Rentevergoeding bij teruggaaf IB n.a.v. Kerst-arrest; bijlage bij conclusies A-G

1.1. Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij de conclusies in de zaken met nrs. 23/00771 en 23/00989. Deze zaken betreffen uitspraken van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof).1 Indien ik specifiek naar één van de uitspraken verwijs, doe ik dat door daarbij het zaaknummer in cassatie te vermelden. Indien ik het Hof noem zonder specificatie, doel ik op de uitspraak van het Hof in de zaak 23/00771. Die uitspraak staat namelijk in deze bijlage in het bijzonder centraal. Het processtuk van de Staatssecretaris is in beide zaken (nagenoeg) gelijkluidend wat betreft de in deze bijlage aan de orde zijnde rentekwestie.2 Indien ik naar een processtuk van de Staatssecretaris verwijs, doe ik dat naar het beroepschrift in cassatie in de zaak 23/00771.

1.2. De centrale vraag in deze bijlage is of een belastingplichtige aanspraak kan maken op een rentevergoeding bij een – naar aanleiding van het Kerstarrest verleende – teruggaaf van in strijd met het EVRM geheven box 3-belasting, hoewel de Nederlandse wet daarin niet voorziet.

1.3. Het Hof heeft in de zaak 23/00771 die vraag bevestigend beantwoord . Art. 41 EVRM en de toepassing die het EHRM daaraan heeft gegeven in het Darby -arrest, spelen daarbij een belangrijke rol. De Staatssecretaris heeft hiertegen beroep in cassatie ingesteld.

1.4. In de zaak 23/00989 heeft het Hof geen rentevergoeding toegekend. Reden is – kort gezegd – dat aan de belanghebbende in die zaak volgens het Hof al voldoende rechtsherstel is geboden doordat is geheven over een voordeel dat lager is dan zijn werkelijke rendement over het vermogen. Dit oordeel betekent niet dat het Hof ten principale uitgaat van een andere opvatting dan in de zaak 23/00989. Integendeel, het Hof overweegt dat de omstandigheid dat de belastingregeling niet voorziet in het vergoeden van renteschade, niet afdoet aan de verplichting op basis van het EVRM om rente te vergoeden. Het spreekt verder over “een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente (te weten dat in een geval als dit geen belastingrente wordt vergoed) met het EVRM.” Deze overwegingen zijn voor de Staatssecretaris aanleiding om (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie in te stellen.

1.5. Het belang van de onderhavige rentekwestie overstijgt die van de voorliggende zaken, omdat de kwestie in potentie in alle box 3-zaken kan spelen waarin een reeds opgelegde aanslag IB/PVV wordt verminderd naar aanleiding van het Kerstarrest en/of de Wet rechtsherstel box 3. Het oordeel van het Hof in de zaak 23/00771 heeft trouwens nog weinig navolging gevonden (3.13).

1.6. Ik merk hier reeds op dat de crux naar mijn mening niet gelegen is in art. 41 EVRM . Dat artikel richt zich namelijk op het EHRM. De gedachtegang van het Hof is denkelijk dat aangezien het EHRM een rentevergoeding kan toekennen bij schending van het EVRM, het ook mogelijk moet zijn dat de Nederlandse rechter een rentevergoeding toekent als reeds in de Nederlandse procedure de EVRM-schending komt vast te staan. Die gedachte is naar mijn mening niet zo vreemd gelet op het subsidiairiteitsbeginsel dat bij het EVRM zo belangrijk is. De draaiknop voor de Nederlandse rechter kan echter niet art. 41 EVRM zijn. De mogelijke draaiknop is art. 13 EVRM . Dat artikel bevat het – uit het oogpunt van het subsidiairiteitsbeginsel zo belangrijke – recht op een effective remedy .

1.7. De opbouw van deze bijlage is als volgt. Onderdelen 2 tot en met 5 zijn inleidend van aard en/of geven achtergrond. Het inhoudelijke zwaartepunt is gelegen in de onderdelen 6 tot en met 8.

1.8. In onderdeel 2 ga ik kort in op de aanleiding voor de onderhavige rentekwestie, namelijk het Kerstarrest. Onderdeel 3 bevat een weergave van de oordelen van het Hof over de rentekwestie. Ik geef daarbij ook een duiding van de overwegingen van het Hof, omdat de juridische redenering van het Hof mij niet direct duidelijk is. Het lijkt erop dat het Hof zijn toekenning van de rentevergoeding baseert op een toepassing van art. 41 EVRM (3.5-3.6). Verder geef ik commentaren op de uitspraak van het Hof in de zaak 23/00771 weer (3.14-3.19). Onderdeel 4 behandelt kort de Wet rechtsherstel box 3. Deze wet voorziet niet in een bepaling op grond waarvan rente wordt toegekend bij vermindering van de aanslag en/of bij de teruggaaf van inkomstenbelasting. Onderdeel 5 gaat in op de belastingrente- en invorderingsrenteregeling. Deze voorzien als uitgangspunt niet in rentevergoeding bij teruggaaf van belasting naar aanleiding van een gegrond rechtsmiddel.

1.9. Onderdeel 6 behandelt rechtsherstel in het geval van schending van het EVRM. Daarbij ga ik relatief uitgebreid in op art. 41 EVRM (6.1-6.27). Dat doe ik niet alleen omdat die bepaling centraal staat in de opvatting van het Hof. Ik behandel (jurisprudentie over) art. 41 EVRM ook in verband met het uitgangspunt van restitutio in integrum in het geval van schending van het EVRM. Onderdeel van een schadevergoeding kan zijn een vergoeding wegens rentederving c.q. geldontwaarding (6.28-6.30). Een dergelijke vergoeding pleegt het EHRM – desgevraagd – ook toe te kennen in het geval van belasting die in strijd met het EVRM is geheven (6.31-6.38). Wat betreft de hoogte van de vergoeding zijn de nationale wettelijke renteregels niet zonder meer leidend (6.39). Vervolgens komt art. 13 EVRM aan bod (6.40-6.48). Dat artikel speelt namelijk een grote rol in mijn beschouwing.

1.10. De beschouwing heb ik – in verband met de lengte – opgedeeld in twee onderdelen. In onderdeel 7 komt aan de orde (i) dat er geen wettelijke grondslag is voor een rentevergoeding bij een box 3-teruggaaf (7.2-7.4), (ii) dat de ontsnappingclausule uit het Harmonisatiewet-arrest van “niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden” geen uitkomst biedt, (iii) dat een rentevergoeding ook niet kan worden toegekend op grond van art. 8:73 Awb (7.8-7.11), en (iv) dat – anders dan waarvan het Hof uitgaat – een rentevergoeding door de Nederlandse rechter niet kan worden gebaseerd op art. 41 EVRM (7.14-7.17), ook niet via een reflexwerking ervan (7.18-7.21).

1.11. In onderdeel 8 behandel ik of art. 13 EVRM aanknopingspunt biedt voor vergoeding van rentenadeel wegens in strijd met het EVRM geheven belasting. De vraag is of de omstandigheid dat geen rente kan worden vergoed bij teruggaaf van in strijd met het EVRM geheven belasting betekent dat het recht op een effective remedy (in zoverre) wordt geschonden (8.3-8.4). Ik heb geen duidelijke aanknopingspunten gevonden voor beantwoording van die vraag (8.5-8.6). Ik bepleit invulling van de witte plek aan de hand van algemene EVRM-principes, met name het subsidiairiteitsbeginsel en het uitgangspunt van restitutio in integrum (8.7-8.8). Hoewel er tegenargumenten zijn (8.9-8.10), bepleit ik op basis van die invulling dat het niet verenigbaar is met art. 13 EVRM indien een vergoeding van schade in de vorm van “the loss of value of money over time” zonder meer wordt uitgesloten (8.11). Ik zie geen (overtuigende) reden om daarvan af te wijken voor de box 3-kwestie (8.12-8.18). Wat betreft de hoogte van de vergoeding, meen ik dat de minst op het wettelijk systeem ingrijpende manier om de schending van art. 13 EVRM op te heffen is om de fiscale renteregelingen in zoverre buiten toepassing te laten dat deze niet verhinderen dat de belastingrechter wettelijke rente vergoedt op grond van art. 8:73 Awb (8.20-8.23). Daarbij speelt mee dat het hanteren van het belastingrentepercentage zou leiden tot ‘overcompensatie’ voor “the loss of value of money over time” (8.22). Tot slot, ik geef de Hoge Raad in overweging om geen gevolg te geven aan de suggestie van de Staatssecretaris om ‘prejudiciële vragen’ te stellen aan het EHRM (8.24).

1.12. Het voorgaande in de kern : indien de belastingrechter tot het oordeel komt dat het geboden rechtsherstel onvoldoende is om ook “the loss of value of money over time” te compenseren, dan brengt art. 13 EVRM mee dat de belastingrechter wettelijke rente kan vergoeden op grond van art. 8:73 Awb om in dat rechtstekort te voorzien.

2. Aanleiding: het Kerstarrest

2.1. De onderhavige rentekwestie vindt haar oorsprong in het zogenoemde Kerstarrest3 van 24 december 2021 over het voor de jaren vanaf 2017 geldende stelsel voor de bepaling van de heffingsgrondslag voor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (het forfaitaire stelsel). Voor de onderhavige kwestie zijn niet zozeer van belang de overwegingen die hebben geleid tot het oordeel van de Hoge Raad over de strijdigheid van dat forfaitaire stelsel met het EVRM, maar vooral (i) dat oordeel als zodanig en (ii) de overwegingen over het bieden van rechtsherstel (aangehaald zonder voetnoten):

2.2. Na deze overwegingen zet de Hoge Raad (rov. 3.6.3) uiteen dat hij in de voorliggende zaak aanleiding ziet de belanghebbende voor de schending van zijn fundamentele rechten rechtsherstel te bieden door te bepalen dat met betrekking tot de voorliggende jaren alleen het – door de rechtbank vastgestelde – werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken. De Hoge Raad vermindert vervolgens de aanslag IB/PVV voor de jaren 2017 en 2018 (rov. 3.6.5 en de beslissing).

2.3. De beslissing van de Hoge Raad in de zaak in het Kerstarrest houdt mede in dat dat de belastingrente in overeenstemming met de aanslagen wordt verminderd. Let wel, het gaat hier om een vermindering van de (kennelijk) eerder in rekening gebrachte belastingrente. De beslissing houdt dus niet in dat (belasting)rente wordt vergoed ter zake van de (eventuele4) belastingteruggaaf als gevolg van de vermindering van de aanslagen.

2.4. Dat de Hoge Raad een dergelijke vergoeding niet toekent, is naar mijn mening niet concludent voor de onderhavige kwestie. De Hoge Raad overweegt niets over een dergelijke vergoeding, en wijst haar dus ook niet af. Uit het arrest kan bovendien niet worden afgeleid of aan de orde was dat de belanghebbende (in feitelijke instanties) om een rentevergoeding heeft verzocht.

3. Oordelen van het Hof; eerste duiding; commentaren in de vakliteratuur

Zaak 23/00771

3.1. In de zaak 23/00771 is aan de orde dat, gedurende de hogerberoepsprocedure, de Inspecteur naar aanleiding van het Kerstarrest de aanslagen voor het jaar 2017 en 2018 heeft verminderd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil onder handhaving van de overige elementen. Voor die jaren is voor het Hof enkel nog in geschil of de belanghebbende recht heeft op een rentevergoeding in verband met de teruggaaf van inkomstenbelasting als gevolg van die vermindering. De belanghebbende verzoekt om vergoeding van belastingrente dan wel rente als bedoeld in Afdeling 4.4.2 Awb. Het Hof oordeelt in rov. 4.11 dat (i) er geen recht bestaat op vergoeding van belastingrente, gelet op art. 30fe AWR, en (ii) dat Afdeling 4.4.2 Awb niet van toepassing is ingevolge artikel 4:103 Awb.

3.2. Het Hof oordeelt vervolgens dat belanghebbende toch recht heeft op een rentevergoeding:5

3.3. Het dictum (de beslissing) van het Hof houdt, voor zover hier van belang, in dat het Hof de Inspecteur opdraagt een belastingrentevergoeding (2017) en een rentevergoeding (2018) toe te kennen ter hoogte van door het Hof berekende bedragen.

3.4. Als ik het goed zie, dan berust het oordeel van het Hof op de volgende elementen:

• De box 3-heffing is in strijd met het EVRM geheven (rov. 4.13).
• Het EHRM kent, indien nodig, op grond van art. 41 EVRM een billijke genoegdoening toe bij een verdragsschending indien het nationale recht slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat (rov. 4.12).
• Uit het arrest Darby kan worden afgeleid dat het EHRM in zo’n geval een rentevergoeding toekent die aansluit bij de nationale wet (rov. 4.12).
• Het HvJ EU heeft in het Irimie -arrest geoordeeld dat bij een Unierechtsschending de lidstaten verplicht zijn over een belastingteruggave rente te vergoeden. In aansluiting hierop is art. 28c IW ingevoerd (rov. 4.12).
• Belanghebbende heeft verlies geleden als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting (rov. 4.13).
• De rentevoet van art. 30hb AWR voldoet aan het vereiste van een billijke genoegdoening van art. 41 EVRM (rov. 4.13).
• Het arrest Darby is van toepassing (rov. 4.13).

