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 108.503 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 43.718. Het daartegen gerichte bezwaar is ongegrond verklaard.

2.25. In beroep was tussen partijen niet (meer) in geschil dat voor het jaar 2012 ten onrechte een uitdeling in aanmerking is genomen, aangezien in dat jaar geen sprake is van een toename van de schuldpositie van belanghebbende. De Rechtbank heeft het beroep voor het jaar 2012 om die reden gegrond verklaard en dienovereenkomstig beslist. Het hoger beroep van belanghebbende heeft daarom geen betrekking op het jaar 2012.

2.26. Bij de aanslag IB/PVV 2013 heeft de Inspecteur de toename van de schuldpositie in dat jaar (destijds nog becijferd op € 44.852) als uitdeling in aanmerking genomen en gerekend tot het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2). Verder heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) gecorrigeerd met € 48.190 vanwege het niet accepteren van een (negatief) resultaat uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in verband met de verhuur van [naam12] . [naam12] is door de Inspecteur als vermogensbestanddeel in aanmerking genomen in box 3 (sparen en beleggen), evenals de daarmee corresponderende schuld. Dit leidde niet tot het in aanmerking nemen van een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. De aanslag is aldus opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 107.730 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) van € 44.852. Het daartegen gerichte bezwaar is ongegrond verklaard.

2.27. De Rechtbank heeft het beroep voor het jaar 2013 ongegrond verklaard.

2.28. Bij de aanslag IB/PVV 2014 heeft de Inspecteur de volledige schuldpositie aan het eind van dat jaar (destijds nog becijferd op € 5.596.887) als uitdeling in aanmerking genomen en gerekend tot het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2). Verder heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning (box) gecorrigeerd met € 83.720 (€ 95.137 -/- 12% tbs-vrijstelling) vanwege het niet accepteren van een (negatief) resultaat uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen ter zake van [naam12] . [naam12] is door de Inspecteur als vermogensbestanddeel in aanmerking genomen in box 3 (sparen en beleggen), evenals de daarmee corresponderende schuld. Dit leidde niet tot het in aanmerking nemen van een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. De aanslag is aldus opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 146.253 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) van € 5.596.887. Het daartegen gerichte bezwaar is ongegrond verklaard.

2.29. De Rechtbank heeft het beroep voor het jaar 2014 gegrond verklaard. Volgens de Rechtbank is het totale bedrag van de schuldpositie ten onrechte in aanmerking genomen als uitdeling. Zij heeft daarbij in overweging genomen dat in 2017 een substantieel deel van de schulden is afgelost. De Inspecteur heeft daarmee niet aannemelijk gemaakt dat de gehele schuldenlast niet meer kon en zou worden terugbetaald door belanghebbende. Voorts was tussen partijen niet meer in geschil dat de correctie ter zake van [naam12] beperkt had moeten blijven tot het aangegeven (negatief) resultaat uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen (€ 40.057 in plaats van € 95.137). Wel heeft de Rechtbank een beroep op interne compensatie van de Inspecteur gehonoreerd, inhoudende dat het pensioen in eigen beheer in 2014 feitelijk voorwerp van zekerheid is geworden zodat de pensioenaanspraak tot het loon uit vroegere dienstbetrekking moet worden gerekend (€ 302.312). Aldus heeft de Rechtbank de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 404.901.

3. Geschil

3.1. In geschil zijn de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2011, 2013 en 2014.

3.2. Het hoger beroep van belanghebbende spitst zich toe op de vragen of a) de toename van de schuldpositie in 2011 en 2013 in die jaren terecht als een uitdeling is aangemerkt en in die jaren tot het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang is gerekend, b) [naam12] in 2013 en 2014 terecht niet is aangemerkt als een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 en c) het pensioen in eigen beheer in 2014 voorwerp van zekerheid is geworden en aldus tot het loon uit vroegere dienstbetrekking moet worden gerekend.

3.3. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

3.4. Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur ziet op de vraag of de schuldpositie van belanghebbende bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2014 als zodanig (al dan niet geheel) als een uitdeling in aanmerking moet worden genomen en tot het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang moet worden gerekend.

3.5. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend.

4. Beoordeling van het geschil

2011: Schuldpositie

4.1. De Inspecteur stelt dat wat betreft de toename van de schuldpositie in 2011 ten bedrage van € 135.082 sprake is van een uitdeling aan belanghebbende, die tot het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van dat jaar behoort.

4.2. Belanghebbende heeft die uitdeling voor het meerdere van € 15.807 bestreden. Volgens belanghebbende is de toename van de schuldpositie in zoverre het gevolg van het bijschrijven van rente over de hoofdsom. Reeds ten tijde van het ter leen verstrekken van die hoofdsom (in de periode 2000 tot en met 2009) was duidelijk dat belanghebbende de ter leen verstrekte bedragen niet kon en zou aflossen, zodat het tijdstip waarop die bedragen aan het vermogen van de vennootschap zijn onttrokken – en daarmee ook het genietingstijdstip van een eventuele uitdeling – vóór 2011 is gelegen. Ook de belastingdienst gaat daar volgens belanghebbende in haar correspondentie van uit (zie 2.7 tot en met 2.9). Dat [naam5] in haar administratie de schuldpositie als een vordering op belanghebbende heeft gepresenteerd, doet daaraan niet af. Dat fiscaal geen sprake is geweest van ter leen verstrekte bedragen, brengt mee dat de rentebijschrijving over de hoofdsom fiscaal niet als een uitdeling in aanmerking kan worden genomen. De navorderingsaanslag IB/PVV 2011 moet dienovereenkomstig worden verminderd, aldus nog steeds belanghebbende.

4.3. Het Hof overweegt als volgt. Tussen partijen is niet in geschil dat de financiële positie van belanghebbende in 2011 dusdanig slecht was dat op het moment van de rentebijschrijving vaststond of zo goed als zeker was dat belanghebbende de bijgeschreven rente niet kon of zou terugbetalen, zodat - uitgaande van een reële schuldpositie - in zoverre sprake is van een onttrekking (vergelijk HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.2).

4.4. Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn betoog dat geen sprake is van een reële schuldpositie, omdat de hoofdsom - waarover de bijgeschreven rente is berekend - reeds ten tijde van het ter leen verstrekken van de bedragen definitief aan het vermogen van de [naam5] zou zijn onttrokken. Dat betoog miskent dat de bedragen ter leen zijn verstrekt ter belegging in privé en voor de aanschaf van [naam12] . Nergens blijkt uit dat de beleggingen in privé voorzienbaar verlieslatend waren en wel zodanig dat op voorhand vaststond of zo goed als zeker was dat belanghebbende deze geleende gelden niet kon of zou aflossen uit de opbrengst bij verkoop van die beleggingen. Dat de beleggingen in privé in de loop van de tijd in waarde zijn gedaald, doet daaraan niet af. Hetzelfde geldt voor de lening die belanghebbende is aangegaan voor de aanschaf van [naam12] . Tegenover die lening staat een activum met (bij aanvang) in beginsel eenzelfde waarde. Gesteld noch gebleken is dat [naam12] ten tijde van de aanschaf zoveel minder waard was dan de prijs die belanghebbende ervoor heeft betaald, dat op voorhand vaststond of zo goed als zeker was dat de lening die belanghebbende ervoor is aangegaan (al dan niet deels) niet kon of zou worden terugbetaald.

4.5. Het Hof merkt daarbij op dat zowel de schuldeiser ( [naam5] ) als de schuldenaar (belanghebbende) de schuldpositie in hun aangiften voor het jaar 2011 als een reële schuldverhouding tussen beiden hebben gepresenteerd. Belanghebbende heeft dat gedaan door de schuldpositie in aanmerking te nemen ter bepaling van de rendementsgrondslag in box 3 (sparen en beleggen) en [naam5] heeft dat gedaan door de schuldpositie op te nemen onder de vorderingen voor de nominale waarde en door de bijgeschreven rente tot de winst te rekenen. Beiden gingen derhalve ervan uit dat de (nominale) hoofdsom zou worden terugbetaald.

4.6. Anders dan belanghebbende betoogt, kan uit de correspondentie met [naam9] (2.7), [naam10] (2.8) en [naam11] (2.9) niet de conclusie worden getrokken dat de Inspecteur is uitgegaan van een onttrekking ten tijde van het ter leen verstrekken van de bedragen.

4.6.1. [naam9] benadrukt in de brief dat schuldeiser ( [naam5] ) en schuldenaar (belanghebbende) zakelijk moeten handelen en heeft daarom een rentecorrectie doorgevoerd. [naam9] gaat daarmee uit van het bestaan van een reële schuldpositie tussen beiden. Hoewel hij in zijn brief de mogelijkheid van het in aanmerking nemen van een uitdeling noemt, heeft hij daarvoor uiteindelijk geen aanleiding gezien. Nog daargelaten dat uit de brief niet kan worden opgemaakt dat [naam9] is uitgegaan van het juiste kader voor het als uitdeling in aanmerking nemen van een onttrekking ten tijde van het ter leen verstrekken van de bedragen (zie HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.2, 3.4.4 en 3.4.5).

4.6.2. [naam10] richt zich in de brief in de eerste plaats op de toename van de schuldpositie in de jaren 2011 tot en met 2013. De toename betreft ter leen verstrekte bedragen in die jaren. In de kern wordt in de brief gesteld dat op voorhand vaststond of zo goed als zeker was dat belanghebbende die bedragen niet kon en zou aflossen. De correcties zijn dienovereenkomstig doorgevoerd. Verder benoemt zij de mogelijkheid voor het in aanmerking nemen van een onttrekking voor (een deel van) de hoofdsom in een later jaar in verband met het prijsgeven van zekerheden. Daarmee heeft [naam10] kennelijk de situatie op het oog gehad dat (een deel van) de hoofdsom na het ter leen verstrekken van de bedragen al dan niet geheel een onttrekking vormt (zie HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.3). [naam10] heeft zich in de brief niet (uitdrukkelijk) op het standpunt gesteld dat de in de periode 2000 tot en met 2009 ter leen verstrekte bedragen (de hoofdsom) reeds ten tijde van die verstrekking zijn onttrokken.

4.6.3. [naam11] ten slotte richt zich in zijn brief volledig op het in aanmerking nemen van een onttrekking in 2014 en concludeert dat de ter leen verstrekte bedragen (de hoofdsom) in dat jaar het vermogen van [naam5] hebben verlaten (zie ook 4.20 en verder).

4.7. Voor zover belanghebbende zich onder verwijzing naar de correspondentie met [naam9] , [naam10] en [naam11] beroept op het vertrouwensbeginsel, faalt dat beroep. [naam9] , [naam10] en [naam11] hebben in hun brieven niet het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat reeds ten tijde van het ter leen verstrekken van de bedragen sprake is geweest van een onttrekking die toentertijd (althans vóór 2011) als uitdeling bij belanghebbende in aanmerking had moeten worden genomen. Van (de indruk van) een bewuste standpuntbepaling die aan het in aanmerking nemen van een uitdeling in het jaar 2011 in de weg staat, is geen sprake.

4.8. Belanghebbende heeft overigens inhoudelijk niet bestreden dat aan de vereisten voor het als uitdeling in aanmerking nemen van de onttrekking is voldaan (zie HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.4), zodat de toename van de schuldpositie ten bedrage van € 135.082 terecht als uitdeling bij belanghebbende in aanmerking is genomen als belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2).

4.9. Gelet op het vorenstaande behoeft de vraag of de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard wegens het niet doen van de vereiste aangifte, door het niet bestreden deel van de uitdeling (ten bedrage van € 15.807) niet aan te geven, geen bespreking.

2013: Schuldpositie

4.10. De Inspecteur stelt dat wat betreft de toename van de schuldpositie in 2013 ten bedrage van € 91.260 (zie 2.3) sprake is van een uitdeling aan belanghebbende die tot het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van dat jaar behoort. De navorderingsaanslag IB/PVV 2013, die berekend is naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 44.852, is daarmee eerder te laag dan te hoog, aldus de Inspecteur.

4.11. Belanghebbende heeft de uitdeling bestreden met hetzelfde betoog als voor het jaar 2011.

4.12. Ook voor het jaar 2013 is tussen partijen niet in geschil dat de financiële positie van belanghebbende dusdanig slecht was dat op het moment van de rentebijschrijving vaststond of zo goed als zeker was dat belanghebbende de bijgeschreven rente niet kon of zou terugbetalen, zodat - uitgaande van een reële schuldpositie - in zoverre sprake is van een onttrekking (vergelijk HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.2). Belanghebbendes betoog dat van een reële schuldpositie geen sprake is, faalt op dezelfde gronden als hiervoor in overweging 4.4 tot en met 4.8 vermeld, waarbij het Hof nog opmerkt dat belanghebbende de schuldpositie in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2013 voor een deel als schuld in aanmerking heeft genomen in zijn terbeschikkingstellingsbalans en voor het overige heeft gerekend tot de rendementsgrondslag in box 3 (sparen en beleggen).

2013: Ter beschikking stellen van [naam12] aan [naam6]

4.13. Belanghebbende betoogt dat hij [naam12] per 1 januari 2013 aan [naam6] ter beschikking heeft gesteld om aan derden te worden verhuurd. [naam6] heeft daartoe huurovereenkomsten gesloten met [naam14] (met ingangsdatum 1 januari 2013) en [naam15] (met ingangsdatum 1 april 2013). Van de huuropbrengsten komt - volgens afspraak - 15% toe aan [naam6] en 85% aan belanghebbende. Vanwege rentelasten en een afwaardering van [naam12] bedraagt het daarmee behaalde nettoresultaat na toepassing van de tbs-vrijstelling € 48.190 negatief (zie 2.18.2), aldus nog steeds belanghebbende.

4.14. De Inspecteur bestrijdt dat sprake is van een terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001. [naam6] vervult volgens de Inspecteur slechts een intermediaire rol en wordt daarvoor (onzakelijk) beloond.

4.15. Het Hof overweegt als volgt. Op grond van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft.

4.16. Omtrent het begrip ‘ter beschikking stellen’ is tijdens de parlementaire behandeling (onder meer) het volgende opgemerkt:

4.17. Naar het oordeel van het Hof is geen sprake van terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel als hiervoor bedoeld. Volgens belanghebbende vloeit de terbeschikkingstelling van [naam12] aan [naam6] noodzakelijkerwijs voort uit de huurovereenkomsten die [naam6] als verhuurder heeft gesloten, aangezien de verhuurder op grond daarvan verplicht is de onroerende zaak ter beschikking van de huurder te stellen en te laten. Van een onderliggende (huur)overeenkomst tussen belanghebbende en [naam6] omtrent de beschikkingsmacht over [naam12] , is niets gebleken. Van een terbeschikkingstelling op grond van een juridische titel is geen sprake. De afspraken die belanghebbende en [naam6] hebben gemaakt zien slechts op de verdeling van de huuropbrengsten uit de door [naam6] gesloten huurovereenkomsten en houden in dat 85% hiervan toekomt aan belanghebbende en (slechts) 15% aan [naam6] . Het gevolg hiervan is dat ook het leegstandsrisico belanghebbende voor 85% aangaat. Immers, in de perioden dat [naam12] niet door [naam6] wordt verhuurd (leegstand) geniet belanghebbende geen opbrengsten uit [naam12] . Dat leegstandsrisico heeft zich in 2013 ook gemanifesteerd in de periode 1 januari 2013 tot 1 april 2013, toen de huurovereenkomst met [naam15] nog niet was ingegaan. Belanghebbende heeft daarmee in economische zin het belang bij de verhuur van [naam12] voor 85% behouden. Overigens is niet gebleken dat [naam6] beschikte over een eigen bankrekening waarop de huuropbrengsten konden worden ontvangen, zodat het ervoor moet worden gehouden dat de huuropbrengsten door belanghebbende zijn ontvangen en dat daarvan vervolgens 15% is toegerekend aan [naam6] . Evenmin is gebleken dat [naam6] , behoudens het sluiten van de verhuurovereenkomst op haar naam, feitelijk als verhuurder is opgetreden. Zo blijkt nergens uit dat [naam6] heeft zorggedragen voor de financiële afwikkeling (afrekening) van de servicekosten, noch dat zij voor de in de servicekosten begrepen bijkomende leveringen en diensten, waaronder de levering van gas, water en elektra, op eigen naam contracten is aangegaan. Alles overziende is de rol van [naam6] daarmee eerst en vooral beperkt gebleven tot die van intermediair, waarvoor zij door belanghebbende is beloond. De facto wordt [naam12] dan ook niet in economische zin aan [naam6] ter beschikking gesteld, zodat de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001 toepassing mist. Het enkele feit dat huurovereenkomsten zijn gesloten op naam van [naam6] , wat (wettelijke) verplichtingen met zich brengt tegenover de huurders, is van onvoldoende gewicht om anders te concluderen.

4.18. De vraag of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan door bij de bepaling van het tbs-resultaat rentelasten over een gedeelte van de schuldpositie in aanmerking te nemen, behoeft geen beantwoording, omdat van een terbeschikkingstelling van [naam12] geen sprake is.

4.19. Ook de vraag of [naam6] door de gekozen verdeling van de opbrengsten uit de verhuur van [naam12] (85% - 15%) onzakelijk is bevoordeeld, kan in deze procedure over de aan belanghebbende opgelegde aanslag IB/PVV 2013 in het midden blijven. De Inspecteur heeft immers het aangegeven (negatieve) terbeschikkingstellingsresultaat volledig gecorrigeerd en [naam12] inclusief de corresponderende schuld gerekend tot het box 3-vermogen (sparen en beleggen). De hoogte van de door belanghebbende genoten huuropbrengsten zijn in zoverre niet van belang. Evenmin leidt dit tot een in aanmerking te nemen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen, aangezien de rendementsgrondslag per saldo negatief is.

2014: Schuldpositie

4.20. De Inspecteur stelt dat [naam5] de schuldpositie in 2014 geheel dan wel gedeeltelijk heeft prijsgegeven, zodat in dat jaar sprake is van een onttrekking die als uitdeling moet worden gekwalificeerd en in box 2 (inkomsten uit aanmerkelijk belang) in aanmerking moet worden genomen. Volgens de Inspecteur heeft [naam5] als schuldeiser nagelaten maatregelen te treffen om haar vordering op belanghebbende veilig te stellen, terwijl daarvoor in 2014 aanleiding bestond vanwege i) het feit dat belanghebbende in dat jaar voor het laatst salaris heeft genoten, waarna zijn inkomenspositie aanmerkelijk is gedaald, en ii) de (al dan niet tijdelijk) slechte financiële situatie van haarzelf. De Inspecteur wijst daarbij op de mogelijkheid de vordering te verrekenen met de verplichtingen die [naam5] heeft uit hoofde van het pensioen in eigen beheer. Voor zover de vordering niet geheel is prijsgegeven, dan in ieder geval voor het verschil tussen de schuldpositie eind 2014 en de aflossing in 2017 (€ 2.205.018; zie 2.3).

4.21. Belanghebbende bestrijdt dat de schuldpositie in 2014 is prijsgegeven, zodat er in dat jaar geen onttrekking heeft plaatsgevonden en ook geen sprake is van uitdeling, nog daargelaten dat niet aan de vereiste (dubbele) bewustheid is voldaan. Volgens belanghebbende vereist prijsgeven een actieve handeling en daarvan is geen sprake. De omstandigheid dat belanghebbende in 2014 voor het laatst salaris heeft genoten, noopte volgens belanghebbende, ook in het licht van de financiële positie van [naam5] , niet tot ingrijpen in 2014.

4.22. Het Hof overweegt als volgt. Ook na het moment waarop een vennootschap gelden ter leen aan haar aandeelhouder heeft verstrekt, bestaat de mogelijkheid dat het bedrag op enig moment geheel of gedeeltelijk een onttrekking gaat vormen. Dat is het geval indien dat bedrag het vermogen van de vennootschap definitief heeft verlaten doordat de vennootschap rechten die haar als crediteur toekomen, geheel of gedeeltelijk prijsgeeft op grond van de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen. De onttrekking vindt dan plaats op het moment van dit prijsgeven. Indien de vennootschap ook zonder die betrekkingen zulke rechten zou hebben prijsgegeven, maar tot een lager bedrag, vindt slechts een onttrekking plaats voor zover het prijsgegeven bedrag dit lagere bedrag overtreft (vergelijk HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.3).

4.23. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die meebrengen dat en in hoeverre een bedrag definitief aan het vermogen van [naam5] is onttrokken door het al dan niet geheel prijsgeven van de vordering op belanghebbende (vergelijk HR 13 januari 2023, ECLI:NL:HR:2023:26, r.o. 3.4.5).

4.24. [naam5] heeft geen (actieve) handeling verricht tot het prijsgeven van haar vordering op belanghebbende. Dat is tussen partijen ook niet in geschil. Volgens de Inspecteur bestaat het prijsgeven juist uit een nalaten, namelijk het niet treffen van maatregelen door [naam5] om haar vordering veilig te stellen. De omstandigheden dat belanghebbende in 2014 voor het laatst salaris heeft genoten en dat de financiële positie van [naam5] zelf (eveneens) slecht was, brengen naar het oordeel van het Hof echter niet mee dat [naam5] door toen niet in te grijpen haar vordering op belanghebbende de facto in 2014 heeft prijsgegeven.

4.25. Daarbij wordt in aanmerking genomen dat belanghebbende in 2014 als zekerheid de beschikking had over een vastgoedportefeuille (waartoe [naam12] behoorde) met een aanzienlijke waarde en [naam5] daarnaast volgens de Inspecteur mogelijkheden had om haar vordering op belanghebbende te verrekenen met verplichtingen jegens belanghebbende uit hoofde van een pensioenovereenkomst. De vervreemding van het vastgoed door belanghebbende in een later jaar (2017) werpt als zodanig geen licht op de vraag of in het onderhavige jaar sprake is van prijsgeven in vorenbedoelde zin. Of die omstandigheid in dat latere jaar tot een andere uitkomst leidt omtrent het prijsgeven, moet in dat jaar worden bezien. Bovendien bestond de mogelijkheid van verrekening van de schulden van belanghebbende met (toekomstige uitkeringen uit) het pensioen in eigen beheer (zie hierover ook 4.28 en verder). Beide omstandigheden brengen derhalve niet mee dat reeds in 2014 door een al dan niet geheel prijsgeven bedragen aan het vermogen van [naam5] zijn onttrokken.

4.26. Overigens heeft de Inspecteur geen omstandigheden gesteld of aannemelijk gemaakt op grond waarvan moet worden geoordeeld dat een dergelijk prijsgeven is terug te voeren op de vennootschappelijke betrekkingen tussen belanghebbende en [naam5] .

4.27. Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur de gestelde uitdeling niet aannemelijk gemaakt; noch geheel, noch gedeeltelijk. Dit betekent dat het incidentele hoger beroep van de Inspecteur niet slaagt. Het Hof komt hierdoor toe aan het geschilpunt over het door de Rechtbank gehonoreerde beroep op interne compensatie dat het pensioen in eigen beheer voorwerp van zekerheid is geworden en aldus tot het loon uit vroegere dienstbetrekking moet worden gerekend.

2014: Pensioenaanspraak voorwerp van zekerheid geworden

4.28. In beroep heeft de Inspecteur zich met een beroep op interne compensatie op het standpunt gesteld dat de pensioenaanspraak van belanghebbende voorwerp van zekerheid is geworden en daarom op grond van artikel 19b van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) tot het inkomen behoort, al dan niet met toepassing van artikel 10, vierde lid, van die wet. De Rechtbank heeft dat beroep gehonoreerd. Het hoger beroep van belanghebbende is mede daartegen gericht. Belanghebbende betoogt dat wat betreft (de mogelijkheid tot) het stellen van zekerheden in de jaren 2011, 2012, 2013 en 2014 niets is veranderd. Voor zover de pensioenaanspraak al voorwerp van zekerheid is geworden, is dat volgens belanghebbende vóór 2014 geweest.

4.29. Naar het oordeel van het Hof vloeit uit artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB voort dat de pensioenaanspraak tot het loon wordt gerekend op het tijdstip dat direct voorafgaat aan het intreden van de in dat artikellid onder a, b of c vermelde situatie. Voor zover hier van belang betekent dat dat de pensioenaanspraak als loon wordt aangemerkt op het tijdstip dat direct voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraak formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid wordt. De pensioenaanspraak kan daarom niet in 2014 tot het loon worden gerekend op de grond dat hij voorwerp van zekerheid is geworden, indien hij al vóór 2014 voorwerp van zekerheid is geworden, ook niet als de pensioenaanspraak toen niet tot het loon is gerekend.

4.30. Op grond van artikel 10, vierde lid, van de Wet LB behoren tot het loon uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een tot het loon behorende aanspraak voor zover de aanspraak in afwijking van hetgeen bij of krachtens deze wet is bepaald, bij de bepaling van de verschuldigde belasting niet als loon in aanmerking is genomen. Naar het oordeel van het Hof brengt dat mee dat – in gevallen waarin een pensioenaanspraak in een vorig jaar op grond van artikel 19b van de Wet LB tot het loon behoorde, maar niet als zodanig in aanmerking is genomen – uitkeringen en verstrekkingen ingevolge die pensioenaanspraak in latere jaren tot het loon behoren. De omstandigheid dat een pensioenaanspraak in een voorafgaand jaar is afgekocht of voorwerp van zekerheid is geworden, is echter in dit jaar niet aan te merken als een uitkering of verstrekking. Artikel 10, vierde lid, (in samenhang met artikel 19b) van de Wet LB brengt dus niet mee dat tot het loon behoort een pensioenaanspraak op de grond dat deze in een vorig jaar is afgekocht of voorwerp van zekerheid is geworden (vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 22 november 2022, ECLI:NL:GHARL:2022:10085, onder 4.10 en 4.12, en Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 17 januari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:352, onder 4.7 en 4.8).

4.31. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die meebrengen dat de pensioenaanspraak in 2014 voorwerp van zekerheid is geworden (en niet eerder of juist later). De omstandigheid dat belanghebbende in 2014 voor het laatst salaris heeft genoten van [naam5] , acht het Hof daartoe niet voldoende. Het Hof merkt hierbij op dat de financiële positie van belanghebbende ook vóór 2014 al niet rooskleurig was, wat heeft geleid tot het in aanmerking nemen van onttrekkingen in 2011 en 2013, terwijl belanghebbende overigens tot in 2017 als zekerheid beschikte over een vastgoedportefeuille die een aanzienlijke waarde vertegenwoordigde. Daarmee is niet komen vast te staan dat in 2014 een situatie is ontstaan dat belanghebbende voor de aflossing van de schuldpositie feitelijk was aangewezen op zijn pensioenaanspraak in eigen beheer.

4.32. De Inspecteur heeft nog aangevoerd dat sprake is van een afzien van pensioen, omdat de pensioenaanspraak niet jaarlijks is geïndexeerd, terwijl de pensioenovereenkomst wel in een indexatie voorziet en daarvoor ook ruimte was door middel van verrekening met de vordering die [naam5] op belanghebbende heeft. Belanghebbende betwist dat aanspraak kon worden gemaakt op indexatie en betoogt dat, zo daar al aanspraak op bestond, zijn pensioen al vóór 2014 onzuiver is geworden.

4.33. Naar het oordeel van het Hof brengt het enkele feit dat in 2014 geen indexatie heeft plaatsgevonden nog niet mee dat ook in dat jaar van pensioen is afgezien. In het betoog van de Inspecteur dat het pensioen niet jaarlijks is geïndexeerd, ligt besloten dat ook in de voorgaande jaren geen indexatie heeft plaatsgevonden. In dat geval zou reeds vóór 2014 zijn afgezien van pensioen, zodat het de pensioenaanspraak niet op grond van artikel 19b of artikel 10, vierde lid, Wet LB tot het loon over het jaar 2014 kan worden gerekend. Dat voor het eerst in 2014 indexatie achterwege is gelaten, is overigens niet gebleken.

4.34. De Inspecteur komt daarmee geen beroep toe op interne compensatie ter zake de afwikkeling van het pensioen in eigen beheer. Het hoger beroep is daarom in zoverre gegrond.

2014: Ter beschikking stellen van [naam12] aan [naam6]

4.35. Naar het oordeel van het Hof is in het jaar 2014 evenmin sprake van een terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, eerste lid, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001. Het Hof verwijst hiervoor naar het hetgeen met betrekking tot het jaar 2013 is overwogen (zie 4.15 tot en met 4.17). [naam12] en de corresponderende schuld zijn terecht in aanmerking genomen in box 3 (sparen en beleggen). Dit leidt ook voor het jaar 2014 niet tot het in aanmerking nemen van een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen.

4.36. De vraag of belanghebbende de vereiste aangifte heeft gedaan door bij de bepaling van de het tbs-resultaat rentelasten over een gedeelte van de schuldpositie in aanmerking te nemen, behoeft ook voor het jaar 2014 geen beantwoording (zie 4.18). Hetzelfde geldt voor de vraag of [naam6] door de gekozen verdeling van de opbrengsten uit de verhuur van [naam12] (85% - 15%) onzakelijk is bevoordeeld (zie 4.19).

2014: Cijfermatig

4.37. Op grond van het voorgaande moet het belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) als volgt wordt berekend.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond, maar uitsluitend voor zover het betrekking heeft op de aanslag IB/PVV 2014. Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Nu het Hof het hoger beroep gegrond verklaart, dient de Inspecteur aan belanghebbende het in hoger beroep betaalde griffierecht te vergoeden.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 2.625 voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (3 punten (hogerberoepschrift, beantwoording incidenteel hoger beroep, bijwonen zitting)  wegingsfactor 1  € 875).

Tegen de beslissingen van de Rechtbank omtrent het griffierecht en de proceskosten is in hoger beroep niet opgekomen, zodat het Hof die beslissingen in stand laat.

6. Beslissing

Het Hof:

• vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, maar uitsluitend voor zover het betreft de beslissingen omtrent de aanslag IB/PVV 2014 en de bijbehorende belastingrentebeschikking,
• verklaart het beroep inzake de aanslag IB/PVV 2014 en de bijbehorende belastingrentebeschikking gegrond,
• vernietigt de desbetreffende uitspraken op bezwaar,
• vermindert de aanslag IB/PVV 2014 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 102.589,
• vermindert de belastingrente dienovereenkomstig,
• veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep tot een bedrag van € 2.625, en
• gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht vergoedt, te weten € 136 in verband met het hoger beroep bij het Hof.

Deze uitspraak is gedaan door mr. V.F.R. Woeltjes voorzitter, mr. G.B.A. Brummer en mr. M.M. Breij, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 januari 2024.