Passende rentevergoeding voor onverschuldigd betaalde box 3-heffing

1.1. Het zogenoemde Kerstarrest roept allerlei vervolgvragen op. Een van die vragen staat in deze zaak centraal. Dat is de vraag of een belastingplichtige aanspraak kan maken op een rentevergoeding bij een teruggaaf van in strijd met het EVRM geheven box 3-belasting, hoewel de Nederlandse wet daarin niet voorziet.

1.2. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Art. 41 EVRM en de toepassing die het EHRM daaraan heeft gegeven in het Darby -arrest, spelen daarbij een belangrijke rol. Het Hof heeft een rentevergoeding toegekend met toepassing van het belastingrentepercentage.

1.3. De Staatssecretaris heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij één cassatiemiddel voorgesteld. De Staatssecretaris betoogt, in de kern, primair dat het Hof ten onrechte een rentevergoeding heeft toegekend en subsidiair dat het Hof van een te hoog rentepercentage is uitgegaan.

1.4. Bij deze conclusie hoort een bijlage (de Bijlage) waarin ik uitgebreid inga op de centrale vraag in deze zaak. De belangrijkste punten uit de Bijlage zijn de volgende:

(i) art. 41 EVRM kan niet dienen als basis voor de Nederlandse belastingrechter om een rentevergoeding toe te kennen, omdat dat artikel een bepaling is die van toepassing is in een procedure voor het EHRM;

(ii) de crux is gelegen in art. 13 EVRM: de vraag is of de omstandigheid dat de belastingrechter geen rente kan vergoeden bij teruggaaf van in strijd met het EVRM geheven belasting meebrengt dat het recht op een effective remedy (in zoverre) wordt geschonden;

(iii) ik heb voor het antwoord op die vraag geen duidelijk precedent gevonden in EHRM-rechtspraak over art. 13 EVRM;

(iv) ik bepleit een invulling van de witte plek aan de hand van algemene EVRM-principes;

(v) hoewel er ook tegenargumenten zijn, bepleit ik – ook in de context van de onderhavige box 3-kwestie – dat het niet verenigbaar is met art. 13 EVRM indien een vergoeding van schade in de vorm van “the loss of value of money over time” zonder meer wordt uitgesloten;

(vi) de minst op het wettelijk systeem ingrijpende manier om in het rechtstekort te voorzien is om de fiscale renteregelingen in zoverre buiten toepassing te laten dat deze niet verhinderen dat de belastingrechter wettelijke rente vergoedt op grond van art. 8:73 Awb;

(vii) daarbij is van belang dat de hoogte van het belastingrentepercentage mede gebaseerd is op budgettaire motieven en dus ook op andere overwegingen dan alleen vergoeding van waardeverlies van geld door tijdsverloop.

1.5. In onderdeel 4 van deze conclusie beoordeel ik het cassatiemiddel aan de hand van de bevindingen in de bijlage. Hoewel het middel terecht betoogt dat het oordeel van het Hof niet kan worden gebaseerd op art. 41 EVRM, kan het middel in zoverre niet tot cassatie leiden. Het Hof zou namelijk op een andere grond wel een rentevergoeding hebben kunnen toekennen. De klacht over het hanteren van het belastingrentepercentage leidt wel tot cassatie. Het cassatieberoep is (alleen) om die reden gegrond .

2. De feiten en het oordeel van het Hof 1

De feiten

2.1. De Inspecteur heeft belanghebbende aanslagen IB/PVV voor de jaren 2017 en 2018 (de aanslagen) opgelegd. Onderdeel van de aanslagen is de heffing over belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (de box 3-heffing). De rendementsgrondslag waarop de box 3-heffing is gebaseerd bestaat mede uit bank- en spaartegoeden.

2.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslagen bezwaar gemaakt. De bezwaren zien (onder meer) op de vraag of de box 3-heffing in strijd is met het EVRM. De bezwaren zijn gesplitst in bezwaren die de ‘stelselvraag’ betreffen en de bezwaren die zien op de vraag of sprake is van een individuele en buitensporige last. De Inspecteur heeft deze laatste categorie bezwaren ongegrond verklaard bij uitspraken op bezwaar.

2.3. Rechtbank Gelderland heeft de tegen die uitspraken ingestelde beroepen ongegrond verklaard.2

2.4. Belanghebbende heeft hiertegen hoger beroep ingesteld. Tijdens de hogerberoepsprocedure heeft de Hoge Raad het zogenoemde Kerstarrest3 gewezen. Naar aanleiding van dat arrest heeft de Inspecteur de aanslagen verminderd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil onder handhaving van de overige elementen.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 4

2.5. Voor het Hof is uiteindelijk nog in geschil of recht bestaat “op een rentevergoeding over de periode tussen de betaling van de box 3-heffing en de terugbetaling van deze heffing” en of belanghebbende in aanmerking komt voor een proceskostenvergoeding.

2.6. Het Hof oordeelt dat belanghebbende recht heeft op een rentevergoeding. De overwegingen daartoe zijn geciteerd in Bijlage, punt 3.2. Het Hof geeft vervolgens een berekening van de rentevergoeding in rov. 4.13.

2.7. Het Hof kent alleen een proceskostenvergoeding toe voor gemaakte reiskosten (rov. 4.17). Dit oordeel is in cassatie niet in geschil.

3. Het geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en hierbij expliciet gemeld af te zien van het instellen van incidenteel beroep in cassatie.

Beroep in cassatie

3.2. De Staatssecretaris stelt één cassatiemiddel voor, dat is gericht tegen de oordelen van het Hof over de rentevergoeding.

Primair: recht op rentevergoeding als billijke genoegdoening?

3.3. Primair betoogt de Staatssecretaris dat geen recht op een rentevergoeding als billijke genoegdoening bestaat. In de eerste plaats stelt de Staatssecretaris dat het Hof er ten onrechte aan voorbij gaat dat de vormgeving van het rechtsherstel gepaard is gegaan met een door de wetgever gemaakte afweging van uitvoeringstechnische, maatschappelijke, politieke en budgettaire aspecten. De rechter dient deze afweging te respecteren, tenzij de afweging van de wetgever evident van elke redelijke grond ontbloot is, zo stelt de Staatssecretaris. Van dat laatste is geen sprake, gelet op de overwegingen die ten grondslag liggen aan art. 30fe AWR en de Wet rechtsherstel box 3. Hierbij legt de Staatssecretaris de nadruk op de praktische uitvoeringsmogelijkheden en -capaciteit: de wijze waarop het rechtsherstel nu is ingestoken, leent zich voor verregaande automatisering. Toekenning van belastingrente zoals het Hof heeft gedaan, vergt maatwerk.

3.4. Daarnaast bepleit de Staatssecretaris dat het Hof heeft miskend dat de mogelijkheid tot billijke genoegdoening op een discretionaire bevoegdheid van het EHRM berust en dat hierbij alle relevante omstandigheden van het geval een rol spelen. Waarom hier een rentevergoeding moet worden toegekend, heeft het Hof onvoldoende gemotiveerd; deze beslissing berust in wezen slechts op het arrest Darby . Hier kunnen volgens de Staatssecretaris niet de conclusies aan worden verbonden zoals het Hof dat doet. Bovendien is het de vraag of wel aan toekenning van een rentevergoeding kan worden gekomen nu voor bezwaar vatbare rentebeschikkingen ontbreken.

Subsidiair: hoogte billijke genoegdoening?

3.5. Subsidiair stelt de Staatssecretaris dat – als er wel recht op rentevergoeding bestaat – deze op onjuiste wijze is berekend. Daarbij gaat het er met name om of het Hof terecht aansluiting heeft gezocht bij het percentage van de belastingrente dat in de relevante periode van toepassing was. Nu de hoogte van de belastingrente (4%) niet parallel loopt aan de hoogte van het forfaitair rendement op banktegoeden (bijna 0%), de (gemiddelde) spaarrente (bijna 0%) en de wettelijke rente (2%) “kan men zich afvragen of dit een redelijke uitkomst is”, terwijl het EHRM voor de billijke genoegdoening niet gebonden is aan nationale normen.

3.6. Ten slotte benoemt de Staatssecretaris het mogelijke uitstralingseffect en de daarmee verbonden uitvoeringsproblemen. Mede gelet daarop kan de Staatssecretaris ‘zich voorstellen’ dat prejudiciële vragen aan het EHRM worden gesteld.

Verweerschrift

3.7. Belanghebbende voert uitgebreid verweer tegen de argumenten van de Staatssecretaris. Dat verweer is verdeeld in onderdelen 4a tot en met 4p en onderdeel 5.

3.8. Onderdeel 6 betreft een subsidiair standpunt voor het geval de Hoge Raad de uitspraak van het Hof niet in stand zou laten. Dat standpunt houdt in dat de weigering om een rentevergoeding toe te kennen als zodanig een aantasting van art. 1 EP EVRM is, omdat het gevolg van de weigering is dat de aantasting van het eigendomsrecht door de onrechtmatige box 3-heffing niet ongedaan wordt gemaakt.

3.9. In onderdeel 7 vraagt belanghebbende om toekenning van een proceskostenvergoeding in cassatie in verband met het verweerschrift. Hoewel er geen sprake is van door derden verrichte rechtsbijstand, meent belanghebbende dat toch recht op proceskostenvergoeding bestaat, onder meer op grond van art. 8 EVRM.

4. Beoordeling van het middel

Primair

4.1. Ik begrijp het oordeel van het Hof zo dat het zijn oordeel dat belanghebbende recht heeft op een passende rentevergoeding, heeft gebaseerd op art. 41 EVRM (Bijlage, punt 3.5-3.6).

4.2. Het middel klaagt terecht dat het Hof daarmee het recht heeft geschonden (vgl. Bijlage, punt 7.14-7.17), omdat het Hof een niet van toepassing zijnde bepaling wel heeft toegepast. Art. 41 EVRM is immers niet van toepassing in een Nederlandse belastingprocedure. Art. 41 EVRM is een bepaling die van toepassing is in een procedure voor het EHRM. Het kent een bevoegdheid toe aan het EHRM en geen rechtsregel brengt mee dat de Nederlandse fiscale rechter deze bepaling kan toepassen.

4.3. Het middel kan naar mijn mening echter in zoverre niet tot cassatie leiden gelet op het volgende (vgl. Bijlage, onderdeel 8).

4.3.1. Art. 13 EVRM houdt in, voor zover thans van belang, dat het nationale recht in gevallen waarin sprake is van een schending van rechten en vrijheden van het EVRM, een daadwerkelijk rechtsmiddel (‘an effective remedy’) moet bieden om een passende voorziening te krijgen (‘appropriate relief’). In het geval van in strijd met het EVRM geheven belasting kan onderdeel van een dergelijke passende voorziening zijn een vergoeding voor “the loss of value of money over time” in verband met het betrokken belastingbedrag.

4.3.2. De Nederlandse fiscale renteregelingen voorzien in een geval als het onderhavige niet in een vergoeding van (belasting- en/of invorderings)rente bij teruggaaf van belasting. Aangezien die renteregelingen als lex specialis voorrang hebben op de algemene regeling in art. 8:73 Awb die de belastingrechter de bevoegdheid geeft bij gegrondverklaring van een (hoger) beroep te beslissen op verzoeken om schadevergoeding, kan de belastingrechter evenmin op grond van die regeling schade in de vorm van rentenadeel vergoeden.

4.3.3. De Nederlandse regelgeving leidt er aldus toe dat vergoeding van schade in de vorm van “the loss of value of money over time” is uitgesloten bij teruggaaf van belasting naar aanleiding van de vaststelling dat belastingheffing in strijd met art. 1 EP EVRM in verbinding met art. 14 EVRM heeft plaatsgevonden. Dit is niet verenigbaar met art. 13 EVRM, omdat in zoverre een rechtsmiddel ontbreekt om adequaat rechtsherstel te krijgen. De door de Staatssecretaris in zijn cassatieberoepschrift aangevoerde afweging van uitvoeringstechnische, maatschappelijke, politieke en budgettaire aspecten is daarvoor geen rechtvaardiging. Een verdragsstaat komt weliswaar een ‘margin of appreciation’ toe om te voldoen aan de verplichtingen op grond van art. 13 EVRM, maar dit betekent niet dat een schadepost volledig kan worden uitgesloten van rechtsherstel.

4.3.4. De minst op de Nederlandse wetgeving ingrijpende manier om de schending van art. 13 EVRM (in verbinding met art. 1 EP EVRM en art. 14 EVRM) op te heffen is dat de belastingrechter schade in de vorm van “the loss of value of money over time” kan vergoeden op grond van art. 8:73 Awb in het geval van in strijd met het EVRM geheven belasting.

4.3.5. In het oordeel van het Hof ligt besloten dat in dit geval het geboden rechtsherstel voor de door de box 3-heffing veroorzaakte schending van art. 1 EP EVRM (in verbinding met art. 14 EVRM) niet adequaat is zonder passende rentevergoeding. Dat oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting over wat onder een ‘appropriate relief’ moet worden verstaan. Daarom zou er, gelet op wat in 4.3.4 is vermeld, geen beletsel voor het Hof zijn geweest om op grond van art. 8:73 Awb een rentevergoeding toe te kennen ter compensatie voor schade in de vorm van “the loss of value of money over time”. Aangezien die toekenning haar grondslag zou hebben in art. 8:73 Awb, zou daaraan niet in de weg hebben gestaan de door de Staatssecretaris aangevoerde omstandigheid dat geen beschikkingen zijn genomen over een rentevergoeding. Aldus kan de gegrondbevinding van het middel in zoverre niet tot cassatie leiden.5

Subsidiair

4.4. Het middel komt subsidiair op tegen de beslissing van het Hof om voor de hoogte van de rentevergoeding aansluiting te zoeken bij het belastingrentepercentage.

4.5. Voor zover het middel betoogt dat dit onjuist is, “reeds omdat niet vaststaat dat sprake is van een daadwerkelijk verlies”, faalt het. Het middel miskent in zoverre dat het Hof in rov. 4.13 spreekt “over het verlies dat [belanghebbende] als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting heeft geleden”. Die overweging is in cassatie niet bestreden.

4.6. Ik meen niettemin dat het middel terecht erover klaagt dat het Hof een rentevergoeding heeft toegekend op basis van het belastingrentepercentage (vgl. Bijlage, punten 8.21-8.23). Aangezien de hoogte van dat percentage mede gebaseerd is op andere overwegingen dan alleen vergoeding van waardeverlies van geld door tijdsverloop, gaat het toekennen van een vergoeding op basis van dat rentepercentage namelijk verder dan nodig is om te voorzien in het rechtstekort.

4.7. Ik meen dat de Hoge Raad de zaak kan afdoen door een vergoeding toe te kennen op basis van de wettelijke rente (vgl. Bijlage, punt 8.23). Ik merk daarbij op dat in cassatie de grondslag voor de renteberekening niet in geschil is; dit sluit aan bij de vaststelling van het Hof (rov. 4.13) dat niet in geschil is dat de box 3-heffing in strijd met het EVRM is geheven.

5. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal