Gemeente is vpb-plichtig voor reclameactiviteiten; openingsbalansproblematiek (1)

1.1. De inspecteur heeft de aanslag vennootschapsbelasting 2016 (hierna: de aanslag) opgelegd. Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.

1.2. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraak op bezwaar gedaan en het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Den Haag. Bij datzelfde gerechtshof heeft belanghebbende bij brief van 18 januari 2023 verzocht om versnelde behandeling.1 Gerechtshof Den Haag heeft de zaak verwezen naar dit hof.2 De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof. De griffier heeft deze pleitnota doorgestuurd naar belanghebbende. Deze pleitnota wordt met instemming van partijen geacht ter zitting te zijn voorgelezen.

1.6. De zitting heeft plaatsgevonden op 8 september 2023 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen [gemachtigde] als gemachtigde van belanghebbende, en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] en [inspecteur 3] .

Op deze zitting zijn gelijktijdig, maar niet gevoegd, behandeld de onderhavige zaak en de zaak met nummer 23/00145.

1.7. Belanghebbende heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

1.8. Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende is een gemeente. Belanghebbende heeft verschillende overeenkomsten met exploitanten van buitenreclame (hierna: de exploitanten) gesloten. In 2016 zijn de volgende overeenkomsten van kracht:

2.2. De voor deze procedure belangrijkste onderdelen van de overeenkomsten met de exploitanten zijn als volgt:

Uit de (concessie)overeenkomst met [B.V. 1] (zoals samengevat door belanghebbende):

”

Uit de overeenkomst met [B.V. 2] :

Uit de overeenkomst met [B.V. 3] :

Uit de overeenkomst met [B.V. 4] :

Uit de overeenkomst met [B.V. 5] :

Uit de (initiële) overeenkomst met [B.V. oud] (thans genaamd [B.V. 6] ):

Uit de overeenkomst met [B.V. 6] (als addendum op de overeenkomst met [B.V. oud] ):

“3. Artikel 3.1. tot en met 3.5 komen te vervallen. In plaats hiervan komt de volgende

bepaling te gelden:

2.3. De reclameobjecten (A0-reclameborden, rolvitrines, e.d.) worden geleverd door de exploitanten en worden geplaatst op gemeentegrond dan wel worden aan gemeente-eigendommen bevestigd. De reclamedragers (ondergrond, lichtmasten, vri-kasten) zijn eigendom van belanghebbende. De exploitatie van de reclameobjecten vindt voor rekening en risico van de exploitanten plaats.

2.4. Belanghebbende is verantwoordelijk voor de inrichting, het planmatig beheer en het onderhoud van de openbare ruimte in haar gemeente.

2.5. Op grond van artikel 2:7, lid 1, Algemene Plaatselijke Verordening 2009 (hierna: APV) is het onder voorwaarden toegestaan tijdelijk voorwerpen te plaatsen in de openbare ruimte. Dit geldt niet voor reclame als bedoeld in de Reclameverordening 2005 (hierna: de Reclameverordening).6 In artikel 2:1 Reclameverordening is een verbodsbepaling opgenomen voor reclame op, aan of bij onroerende zaken, zichtbaar vanaf de weg of een andere publiek toegankelijke plaats. Dit verbod geldt niet voor opschriften en aankondigingen op zuilen, borden, muren of andere constructies, aangewezen door het bevoegde bestuursorgaan.7 In hoofdstuk 3 van de Reclameverordening zijn specifieke verbodsbepalingen opgenomen voor onder andere reclameborden aan openbare verlichtingsmasten en reclame door aan of boven de weg bewegwijzering aan te brengen of te plaatsen.8 Op deze verbodsbepalingen kan het college van burgemeester en wethouders ontheffing verlenen.9 Ook kan zij nadere regels stellen waaraan de reclame moet voldoen.10

2.6. Het reclamebeleid is door belanghebbende nader uitgewerkt in het document ‘Uitwerking reclamebeleid Visie Openbare Ruimte [belanghebbende] ’, versie 28 november 2011. In deze beleidsnotitie is in paragraaf 1.3. het volgende opgenomen:

2.7. De feitelijke werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot de reclameactiviteiten zijn:

• het bepalen van beleid rondom reclame. Onder andere de volgende vragen komen hierbij aan de orde: `Hoe bewaken we de kwaliteit van de openbare ruimte?', `Wat verstaan we onder kwaliteit?', `Op welke locaties staan we reclame toe?', `Welke reclame uitingen zijn waar geschikt?', `Hoe beperken we negatieve financiële consequenties van het beleid?' `Welke belangen spelen?';
• adviserende werkzaamheden op onder andere juridisch gebied, verkeerssystemen en het reclamebeleid;
• het beheren van openbare verlichting en verkeersregelingsinstallaties;
• het indien aan de orde voeren van contractonderhandelingen;
• het aanwijzen van de locaties, veelal in overleg met de contractpartij;
• het selecteren van de verkeerslichtkasten ten behoeve van reclame exploitatie;
• het stellen van richtlijnen voor de aan te brengen reclameobjecten;
• het aangaan en beheren van de overeenkomsten met de reclame-exploitanten (verlengingen, wijzigingen, contractovername etc.);
• het gedurende de looptijd van het contract voeren van overleg met de contractpartijen over onder andere reconstructies, geschikte locaties, verplaatsingen van objecten, tijdelijke verwijderingen van objecten, de wijziging van technische specificaties en klachten;
• het feitelijk verwijderen van de reclame objecten;
• het herstellen van schade aan reclameobjecten indien belanghebbende daar op basis van de overeenkomst verantwoordelijk voor is;
• het houden van toezicht op en het controleren van de dienstverlening door de exploitanten;
• het beoordelen van aanvragen voor nieuwe lichtmastreclames;
• het toezicht houden/handhaven op illegaal geplaatste reclameobjecten;
• het zorgdragen voor een goede bereikbaarheid/zichtbaarheid van de reclameobjecten door bijvoorbeeld het tijdig uitvoeren van snoeiwerkzaamheden;
• het ervoor zorg dragen dat er binnen de overeengekomen afstand geen andere reclame exploitatie plaatsvindt dan contractueel overeengekomen;
• het onderhouden van de ondergrond, exclusief fundering, waarop een reclameobject is geplaatst;
• het beoordelen of een reclame uiting wenselijk en mogelijk is;
• het in behandeling nemen van klachten;
• het leveren van energie voor de lichtmastreclames, het aan en afsluiten van de plattegrondkasten;
• het beoordelen van de overzichten van het aantal geëxploiteerde verkeerslichtkasten en reclameobjecten aan lichtmasten; en
• het factureren van de overeengekomen vergoedingen aan de exploitanten en het toezicht houden op de betalingen ervan.

2.8. De werkzaamheden met betrekking tot de reclameactiviteiten worden uitgeoefend door gemeenteambtenaren die voor verschillende afdelingen werkzaam zijn. Belanghebbende heeft dit als volgt toegelicht:

2.9. Belanghebbende heeft in 2016 tot en met 2019 de volgende bedragen van de exploitanten ontvangen:

2.10. De aan de reclameactiviteiten toe te rekenen kosten in 2016 zijn als volgt:

De personeelskosten en overhead zien op de werkzaamheden met betrekking tot de reclameactiviteit die door gemeenteambtenaren van verschillende afdelingen worden uitgeoefend (zie 2.8) en kunnen als volgt worden gespecificeerd:

2.11. Belanghebbende heeft voor 2016 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van € 0.

2.12. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur zich, anders dan belanghebbende in haar aangifte, op het standpunt gesteld dat belanghebbende ten aanzien van de reclameactiviteiten belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. De inspecteur heeft daarom de met die activiteiten behaalde resultaten tot de belastbare winst gerekend en de aanslag vastgesteld naar een belastbaar bedrag van € 340.070. Tevens is bij beschikking € 17.037 belastingrente in rekening gebracht. De inspecteur heeft de aanslag en de rentebeschikking bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. Bij beschikking met dagtekening 8 mei 2021 heeft de inspecteur het belastbaar bedrag op de aanslag verminderd naar een belastbaar bedrag van € 334.040 en daarmee alsnog rekening gehouden met door belanghebbende in de bezwaarfase opgevoerde additionele kosten van € 6.030. Tevens heeft hij de rente dienovereenkomstig verminderd. De rechtbank heeft de aanslag conform de verminderingsbeschikking verminderd naar een belastbaar bedrag van € 334.040 en de rentebeschikking dienovereenkomstig verminderd.

3. Geschil en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de aanslag na vermindering op het juiste bedrag is vastgesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende met haar reclameactiviteiten een onderneming drijft als bedoeld in artikel 2, lid 1, letter g, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) en zo ja, of wordt voldaan aan de voorwaarden van de overheidstakenvrijstelling van artikel 8e, lid 1, letter b, Wet Vpb.

Indien sprake is van een onderneming en de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is, dan is de hoogte van de belastbare winst in geschil. Meer specifiek is dan in geschil of:

i) de overeenkomsten met de exploitanten, die vóór 1 januari 2016 zijn gesloten, op de openingsbalans kunnen worden geactiveerd en de ontvangsten van de betreffende actiefpost ‘lopende contracten’ kunnen worden afgeboekt; en

ii) of de 240 lichtmasten en 50 vri-kasten die op 1 januari 2016 in eigendom zijn van belanghebbende, op de openingsbalans kunnen worden geactiveerd en of hierop kan worden afgeschreven.

3.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging dan wel (verdere) vermindering van de aanslag tot een belastbaar bedrag van -/- € 53.338 en vaststelling van het bedrag van het verlies van € 53.338. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. Gronden

Vooraf ten aanzien van het verzoek tot het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad

4.0. Belanghebbende heeft het hof verzocht om op grond van artikel 27ga Algemene wet inzake rijksbelastingen prejudiciële vragen aan de Hoge Raad te stellen. De inspecteur is van mening dat de zaak zich hiervoor niet leent omdat de door belanghebbende geïdentificeerde rechtsvragen zijn verweven met de feiten van deze zaak dan wel kunnen worden beantwoord op basis van bestaande jurisprudentie. Het hof ziet mede gelet op wat partijen ter zitting bij het hof naar voren hebben gebracht en met name de uitlating van belanghebbende dat een snelle uitspraak van dit hof een prima alternatief zou zijn voor het stellen van prejudiciële vragen in dit geval geen aanleiding om prejudiciële vragen aan de Hoge Raad te stellen.

Ten aanzien van het geschil

Wettelijk kader

4.1. Het wettelijk kader dat relevant is voor de beoordeling van dit geschil is opgenomen in bijlage I.

Kwalificatie activiteit

4.2. Het hof leidt uit de met de exploitanten gesloten overeenkomsten en de overige feiten zoals opgenomen onder 2. af dat de reclameactiviteit van belanghebbende bestaat uit het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan de exploitanten om objecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden. Het hof neemt deze vaststelling als uitgangspunt bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een onderneming, en zo ja, of de overheidstakenvrijstelling van toepassing is. Het hof acht voor dit oordeel relevant dat uit de APV en de Reclameverordening volgt dat het uitgangspunt is dat er een verbod van toepassing is op het doen van reclame-uitingen in de openbare ruimte en dat belanghebbende de bevoegdheid heeft om aan partijen ontheffing te verlenen op dit reclameverbod (zie 2.5). Van deze bevoegdheid heeft belanghebbende gebruik gemaakt door met de exploitanten overeenkomsten te sluiten op basis waarvan deze ten aanzien van een bepaalde categorie reclamedragers een exclusief recht krijgen om reclameobjecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden. De exploitanten kunnen dankzij dit exploitatierecht advertentie-inkomsten genereren en zijn bereid hiervoor een (veelal jaarlijkse) vergoeding te betalen aan belanghebbende. Dat daarbij als onderdeel van deze activiteit door belanghebbende delen van de publieke ruimte ter beschikking worden gesteld is naar het oordeel van het hof van ondergeschikte betekenis. Anders dan belanghebbende aanvoert is naar het oordeel van het hof dan ook geen sprake van een activiteit die vergelijkbaar is met de verhuur van onroerende zaken.

Clustering van activiteiten

4.3. Belanghebbende heeft betoogd dat voor de vraag of sprake is van een onderneming haar reclameactiviteiten tezamen met de activiteit ‘het beheer van de openbare ruimte’11 moet worden beoordeeld en heeft zich op het standpunt gesteld dat omdat deze geclusterde activiteiten per saldo duurzaam verlieslatend zijn, geen sprake is van een onderneming.