3.5. Ik kom er direct voor uit dat ik moeite heb vast te stellen wat de juridische redenering van het Hof precies is. De pointe is mij overigens duidelijk: als in een procedure voor het EHRM een rentevergoeding kan worden verkregen bij schending van het EVRM, dan moet het ook mogelijk zijn dat de Nederlandse rechter een rentevergoeding toekent als reeds in de Nederlandse procedure komt vast te staan dat het EVRM is geschonden. Maar wat is nu de juridische grondslag voor het toekennen van de rentevergoeding? Duidelijk is dat art. 41 EVRM een grote rol speelt in het oordeel van het Hof, maar:

1. Gaat het om een toepassing van art. 41 EVRM?
2. Gaat het om een reflexwerking van art. 41 EVRM?
3. Gaat het om een toetsing (van de belastingrenteregeling) aan art. 41 EVRM?
4. Is de veronderstelling dat de schending van art. 1 EP EVRM niet is opgeheven zonder rentevergoeding, gelet op art. 41 EVRM?
5. e) Is de gedachtegang dat art. 41 EVRM (en het Darby arrest) een oriëntatiepunt vormen bij het bieden van rechtsherstel?

3.6. Optie a) lijkt mij het meest voor de hand te liggen. Naast de verwijzingen naar art. 41 EVRM, is daarvoor steun te vinden in de frase “Toepassing van het (…) arrest Darby brengt (…) mee” in rov. 4.13. Maar heel zeker ben ik er niet van. Deze optie roept immers direct een vraag op: aangezien art. 41 EVRM zich richt tot het EHRM, hoe kan het Hof dan toepassing geven aan die bepaling?

3.7. De plaats die de overweging over het Irimie -arrest en de invoering van art. 28c IW (rov. 4.12) inneemt in de redenering van het Hof, is mij niet duidelijk. Het gaat hier immers niet om een kwestie die binnen de werkingssfeer van het Unierecht valt,6 en het Hof kent geen invorderingsrente toe. Ik houd het er daarom maar op dat wat het Hof overweegt over het Irimie -arrest een associatief, rechtsvergelijkend argument is, maar geen dragend argument. Ik wijs er in dat kader ook op dat de hierna aan de orde komende uitspraak in de zaak 23/00989 geen overweging bevat waarin het Irimie -arrest figureert.

3.8. Ik merk tot slot op dat de uitspraak op geen enkele plaats melding maakt van art. 8:73 (oud) Awb. Ik leid daaruit af dat het Hof de grondslag voor zijn veroordeling van de Inspecteur tot (belasting)rentevergoeding niet heeft gezocht in dat artikel.

Zaak 23/00989

3.9. Het Hof heeft in de zaak 23/00989 geen (belasting)rentevergoeding toegekend.7 Redengevend is dat de belastingheffing lager is dan die op basis van het werkelijke rendement en daarmee al rechtsherstel is geboden “voor een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente met het EVRM”:

3.10. Hoewel het Hof in deze zaak geen (belasting)rentevergoeding toekent, verdienen de overwegingen over de verhouding tussen de nationale renteregeling en het EVRM wel belichting, mede omdat de zetel van het Hof in deze zaak dezelfde is als die in de zaak 23/00771. Deze uitspraak kan daarom wat meer bloot geven van ’s Hofs juridische redenering in de eerdere zaak. Opvallend is in het bijzonder dat het Hof spreekt over “een eventuele strijdigheid van het systeem van berekenen van belastingrente (te weten dat in een geval als dit geen belastingrente wordt vergoed) met het EVRM.”

3.11. Nieuw in deze uitspraak is de overweging in rov. 4.8: “De omstandigheid dat de nationale wetgever de belastingrenteregeling exclusief van toepassing heeft verklaard en dat deze regeling niet voorziet en het vergoeden van renteschade in een geval als thans aan de orde, doet aan bovenstaande verplichting op basis van het EVRM niet af.” Gelet op de overwegingen daarvoor, kan het niet anders zijn dan dat het Hof doelt op een verplichting die voortvloeit uit art. 41 EVRM. Dit bevestigt dat art. 41 EVRM een centrale plaats heeft in de eerdere uitspraak van het Hof in de zaak 23/00771.

3.12. Nu het Hof spreekt over een ‘verplichting op basis van het EVRM’, zou daaruit kunnen worden afgeleid dat het Hof de opvatting heeft dat de nationale rechter art. 41 EVRM zelf kan toepassen c.q. dat zijn bevoegdheid om een rentevergoeding toe te kennen haar juridische grondslag vindt in (art. 94 Grondwet in verbinding met) art. 41 EVRM. Aan de andere kant valt niet uit te sluiten dat het Hof de belastingrenteregeling toetst aan art. 41 EVRM, gelet op zijn overweging in rov. 4.9 over de “eventuele strijdigheid” van het belastingrentesysteem met het EVRM. Dat zou dan wel gaan om “in een geval als dit”, waarmee het Hof denkelijk doelt op het geval waarin belasting is geheven in strijd met het EVRM. De vraag rijst dan wel weer waarom het Hof het adjectief ‘eventuele’ heeft opgenomen, terwijl het Hof daarvóór onverkort spreekt over een verplichting.

Vervolguitspraken

3.13. De uitspraak van het Hof in de zaak 23/00771 heeft voor zover ik overzie niet breed navolging gekregen. Een uitzondering is een uitspraak van rechtbank Den Haag, waarin is geoordeeld dat “op grond van het arrest Darby” recht bestaat op een passende (rente)vergoeding, met een verwijzing naar de uitspraak van het Hof.8 Er zijn ook uitspraken waarin een verzoek om een rentevergoeding expliciet is afgewezen.9 Een ander type geval is dat de vraag of er op andere gronden (dan de AWR) recht bestaat op een rentevergoeding, niet wordt beantwoord om de reden dat er geen voor bezwaar vatbare rentebeschikking is genomen.10

Commentaren op de uitspraak van het Hof in de zaak 23/00771 11

3.14. Vetter ziet in het ‘restitutio in integrum’ een argument voor het toekennen van een rentevergoeding, maar signaleert ook een spanning die het toepassen van art. 41 EVRM door de nationale rechter oproept. Ook werpt hij de mogelijkheid van het vragen van prejudiciële vragen aan het EHRM op:12

3.15. Bekker is het eens met het oordeel van het Hof. Ik merk daarbij op dat het mij niet duidelijk is waarom de auteur meent dat het Hof zijn oordeel ook had kunnen baseren op het door de auteur genoemde bpm-arrest. Het gaat hier immers niet om het Unierecht (3.7). De auteur schrijft:13

3.16. De redactie van Vakstudie Nieuws trekt de argumentatie van het Hof voor de toekenning van een rentevergoeding op grond van het Darby -arrest en de verwijzing naar het Irimie -arrest in twijfel:14

3.17. Bouman meent dat het Hof tot een alleszins redelijke uitkomst is gekomen:15

3.18. De redactie van FutD vraagt zich af hoe de Staatssecretaris uitvoering gaat geven aan de Hof-uitspraak. Zij bespreekt de redenering van het Hof niet.16

3.19. Hageman merkt in het kader van een uiteenzetting over de ontwikkelingen op het gebied van de belastingrenteregeling op dat belastingrente ook zou worden moeten vergoed bij teruggave van belasting in verband met schending van fundamentele rechtsbeginselen, waarbij hij met name denkt aan het rechtsherstel ter zake van box 3:17

4. Wet rechtsherstel box 3

4.1. Naar aanleiding van het Kerstarrest is voor het rechtsherstel over de jaren 2017 tot en met 2022 de Wet rechtsherstel box 318 in het leven geroepen (ter codificatie van het Besluit rechtsherstel box 319). Deze wet is op 28 december 2022 in werking getreden en heeft terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2017. Deze wet werkt de vormgeving van het rechtsherstel uit voor (i) aanslagen IB/PVV voor de jaren 2017-2020 die op 24 december 2021 nog niet waren vastgesteld of nog niet onherroepelijk vaststonden en (ii) aanslagen IB/PVV voor de jaren 2021 en 2022.

4.2. In de Wet rechtsherstel box 3 is een nieuwe berekeningswijze voor het voordeel uit sparen en beleggen uitgewerkt. Die berekeningswijze houdt, kort gezegd, in dat het voordeel wordt bepaald op basis van een bepaalde vermogensmix (het vermogen wordt verdeeld in drie categorieën), waarbij het rendement hierop wordt bepaald aan de hand van forfaitaire percentages. Als het voordeel op basis van deze nieuwe berekeningswijze lager is dan het geval zou zijn zonder toepassing van de Wet rechtsherstel box 3, wordt het voordeel uit sparen en beleggen op dat voordeel vastgesteld. De Wet rechtshertel box 3 kan aldus leiden tot vermindering van de aanslag IB/PVV en vervolgens teruggaaf van de teveel betaalde box 3-heffing.

4.3. De Wet rechtsherstel box 3 voorziet niet erin dat de belastingplichtige bij de vermindering van de aanslag en/of de teruggaaf van betaalde belasting op de aanslag een rentevergoeding ontvangt.

4.4. Naar mijn weten is er in de totstandkomingsgeschiedenis van de Wet rechtsherstel box 3 geen aandacht besteed aan de vraag of een rentevergoeding moet worden verleend. De Staatssecretaris heeft in zijn processtukken in de onderhavige zaken dergelijke passages ook niet genoemd. Wel heeft de Staatssecretaris bij de behandeling van de Wet rechtsherstel box 3 expliciet toegelicht waarom de keuze op deze wijze van rechtsherstel is gevallen. Daarin komt naar voren dat gekozen is voor een methode die in grote mate geautomatiseerd is uit te voeren door de Belastingdienst:20

4.5. Elders voegt de Staatssecretaris hier nog een referentie aan het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State21 aan toe:22

4.6. De Staatssecretaris benoemt in de memorie van toelichting ook drie overwogen alternatieven en de nadelen hiervan. Het gaat om de alternatieven (1) forfaitair rendement voor alle vermogenscategorieën, (2) uitvraag bij alle belastingplichtigen of tegenbewijsregeling, en (3) de gehele box 3-opbrengst terugbetalen. Bij alternatieven (1) en (2) worden onder meer nadelen genoemd die te maken hebben met de uitvoerbaarheid.23

4.7. In verband met de keuze om niet-bezwaarmakers niet te compenseren benadrukt het kabinet dat de prioriteit bij de inzet van de beperkte budgettaire middelen ligt bij het ondersteunen van de koopkracht van (kwetsbare) burgers.24

4.8. Ten aanzien van de uitvoeringsaspecten wordt opgemerkt dat de rechtshersteloperatie fors beslag legt op de fiscus, met name waar een en ander niet geautomatiseerd kan worden afgehandeld:25

4.9. Uit het voorgaande komt het beeld naar voren dat de keuzes in verband met het rechtsherstel zijn gestoeld op een afweging van (onder meer) de budgettaire gevolgen, de juridische houdbaarheid en de uitvoeringsgevolgen. Wat betreft dit laatste komt in diverse passages naar voren dat het van belang is dat het rechtsherstel geautomatiseerd is uit te voeren.

4.10. In het cassatieberoepschrift (p. 6) betoogt de Staatssecretaris in de kern dat het Hof ten onrechte voorbijgaat aan de door de wetgever gemaakte afweging. Hij wijst erop dat het vergoeden van rente maatwerk vergt en dat daarvoor aanvullende gegevens noodzakelijk zijn. Ik citeer met handhaving van één voetnoot:

4.11. Opvallend is dat ter zake van een andere hersteloperatie op belastinggebied waarin ook grondrechten zijn geschonden, een wetsvoorstel aanhangig is waarin wél is voorzien in een rentevergoeding. Het gaat om het wetsvoorstel Wet compensatie wegens selectie aan de poort,26 dat in geldelijke compensatie – ter hoogte van de inkomenscorrectie, dus het brutobedrag (!) – voorziet in verband met de gevolgen van, kort gezegd, risicoselectie (etc.) op basis van een grondrecht-schendend criterium (de FSV-problemetiek).27 Het kabinet acht daarbovenop een rentevergoeding gepast om de volgende reden:28

4.12. Ik haal dit wetsvoorstel om twee redenen aan. Ten eerste: het hoeft geen betoog dat de argumentatie voor het verlenen van een rentevergoeding evengoed opgaat ter zake van in strijd met het eigendomsrecht geheven box 3-belasting, wellicht zelfs a fortiori (aangezien bij de FSV-problematiek niet aan de orde is althans hoeft te zijn dat het inkomen materieel gezien te hoog was vastgesteld). Kennelijk is de ene grondrechtschending de andere niet. Ten tweede: dit wetsvoorstel plaatst het argument (in het cassatieberoepschrift) van ‘rentevergoeding vergt maatwerk’ in perspectief: de wijze van rentevergoeding is voor de wetgever een keuze. De rentevergoeding in het wetsvoorstel Wet compensatie wegens selectie aan de poort is namelijk in die zin ruw dat niet aangesloten wordt bij het moment van belastingbetaling maar bij het jaar waarin de aangifte is beoordeeld en het verzamelinkomen is gecorrigeerd.29 Voor een forfaitaire rentevergoeding is gekozen met het oog op de uitvoerbaarheid.30 Het alternatief voor maatwerk (aansluiten bij het moment van betaling) is dus confectiewerk, te weten een rentevergoeding gebaseerd op forfaitaire uitgangspunten. Ik onderken overigens wel een verschil in context: bij de box 3-hersteloperatie gaat het om veel grotere aantallen dan de FSV-compensatie (waarbij het volgens de regering naar verwachting om 3.500 gevallen gaat31).

5. Belasting en invorderingsrenteregeling

5.1. Voor het bestuursrecht is in afdeling 4.4.2 van de Awb een regeling over verzuim en wettelijke rente opgenomen. Op grond van art. 4:103 Awb is deze regeling echter niet van toepassing als er bij de wet (een wet in formele zin) een andere regeling over verzuim en de gevolgen daarvan is getroffen.32 Hoofdstuk VA van de AWR en hoofdstuk V van de Invorderingswet 1990 (IW) bevatten zulke specifieke renteregelingen voor het belastingrecht (hierna samen: fiscale renteregelingen).33

5.2. Hiermee is overigens niet gezegd dat indien de fiscale renteregelingen niet zouden bestaan, afdeling 4.4.2 van de Awb had meegebracht dat box 3-gedupeerden aanspraak zouden kunnen maken op vergoeding van rente bij teruggaaf van belasting over de periode vanaf het moment van betaling. Afdeling 4.4.2 van de Awb ziet namelijk, kort gezegd, op rente bij niet tijdige betaling van een geformaliseerde – bij beschikking vastgestelde – schuld (vgl. art. 4:98 jo 4:97 en 4:86 Awb), terwijl de bedoelde rentevergoeding zou zien op vergoeding van rente over de periode voorafgaand aan de formalisering van de schuld van de Belastingdienst.

5.3. Relevant voor deze zaak is in de eerste plaats art. 30fe AWR. Dit artikel bepaalt dat geen belastingrente wordt vergoed als een aanslag in de inkomstenbelasting wordt verminderd of vernietigd naar aanleiding van een bezwaarprocedure of gerechtelijke procedure:

5.4. Wat betreft de invorderingsrenteregeling is art. 28b IW relevant. Deze bepaling regelt dat rente bij een belastingteruggaaf (als gevolg van een vermindering van een belastingaanslag) wordt vergoed, als een eerdere aanvraag om uitstel van betaling is afgewezen door de Ontvanger:

In deze bepaling ligt besloten – en dat is ook de bedoeling van de wetgever – dat in andere situaties over de belastingteruggaaf geen invorderingsrente wordt vergoed. Invorderingsrente wordt overigens wel vergoed indien de Ontvanger niet-tijdig tot teruggaaf overgaat (art. 28a IW), maar dat is hier verder niet relevant.

5.5. Een uitzondering geldt voor het geval een belastingteruggaaf volgt omdat de desbetreffende belasting in strijd met het Unierecht is geheven. Voor dat geval voorziet art. 28c IW erin dat (invorderings)rente wordt vergoed over een periode die aanvangt op de dag na die waarop de belasting is betaald.34 Deze uitzondering laat ik op deze plaats verder onbesproken omdat het hier niet gaat om belasting die in strijd met het Unierecht is geheven, maar om belasting die in strijd met het EVRM is geheven.

Achtergrond

5.6. Met ingang van 1 januari 2013 is de belastingrenteregeling in werking getreden en is de invorderingsrenteregeling ingrijpend gewijzigd.35 Voordien werd de fiscale renteberekening geregeerd door de heffings- en invorderingsrenteregeling, die per 1 april 1987 in werking zijn getreden.36 Onder dit regime werd wél rente vergoed bij vermindering van de aanslag als gevolg van een gegrond bezwaar of een gerechtelijke procedure. Kort gezegd kreeg een belastingplichtige heffingsrente vergoed in geval van een teruggave die voortvloeide uit een ‘negatieve aanslag’ en werd invorderingsrente vergoed in geval van een teruggave als gevolg van een vermindering van een ‘positieve aanslag’.37

5.7. De heffingsrenteregeling was gestoeld op de compensatiegedachte: een genoten rentevoordeel c.q. geleden rentenadeel dient te worden gecompenseerd.38 Bij de heffingsrenteregeling was daarbij de materiële belastingschuld het uitgangspunt. Deze materiële benadering bracht mee dat indien de aanslag leidt tot een te betalen bedrag of een terug te betalen bedrag, heffingsrente in rekening werd gebracht onderscheidenlijk werd vergoed. De oude heffings- en invorderingsrenteregeling werkte grosso modo symmetrisch: indien de belastingplichtige eerder te weinig belasting had betaald, dan werd heffingsrente in rekening gebracht, en indien eerder van de belastingplichtige te veel belasting was geheven, dan werd heffingsrente en/of invorderingsrente vergoed.

5.8. Onder de oude heffings- en invorderingsrenteregeling zou een teruggaaf van de box 3-belasting gepaard zijn gegaan met vergoeding van (heffings- en/of invorderings)rente.

5.9. Bij de invoering van het nieuwe renteregime per 1 januari 2013 heeft de wetgever afstand genomen van de compensatiegedachte ten faveure van de zogenoemde verzuimgedachte. Die verzuimgedachte houdt kort gezegd in dat de renteberekening aansluit bij de regeling van betalingsverzuimen in de Awb,39 althans volgens de parlementaire toelichting. De wijziging brengt onder meer mee dat rente voortaan in veel minder gevallen wordt vergoed aan de belastingplichtige dan eerder het geval is. Zie de hiervoor genoemde art. 30fe AWR en art. 28b IW.

5.10. A-G Wattel heeft vorig jaar uitgebreid stilgestaan bij de belastingrenteregeling en de invorderingsrenteregeling. Ik geef hierna op hoofdlijnen zijn bevindingen en visie weer.

Conclusie A-G Wattel over belastingrenteregeling

5.11. In de gemeenschappelijke bijlage behorend bij een tweetal conclusies van 29 juni 2022 ontleedt AG Wattel de belastingrenteregeling (hierna ook: de belastingrente-bijlage).40 Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de belastingrenteregeling is ingevoerd om i) het ‘sparen bij de fiscus’ te stoppen dat een gevolg was van het feit dat de heffings/belastingrente hoger was dan de marktrente en aldus (ii) € 400 miljoen meeropbrengst voor de Staat te realiseren, en (iii) aanmerkelijk minder belastingplichtigen met renteberekening te confronteren dan onder de oude heffingsrenteregeling (belastingrente-bijlage, 3.1 en 3.9). Beoogd is aan te sluiten bij de verzuimrenteregeling in de Awb (verzuimgedachte), hoewel – aldus de A-G – deze koppeling niet logisch is en een dergelijke aansluiting eerder bij de invorderingsrenteregeling past (3.1-3.8).

5.12. Uit de parlementaire geschiedenis rijst volgens de A-G het beeld dat de wetgever kennelijk onder ogen heeft gezien dat met de invoering van het nieuwe renteregime een bepaalde asymmetrie ontstond tussen de in rekening te brengen rente en de te vergoeden rente. Waar belastingplichtigen onder het oude regime ‘automatisch’ aanspraak maakten op te vergoeden rente bij een belastingteruggaaf, is er voor gekozen geen belasting- en invorderingsrente meer te vergoeden bij een teruggaaf als gevolg van een vermindering van een aanslag (wegens een gegrond bezwaar of een gegronde procedure) (3.10-3.11). Een en ander “doet vermoeden dat de ontwerpers van de belastingrenteregeling de opdracht hadden zoveel mogelijk met twee maten in het nadeel van belastingplichtigen te meten” (3.12). Deze asymmetrie is bewust in het leven geroepen om het ‘sparen bij de fiscus’ te bestrijden (3.15-3.19). In de literatuur is deze asymmetrie als problematisch bestempeld (6.2-6.3 en 7.23).

Conclusie A-G Wattel over invorderingsrenteregeling

5.13. In de gemeenschappelijke bijlage behorend bij een tweetal conclusies in vier zaken van eveneens 29 juni 2022 behandelt A-G Wattel (onder meer) de invorderingsrenteregeling.41 In de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat de belastingschuldige de ‘keuze’ heeft tussen vragen om uitstel van betaling of de aanslag betalen. Als uitstel van betaling is verleend en de belastingschuldige wordt na een geschil in het gelijk gesteld, heeft hij ‘geen economisch nadeel’ geleden (5.3). In punt 3.12 van de belastingrente-bijlage merkt A-G Wattel hierover op dat hem deze ‘keuze’ onrealistisch lijkt en dat de renterisico’s verbonden aan onzekerheid over de definitieve belastingpositie eenzijdig bij de belastingschuldige worden gelegd.

5.14. Naar aanleiding van HR BNB 2015/7642 (in navolging van het Irimie -arrest) is art. 28c IW 1990 ingevoerd, welke bepaling voorschrijft dat op verzoek wel invorderingsrente wordt vergoed bij een belastingteruggaaf die haar grondslag vindt in schending van het Unierecht (6.1-6.3). Problematisch in dit verband is de verschillende behandeling van gevallen die worden beheerst door het EU-recht en zaken die daar buiten vallen. Alleen bij gevallen die onder het EU-recht vallen wordt wel adequaat rente vergoed. Het lijkt A-G Wattel “moeilijk uit te leggen, ongeacht of men van compensatie of van verzuim uitgaat, dat maatschappelijk gelijke gevallen qua rentevergoeding zeer verschillend worden behandeld”, des te meer nu de belastingrenteregeling toch al onredelijk aan kan voelen (6.4-6.6).

Hoogte belastingrente

5.15. In de zaak 23/00771 heeft het Hof een rentevergoeding toegekend met toepassing van de belastingrentevoet neergelegd in art. 30hb AWR. Omdat de Staatssecretaris subsidiair opkomt tegen de hoogte van de rentevergoeding, ga ik kort in op de belastingrentevoet die van toepassing is voor de inkomstenbelasting. Dat doe ik ook omdat ik hierop nog terugkom in 8.22.

5.16. De regeling voor de belastingrentevoet in art. 30hb AWR is sinds de inwerkingtreding van de nieuwe belastingrenteregeling meerdere keren gewijzigd. Voor de inkomstenbelasting geldt het volgende:43

• In de periode 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 was het belastingrentepercentage op grond van art. 30hb AWR gelijk aan de wettelijke rente bedoeld in art. 6:119 BW.
• In de periode 1 januari 2014 tot en met 31 mei 2020 was dat ook het geval, zij het dat art. 30hb AWR een toevoeging kende die inhield dat het belastingrentepercentage “ten minste 4 bedraagt”.
• In de periode 1 juni 2020 tot en met 30 juni 2020 bedroeg het belastingrentepercentage 4 op grond van art. 30hb(2) AWR.
• In de periode 1 juli 2020 tot en met 30 september 2020 bedroeg het belastingrentepercentage 0,01 op grond van art. 30hb AWR.
• Vanaf 1 oktober 2020 bepaalt art. 30hb AWR dat het belastingrentepercentage een bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen percentage bedraagt. Deze maatregel is het Besluit belasting- en invorderingsrente.44 Daarbij is voor de inkomstenbelasting geregeld dat het belastingrentepercentage gelijk is aan de wettelijke rente, met dien verstande dat het percentage ten minste 4 bedraagt.

5.17. Aangezien de wettelijke rente in de periode 1 januari 2015 tot en met 31 december 2022 2% bedroeg45 en vanaf 1 januari 2023 4%46, is in de periode vanaf 1 januari 2015 het belastingrentepercentage steeds 4 geweest, met uitzondering van de periode 1 juli 2020 tot en met 30 september 2020 (belastingrentepercentage van 0,01).

5.18. De invoering van het minimumpercentage van 4 per 1 januari 2014 is geschied bij Wet wijziging percentages belasting- en invorderingsrente.47 Uit de memorie van toelichting blijkt dat een budgettair motief ten grondslag ligt aan de invoering van de ondergrens van 4%:48

5.19. Zoals uit het overzicht blijkt, kent ook het Besluit belasting- en invorderingsrente een ondergrens van 4% voor de belastingrente voor de inkomstenbelasting. Uit de toelichting blijkt dat de besluitgever heeft willen aansluiten bij de regeling in art. 30hb AWR tot 1 juni 2020.49

6. Rechtsherstel bij schending van het EVRM

Art. 41 en 46 EVRM

6.1. Art. 46 EVRM bepaalt dat de verdragsluitende staten (hierna ook: verdragsstaten) zich ertoe verbinden zich te houden aan de einduitspraak van het EHRM in zaken waarin zij partij zijn. De einduitspraken van het EHRM hebben een declaratoir karakter. Dit betekent dat de uitspraak dient ter vaststelling van een verdragsschending. Het EHRM kan niet zelf de verdragsschending opheffen; die verantwoordelijkheid ligt bij de verdragsstaten.50 Uit art. 46 EVRM volgt de verplichting voor de verdragsstaat om de klager voor zover mogelijk een restitutio in integrum (volledig rechtsherstel)51 te verschaffen en maatregelen te treffen teneinde schendingen in de toekomst te voorkomen.52 Uit de grotekameruitspraak in de zaak Broniowski :53

6.2. De grotekameruitspraak in de zaak Maestri van enige maanden daarvoor kent vergelijkbare overwegingen, met dien verstande dat het EHRM een overweging eraan toevoegt over de betekenis van art. 1 EVRM in dit verband:54

6.3. Zoals in de uitspraak in de zaak Broniowski al tot uitdrukking komt, is in art. 41 EVRM de mogelijkheid opgenomen voor het EHRM om een billijke genoegdoening (just satisfaction) toe te kennen bij verdragsschending. Deze bepaling biedt aan het EHRM een discretionaire bevoegdheid om een genoegdoening te geven als vaststaat dat het EVRM is geschonden. Art. 41 EVRM in de huidige vorm is ingevoerd door het 11e Protocol bij het EVRM. Eerder was een vergelijkbare bepaling opgenomen in art. 50 (oud) EVRM.55

6.4. Art. 41 EVRM luidt in het Engels als volgt:

Billijke genoegdoening door het EHRM

6.5. De president van het EHRM heeft over art. 41 EVRM een practice direction uitgegeven (de Aanwijzing). De Aanwijzing licht toe hoe het EHRM art. 41 EVRM toepast en aan welke voorwaarden toepassing van deze bepaling is gebonden. De Aanwijzing is weliswaar niet een rechtsbron als zodanig, maar omdat zij gebaseerd is op jurisprudentie van het EHRM, citeer ik hierna ruim uit de Aanwijzing omdat zij een goed overzicht geeft van de uitgangspunten die uit de jurisprudentie voortvloeien. Over het doel van art. 41 EVRM en de uitoefening van de discretionaire bevoegdheid van het EHRM staat in de Aanwijzing het volgende:56

6.6. De Aanwijzing categoriseert de ‘billijke genoegdoening’ dus als een vergoeding voor geleden schade; de genoegdoening heeft geen punitief of symbolisch karakter. Er wordt alleen een genoegdoening toegekend als het nationale recht hier niet geheel in voorziet en als dat nodig en passend (‘appropriate’) wordt geacht in het desbetreffende geval. Met het eerste wordt overigens in de EHRM-praktijk zeer flexibel omgegaan (zie 6.18). Factoren die bij de afweging een rol spelen zijn de specifieke feiten en omstandigheden van het geval, waarbij waarde wordt gehecht aan de aard en gevolgen van de verdragsschending, de staande praktijk van het EHRM en de economische situatie in de verdragsstaat. Het EHRM kan ook beslissen dat een lagere of geen genoegdoening wordt toegekend, waarbij dient te worden bedacht dat de publieke erkenning van de verdragsschending door het EHRM op zichzelf ook een belangrijke vorm van genoegdoening is.

6.7. Art. 41 EVRM biedt de mogelijkheid voor het EHRM om een genoegdoening toe te kennen voor de daadwerkelijke (‘actual’) schade, wat kan worden opgesplitst in drie categorieën: materiële schade, immateriële schade en kosten en uitgaven. Het EHRM kent niet meer schadevergoeding toe dan waar de verzoeker specifiek om vraagt:

6.8. Voor de onderhavige zaken is de categorie ‘materiële schade’ (pecuniary damage ) van belang. Schade in de vorm van rentenadeel valt onder die categorie.57 Ik merk voor de goede orde op dat een schadevergoeding wegens rentenadeel moet worden onderscheiden van een andere rentevergoeding die het EHRM vaststelt. Dat is de rentevergoeding die het EHRM vaststelt voor het geval de verdragsstaat de billijke genoegdoening die het EHRM vaststelt, niet betaalt binnen de termijn die het EHRM vaststelt.58 Ik laat die categorie rentevergoeding verder onbesproken.

6.9. Het leidende beginsel voor het toekennen van een billijke genoegdoening voor materiële schade is het restitutio in integrum- beginsel.59 Dit betekent dat de situatie van de verzoeker zoveel mogelijk moet worden gebracht naar de situatie waarin de verzoeker had verkeerd zonder de verdragsschending.60 Dit ziet niet alleen op geleden schade (damnum emergens ), maar ook op verlies of gemiste winst die in de toekomst kan worden verwacht (lucrum cessans ). Het is aan de verzoeker om de schade, als gevolg van de verdragsschending, te bewijzen; een link tussen de schade en de verdragsschending die slechts vaag of speculatief is, is onvoldoende. De Aanwijzing vermeldt over dit een en ander:

6.10. Over immateriële schade schetst de Aanwijzing het volgende kader. Het discretionaire karakter van art. 41 EVRM wordt benadrukt; bij gebruik van zijn discretionaire bevoegdheid beziet het EHRM wat just, fair and reasonable is in het desbetreffende geval. Ook kan van belang zijn in hoeverre op nationaal niveau al een vergoeding is toegekend of anderszins rechtsherstel is geboden. Het komt mij voor dat wat in punt 12-14 wordt opgemerkt ook relevant kan zijn voor materiële schade:

6.11. In literatuur is opgemerkt dat er binnen het EHRM interne richtlijnen zijn die handvatten bieden bij de toekenning van een billijke genoegdoening, met het oog op repetitieve gevallen en met name voor non-pecuniary damage.61 Deze richtlijnen zijn echter niet openbaar gemaakt. Hoewel er dus kennelijk een bepaalde mate van standaardisering plaatsvindt in Straatsburg, is daarbuiten niet inzichtelijk in welke gevallen dat gebeurt en welke criteria daarbij worden gehanteerd.

Rechtsherstel: interactie tussen het EHRM en de verdragsstaat

6.12. Als het EHRM een verdragsschending constateert, is het primair aan de desbetreffende verdragsstaat om aan de klager tegemoet te komen. Het EHRM kan dus wel constateren dat er een schending plaatsvindt, maar kan in principe niet bindend voorschrijven hoe deze verdragsschending moet worden opgeheven. Wel vermeldt het EHRM soms welke stappen de veroordeelde staat het best kan nemen om de gevolgen van de verdragschending ongedaan te maken.62

6.13. Als leidraad voor verdragsstaten bij de tenuitvoerlegging van uitspraken van het EHRM heeft te gelden dat het door een verdragsstaat geboden rechtsherstel, voor zover mogelijk, volledig dient te zijn. Als geen (volledig) rechtsherstel kan worden of wordt geboden, komt art. 41 EVRM in beeld als middel voor het EHRM om dit gebrek te compenseren. Het EHRM overweegt in het Scordino -arrest:63

6.14. Van Kempen leidt uit de uitzonderingsclausule in art. 41 EVRM af dat de plicht tot volledig rechtsherstel juridisch niet absoluut is. Uit het karakter van art. 41 EVRM als bevoegdheidsverlening aan het EHRM volgt naar zijn mening dat de bepaling niet ertoe dwingt om voor de verwerking van EHRM-beslissingen op nationaal niveau een nieuwe voorziening in te voeren of bestaande voorzieningen aan te wenden die daar niet voor zijn bedoeld. Dit laat overigens onverlet dat verdragsstaten wel een moreel-principiële plicht hebben tot het bieden van volledig rechtsherstel:64

6.15. Van Kempen betoogt ook dat art. 46 EVRM (zie 6.1) niet betekent dat een verdragsstaat verplicht is een algemene verwerkingsvoorziening te hebben. De auteur gaat in dat kader ook in op het Brumărescu- arrest waarnaar in het hiervoor (6.13) aangehaalde Scordino -arrest wordt verwezen:65

6.16. De toekenning van een billijke genoegdoening op grond van art. 41 EVRM berust op een discretionaire bevoegdheid van het EVRM. De klager heeft geen subjectief recht op een dergelijke genoegdoening.66 Uitgangspunten die ten grondslag liggen aan de regeling zijn het meergenoemde restitutio in integrum -beginsel en subsidiariteitsbeginsel. Restitutio in integrum betekent dat de situatie van de verzoeker zoveel mogelijk moet worden gebracht naar de situatie waarin de verzoeker zou hebben verkeerd zonder de verdragsschending (bijv. 6.9). Het subsidiariteitsbeginsel blijkt uit de formulering van art. 41 EVRM: alleen in de gevallen waarin het nationale recht slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat komt een billijke genoegdoening door het EHRM in beeld.67 Deze subsidiariteit is bijvoorbeeld ook terug te zien in het hiervoor aangehaalde oordeel van het EHRM in het Scordino -arrest (6.13).

6.17. Somers signaleert twee gevolgen van het subsidiariteitsbeginsel, namelijk dat het EHRM een margin of appreciation hanteert ten aanzien van het handelen van een verdragsstaat en dat eerst de nationale rechtsbescherming uitgeput moet zijn. Dit betekent voor de toepassing van art. 41 EVRM dat het EHRM rekening dient te houden met het rechtsherstel dat op nationaal niveau is geboden:68

6.18. In de literatuur is gesignaleerd dat het EHRM niet strak aan het subsidiariteitsbeginsel vasthoudt en zijn bevoegdheid (zeer) ruim heeft uitgelegd.69 Zo heeft het EHRM in De Wilde, Ooms and Versyp geoordeeld dat niet alle nationale rechtsmiddelen (zoals het starten van een civiele aansprakelijkheidszaak) hoeven te worden uitgeput om voor toepassing van de voorganger van art. 41 EVRM in aanmerking te komen.70 Hieraan lijkt (mede) ten grondslag te liggen dat het niet van een klager kan worden verlangd dat hij wacht tot wat er uit een lange, tijdrovende nationale procedure volgt. Ook de Nederlandse EHRM-zaak Ramsahai e.a. 71 wordt in dit kader genoemd in de literatuur.72 Tegelijkertijd zijn er ook gevallen waarin het EHRM wel een pas op de plaats maakt voor de nationale rechter, bijvoorbeeld in Pressos Compania Naviera e.a. 73

6.19. Somers vat het zo samen, dat het voor het EHRM bij de beantwoording van de vraag of een genoegdoening op de voet van art. 41 EVRM moet worden toegekend, beslissend lijkt of de klager alle nationale rechtsmiddelen heeft benut die effectief (kunnen) zijn binnen een redelijke termijn:74

6.20. De spanning tussen het subsidiariteitsbeginsel en het restitutio in integrum -beginsel is terug te zien in het toetsingskader dat het EHRM hanteert voor de vraag of een klacht (nog) ontvankelijk is als de verdragsstaat al rechtsherstel heeft geboden voor een door het EHRM geconstateerde verdragsschending of voor een verdragsschending die de nationale rechter zelf heeft vastgesteld. Dit draait in feite om de vraag of iemand nog steeds als een victim is te beschouwen in de zin van art. 34 EVRM. In het eerdergenoemde Scordino -arrest overweegt het EHRM:75

6.21. Dit roept de vraag op wanneer sprake is van ‘appropriate and sufficient redress’ op nationaal niveau (hetgeen tot gevolg heeft dat de klager niet langer als victim kwalificeert). Het rechtsherstel dat op nationaal niveau wordt geboden hoeft niet exact hetzelfde te zijn. Indien het rechtsherstel als ‘manifestly inadequate’ is te beschouwen, is een klager ontvankelijk in Straatsburg. Uit de zaak Bako :76

6.22. Wat moet worden verstaan onder ‘manifestly inadequate’? Hiertoe wordt een vergelijking gemaakt tussen wat de klager op nationaal niveau heeft ontvangen en wat het EHRM zou hebben toegekend.77 Zo oordeelt het EHRM in Scordino dat een schadevergoeding op nationaal niveau in beginsel voordelen biedt die op zichzelf kunnen rechtvaardigen dat er een discrepantie bestaat tussen de op nationaal niveau toegekende vergoeding en de compensatie die het EHRM zou bieden, maar dat die vergelijking niet tot een manifestly unreasonable verschil mag leiden. Uit deze zaak blijkt ook dat als de klager als victim ontvankelijk is, een eerder toegekende nationale remedie wel invloed kan hebben op de hoogte van de billijke genoegdoening die het EHRM toekent. Opvallend in deze zaak is overigens dat – als ik het goed zie – het totale bedrag aan compensatie, te weten de nationale compensatie plus de aanvullende compensatie die het EHRM biedt, lager is dan het bedrag aan compensatie dat het EHRM zou hebben toegekend indien er nationaal geen enkele compensatie was toegekend:78

6.23. In Jurica/Kroatië oordeelt het EHRM dat de ontvangen compensatie ‘not reasonable’ is in vergelijking met wat het EHRM aan ‘just satisfaction’ zou hebben toegekend:79

6.24. Let wel, zelfs als strikt genomen geen sprake is van ‘sufficient redress’, hoeft nog niet aan de orde te zijn dat het verschil dusdanig is dat kan worden gezegd dat de klager een ‘significant disadvantage’ heeft genoten (in de zin van art. 35 EVRM, zoals dat is gewijzigd bij Protocol nr. 14). Een niet-toereikend rechtsherstel leidt er dus niet per definitie – onder alle omstandigheden – toe dat de klacht ontvankelijk is:80

6.25. Somers geeft de volgende samenvatting:81

6.26. Om te kunnen bepalen of er afdoende rechtsherstel is geboden, moet helder zijn óf het EHRM een billijke genoegdoening zou bieden en zo ja, wat die genoegdoening bedraagt. In de literatuur is gesignaleerd dat dit problematisch is gezien het discretionaire karakter van art. 41 EVRM en de flexibele schadevergoedingspraktijk van het EHRM. Met name Ichim is kritisch:82

6.27. Barkhuysen en Van Emmerik betogen dat de hoogte van de schadevergoeding op nationaal niveau zoveel mogelijk zou moeten worden afgestemd op de Straatsburgse praktijk, “al was het maar omdat anders steeds meer betrokkenen onder het motto van 'niet geschoten is altijd mis' zullen proberen er bij het EHRM meer schadevergoeding uit te slepen.” Zij merken daarbij wel op dat een probleem hierbij is dat de jurisprudentie van het EHRM op dit vlak casuïstisch van aard is en dat het schadevergoedingsbeleid van het EHRM niet inzichtelijk is.83 Als voorbeeld van een zaak waaruit wel het beleid van het EHRM kan worden opgemaakt noemen Barkhuysen en Van Emmerik het Pizzati- arrest. In dat arrest heeft het EHRM algemene regels geformuleerd voor het bepalen van de schadevergoeding bij schending van art. 6 EVRM wegens overschrijding van de redelijke termijn.84

Rentevergoeding als (onderdeel van) billijke genoegdoening; algemeen

6.28. Vergoeding van rente valt, zoals eerder opgemerkt (6.8), onder de schadevergoedingscategorie ‘materiële schade’ (pecuniary damage ). Soms wordt een onderscheid gemaakt tussen een verhoging van de schadevergoeding wegens geldontwaarding/inflatie (vorm van damnum emergens) en vergoeding wegens rentederving (vorm van lucrum cessans) ,85 maar dit lijkt mij een gradueel onderscheid, mede omdat rente onder meer dient ter compensatie van inflatie. In de zaak Scordino – waarin art. 1 EP EVRM was geschonden omdat onteigend was tegen een te lage vergoeding – hield het EHRM overigens niet alleen rekening met inflatie bij de bepaling van het bedrag aan schadevergoeding maar achtte het daarnaast ook een rentevergoeding geboden:86

6.29. Van Emmerik komt, aan de hand van enkele arresten van het EHRM, tot de slotsom dat het EHRM wisselend heeft gereageerd op rentevergoedingsclaims. In sommige arresten wijst het EHRM de schadevergoedingsclaim inclusief rente af, bijvoorbeeld omdat een causaal verband tussen de verdragsschending en de schade ontbreekt. In andere gevallen kent het EHRM wel een rentevergoeding toe over de vergoeding van materiële schade of verdisconteert die rentevergoeding in de schadevergoeding, waarbij vaak aansluiting wordt gezocht bij de (wettelijke) rentestanden die ten tijde van de verdragsschending in de desbetreffende staat gelden.87 Mijn overall beeld van de door Van Emmerik aangehaalde en beschreven jurisprudentie is overigens dat indien de klager om een rentevergoeding verzoekt, het EHRM de rentevergoeding als uitgangspunt ook toekent (mits een causaal verband bestaat). Van Emmerik is trouwens voorstander van een rentevergoeding bij materiële schade, omdat dit recht doet aan het beginsel van volledige schadevergoeding.88

6.30. Ichim is in zijn bespreking over rechtspraak van het EHRM betreffende schadevergoeding wegens derving van winst of rente, kritisch over die rechtspraak, met dien verstande dat de auteur daarbij mogelijk vooral de rechtspraak over vergoeding van winstderving op het oog heeft:89

Rentevergoeding in belastingzaken van het EHRM

6.31. In de opvatting van het Hof speelt de zaak Darby 90 een belangrijke rol (zie 3.4 e.v.). In deze zaak stond de vraag centraal of de klager werd gediscrimineerd ten aanzien van een in Zweden geheven church tax . Hij kon – in tegenstelling tot andere niet-leden van de Lutheran Church of Sweden – geen aanspraak maken op een gedeeltelijke vrijstelling, enkel op de grond dat hij niet formeel geregistreerd stond als ingezetene van Zweden. Het EHRM acht art. 14 EVRM in verbinding met art. 1 EP EVRM geschonden. De klager had verzocht om teruggaaf van de teveel betaalde church tax inclusief rente, berekend aan de hand van de Swedish Interest Act . De Zweedse overheid bestreed de claim als zodanig niet, maar stelde wel dat de Swedish Interest Act niet van toepassing was. Het EHRM kent een schadevergoeding toe voor de teveel betaalde belasting én rente gebaseerd op de Zweedse rentestanden:

6.32. Ik bespreek hierna nog enige andere belastingzaken waarin het EHRM tot een schending van een EVRM-recht concludeerde, om een indruk te geven van wat EHRM daarbij oordeelt over een rentevergoeding.

6.33. Het arrest Darby heeft wat betreft de rentevergoeding navolging gekregen in de zaak Les Témoins de Jéhovah . Het EHRM had in de hoofdzaak de vrijheid van godsdienst geschonden geacht omdat – kort gezegd – de bestreden belastingaanslag op onvoorzienbare wijze die vrijheid had aangetast. In de schadevergoedingsprocedure acht het EHRM niet alleen restitutie van de belasting geboden maar ook vergoeding van rente vanaf het moment van betaling, in aanmerking genomen dat de renteclaim niet was betwist:91

6.34. Een ander voorbeeld van een belastingzaak waarin rente is vergoed, is de zaak Di Belmonte . De belanghebbende had na een jarenlange juridische procedure een vergoeding voor onteigening toegekend gekregen. Tussen het moment van toekenning en de betalingen was echter een wet in werking getreden die inhield dat een bronbelasting van 20% dient te worden ingehouden op onteigeningsvergoedingen. Het EHRM acht de inhouding van die bronbelasting in belanghebbendes geval in strijd met art. 1 EP EVRM. In het kader van de schadevergoeding start het EHRM (par. 54) met de herhaling van zijn rechtspraak dat indien een restitutio in integrum mogelijk is gelet op de aard van de schending, de verdragsstaat de verantwoordelijkheid heeft om daaraan uitvoering te geven. Vervolgens oordeelt het EHRM (par. 55) dat een volledige teruggaaf van de geheven belasting van € 525.934 de belanghebbende brengt in de situatie zonder de schending. Het EHRM kent echter een vergoeding van € 1.100.000 toe omdat ook een rentevergoeding geboden is:92

6.35. In de zaak Serkov (schending art. 1 EP EVRM) acht het EHRM rechtsherstel niet alleen geboden in de vorm van vergoeding van de ten onrechte betaalde btw, maar kende het ook een vergoeding voor ‘inflation losses’. Het EHRM vindt die post voldoende onderbouwd, en herinnert eraan dat “that the adequacy of compensation would be diminished if it were to be paid without reference to various circumstances liable to reduce its value”.93Ook in de zaak Yukos (schending art. 1 EP EVRM) houdt het EHRM bij de bepaling van de hoogte van de schadevergoeding rekening met de inflatie tussen het moment van betaling van de fiscale boeten en de vervolgingskosten en het moment van de EHRM-uitspraak.94 In de zaak S.C. Scut S.A. (schending art. 1 EP EVRM) kent het EHRM een schadevergoeding toe, waarvan – als ik het goed zie, gelet op de cijfermatige standpunten van partijen – onderdeel is een rentevergoeding.95

6.36. Niet steeds is duidelijk in hoeverre een rentevergoeding wordt toegekend. Dat is bijvoorbeeld het geval indien het EHRM een totaalbedrag toekent, zonder een uitsplitsing te maken over de schadeposten. Een voorbeeld is de N.K.M. -zaak over een 98%-heffing over een ontslagvergoeding, welke heffing het EHRM in strijd met art. 1 EP EVRM acht. De belanghebbende had een vergoeding geclaimd van ongeveer € 8.000 aan de ingehouden belasting plus samengestelde rente, als materiële schade, en een bedrag van € 20.000 aan immateriële schade. Het EHRM kent een lager totaalbedrag toe, zonder uitsplitsing. Het maakt daarbij wel duidelijk dat een volledige teruggaaf van de ingehouden belasting te gortig is omdat aannemelijk is dat bij afwezigheid van het problematische 98%-tarief de vergoeding wel belast zou zijn geweest. Uit de overweging van het EHRM kan niet worden afgeleid dat het EHRM geen plaats zag voor een rentevergoeding (als onderdeel van het totaalbedrag):96

6.37. In de zaak Joubert (schending art. 1 EP EVRM) is helemaal geen schadevergoeding toegekend, dus ook geen rentevergoeding.97 In de zaak Bulves AD (schending art. 1 EP EVRM) is geen rentevergoeding toegekend bij de schadevergoeding, maar daar was (kennelijk) ook niet om gevraagd.98

6.38. Gelet op het voorgaande, rijst bij belastingzaken het beeld dat het EHRM als uitgangspunt een rentevergoeding toekent bij een schadevergoeding ter hoogte van de in strijd met het EVRM geheven belasting, indien de klager om een rentevergoeding heeft verzocht. Ik heb in elk geval geen uitspraak gevonden waarin het EHRM wel een schadevergoeding toekent in verband met de in strijd met een EVRM-recht geheven belasting maar daarbij een verzoek om rentevergoeding afwijst.

Hoogte rentevergoeding bij toepassing van art. 41 EVRM

6.39. Hoewel het EHRM bij het toekennen van een rentevergoeding soms wel aansluit bij de renteregels in de desbetreffende verdragsstaat, acht het EHRM zich daaraan (vanzelfsprekend) niet gebonden. De – door de Staatssecretaris aangehaalde – zaak Handzhiyski bevat daarover inzichtelijke overwegingen. In die zaak was aan de belanghebbende een boete opgelegd in verband met een bepaalde gedraging. Het EHRM oordeelt dat daarmee art. 10 EVRM (vrijheid van meningsuiting) was geschonden. Het EHRM acht een schadevergoeding aangewezen ter hoogte van de boete (par. 63), vermeerderd met rente. Anders dan belanghebbende had gevraagd, sluit het EHRM voor de rentevergoeding niet aan bij de Bulgaarse wettelijke (boete)renteregels. Het EHRM geeft een inhoudelijke reden waarom de wettelijke renteregels van een verdragsstaat niet leidend zijn. Die reden is dat de hoogte van een wettelijke rente mede gebaseerd kan zijn op andere overwegingen dan alleen vergoeding van waardeverlies van geld door tijdsverloop. Indien dat het geval is, zou een vergoeding op basis van de wettelijke renteregels tot ‘overcompensatie’ (vanuit het oogpunt van restitutio in integrum ) kunnen leiden. Terzijde merk ik op dat de omstandigheid dat de betrokken bedragen gering zijn (het boetebedrag was € 51; de toegekende rentevergoeding € 3,66) kennelijk geen reden was om een rentevergoeding achterwege te laten:99

Art. 13 EVRM

6.40. Zoals in art. 1 EVRM tot uitdrukking komt, is het in de eerste plaats aan de verdragsstaten om te verzekeren dat de door het EVRM beschermde mensenrechten worden geëerbiedigd. Daarbij hoort ook dat als een burger vindt dat een EVRM-recht is geschonden, er op nationaal niveau een effectief rechtsmiddel beschikbaar moet zijn waarin zijn klacht adequaat kan worden onderzocht en rechtsherstel kan worden geboden. Het EVRM bevat daartoe100 een afzonderlijk recht, dat is neergelegd in art. 13 EVRM (‘Right to an effective remedy’):101

6.41. Gelet op de adressaat van art. 13 EVRM (‘everyone’) houdt het artikel een subjectief (individueel) recht op een effectief rechtsmiddel in.102 Dat het gaat om een subjectief (mensen)recht vindt ook steun in de plaats van het artikel in titel 1 van het EVRM (‘Rights en freedoms’), waarin ook de andere mensenrechten zijn opgenomen ter zake waarvan de verdragsstaten zich verbonden hebben deze te verzekeren.

6.42. Art. 13 EVRM waarborgt een accessoir recht in die zin dat de vereiste effective remedy betrekking moet hebben op een ander, ‘materieel’, EVRM-recht.103 Het gaat echter ook om een autonoom recht in die zin dat het artikel kan ook geschonden zijn zonder dat een schending van het desbetreffende andere materiële EVRM-recht is vastgesteld.104 Lange tijd is art. 13 EVRM een wat ondergeschoven bepaling geweest omdat het onderzoek door het EHRM vooral gericht was op de vraag of het desbetreffende materiële EVRM-recht geschonden was. Een belangrijk keerpunt in de jurisprudentie is de zaak Kudla geweest.105 In die zaak over schending van de redelijke termijn stelde de grote kamer van het EHRM zijn jurisprudentie bij. Opmerkingswaardig is verder dat het EHRM in zijn overwegingen over de toepassing van art. 13 EVRM een verband legt met art. 1 en art. 35 EVRM:106

6.43. De geciteerde paragraaf 152 van de zaak Kudla maakt het belang van art. 13 EVRM duidelijk tegen de achtergrond van het subsidiariteitsbeginsel. Of zoals het EHRM kernachtig in de zaak Öneryıldız verwoordt over het doel van art. 13 EVRM:107

6.44. De zaak Öneryıldız laat overigens zien dat ook in zaken waarin het gaat om een schending van het eigendomsrecht, het mogelijk is dat het EHRM een schending van art. 13 EVRM constateert naast een schending van het eigendomsrecht.108

6.45. Zoals in paragraaf 158 van de zaak Kudla naar voren komt, gaat het er bij een effectief rechtsmiddel ook om dat indien een schending van het EVRM wordt vastgesteld, ‘adequate redress’ kan worden geboden. In de zaak Smith & Grady spreekt het EHRM in dat verband over “to grant appropriate relief”, met dien verstande dat art. 13 EVRM niet een specifieke vorm van rechtsherstel voorschrijft. Verder overweegt het EHRM in die zaak dat verdragsstaten een margin of appreciation 109 hebben om te voldoen aan hun verplichtingen onder art. 13 EVRM:110

6.46. De zaak Smiths & Grady dateert weliswaar van eind vorige eeuw, maar de aangehaalde overwegingen geven de uitgangspunten nog steeds goed weer. Vergelijk ook de – door de griffie van het EHRM opgestelde – Guide on Article 13 :111

6.47. De Guide on Article 13 vermeldt over de margin of appreciation :

6.48. In het Urgenda-arrest geeft de Hoge Raad de volgende samenvatting van de betekenis van art. 13 EVRM:112

7. Beschouwing deel 1: nationale wetgeving en art. 41 EVRM

7.1. De vraag die in deze bijlage centraal staat, is of de belastingrechter een rentevergoeding kan toekennen over een box 3-teruggaaf, zoals het Hof heeft gedaan in de zaak 23/00771. Meer specifiek is de vraag: is er een grondslag waarop een dergelijke rentevergoeding gebaseerd kan worden?

Geen grondslag in een wettelijke renteregeling

7.2. Zoals ook het Hof heeft uiteengezet in de zaak 23/00771 (3.1), biedt de belastingrenteregeling geen grondslag voor een rentevergoeding bij een vermindering van een belastingaanslag naar aanleiding van een bezwaar of een rechterlijke procedure. Uit art. 30fe AWR volgt zelfs expliciet dat geen rente wordt vergoed bij zo’n vermindering (5.3).

7.3. Ook de invorderingsrenteregeling biedt als uitgangspunt geen grondslag voor vergoeding van rente bij teruggaaf van belasting die op een belastingaanslag is betaald in andere gevallen dan het geval dat een belastingschuldige eerder een verzoek om uitstel van betaling met betrekking tot het door hem bestreden bedrag van die aanslag heeft gedaan dat door de ontvanger bij beschikking is afgewezen. Dit volgt uit art. 28b IW (5.4). Op dit uitgangspunt wordt een uitzondering gemaakt in art. 28c IW, maar die uitzondering is gemaakt voor het – hier niet aan de orde zijnde – geval dat een belastingteruggaaf volgt omdat de desbetreffende belasting in strijd met het Unierecht is geheven (5.5).

7.4. Ook de renteregeling in afdeling 4.4.2 Awb kan niet als grondslag dienen. Nog ervan afgezien of die regeling in een geval als dit tot vergoeding zou kunnen leiden (5.2), is die regeling op grond van art. 4:103 Awb niet van toepassing is omdat er specifieke fiscale renteregelingen bestaan (5.1). De omstandigheid dat die fiscale renteregelingen meebrengen dat in het box 3-gevalstype geen (invorderings- en/of belasting)rente wordt vergoed, maakt dat niet anders. Die omstandigheid neemt immers niet weg dat het gevalstype wel onder het toepassingsbereik van de fiscale renteregelingen vallen. Daarvan is te onderscheiden de situatie waarin het desbetreffende belastingrecht-geval niet onder het toepassingsbereik van de fiscale renteregelingen valt.113

7.5. De Wet rechtsherstel box 3 voorziet niet in een grondslag voor rentevergoeding bij vermindering van de aanslag en/of bij box 3-teruggaaf (4.3). Bij de parlementaire behandeling van deze wet is er naar mijn weten geen aandacht besteed aan de vraag of een rentevergoeding geboden is (4.4).

Biedt de ontsnappingclausule van “niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden” uitkomst?

7.6. In het welbekende Harmonisatiewetarrest is niet alleen geoordeeld dat het in art. 120 Grondwet neergelegde toetsingsverbod met zich brengt dat de rechter wetten in formele zin niet mag toetsen aan algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht.114 Uit het arrest volgt ook dat de rechter wel bevoegd is een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daartoe bestaat aanleiding indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven.115

7.7. Nog daargelaten of aan de ‘zozeer-in-strijd’-voorwaarde zou zijn voldaan, meen ik dat het niet-vergoeden van (belasting en/of invorderings)rente bij vermindering van de aanslag als gevolg van strijdigheid met het EVRM, niet kan worden aangemerkt als een bijzondere omstandigheid die niet door de wetgever is verdisconteerd. Uit de wetsgeschiedenis zoals weergegeven in de belastingrente-bijlage van A-G Wattel volgt dat de wetgever heeft voorzien en beoogd dat indien een belastingplichtige een geschil heeft met de inspecteur over de belastingaanslag en hij vervolgens (gedeeltelijk) in het gelijk wordt gesteld, alleen rente wordt vergoed in het geval eerder uitstel van betaling is geweigerd.116 De wetgever heeft aldus voorzien en beoogd dat in andere gevallen geen rente wordt vergoed, ongeacht de reden voor de vermindering van de aanslag.

Rentevergoeding op grond van art. 8:73 Awb?

7.8. In inkomstenbelastingzaken is op grond van overgangsrecht het vervallen art. 8:73 Awb nog van toepassing.117 Dat artikel geeft de belastingrechter de bevoegdheid indien het beroep gegrond is, op verzoek het bestuursorgaan te veroordelen tot schadevergoeding. Hoewel het Hof de toekenning van rentevergoeding niet op art. 8:73 Awb baseert, verken ik of dat artikel een grondslag zou kunnen vormen voor rentevergoeding ter zake van de te veel geheven box 3-belasting. Daarvoor is ook aanleiding omdat de Hoge Raad eerder, met betrekking tot een ander geval van een grondrechtschending, op een creatieve wijze met art. 8:73 Awb is omgegaan. Ik doel daarbij op het geval van de schending van het grondrecht van berechting binnen een redelijke termijn. Via een ‘van overeenkomstige toepassing’ is in art. 8:73 Awb een grondslag gevonden om op effectieve wijze rechtherstel te kunnen bieden in de vorm van schadevergoeding door de belastingrechter in de belastingprocedure.118

7.9. Ik stel voorop dat schade in de vorm van rentenadeel als uitgangspunt onder het bereik van de schadevergoedingsregeling van art. 8:73 Awb valt. De Hoge Raad heeft dan ook vergoeding van schade in de vorm van rentenadeel op grond van deze bepaling mogelijk of geboden geacht in voorkomende gevallen. De Hoge Raad past in dat geval de regeling van de wettelijke rente uit het BW toe (art. 6:119 BW). Kenmerkend voor de gevallen waarin de Hoge Raad vergoeding van wettelijke rente mogelijk acht, is dat op het desbetreffende geval de fiscale renteregelingen niet van toepassing zijn. Vergelijk HR BNB 2013/2:119

7.10. De fiscale renteregelingen regelen uitputtend voor gevallen die binnen hun toepassingsbereik vallen, of, en zo ja hoeveel, rente wordt vergoed. Ik meen dat in die gevallen daarom geen plaats is voor een afwijkende of aanvullende vergoeding van rente bij wege van schadevergoeding op grond van art. 8:73 Awb. Een en ander volgt parallel uit de rechtspraak over het uitputtende karakter van de regeling in art. 8:74 Awb voor een vergoeding in verband met de heffing van griffierecht120 en het uitputtende karakter van de proceskostenvergoeding-regeling in art. 8:75 Awb.121 De voorrang die een fiscale renteregeling heeft, vindt ook steun in HR BNB 2017/99, dat gaat over de vergoeding van Irimie-rente na de inwerkingtreding van art. 28c IW. De Hoge Raad typeerde die bepaling als een regeling die “als lex specialis voorrang heeft op de algemene regeling die de belastingrechter de bevoegdheid geeft bij gegrondverklaring van een (hoger) beroep te beslissen op verzoeken om schadevergoeding.”122

7.11. Het in deze bijlage aan de orde zijnde gevalstype van teruggaaf van box 3-heffing valt onder het toepassingsbereik van de fiscale renteregelingen. De omstandigheid dat die regelingen voor dat gevalstype meebrengen dat geen (invorderings- en/of belasting)rente wordt vergoed, maakt dat niet anders. Gelet op wat in 7.10 is vermeld, is daarom bij teruggaaf van box 3-belasting als uitgangspunt geen plaats voor een vergoeding van rentenadeel op grond van art. 8:73 Awb. Zo bezien houden de fiscale renteregelingen niet alleen in dat geen rente wordt vergoed in het onderhavige gevalstype, maar brengen zij tevens mee dat schadevergoeding op grond van art. 8:73 Awb voor rentenadeel is uitgesloten.

Invloed internationaal recht

7.12. Indien de nationale wetgeving niet voorziet in een (volledige) rentevergoeding bij teruggaaf van belasting, is niettemin denkbaar dat internationaal recht meebrengt dat wel een (volledige) rentevergoeding dient plaats te vinden. De rechtspraak laat voorbeelden zien van gevallen waarin een dergelijke verplichting voortvloeit uit het Unierecht. Aan die verplichting kan dan worden voldaan door bijvoorbeeld een verruimde toepassing van een fiscale renteregeling123 of een rentevergoeding op grond van de schadevergoedingsregeling van art. 8:73 Awb.124

7.13. Van belang hier is of het EVRM verplicht tot een rentevergoeding bij teruggaaf van belasting in verband met schending van art. 1 EP EVRM (in combinatie met art. 14 EVRM).

Art. 41 EVRM?

7.14. Art. 41 EVRM heeft een centrale plaats in het oordeel van het Hof in de zaak 23/00771 waarin het Hof – in afwijking van de wet – rentevergoedingen toekent ter zake van de teruggaaf van box 3-belasting. Het Hof lijkt daarbij art. 41 EVRM toe te passen.

7.15. Zo het Hof uitgaat van de opvatting dat art. 41 EVRM een bevoegdheid voor de nationale rechter schept om een billijke genoegdoening toe te kennen, is die opvatting naar mijn mening onjuist. Alleen al uit de tekst van art. 41 EVRM en de context van deze bepaling binnen het Verdrag – als onderdeel van de titel met bepalingen over het EHRM – blijkt dat deze bepaling een bevoegdheid aan het EHRM geeft.

7.16. Om een vergelijkbare reden kan aan art. 41 EVRM evenmin worden ontleend dat een burger een afdwingbaar recht heeft op een billijke genoegdoening. Art. 41 EVRM verleent alleen een bevoegdheid aan het EHRM. Het artikel verleent geen recht op een billijke genoegdoening, laat staan een dergelijk recht dat afdwingbaar is voor de nationale rechter.

7.17. Toetsing van de nationale renteregeling aan art. 41 EVRM is daarom evenmin mogelijk. Art. 41 EVRM is geen “een ieder verbindende verdragbepaling” als bedoeld in art. 94 Grondwet.

Reflexwerking art. 41 EVRM en/of het beginsel van restitutio in integrum?

7.18. Uitgangspunt bij herstel voor een schending van een EVRM-recht is het beginsel van restitutio in integrum . Art. 41 EVRM geeft uitdrukking aan dat beginsel, maar het beginsel is ook een uitgangspunt bij de verplichting voor een verdragsstaat op grond van art. 46 EVRM om zich te houden aan de einduitspraak van het EHRM in zaken waarin hij partij is (6.1). Het beginsel kan ook in verband worden gebracht met art. 1 EVRM (6.2). Als een EVRM-recht is geschonden, is het immers weliswaar zo dat de verdragsstaat niet aan zijn verplichting ex art. 1 EVRM heeft voldaan om de EVRM-rechten te verzekeren, maar door volledig rechtsherstel te bieden wordt de rechtsbescherming toch nog effectief.125

7.19. Vanuit het beginsel van restitutio in integrum gedacht zou het voor de hand liggen dat indien reeds de nationale rechter een schending van het EVRM vaststelt, de nationale rechter volledig rechtsherstel zou moeten (kunnen) bieden. Dit zou ook passen bij het subsidiariteitsbeginsel dat een leidend principe bij het EVRM is.

7.20. Hoezeer het ook in de rede ligt dat de Nederlandse rechter bij het verlenen van rechtsherstel wegens schending van art. 1 EP EVRM het beginsel van restitutio in integrum tot uitgangspunt neemt, de Nederlandse wetgeving voorziet niet erin dat rente kan worden vergoed ter completering van het rechtsherstel in de vorm van een teruggaaf van inkomstenbelasting. Sterker nog, in de Nederlandse belastingrente-regelgeving is zelfs expliciet bepaald dat geen belastingrente wordt vergoed bij vermindering van de aanslag na bezwaar of een gerechtelijke procedure, en ook de strekking van art. 28b IW is dat bij een teruggaaf van belasting geen invorderingsrente wordt vergoed. Aan deze bepalingen kan niet worden voorbijgegaan op grond van een relflexwerking van art. 41 EVRM (of art. 46 EVRM) of het beginsel van restitutio in integrum .

7.21. Ik merk voor de duidelijkheid op dat het niet-aanvaarden van een dergelijke reflexwerking niet te maken heeft met het EVRM, maar met de Nederlandse constitutionele verhoudingen zoals die tot uitdrukking komen in art. 94 en 120 Grondwet. Uit jurisprudentie volgt, in de kern, dat die verhoudingen meebrengen dat de Nederlandse rechter een onverenigbaarheid van een wet in formele zin met het EVRM niet mag aannemen op basis van een uitleg van het EVRM die zou leiden tot een verdergaande bescherming dan mag worden aangenomen op grond van de rechtspraak van het EHRM.126 De bedoelde reflexwerking, die voorbij zou gaan aan wetgeving in formele zin, zou niet passen bij de strekking van deze jurisprudentie.

8. Beschouwing deel 2: art. 13 EVRM 127

Inleiding

8.1. Als er een aanknopingspunt in het EVRM is om tot een rentevergoeding te kunnen komen, zou dat volgens mij art. 13 EVRM kunnen zijn. Aan art. 13 EVRM komt rechtstreekse werking toe.128 Het artikel houdt het recht op een ‘effective remedy’ in, te weten een rechtsmiddel “allowing the competent national authority both to deal with the substance of the relevant Convention complaint and to grant appropriate relief” (6.45). Het EHRM spreekt ook wel over ‘adequate redress’ (6.42).

8.2. Maar wat moet onder ‘appropriate’ en ‘adequate’ worden verstaan? Barkhuysen & Van Emmerik spreken over vaste jurisprudentie van het EHRM waaruit volgt dat als de klacht gegrond blijkt, “de betreffende instantie door middel van een bindende beslissing in staat moet zijn te zorgen voor volledig rechtsherstel of een vervangende schadevergoeding.”129

8.3. Terugkerend naar het uitgangspunt van restitutio in integrum merk ik op dat bij een schending van een EVRM-recht geregeld een restitutio in integrum niet mogelijk is wegens de aard van de schending (denk aan overschrijving van de redelijke termijn) of wegens de feitelijke of juridische situatie (zoals in sommige gevallen van een onteigening in strijd met het eigendomsrecht). In zo’n geval kan een schadevergoeding geboden zijn. In het geval van belastingheffing in strijd met het eigendomsrecht (of een andere EVRM-recht) is restitutio in integrum als uitgangspunt wel mogelijk, ook in de betekenis van een restitutie in natura. Het ten onrechte geheven belastingbedrag kan immers gerestitueerd worden. De vraag is of enkel zo’n restitutie voldoende is. Een restitutio in integrum kan immers ook breder worden opgevat, namelijk als herstel van de toestand die zou hebben bestaan zonder verdragsschending. In het kader van art. 41 EVRM en de toekenning van vergoeding van materiële schade gaat het EHRM uit van die laatste opvatting; vgl. de Aanwijzing aangehaald in 6.9. Dit vindt ook steun in de schadevergoedingspraktijk van het EHRM in het kader van belastingzaken, waarbij – indien gevraagd – rente wordt vergoed naast een vergoeding van het belastingbedrag (6.31-6.38). Die schadevergoedingspraktijk in belastingzaken staat overigens niet op zichzelf want de uitgangspunten waarop die praktijk is gebaseerd zijn afkomstig van jurisprudentie op andere terreinen. Meer in het algemeen op rentevergoeding toegespitst: een restitutio in integrum kan meebrengen dat een schadevergoeding wordt gegeven voor “the pecuniary loss as a result of the lapse of time” c.q. “the loss of value of money over time” (vgl. 6.39).

Vragen

8.4. De vraag is of de verplichting dat er een rechtsmiddel moet zijn dat in het geval van een EVRM-schending kan zorgen voor ‘appropriate relief’, inhoudt dat indien de aard van de verdragschending meebrengt dat restitutio in integrum mogelijk is, het rechtsmiddel ook tot een restitutio in integrum moet kunnen leiden. Of negatief en meer specifiek voor de onderhavige kwestie geformuleerd: brengt de omstandigheid dat geen rente kan worden vergoed bij teruggaaf van in strijd met het EVRM geheven belasting mee dat het recht op een effective remedy (in zoverre) wordt geschonden?

8.5. Wat betreft de eerste, meer abstracte, vraag ben ik in de jurisprudentie niet met zoveel woorden een koppeling tegengekomen tussen ‘appropriate relief’ in het kader van art. 13 EVRM en restitutio in integrum .130 In de literatuur is gesignaleerd dat een complicatie is dat het EHRM zeer casuïstisch te werk gaat, waardoor er geen abstracte indicatie is wanneer een rechtsmiddel voldoende is.131 Deze casuïstische benadering houdt mede verband met het accessoire karakter van art. 13 EVRM, waardoor de verplichtingen op grond van die bepaling sterk samenhangen met het ‘inhoudelijke’ EVRM-recht ter zake waarvan er een effectief rechtsmiddel moet zijn. De inhoud van de eerdergenoemde Guide on Article 13 illustreert het casuïstische karakter van de EHRM-jurisprudentie en de sterke verwevenheid tussen de verplichtingen ex art. 13 EVRM en de context van het betrokken ‘inhoudelijke’ EVRM-recht.

8.6. Wat betreft de tweede, meer specifieke, vraag heb ik geen duidelijk precedent kunnen vinden in de jurisprudentie van het EHRM, noch voor een positief antwoord noch voor een negatief antwoord. Ik heb zelfs geen precedent kunnen vinden dat in de buurt komt. Daarbij plaats ik overigens de kanttekening dat het zoeken naar het bestaan van een EHRM-precedent in de hudoc -database de trekken heeft van het zoeken naar een speld in een hooiberg, met dien verstande dat ook nog onzeker is of die speld bestaat. Ik heb me daarom vooral ook georiënteerd op de rechtspraak genoemd in de Guide on Article 13 en in door mij geraadpleegde literatuur over art. 13 EVRM.132

Invulling van witte plek aan de hand van algemene EVRM-principes

8.7. Wat te doen in zo’n geval van onduidelijkheid in de zin dat een richtinggevend precedent mist? Een terughoudende benadering zou kunnen worden bepleit met verwijzing naar de eerdergenoemde (7.21) jurisprudentie dat de Nederlandse rechter een onverenigbaarheid van een wet in formele zin met het EVRM niet mag aannemen op basis van een uitleg van het EVRM die zou leiden tot een verdergaande bescherming dan mag worden aangenomen op grond van de rechtspraak van het EHRM. Ik ben echter in dit geval geen voorstander van die benadering. Ik meen dat die jurisprudentie namelijk niet dwingt tot een terughoudende benadering. Het gaat in het geval van onduidelijkheid niet per se om een kwestie van verdergaande bescherming,133 maar om de vraag wat de bescherming is die in dit geval aangenomen mag worden op grond van de rechtspraak van het EHRM. De omstandigheid dat het antwoord op die vraag niet duidelijk is, noopt nog niet ertoe dat de overheid het voordeel van de twijfel krijgt. In de beeldspraak van A-G Knigge gaat het om een witte plek; zo’n witte plek hoeft niet te worden gelaten voor wat het is, maar kan worden ingevuld aan de hand van wat redelijkerwijs aan verdere rechtsontwikkeling verwacht mag worden.134

8.8. Een in mijn ogen aantrekkelijke benadering in dat kader is om wat betreft de reikwijdte van art. 13 EVRM terug te vallen op onderliggende principes van het EVRM. Het is wat mij betreft duidelijk (i) dat in het geval van een schending van het EVRM het uitgangspunt voor rechtsherstel is een restitutio in integrum , en (ii) dat een algemeen principe van het EVRM is dat rechtsbescherming en daarmee ook rechtsherstel als uitgangspunt op nationaal niveau plaatsvindt (subsidiariteitsbeginsel). Combinatie van deze principes pleit naar mijn mening sterk voor een uitleg van (de jurisprudentie over) art. 13 EVRM waarbij voor de invulling van een ‘appropriate relief’ richtinggevend is het concept van restitutio in integrum .135 Een nationale maatregel die eraan in de weg staat dat de rechter een schadevergoeding kan toekennen voor “the loss of value of money over time”, is in dat opzicht problematisch. Dat betekent immers dat er in zoverre “an effective remedy before a national authority” ontbreekt.

8.9. In de omstandigheid dat aan verdragsstaten een ‘margin of appreciation’ toekomt om aan de verplichtingen op grond van art. 13 EVRM te voldoen (6.46-6.47), is naar mijn mening geen overtuigend tegenargument gelegen. Ik begrijp het zo dat die ‘margin of appreciation’ geldt voor de wijze waarop aan de art. 13 EVRM-verplichtingen wordt voldaan.136 Dat betekent dus nog niet dat het binnen de ‘margin of appreciation’ valt om een (potentiële) reële schadepost volledig uit te sluiten van schadevergoeding.

8.10. Ik onderken dat een (ander) mogelijk tegenargument is gelegen in een parallel met de rechtspraak zoals Scordino over de vraag of een persoon als een victim is te beschouwen in de zin van art. 34 EVRM (6.20 en verder). In die rechtspraak komt naar voren dat, kort gezegd, hoewel op nationaal niveau rechtsherstel is geboden, een persoon nog steeds een ‘victim’ van een EVRM-schending is, indien dat rechtsherstel niet voldoende is naar EHRM-maatstaven bij de toepassing van art. 41 EVRM. Die rechtspraak geeft blijk van een zekere beoordelingsmarge bij een verdragsstaat ter zake van dat rechtsherstel, gelet op gebruikte termen als ‘not reasonable’ (6.23), en zelfs ‘manifestly inadequate’ (6.21) of ‘manifestly unreasonable’ (6.22). Toch ben ik niet overtuigd van dat tegenargument. Veel van die jurisprudentie heeft namelijk betrekking op immateriële schade, waarvoor kenmerkend is dat die niet goed is te kwantificeren. Verder is het weliswaar zo dat er geen verplichting is “that the domestic authorities should award the same sum by way of compensation as the Court would be likely to award under Article 41 of the Convention” (6.21), maar dit gaat over de hoogte en dit betekent nog niet dat het verenigbaar met art. 13 EVRM is dat een (potentiële) materiële schadepost volledig wordt uitgesloten van (schade)vergoeding in een nationale procedure. Ik merk bovendien op dat er rechtspraak van het EHRM is waarin doorklinkt dat het EHRM ervan uitgaat dat een nationale rechter een uitspraak van het EHRM over art. 41 EVRM volgt in andere vergelijkbare zaken voor de nationale rechter.137

8.11. Al met al ben ik dus voorstander van de in 8.8 vermelde benadering. Voor de duidelijkheid: die benadering houdt niet in dat aan art. 13 EVRM een verplichting tot rentevergoeding kan worden ontleend. Zij houdt in dat het niet verenigbaar is met art. 13 EVRM indien een vergoeding van schade in de vorm van “the loss of value of money over time” zonder meer wordt uitgesloten c.q. niet mogelijk is in het kader van het verlenen van rechtsherstel.

Ook voor de box 3-kwestie?

8.12. Vervolgens is de vraag of die benadering ook van toepassing is op de box 3-kwestie.138 Uitgaande van de juistheid van wat in 8.11 is vermeld, zie ik niet in waarom het bij een belastingheffing in strijd met art. 1 EP EVRM (in combinatie met art. 14 EVRM) het als uitgangspunt wel verenigbaar zou zijn met art. 13 EVRM indien een vergoeding voor “the loss of value of money over time” zonder meer wordt uitgesloten.

8.13. Een rechtvaardiging voor de beperking van het recht op een effectief rechtsmiddel zie ik bovendien niet. Opmerking verdient daarbij dat in art. 13 EVRM weliswaar een expliciete beperkingclausule ontbreekt, maar dat desondanks het recht op een effectief rechtsmiddel niet absoluut is. Voor art. 13 EVRM kan wat betreft aanvaarde beperkingen worden gedacht aan beperkingen die uit procedureregels voortvloeien en in het kader van art. 6 EVRM ook gerechtvaardigd zijn (zoals griffierecht en rechtsmiddeltermijnen), verdragssystematische beperkingen en beperkingen op grond van art. 15 EVRM.139 Zo’n aanvaarde beperking doet zich hier niet voor. De hier aan de orde zijnde uitsluiting van de mogelijkheid van vergoeding voor “the loss of value of money over time” is terug te voeren op de wens van de wetgever om ‘sparen bij de fiscus’ tegen te gaan en wellicht ook op een budgettair motief (5.11-5.13). Dat zijn geen redenen die een beperking van het recht op een effectief rechtsmiddel kunnen rechtvaardigen. ‘Sparen bij de fiscus’ is hier overigens geenszins aan de orde, wel onrechtmatig heffen door de fiscus.

8.14. Ik moet erkennen dat het wellicht een enigszins ongemakkelijk gevoel kan geven om over een (mogelijke) schending van het recht op een effectief rechtsmiddel te spreken in een zaak zoals de zaak 23/00771. Ten eerste laat die zaak zien dat de ter beschikking staande Nederlandse rechtsmiddelen in velerlei opzicht wel zeer effectief waren. Immers: (i) er zijn fiscaal-bestuursrechtelijke rechtsmiddelen waarmee de klacht over de strijdigheid van het box 3-stelsel met art. 1 EP EVRM aan de rechter kan worden voorgelegd, (ii) de rechter kan in het Nederlandse rechtsysteem rechtstreeks aan art. 1 EP EVRM toetsen, (iii) de Hoge Raad heeft in het Kerstarrest zelfs geoordeeld dat er sprake is van strijdigheid met art. 1 EP EVRM, (iv) binnen relatief korte tijd heeft de fiscus beleid opgesteld om in rechtsherstel te voorzien, (v) naar aanleiding daarvan zijn automatisch aanslagen (waartegen bezwaar is gemaakt) verminderd, en (vi) in het geval van de belanghebbende in de zaak 23/00771 heeft dat in juli 2022 geresulteerd in een volledige teruggaaf van box 3-belasting over de jaren 2017 en 2018. Die compensatie lijkt bovendien in zeker opzicht ruim, namelijk in het opzicht dat (a) die belanghebbende gelet op de omvang van zijn bank- en spaartegoeden vermoedelijk wel een niet-verwaarloosbaar bedrag aan inkomen uit vermogen heeft gehad in die jaren en (b) in het Kerstarrest rechtsherstel is gegeven maar wel zodanig dat nog wel belasting is geheven over het werkelijke inkomen. Ten tweede, in een groot deel van de periode waarin die belanghebbende het geldbedrag niet ter beschikking had (de periode juni 2018 respectievelijk mei 2019 tot en met juli 2022140) was de inflatie relatief laag141 en was de spaarrente zelfs zeer laag.142 In dat opzicht zou het problematiseren van het uitsluiten van compensatie voor “the loss of value of money over time” kunnen worden gezien als het zoeken van een spijker op laag water.

8.15. Daar staat echter het volgende tegenover. De hiervoor genoemde omstandigheden kunnen in de zaak 23/00771 niet wegnemen dat – naar tussen partijen in die zaak niet in geschil is – de belasting is geheven in strijd met het EVRM en dat het drie respectievelijk vier jaar heeft geduurd voordat teruggaaf is gevolgd. Daarbij komt dat de inflatie in een groot deel van die perioden weliswaar laag maar niet afwezig was en dat de inflatie in het eerste half jaar van 2022 wel substantieel was. Ook in de zaak 23/00771 is er dus wel degelijk schade in de vorm van “the loss of value of money over time”. In dat kader memoreer ik dat het EHRM ook bij kleine bedragen ‘gewoon’ vergoeding voor “the loss of value of money over time” toekent in het kader van een op restitutio in integrum gerichte just satisfaction (6.39).

8.16. Belangrijker is nog dat de blik op de principiële kwestie (is het als uitgangspunt problematisch in het licht van art. 13 EVRM dat schade in de vorm van “the loss of value of money over time” zonder meer niet kan worden vergoed?) niet vertroebeld mag worden door een te sterke focus op de omstandigheden in de zaak 23/00771. In het achterhoofd moet worden gehouden dat er mogelijk nog box 3-zaken komen waarbij het probleem van “the loss of value of money over time” pregnanter is. Mocht bijvoorbeeld de Hoge Raad de conclusie van A-G Wattel143 (en/of de uitspraken van de feitenrechters) volgen dat ook de Wet rechtsherstel box 3 niet deugt, dan zullen er belastingplichtigen zijn die alsnog, pas in 2024 of later, (aanvullende) teruggaaf van box 3-belasting krijgen over de belastingjaren 2017 en verder, waarbij het bovendien om substantiële bedragen kan gaan.

8.17. Kortom, ook in het kader van de box 3-kwestie is het naar mijn mening niet verenigbaar met art. 13 EVRM indien een vergoeding van schade in de vorm van “the loss of value of money over time” zonder meer wordt uitgesloten c.q. niet mogelijk is in het kader van het verlenen van rechtsherstel.

8.18. De vraag kan nog rijzen of in de zaak N.K.M . een tegenargument is gelegen. De onderhavige box 3-kwestie vertoont in een bepaald opzicht meer verwantschap met die zaak dan met zaken als Darby , Les Témoins de Jéhovah, Di Belmonte en Serkov (6.31-6.35). In die zaken impliceerde het inhoudelijke oordeel van het EHRM namelijk dat, kort gezegd, het gehele bedrag aan belasting in strijd met een EVRM-recht was geheven. Bij de box 3-kwestie kan dat niet in zijn algemeenheid worden gezegd. Het sinds 2017 geldende box 3-stelsel kan weliswaar de uit artikel 1 EP EVRM voortvloeiende proportionaliteitstoets niet doorstaan, maar dit betekent nog niet, ook niet in de gevallen waarin geheven is naar een (forfaitair bepaald) voordeel dat hoger is dan het werkelijk behaalde rendement, dat de volledige box 3-belasting in strijd met het EVRM is geheven. Zie het Kerstarrest. In dat opzicht lijkt de box 3-kwestie meer op de zaak N.K.M . In die zaak nam het EHRM namelijk in het kader van de toekenning van just satisfaction in aanmerking dat aannemelijk was dat bij afwezigheid van de problematische maatregel de vergoeding wel belast zou zijn geweest (6.36). Gelet op de verwantschap met de zaak N.K.M. is van belang dat het EHRM in die zaak een lump sum bedrag heeft toegekend als just satisfaction zonder uitsplitsing tussen belastingbedrag, rentenadeel en immateriële schade. De vraag zou daarom kunnen rijzen of indien een belastingplichtige een teruggaaf heeft gekregen met toepassing van het Besluit rechtsherstel box 3, dit bedrag wellicht zou kunnen worden gezien als zo’n lump sum bedrag. Ik meen dat dit niet het geval is. Het rechtsherstel waarin (eerst het Besluit rechtsherstel box 3 en vervolgens) de Wet rechtsherstel box 3 voorziet, is duidelijk gericht op rechtsherstel met betrekking tot de belasting als zodanig. Vergoeding van schade in de vorm van “the loss of value of money over time” kan naar mijn mening daarom niet geacht worden verdisconteerd te zitten in het rechtsherstel waarin de Wet rechtsherstel box 3 voorziet. De Staatssecretaris betoogt dat overigens ook niet.

8.19. Voor de duidelijkheid merk ik op dat dit laatste niet betekent dat ik de benadering van het Hof in de zaak 23/00989 – waarin het Hof geen rentevergoeding heeft toegekend – onjuist acht. Indien de fiscus de belastingaanslag zodanig veel heeft verminderd dat naar het oordeel van de feitenrechter daarmee voldoende compensatie is geboden niet alleen voor de in strijd met het EVRM geheven belasting, maar ook voor het rentenadeel, ondervindt de belanghebbende er geen nadeel van dat vergoeding van “the loss of value of money over time” wettelijk is uitgesloten. Opmerking verdient daarbij wel dat de benadering van het Hof naar mijn mening evenmin noodzakelijk is. Indien de wetgever voorziet in een systeem voor rechtsherstel gericht op (alleen) de belasting, dan mag naar mijn mening als uitgangspunt worden genomen dat de daarop gebaseerde vermindering van de aanslag rechtsherstel is voor (alleen) de belasting.

Vergoeding naar welke rente?

8.20. In de zaak 23/00771 betoogt de Staatssecretaris dat de keuze van het Hof om voor de rentevergoeding aan te sluiten bij het percentage van de belastingrente onbegrijpelijk althans onvoldoende gemotiveerd is. De Staatssecretaris wijst erop dat de belastingrente van 4% (behalve in het tweede kwartaal van 2020, waarin het percentage 0,01% was) hoger was dan de spaarrente (vrijwel nihil) en de wettelijke rente van 2%. De Staatssecretaris verwijst in dat verband ook naar de zaak Handzhiyski , besproken in 6.39.

8.21. Hoewel de Staatssecretaris met zijn betoog geen hoge ogen zal gooien voor een sympathie-prijs, ga ik in zoverre in zijn betoog mee dat ik om twee samenhangende redenen meen dat het in de rede ligt om aan te sluiten bij de wettelijke rente. De eerste reden is dat de omstandigheid dat de fiscale renteregelingen niet voorzien in een rentevergoeding niet als zodanig het probleem is (uit oogpunt van artikel 13 EVRM), als wel dat de belastingrechter – gelet op het bestaan van die fiscale renteregelingen – evenmin bij wege van schadevergoeding een vergoeding kan toekennen voor “the loss of value of money over time” in het kader van een op rechtsherstel gerichte compensatie.

8.22. De tweede reden heeft te maken met de in 7.21 vermelde jurisprudentie van de Hoge Raad, waaruit in de kern volgt dat, voor zover wetgeving in formele zin in het geding is, de Nederlandse rechter niet meer rechtsbescherming kan bieden dan minimaal nodig is op grond van rechtspraak van het EHRM. Indien mijn opvatting wordt gevolgd dat het niet verenigbaar is met art. 13 EVRM indien een vergoeding van schade in de vorm van “the loss of value of money over time” zonder meer wordt uitgesloten, strookt het met de strekking van die jurisprudentie om zodanig in het rechtstekort te voorzien dat niet meer schade wordt vergoed dan nodig is ter compensatie van het waardeverlies van geld door tijdsverloop. Daarbij past het niet om aan te sluiten bij een in de wet vastgelegde rente die mede is gebaseerd op andere overwegingen dan alleen vergoeding van waardeverlies van geld door tijdsverloop, omdat dit tot ‘overcompensatie’ zou kunnen leiden en daarmee verder gaat dan (minimaal) nodig is. Vergelijk de redenering van het EHRM in de zaak Handzhiyski in het kader van art. 41 EVRM (zie 6.39). Voor een groot deel van de voor box 3-zaken (jaren 2017 en verder) relevante periode geldt dat de belastingrente wordt gesteld op de wettelijke rente, zij het met een ondergrens van 4% (zie 5.16-5.17). Omdat de wettelijke rente tot 1 januari 2023 lager is dan 4% (5.17), is het belastingrentepercentage van 4 in die periode dus gebaseerd op die ondergrens. Aangezien aan die ondergrens budgettaire motieven ten grondslag liggen (5.18-5.19), is dat rentepercentage in zoverre mede gebaseerd op andere overwegingen dan alleen vergoeding van waardeverlies van geld door tijdsverloop.

8.23. De manier die het minst ingrijpt op het wettelijk systeem, lijkt mij te zijn om (a) de fiscale renteregelingen in zoverre buiten toepassing te laten dat deze niet verhinderen dat de belastingrechter vergoeding van schade in de vorm van waardeverlies van geld door tijdsverloop toekent op grond van art. 8:73 Awb, en (b) voor de hoogte van de schadevergoeding aan te sluiten bij de wettelijke rente. Aan dit laatste doet niet af dat de wetgever met de wettelijke rente niet zozeer een vergoeding voor waardeverlies van geld door tijdsverloop op het oog heeft gehad, maar de rente waartegen de schuldeiser elders vervangend geld kan opnemen.144 In het Nederlandse recht is immers de wettelijke rente het algemene uitgangspunt voor compensatie voor rentenadeel; wettelijke rente is niet alleen de maatstaf in het gemene recht, maar is ook maatstaf in het bestuursrecht (art. 4:98 Awb) en is tevens uitgangspunt bij de belastingrenteregeling. Bovendien zie ik voor een nog lagere vergoeding dan de wettelijke rente geen aanleiding, mede omdat de wettelijke rente van 2% tot 1 januari 2023 niet stelselmatig veel afwijkt van de inflatie in die periode.145

Prejudiciële vragen?

8.24. In de zaak 23/0071 doet de Staatssecretaris de suggestie om ‘prejudiciële vragen’ te stellen aan het EHRM op grond van Protocol 16 EVRM146 “mede gelet op het belang van de onderhavige rechtsvraag voor het te verlenen rechtsherstel”. Ik geef de Hoge Raad in overweging om dat niet te doen. Wat betreft de uitleg van art. 41 EVRM zie ik daartoe in elk geval geen reden. De betekenis van art. 13 EVRM voor het rechtsherstel is weliswaar niet zonneklaar, maar (i) er is geen verplichting tot het stellen van prejudiciële vragen, (ii) de onderhavige rentekwestie is weliswaar voor de Nederlandse belastingpraktijk van belang, maar zij is vrij technisch van aard en uit mensenrechtelijk oogpunt niet van groot gewicht, en (iii) de algemene principes van het EVRM geven mijn inziens voldoende houvast om tot een alleszins redelijke invulling van de witte plek te komen.