4.4. De toets of sprake is van het drijven van een onderneming vindt plaats op het niveau van elke afzonderlijke activiteit. Een activiteit kan echter alleen afzonderlijk worden beoordeeld als er een zekere mate van zelfstandigheid aan kan worden toegekend. Als de activiteiten van de publiekrechtelijk rechtspersoon naar hun aard verschillen, maar wel sterk met elkaar zijn verweven, vindt een gezamenlijke beoordeling plaats.12 In de beoordeling of sprake is van een sterke verwevenheid kan worden meegenomen of en zo ja, in hoeverre, de ene activiteit vanuit organisatorisch oogpunt, vanuit het oogpunt van ruimtelijke vormgeving en gelet op de aard van de activiteit, al dan niet losstaat van de andere activiteit.13

4.5. Het hof is van oordeel dat voor de vraag of sprake is van een onderneming de reclameactiviteiten van belanghebbende als één te beoordelen activiteit in aanmerking moeten worden genomen, dat deze (reclame)activiteit alle in 2.1. genoemde overeenkomsten omvat en deze (reclame)activiteit niet kan worden geclusterd met het ‘beheer van de openbare ruimte’. Aan de reclameactiviteit kan namelijk voldoende zelfstandigheid worden toegekend en bovendien is sprake van onvoldoende verwevenheid met het ‘beheer van de openbare ruimte’. In dit kader acht het hof relevant dat de aard van de activiteit - het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan exploitanten om objecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden - wezenlijk verschilt van de activiteiten die volgens belanghebbende onder (de geclusterde activiteit) ‘het beheer van de openbare ruimte’ vallen.14 Verder acht het hof ook relevant dat belanghebbende met de reclameactiviteit en de (geclusterde activiteit) ‘het beheer van de openbare ruimte’ niet als eenheid optreedt in het maatschappelijke verkeer. Zo zijn de afnemers van beide activiteiten verschillend (reclame-exploitanten versus (andere) burgers).

Onderneming

4.6. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de reclameactiviteiten geen materiële onderneming vormen omdat – kortgezegd – geen sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. Hiervoor is met name van belang dat de wijze waarop de reclameactiviteiten van belanghebbende zijn vormgegeven is gebaseerd op een ‘ontzorgmodel’, waarbij lasten en risico’s voor rekening komen van de exploitant. Dit brengt volgens belanghebbende mee dat zij in absolute en relatieve zin weinig tot geen dagelijkse werkzaamheden verricht, althans geen werkzaamheden die kunnen worden beschouwd als arbeid-plus en/of ‘meerwaarde’ creëren. De inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft volgens belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. Volgens belanghebbende zijn haar reclameactiviteiten vergelijkbaar met de verhuur van onroerende zaken omdat in beide gevallen ‘ruimte’ ter beschikking wordt gesteld. Belanghebbende heeft in dit kader tevens aangevoerd dat de toets of al dan niet sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer ook moet worden aangelegd indien activiteiten moeten worden beschouwd als een ‘dienst’ of als ‘het verlenen van een concessie’.

4.7. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de reclameactiviteiten een materiële onderneming vormen. Er is sprake van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer en waarmee structurele overschotten worden behaald. De vraag of al dan niet sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer is in dit geval niet aan de orde omdat geen sprake is van het beheer of de exploitatie van vermogensbestanddelen, maar van het verlenen van een exclusief recht om reclameobjecten te mogen te exploiteren, aldus de inspecteur. De openbare ruimte en de voorzieningen in de openbare ruimte dienen te worden geëtiketteerd aan de onbelaste overheidssfeer waardoor een separate toets of al dan niet sprake is van normaal vermogensbeheer niet aan de orde is. Ook volgt uit de aard, functie en bestemming niet een intentie om de openbare ruimte en de voorzieningen hierin te gebruiken als beleggingsobject, aldus nog steeds de inspecteur.

4.8. Uit de memorie van toelichting15 bij de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen (hierna: de memorie van toelichting) volgt dat de wetgever heeft beoogd aan te sluiten bij het (materiële) ondernemingsbegrip dat ook relevant is voor de Wet IB 2001 en de Wet Vpb en zoals dat in de jurisprudentie nader is ingekaderd. Dat betekent dat sprake is van een materiële onderneming indien wordt voldaan aan de volgende cumulatieve voorwaarden: 1. een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid; 2. deelname aan het economische verkeer; en 3. een oogmerk om daarmee winst te behalen, welke winst ook redelijkerwijs valt te verwachten. Een winstoogmerk wordt aangenomen indien structureel overschotten worden behaald.

4.9. Ter zitting bij het hof heeft belanghebbende verklaard dat slechts in geschil is of in dit geval de voor een onderneming benodigde arbeid aanwezig is. Aan de overige voorwaarden voor de aanwezigheid van een materiele onderneming is volgens belanghebbende voldaan.

4.10. In 4.2 heeft het hof de reclameactiviteiten gekwalificeerd als het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan exploitanten om objecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden. De reclameactiviteiten zijn in dat verband derhalve niet aan te merken als verhuur van delen van de openbare ruimte. Het hof ziet zich vervolgens voor de vraag gesteld of ook in dit geval moet worden getoetst of al dan niet sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. Het hof beantwoordt deze vraag ontkennend en acht daarbij relevant dat in dit geval het verlenen van een exploitatierecht niet voortkomt uit een vermogensbestanddeel dat belanghebbende heeft. Bij gebrek aan een aan te wijzen vermogensbestanddeel kan geen sprake zijn van vermogensbeheer zodat naar het oordeel van het hof aan de vraag of sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer niet wordt toegekomen.

4.11. Het hof is van oordeel dat met de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende met betrekking tot de reclameactiviteiten (zie 2.7 en 2.8) de voor de onderneming benodigde arbeid aanwezig is. Het hof merkt hierbij op dat aangezien niet wordt toegekomen aan de vraag of sprake is van normaal vermogensbeheer (zie 4.10), ook de werkzaamheden die voorafgaan aan het sluiten van de overeenkomsten met de exploitanten zijn betrokken in deze beoordeling.

4.12. Belanghebbende heeft onder verwijzing naar het beleid van de Belastingdienst inzake de vraag wanneer de verhuur van onroerend goed een onderneming vormt een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Dit beroep faalt omdat de reclameactiviteit niet vergelijkbaar is met de verhuur van onroerende zaken (zie 4.2.)

4.13. Het voorgaande brengt met zich mee dat de reclameactiviteiten van belanghebbende een materiële onderneming vormen.

Overheidstakenvrijstelling

4.14. Voor dat geval heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de reclameactiviteiten niet belastbaar zijn omdat de vrijstelling van artikel 8e, lid 1, letter b, Wet Vpb daarop van toepassing is. Volgens belanghebbende is sprake van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid (hierna tezamen: overheidstaak) van de publiekrechtelijke rechtspersoon waarmee niet in concurrentie wordt (c.q. kan worden) getreden met private partijen. Zij voert daartoe onder meer aan dat zij het noodzakelijk heeft geacht om de op gemeentegrond uitgevoerde reclameactiviteiten – die niet door private partijen op de markt (kunnen) worden aangeboden – tot haar taak te rekenen. Omdat belanghebbende de enige partij is die kan beschikken over de betreffende gemeentegrond (waarop bijvoorbeeld reclameborden worden geplaatst) en gemeentelijke objecten waaraan de reclame wordt bevestigd (zoals lantaarnpalen en abri’s), zijn er geen private partijen die vergelijkbare werkzaamheden uitvoeren. De werkzaamheden kunnen dan ook niet ten koste gaan van het debiet van private ondernemingen. Reeds hierom wordt niet aan het concurrentiecriterium voldaan en is de vrijstelling van toepassing, aldus belanghebbende.

4.15.De inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een activiteit verricht in verband met de uitoefening van een overheidstaak. Gelet hierop is de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing. Bovendien treedt belanghebbende feitelijk in concurrentie met private aanbieders van reclameruimte (bijvoorbeeld reclame in NS stations, in en/of op bussen, elektriciteits- en trafokasten, op toiletten in horecagelegenheden, gevelreclame en in nationale en lokale dagbladen, tijdschriften etc. dan wel online).

4.16. In de memorie van toelichting is het volgende opgemerkt ten aanzien van de overheidstakenvrijstelling:16

4.17. Tussen partijen is niet in geschil dat de reclameactiviteit van belanghebbende niet een taak is die bij wet is opgelegd. Partijen zijn het er verder over eens dat belanghebbende met betrekking tot de reclameactiviteit niet als overheid handelt voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968. Het komt in dit geval dan ook aan op invulling van een open norm. In dat kader overweegt het hof als volgt. Dat belanghebbende de reclameactiviteiten tot haar taken heeft gerekend, betekent echter nog niet dat sprake is van een overheidstaak in de zin van de overheidstakenvrijstelling. Naar het oordeel van het hof vormen de reclameactiviteiten - het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan exploitanten om objecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden (zie 4.2.) - geen overheidstaak als bedoeld in de zin van de overheidstakenvrijstelling. Van belang acht het hof in dit verband dat vaststaat dat het aan reclame-exploitanten gelegenheid geven tot het exploiteren van buitenreclame geen taak is die bij wet aan belanghebbende is opgelegd in haar hoedanigheid als overheidslichaam. Daarnaast is het hof van oordeel dat, uitgaande van een reclameverbod, met het aan exploitanten gelegenheid geven tot het exploiteren van buitenreclame het aan een overheidstaak gekoppelde belang van de samenleving niet wordt gediend. Overigens is aannemelijk dat ook private partijen binnen de openbare ruimte reclameruimte aanbieden. Te denken valt aan reclame-uitingen in NS-stations, in en/of op stadsbussen, vrachtwagens en steigerdoeken. Dit betekent dat belanghebbende met haar reclameactiviteiten in concurrentie treedt met private partijen en ook om die reden de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing is.

Openingsbalans

4.18. Het voorgaande betekent dat belanghebbende per 1 januari 2016 een fiscale openingsbalans moet opstellen voor haar reclameactiviteiten. Belanghebbende heeft zich voor dat geval op het standpunt gesteld dat de volgende posten in de openingsbalans moeten respectievelijk mogen worden opgenomen: (i) de per 1 januari 2016 lopende contracten die belanghebbende met de reclame-exploitanten heeft gesloten, en (ii) reclamedragers en -objecten die per 1 januari 2016 in eigendom zijn van belanghebbende. Dit leidt volgens belanghebbende tot de conclusie dat sprake is van een verlies in 2016 van € 53.338 in plaats van een belastbare winst van € 334.040. Belanghebbende heeft dit verlies als volgt berekend:

Opbrengsten

Kosten

Volgens belanghebbende dienen de lopende contracten op haar openingsbalans te worden geactiveerd voor per saldo het bedrag van de met die contracten te behalen winst.

4.19. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de post lopende contracten niet op de openingsbalans kan worden geactiveerd omdat deze post een weergave is van opbrengsten die zien op toekomstige jaren waarbij de prestatie nog niet is geleverd. Op deze wijze zouden opbrengsten worden verschoven van de belaste naar de onbelaste sfeer. De inspecteur verwijst in dit kader naar het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006 (hierna: het arrest van 1 december 2006).19 Mocht er desondanks ruimte zijn voor activering van de post lopende contracten, dan is de inspecteur van mening dat de lopende contracten moeten worden gekwalificeerd als immateriële activa en dat rekening dient te worden gehouden met de bepalingen opgenomen in artikel 33 Wet Vpb. Wat betreft de reclamedragers neemt de inspecteur het standpunt in dat deze niet kunnen worden geactiveerd op de openingsbalans omdat deze voor 90% of meer aangewend worden voor de activiteit beheer van de openbare ruimte en daarmee als verplicht niet ondernemingsvermogen kwalificeren.

4.20. Met betrekking tot de openingsbalans en het totaalwinstbegrip is in de memorie van toelichting20 het volgende opgemerkt:

Onder vermelding van de volgende voetnoot:

Het specifieke waarderingsvoorschrift voor immateriële activa is opgenomen in artikel 33 Wet Vpb en houdt kortgezegd in dat immateriële activa van een publiekrechtelijk rechtspersoon in het geval van een sfeerovergang van een onbelaste naar een belaste periode op de openingsbalans dienen te worden gewaardeerd op de historische kostprijs verminderd met eventuele afschrijvingen.

4.21. In het arrest van 1 december 2006 heeft de Hoge Raad, voor zover relevant, als volgt overwogen:

4.22. Het hof is van oordeel dat belanghebbende de lopende contracten met reclame-exploitanten niet op haar openingsbalans kan activeren voor per saldo het bedrag van de met die contracten te behalen winst. De te verwachten inkomsten uit de lopende contracten staan immers rechtstreeks tegenover nog door belanghebbende jegens de reclame-exploitanten te verrichten prestaties. Deze door belanghebbende nog te verrichten prestaties bestaan eruit dat zij ook in de belaste periode aan de reclame-exploitanten het exclusieve recht blijft verlenen om objecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden. De inkomsten uit de lopende contacten behoren in zoverre tot de omzet van belanghebbende.

4.23. Zo aan de lopende contracten op 1 januari 2016 een waarde kan worden toegekend die is ontstaan als gevolg van de reclameactiviteiten van belanghebbende in haar onbelaste periode, dan is vorming van een actiefpost voor dit bedrag naar het oordeel van het hof niet mogelijk gelet op dat wat is overwogen in het hiervoor geciteerde arrest van 1 december 2006. Hierbij merkt het hof op dat, anders dan belanghebbende heeft betoogd, het hof niet inziet waarom de oorzaak van de sfeerovergang – het ontstaan van een winststreven versus een wetswijziging – relevant zou zijn voor het hierboven aangehaalde oordeel van de Hoge Raad. Bij dit oordeel heeft het hof tevens in aanmerking genomen dat in de wetgeschiedenis van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen expliciet is opgemerkt dat uitgangspunt bij een overgang van de onbelaste naar de belaste sfeer is dat geen incidenteel fiscaal voor- of nadeel mag optreden dat leidt tot een verstoring van de concurrentieverhoudingen (zie 4.20). De in de contracten belichaamde toekomstige winstcapaciteit – verondersteld dat deze op 1 januari 2016 aanwezig is – behoort naar het oordeel van het hof tot uitdrukking te komen in de jaren waarin deze winst wordt gerealiseerd.

4.24. Volgens belanghebbende is er een onderscheidend verschil tussen dit geval waarin belanghebbende als gevolg van een wetswijziging belastingplichtig is geworden en de situatie zoals die aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006. Zo dat het geval is, dan is het hof van oordeel dat het specifieke waarderingsvoorschrift voor immateriële activa zoals opgenomen in artikel 33 Wet Vpb van toepassing is. In dit kader overweegt het hof dat het begrip ‘immateriële activa’ niet in de wet is gedefinieerd en ook de wetsgeschiedenis geen aanknopingspunten biedt. Het betoog van belanghebbende dat dan kan worden aangesloten bij artikel 2:365, lid 1, BW21, en zo begrijpt het hof belanghebbende de contracten hier niet onder kunnen worden geschaard, volgt het hof niet. De lopende contracten kwalificeren naar het oordeel van het hof als immaterieel actief in de zin van artikel 33 Wet Vpb aangezien deze niet stoffelijk van aard zijn. Hiervan uitgaande dienen de lopende contracten op de openingsbalans te worden gewaardeerd met inachtneming van artikel 33, lid 3, Wet Vpb. Aangezien belanghebbende niet inzichtelijk heeft gemaakt tot welke waarde op de openingsbalans en eventuele afschrijving in 2016 dit leidt, kan belanghebbendes stelling haar niet baten.

4.25. Het voorgaande leidt ertoe dat op de openingsbalans geen ruimte is voor een post ‘lopende contracten’ en de 2016 behaalde omzet ad € 386.507 hier ook niet op kan worden afgeboekt. Dat betekent eveneens dat een daarmee samenhangende voorziening niet behoeft te worden gepassiveerd en ook niet gedeeltelijke vrij behoeft te vallen in het onderhavige jaar.

Afschrijving

4.26. De rechtbank heeft ten aanzien van de reclamedragers en -objecten die per 1 januari 2016 in eigendom zijn van belanghebbende als volgt geoordeeld:

Onder vermelding van de volgende voetnoot:

Het hof acht deze overweging van de rechtbank juist en op goede gronden gegeven. Belanghebbende heeft in hoger beroep op dit punt geen nieuwe gronden aangevoerd.

Tussenconclusie

4.27. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.

Ten aanzien van het griffierecht

4.28. Het hof ziet geen aanleiding om het griffierecht te laten vergoeden.

Ten aanzien van de proceskosten

4.29. Het hof oordeelt dat er geen redenen zijn voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 Awb.

5. Beslissing

Het hof:

• verklaart het hoger beroep ongegrond;
• bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door C.W.M.M. Verkoijen, voorzitter, A.J. Kromhout en M.J.C. Pieterse, in tegenwoordigheid van M.M. Stassen-Kanters, als griffier. De uitspraak is alleen door A.J. Kromhout ondertekend, aangezien de voorzitter en de griffier zijn verhinderd deze te ondertekenen. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 november 2023 en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Bijlage I: Wettelijk kader

Artikel 2, lid 1, letter g, Wet Vpb luidt:

Artikel 4, letter a, Wet Vpb luidt:

Artikel 8e, lid 1, letter b, Wet Vpb luidt:

Artikel 33, lid 1 en lid 3, Wet Vpb luiden: