Door aandeelhouder namens ontbonden Ltd. ingediend bezwaar was niet-ontvankelijk

Eén conclusie in twee zaken; werkwijze

1.1. In dit document neem ik conclusie in twee zaken, namelijk de zaak naar aanleiding van het beroep in cassatie ingesteld – volgens de gemachtigde – op naam van belanghebbende 1 en de zaak naar aanleiding van het beroep in cassatie ingesteld – volgens de gemachtigde – op naam van belanghebbende 2. Aanleiding om de zaken in één conclusie te behandelen is dat de bestreden uitspraken van het Hof inhoudelijk in de kern gelijkluidend zijn alsook de stukken in cassatie. Het Hof heeft de zaken ook gezamenlijk op zitting behandeld, er is steeds één proces-verbaal opgemaakt en het Hof heeft onder het procesverloop opgenomen dat voor zover stukken in de ene zaak zijn overgelegd, die stukken ook geacht worden te zijn overgelegd in de andere zaak.

1.2. In deze conclusie neem ik als uitgangspunt de zaak van belanghebbende 1, ook wat betreft de feiten en gedingstukken. Voor de leesbaarheid spreek ik hierna over ‘belanghebbende’. In het geval de zaak van belanghebbende 2 op een relevant punt afwijkt, vermeld ik dat in een voetnoot.

Kern van de zaak

1.3. De kern van deze zaak betreft de vraag naar de reikwijdte van het arrest HR BNB 2003/370 . In dat arrest is de regel geformuleerd dat “indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, (…) niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege [dient] te blijven.” Deze regel over de ontvankelijkheid is geformuleerd in de context van het Nederlandse (vennootschaps)recht van boek 2 BW. De vraag is of de regel (dienovereenkomstig) geldt in het geval sprake is van een ontbonden rechtspersoon naar het recht van Guernsey waarvan de vereffening niet heropend kan worden.

Overzicht van de zaak

1.4. Belanghebbende is opgericht naar het recht van Guernsey. Belanghebbende is in 2012 geliquideerd. Nadat de vereffening is voltooid, is belanghebbende opgehouden te bestaan. De aandeelhouder van belanghebbende ontvangt een uitkering uit hetgeen is overgebleven van het vermogen van belanghebbende na de voldoening van de schuldeisers.

1.5. De Inspecteur legt nadien een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting op aan belanghebbende. De gemachtigde van de aandeelhouder maakt namens de aandeelhouder, op naam van belanghebbende, bezwaar tegen de navorderingsaanslag. De Inspecteur acht dat bezwaar ontvankelijk en verklaart het ongegrond.

1.6. Het Hof is ambtshalve van oordeel dat het door de aandeelhouder, op naam van belanghebbende, gemaakte bezwaar niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard. Aangezien belanghebbende naar het recht van Guernsey is opgehouden te bestaan en volgens dat recht nimmer meer kan herleven, onderscheidt deze zaak zich volgens het Hof wezenlijk van het geval aan de orde in HR BNB 2003/370.

1.7. Er wordt hiertegen voorwaardelijk cassatieberoep ingesteld. Het cassatiemiddel keert zich tegen (i) de maatstaf van het Hof voor de beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar, en (ii) de opvatting van het Hof dat het die ontvankelijkheid ambtshalve moet onderzoeken.

1.8. Ik meen dat als uitgangspunt in cassatie kan gelden dat de vereffening van belanghebbende op grond van het recht van Guernsey niet kan worden heropend (3.10-3.12).

Overzicht conclusie

1.9. In onderdeel 4 van deze conclusie ga ik in op de omstandigheid dat het beroep in cassatie voorwaardelijk is ingesteld . De gestelde voorwaarden hebben betrekking op een andere zaak, namelijk de bij de Hoge Raad aanhangige zaak van de aandeelhouder. Een eerste vraag die rijst is of een (principaal) cassatieberoep voorwaardelijk kan worden ingesteld, hoewel de AWR niet met zoveel woorden in die mogelijkheid voorziet. Een tweede vraag die rijst is of een voorwaarde kan worden gesteld die geen betrekking heeft op de aanhangig gemaakte zaak zelf. Ik zie geen overwegend bezwaar om de eerste vraag bevestigend te beantwoorden. Met betrekking tot de tweede vraag meen ik dat er grenzen moeten worden gesteld aan de voorwaarde(n) waaronder een cassatieberoep kan worden ingesteld. Dat geldt vooral als het zo zou zijn dat de omstandigheid dat het instellen van een (principaal) cassatieberoep onder voorwaarde gebeurt, zou inhouden dat de Hoge Raad niet eerder op het cassatieberoep kan en mag beslissen dan nadat de voorwaarde is vervuld of vaststaat dat die niet wordt vervuld.

1.10. Onderdeel 5 behandelt de ontvankelijkheid van het beroep in cassatie , naar aanleiding van vragen die de Staatssecretaris opwerpt over wie het cassatieberoep heeft ingesteld. Ik meen dat het cassatieberoep is ingesteld door degene die daartoe bevoegd is.

1.11. In onderdeel 6 ga ik in op het eerste middelonderdeel . In het arrest HR BNB 2003/370 ligt besloten dat degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken, tegen een belastingaanslag die is vastgesteld ten name van een ontbonden rechtspersoon met overeenkomstige toepassing van (thans) artikel 26a AWR beroep kan instellen, en bijgevolg bezwaar kan maken, op naam van de ontbonden rechtspersoon, voordat de vereffening is heropend (6.10). In dit geval is de aandeelhouder aan te merken als degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening van belanghebbende is betrokken. Niettemin meen ik met het Hof dat de aandeelhouder geen bezwaar kan maken, ook niet op naam van belanghebbende, tegen de navorderingsaanslag. Ik ben het met het Hof eens dat een relevant verschil met het geval waarop HR BNB 2003/370 ziet, is dat in dit geval de vereffening niet kan worden heropend. Dat is een relevant verschil omdat, anders dan in het geval waarop HR BNB 2003/370 ziet, de aandeelhouder daardoor geen rechtstreeks bij de navorderingsaanslag betrokken belang heeft (6.12-6.14). Het mogelijke belang van de aandeelhouder bij de beoordeling van de navorderingsaanslag in verband met een zaak van de aandeelhouder zelf betreffende een aan hem opgelegde boetebeschikking kan niet tot een andere conclusie leiden (6.16-6.18).

1.12. In onderdeel 7 komt het tweede middelonderdeel aan bod. Belanghebbende beroept zich op wat in HR BNB 2021/140 is geoordeeld over ambtshalve beoordeling in (hoger) beroep van de ontvankelijkheid in een vorige instantie. Dat oordeel heeft echter betrekking op de beoordeling van de ontvankelijkheid op het punt van tijdigheid van het rechtsmiddel. Het oordeel geldt naar mijn mening niet (dienovereenkomstig) voor de beoordeling of bezwaar is gemaakt door degene die daartoe bevoegd is (7.6).

1.13. Op basis van de vorige onderdelen mondt de beoordeling van het middel in onderdeel 8 erin uit dat de middelonderdelen falen. Het cassatieberoep is mijns inziens ongegrond .

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. Belanghebbende is op 14 november 2008 opgericht naar het recht van Guernsey. Het bestuur van belanghebbende bestaat aanvankelijk uit een feitelijk op Guernsey gevestigde vennootschap. Op 2 december 2008 is de enig aandeelhouder van belanghebbende (hierna: de aandeelhouder) als tweede bestuurder aangetreden.

2.2. Belanghebbende is in 2012 geliquideerd. De liquidatie is vormgegeven als een zogenoemde 'voluntary winding up’. Nadat de vereffening is voltooid, is belanghebbende op 15 oktober 2012 opgehouden te bestaan. De aandeelhouder ontvangt een uitkering uit hetgeen is overgebleven van het vermogen van belanghebbende na de voldoening van de schuldeisers.

2.3. De Inspecteur legt bij biljet met dagtekening 30 december 2016 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2011 (de navorderingsaanslag) op aan belanghebbende met een vergrijpboete van 100% van de nagevorderde belasting (de boete).

2.4. De gemachtigde van de aandeelhouder (de gemachtigde) maakt namens de aandeelhouder op naam van belanghebbende bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de boete. De Inspecteur acht dat bezwaar gelet op het arrest HR BNB 2003/3701 ontvankelijk, omdat de aandeelhouder is aan te merken als 'degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken' als bedoeld in dat arrest.

2.5. Bij uitspraken op bezwaar handhaaft de Inspecteur de navorderingsaanslag en vernietigt hij de boete.

Rechtbank Den Haag 2

2.6. De gemachtigde stelt namens de aandeelhouder op naam van belanghebbende beroep in tegen de uitspraak op bezwaar tegen de navorderingsaanslag.

2.7. De Rechtbank verklaart het beroep niet-ontvankelijk. Zij legt aan dat oordeel ten grondslag (rov. 7) dat belanghebbende is ontbonden en dat het op grond van het recht van Guernsey niet (meer) mogelijk is de vereffening te heropenen.

Gerechtshof Den Haag 3

2.8. Het Hof verklaart het hoger beroep gegrond, maar belanghebbende wordt materieel in het ongelijk gesteld. Het Hof is namelijk van oordeel dat het bezwaar niet-ontvankelijk had moeten worden verklaard. Het Hof doet dat alsnog.

2.9. De overwegingen op grond waarvan het Hof tot zijn oordeel komt, zijn als volgt opgebouwd:

• Rov. 5.3-5.4 betreft grotendeels een weergave van het volgens Hof relevante rechtskader, met name van het arrest HR BNB 2003/370;
• Aan het slot van rov. 5.4 beargumenteert het Hof dat indien belanghebbende naar het recht van Guernsey is opgehouden te bestaan en volgens dat recht nimmer meer kan herleven, dat geval zich wezenlijk onderscheidt van het geval aan de orde in HR BNB 2003/370;
• In rov. 5.5 verbindt het Hof daaraan de gevolgtrekking dat de ontvankelijkheid van het bezwaar “valt of staat (…) met het antwoord op de vraag of belanghebbende naar het recht van Guernsey kan herleven”, met de toevoeging dat het Hof dit ambtshalve moet onderzoeken;
• In rov. 5.6-5.7 onderzoekt het Hof of (en zo ja onder welke omstandigheden) belanghebbende naar het recht van Guernsey kan herleven;
• Rov. 5.8 bevat de conclusie dat de Rechtbank het bezwaar niet-ontvankelijk had moeten verklaren.

2.10. Voor de goede orde merk ik op dat de beslissing van het Hof inhoudende de vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar, alleen betrekking heeft op het bezwaar tegen de navorderingsaanslag. De beslissingen tasten de vernietiging van de boete bij uitspraak op bezwaar niet aan, want die uitspraak op bezwaar lag in beroep en daarmee ook in hoger beroep niet voor.

3. Het geding in cassatie

Processtukken

3.1. De gemachtigde heeft tijdig4 een cassatieberoepschrift in het digitale portaal van de Hoge Raad geplaatst, waarna het cassatieberoep is gemotiveerd. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Een conclusie van repliek en een conclusie van dupliek zijn gevolgd.

Cassatieberoep onder voorwaarde(n)

3.2. In het pro-formacassatieberoepschrift schrijft gemachtigde dat het cassatieberoep wordt ingesteld tegen de uitspraak van het Hof “onder de voorwaarde dat de Staatssecretaris cassatieberoep instelt tegen de (…) uitspraak van datzelfde gerechtshof met zaaknummer SGR 19/00477”.5 Dit betreft een uitspraak betreffende een aan de aandeelhouder opgelegde vergrijpboete.

3.3. De gemachtigde constateert in de motivering van het cassatieberoep dat de voorwaarde waaronder cassatieberoep is ingesteld, inmiddels in vervulling is gegaan, aangezien de Staatssecretaris tegen de bedoelde uitspraak cassatieberoep heeft ingesteld. Dat cassatieberoep is aanhangig onder zaaknummer 22/01351.6 De gemachtigde schrijft dat belanghebbende aanleiding ziet het instellen van het cassatieberoep aan nog meer voorwaarden te verbinden, te weten:

3.4. In onderdeel 4 kom ik terug op deze figuur van een voorwaardelijk cassatieberoep.

Niet-ontvankelijkheidverweer: cassatieberoepsgerechtigde?

3.5. In zijn verweerschrift werpt de Staatssecretaris op dat onduidelijk is of het cassatieberoep is ingesteld door een daartoe gerechtigde:

“Namens en voor wie de insteller het voorwaardelijk cassatieberoep heeft ingesteld blijft in het midden alsook wie de daarin genoemde belanghebbende is. Daardoor is onduidelijk of het voorwaardelijk cassatieberoep is ingesteld door of namens een beroepsgerechtigde.”

3.6. In de conclusie van repliek gaat de gemachtigde hierop in. De Staatssecretaris toont zich in zijn conclusie van dupliek niet overtuigd en verzoekt de Hoge Raad te oordelen over de ontvankelijkheid. Ik kom op deze kwestie terug in onderdeel 5.

Cassatiemiddel

3.7. Het cassatiemiddel luidt:

3.8. Uit onderdeel 1 van de toelichting volgt dat het middel inhoudelijk gezien is gericht tegen rov. 5.5 van de uitspraak van het Hof. Ik merk op dat ik aanneem dat het middel zich ook richt tegen het slot van rov. 5.4, nu rov. 5.5 daarmee nauw samenhangt.

3.9. Uit de toelichting volgt verder dat het cassatiemiddel zich richt tegen de twee te onderscheiden onderdelen in rov. 5.5, namelijk (i) de maatstaf van het Hof voor de beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar, en (ii) de opvatting van het Hof dat het – kort gezegd – de ontvankelijkheid ambtshalve moet onderzoeken. Het cassatiemiddel valt daarmee uiteen in twee onderdelen.

Nader uitgangspunt in cassatie

3.10. Wat het Hof in rov. 5.6 en 5.7 heeft overwogen, kan tot de uitgangspunten in cassatie worden gerekend. Die overwegingen worden namelijk in cassatie niet bestreden. Integendeel, onderdeel 3 van de toelichting op het cassatieberoep neemt, onder verwijzing naar die rechtsoverwegingen, voor het onderhavige geval als vaststaand aan “dat de vereffening van belanghebbende op grond van het recht van Guernsey niet kan worden heropend”.

3.11. Ik merk op dat er enig licht lijkt te zitten tussen wat het Hof in rov. 5.6 en 5.7 vaststelt en zijn maatstaf in rov. 5.5, en dat daarmee ook sprake lijkt te zijn van een kleine sprong naar de conclusie in rov. 5.8. Die maatstaf in rov. 5.5 is namelijk “of belanghebbende naar het recht van Guernsey kan herleven”, terwijl rov. 5.6 en 5.7 daarop geen sluitend antwoord lijken te geven maar – zie vooral rov. 5.7 – een onderzoek lijken te betreffen naar het antwoord op de vraag of en zo ja onder welke omstandigheden de Inspecteur succesvol om heropening zou kunnen verzoeken.

3.12. Hoe dan ook, gegeven dat het Hof tot de conclusie in rov. 5.8 komt uitgaande van de maatstaf in rov. 5.5, zouden rov. 5.6 en 5.7 zo kunnen worden begrepen dat daarin besloten ligt dat de vereffening van belanghebbende op grond van het recht van Guernsey niet kan worden heropend. Dat is bovendien niet alleen in lijn van hoe de toelichting op het cassatieberoep de uitspraak van het Hof opvat, maar ook het verweerschrift in cassatie (p. 3) gaat ervan uit dat het Hof feitelijk heeft vastgesteld dat de vereffening niet meer heropend kan worden. Nu die vaststelling bovendien in cassatie niet is bestreden, meen ik dat die vaststelling als uitgangspunt in cassatie kan gelden.

4. Voorwaardelijk cassatieberoep

4.1. Belanghebbende heeft een voorwaardelijk cassatieberoep ingesteld (3.2-3.3). De AWR voorziet niet met zoveel woorden in die mogelijkheid. Datzelfde geldt voor de Awb met betrekking tot een beroep (bij de rechtbank) en een hoger beroep. De figuur van een voorwaardelijk cassatieberoep wordt ook niet genoemd in de monografie van Feteris over cassatieberoep in belastingzaken.7

4.2. De AWR voorziet wel in de mogelijkheid om een incidenteel cassatieberoep voorwaardelijk in te stellen. Dit volgt uit de schakelbepaling van art. 29 AWR in verbinding met art. 8:112 Awb betreffende incidenteel hoger beroep. Het eerste lid van dat laatste artikel bepaalt dat “incidenteel hoger beroep kan worden ingesteld onder de voorwaarde dat het hoger beroep gegrond is”. Het tweede lid bepaalt onder meer dat “een voorwaardelijk incidenteel hoger beroep vervalt als het hoger beroep (…) ongegrond is”.

4.3. Art. 8:112 Awb is ingevoerd bij Wet aanpassing bestuursprocesrecht met ingang van 1 juli 2013.8 De aanpassing van de tekst van art. 29 AWR, waardoor (onder meer) art. 8:112 Awb van overeenkomstige toepassing is op de behandeling van het beroep in cassatie, is reeds geschied per 1 januari 2013.9 De memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet aanpassing bestuursprocesrecht vermeldt het volgende over art. 8:112 Awb:10

4.4. Overigens is de mogelijkheid van het instellen van incidenteel beroep in cassatie reeds opengesteld met ingang van 1 september 1999 bij de herziening van het fiscale procesrecht.11 Bij de invoering van het hoger beroep in belastingzaken per 1 januari 2005 is direct voorzien in de mogelijkheid van het instellen van incidenteel hoger beroep,12 maar dus nog niet in de mogelijkheid om dat voorwaardelijk te doen.

4.5. Feteris vermeldt in zijn monografie jurisprudentie van de Hoge Raad daterend van vóór 1 juli 2013 waarin de Hoge Raad onder omstandigheden een incidenteel cassatieberoep behandelt als voorwaardelijk te zijn ingesteld, namelijk voor het geval het principaal cassatieberoep gegrond wordt verklaard.13 Feteris betoogt met betrekking tot de invoering van de wettelijke regeling van het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie dat deze regeling materieel overeenkomt met die jurisprudentie, inhoudende dat het incidentele beroep in cassatie geen behandeling behoeft als de voorwaarde waaronder het is ingesteld niet vervuld wordt.14

4.6. Een eerste vraag die rijst is of een (principaal) cassatieberoep voorwaardelijk kan worden ingesteld, hoewel de AWR niet met zoveel woorden in die mogelijkheid voorziet. Een tweede vraag die rijst gelet op de onderhavige voorwaarden waaronder het cassatieberoep is ingesteld, is of een voorwaarde kan worden gesteld die geen betrekking heeft op de aanhangig gemaakte zaak. Die tweede vraag rijst met name omdat bij het wél geregelde geval van een voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep specifiek is bepaald dat een incidenteel cassatieberoep kan worden ingesteld onder de – naar haar strekking uit te leggen15 – voorwaarde dat het cassatieberoep gegrond is. Een aanwijzing dat de wetgever daarbij geen andere voorwaarde voor ogen heeft gehad, is dat de wetgever specifiek heeft geregeld dat het voorwaardelijk ingestelde cassatieberoep vervalt, indien het (principale) cassatieberoep ongegrond is. De rechtspraktijk is op dit punt overigens niet strak.16 Indien de tweede vraag bevestigend wordt beantwoord, rijzen overigens allerlei vervolgvragen, zoals (i) of indien de voorwaarde betrekking kan hebben op een andere zaak bij de Hoge Raad, de voorwaarde wat anders of wat meer kan inhouden dan de enkele (on)gegrondheid van het cassatieberoep in de andere zaak, en (ii) of de voorwaarde ook betrekking kan hebben op een zaak die niet bij de Hoge Raad aanhangig is (zie nader 4.12).

4.7. De enkele omstandigheid dat de AWR niet in de mogelijkheid voorziet om een (principaal) cassatieberoep voorwaardelijk in te stellen, hoeft nog niet te betekenen dat die mogelijkheid niet bestaat. Een parallel kan worden getrokken met de hiervoor genoemde handelwijze van de Hoge Raad met betrekking tot een voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep vóór de invoering van de wettelijke regeling over het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie (4.5). Bovendien is er een precedent, namelijk het hierna aan de orde komende arrest uit 1991. Ik merk verder op dat een door de wetgever gegeven argument om te voorzien in de mogelijkheid van een voorwaardelijk incidenteel hoger beroep (en cassatieberoep), namelijk dat deze figuur “de rechter werk kan besparen” (4.3), ook opgeld kan doen voor erkenning van de mogelijkheid om een principaal cassatieberoep voorwaardelijk in te stellen.

4.8. Het zojuist bedoelde precedent is een arrest uit 1991.17 Dit arrest is weliswaar gewezen in een periode waarin de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (en niet de AWR) de regels voor behandeling van beroep in cassatie bevatte, maar ook die wet kende niet de figuur van een voorwaardelijk cassatieberoep. In een commentaar op het arrest is wel in twijfel getrokken óf in dat geval wel sprake is van een voorwaardelijk ingesteld cassatieberoep,18 maar gelet op de laatste zin van het hierna opgenomen citaat is mijns inziens duidelijk dat de Hoge Raad het cassatieberoep wel zo aanmerkt. De Hoge Raad overweegt:

4.9. Zie bovendien goed dat – net zoals in deze zaak – in dit arrest aan de orde is dat de gestelde voorwaarde betrekking heeft op een andere zaak. De gestelde voorwaarde heeft bovendien geen betrekking op de gegrondheid van het cassatieberoep in die andere zaak, maar is inhoudelijk van aard in die zin dat het instellen van het cassatieberoep afhankelijk wordt gesteld van een bepaalde inhoudelijke beslissing. Het cassatieberoep in de onderhavige zaak is daarmee in die zin vergelijkbaar dat de gestelde nadere voorwaarden zien op meer dan de enkele gegrondheid van het cassatieberoep in de andere zaak, zij het dat de gestelde voorwaarden nog ‘inhoudelijker’ van aard zijn – zie met name voorwaarden ii) en iii). Ik merk op dat er ook arresten zijn waarin een voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep aan de orde is, waarbij de gestelde voorwaarde (kennelijk) betrekking heeft op een andere zaak.19 Deze gevallen dateren overigens van vóór de invoering van de wettelijke regeling inzake het voorwaardelijk incidenteel hoger beroep en voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep.20

4.10. In zaken voor de burgerlijke kamer van de Hoge Raad lijkt een voorwaardelijk (principaal) cassatieberoep weliswaar niet een als zodanig aanvaard figuur,21 maar het is geen onbekend fenomeen en de mogelijkheid wordt (kennelijk) niet ten principale afgewezen.22 Wat betreft de cassatieprocedure in strafzaken noemen Van Dorst en Borgers in hun monografie over dit onderwerp de mogelijkheid voor het OM om een voorwaardelijk cassatieberoep in te stellen, namelijk onder de voorwaarde dat de Hoge Raad tot cassatie overgaat op het door de verdachte ingestelde beroep.23 Naar ik begrijp hangt dit (echter) samen met het gegeven dat het OM de bevoegdheid mist om incidenteel cassatieberoep in te stellen. 24 Het gaat in dat opzicht om een oplossing voor een probleem dat niet bestaat in de fiscale cassatieprocedure.

4.11. Gelet op het arrest uit 1991 zouden de in 4.6 opgeworpen vragen bevestigend kunnen worden beantwoord. Niettemin geef ik de Hoge Raad in overweging om – inzake de tweede vraag – te heroverwegen of wel een voorwaarde kan worden gesteld die geen betrekking heeft op de aanhangig gemaakte zaak, althans of wel een voorwaarde kan worden gesteld die wat anders of meer inhoudt dan dat in een andere aanhangige zaak het cassatieberoep gegrond of ongegrond wordt verklaard. Er is naar mij voorkomt ook een concreet aanknopingspunt om het arrest uit 1991 niet meer zonder meer richtinggevend te achten, namelijk de invoering van de wettelijke regeling inzake het voorwaardelijk incidenteel hoger beroep en voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep (4.2-4.3).

4.12. Ik zie aanleiding voor heroverweging vooral als het zo zou zijn dat de omstandigheid dat het instellen van een (principaal) cassatieberoep onder voorwaarde gebeurt, zou inhouden dat de Hoge Raad niet eerder op het cassatieberoep kan en mag beslissen dan nadat de voorwaarde is vervuld of vaststaat dat die niet wordt vervuld. Indien dan ook nog – anders dan de wettelijke regeling voor voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep – een voorwaarde wordt toegestaan die geen betrekking heeft op de aanhangig gemaakte zaak, is er het risico dat de regie uit handen wordt gegeven en – samenhangend – dat de rechtszekerheid en ook het belang van de wederpartij worden aangetast. In dit geval zien de aanvankelijk gestelde voorwaarde en de aanvullende voorwaarden nog op een zaak (van een andere partij) die aanhangig is bij de Hoge Raad, maar waar ligt de grens? Kan de voorwaarde bijvoorbeeld ook betrekking hebben op een zaak die mogelijk pas over enige tijd aanhangig wordt gemaakt bij de Hoge Raad omdat de zaak nog wordt behandeld door een hof? En op een zaak die elders aanhangig is, bijvoorbeeld bij het Hof van Justitie? Op die manier zou een partij materieel aanhouding kunnen afdwingen. Dat lijkt me bezwaarlijk, zowel uit oogpunt van het algemene belang dat geschillen binnen een redelijke termijn worden beslist, als uit oogpunt van het belang van de wederpartij bij een voortvarend verloop van de procedure.25

4.13. Ik wijs in dat kader ook op een mogelijk uitstralingseffect. Als een voorwaardelijk cassatieberoep wordt toegestaan, is immers de vraag of ook een beroep bij de rechtbank en een hoger beroep bij het Hof onder voorwaarde kan worden ingesteld.26 Het komt geregeld voor dat een partij de wens heeft dat de behandeling van het (hoger) beroep wordt aangehouden, bijvoorbeeld in afwachting van een arrest van de Hoge Raad over een – volgens die partij – vergelijkbare kwestie. De feitenrechter ziet daartoe niet steeds aanleiding, bijvoorbeeld wegens het belang van werkvoorraadbeheersing. Een ruime aanvaarding van de mogelijkheid (hoger) beroep voorwaardelijk in te stellen heeft het risico dat een partij materieel aanhouding kan afdwingen via een daarop afgestemde voorwaarde waaronder het (hoger) beroep wordt ingesteld, met als gevolg dat de feitenrechter de regie verliest en dat de wederpartij in zijn belangen wordt aangetast.

4.14. Tot slot merk ik op dat indien aan een principaal rechtsmiddel een voorwaarde kan worden verbonden die iets anders of meer inhoudt dan dat in een andere aanhangige zaak het cassatieberoep gegrond of ongegrond wordt verklaard, dit als zodanig al meer rechtsonzekerheid kan meebrengen (dan in het geval van de binaire voorwaarde gegrond/ongegrond). Immers, hoe meer factoren waar (de vaststelling van) de vervulling van de voorwaarde van afhankelijk is, hoe meer onzekerheid er kan ontstaan bij de wederpartij of en onder welke omstandigheden de zaak doorgang vindt. Verder kan de bepaalbaarheid van de voorwaarde in het gedrang kan komen. Samenhangend daarmee zou de vraag rijzen waar de grens ligt van wat een voorwaarde kan inhouden. De aanvullende voorwaarden ii) en iii) in deze zaak zijn daarvan een voorbeeld. Om te bepalen of die voorwaarden al dan niet zijn vervuld, kan mogelijk een inhoudelijk oordeel nodig zijn, nota bene over een kwestie die in een andere zaak speelt.

4.15. Tegenover deze complicaties staat dat de mogelijkheid van het instellen van een principaal cassatieberoep onder de voorwaarde van een beslissing in een andere cassatiezaak, onder omstandigheden toegevoegde waarde kan hebben. Denk aan een situatie waarin in geschil is of een bepaalde bate moet worden belast en zo ja, of dat in de vennootschapsbelasting bij een bv moet gebeuren dan wel in de inkomstenbelasting bij de directeur-grootaandeelhouder van die bv. Als het hof dan in de ene uitspraak ten aanzien van de bv de inspecteur in het gelijk stelt, en in de andere (afzonderlijke) uitspraak ten aanzien van de dga de inspecteur (dus) in het ongelijk stelt, kan de figuur van een voorwaardelijk cassatieberoep tegen de laatste uitspraak toegevoegde waarde hebben ter waarborging van rechten van – in dit geval – de fiscus voor het geval het cassatieberoep van de bv tegen de eerste uitspraak gegrond zou zijn. Zo’n voorwaardelijk cassatieberoep zou ook de doelmatigheid dienen (de rechter werk besparen) aangezien dat beroep dan geen behandeling behoeft indien het cassatieberoep van de bv ongegrond zou zijn.

4.16. Als de mogelijkheid om een (principaal) cassatieberoep in te stellen onder de voorwaarde van een beslissing in een andere zaak, niet ten principale wordt uitgesloten, dan zou ik die mogelijkheid willen beperken tot een zaak die reeds aanhangig is dan wel (nagenoeg) gelijktijdig aanhangig wordt gemaakt bij de Hoge Raad. Verder zou ik menen dat het dan wat betreft de inhoud van een voorwaarde de voorkeur heeft om aansluiting te zoeken bij wat in de wet is geregeld voor het voorwaardelijk incidentele hoger beroep. Het toestaan van een voorwaarde die iets anders of meer inhoudt dan dat in een andere aanhangige zaak het cassatieberoep gegrond of ongegrond wordt verklaard, roept afgrenzingsvragen op, mede omdat de belangen van de wederpartij in het gedrang kunnen komen (vgl. 4.12-4.14). De vraag is stellig of het de rechtsvormende taak van de rechter niet te buiten gaat als de Hoge Raad daarvoor regels geeft. Mocht een ruimere voorwaarde toch toelaatbaar zijn, dan komt het mij voor dat de gestelde voorwaarde verband moet houden met een belang van de insteller van het cassatieberoep bij dat cassatieberoep. In het zojuist gegeven voorbeeld is daarvan sprake: de fiscus heeft met het cassatieberoep in de inkomstenbelastingzaak in wezen pas belang als het cassatieberoep van de bv in de vennootschapsbelastingzaak gegrond is. Een vergelijkbare situatie lijkt aan de orde in het eerdergenoemde arrest uit 1991 (4.8). In het onderhavige geval betwijfel ik of er sprake is van zo’n belang van belanghebbende. Met name met nadere voorwaarden ii) en iii) lijkt namelijk niet een belang van belanghebbende te zijn gemoeid. Die voorwaarden lijken eerder bedoeld ter behartiging van het belang van de aandeelhouder voor het geval het cassatieberoep van de Staatssecretaris in zijn zaak gegrond is.

4.17. Let wel, het voorgaande (4.12-4.16) geldt, als gezegd, met name als het zo zou zijn dat het instellen van voorwaardelijk principaal cassatieberoep zou inhouden dat de Hoge Raad niet eerder op het cassatieberoep kan en mag beslissen dan nadat de voorwaarde is vervuld of vaststaat dat die niet wordt vervuld. Het is echter niet vanzelfsprekend dat een voorwaarde waaronder een principaal cassatieberoep wordt ingesteld, als een – kort gezegd – ‘harde’ opschortende voorwaarde moet worden behandeld. Dat zou zich naar mij voorkomt namelijk slecht verhouden tot het doel van rechtsmiddeltermijnen, namelijk het bieden van rechtszekerheid. Die rechtszekerheid is niet ermee gediend indien de werking van het instellen van cassatieberoep kan worden opgeschort. Een behandeling als ‘harde’ opschortende voorwaarde is ook niet zonder meer vanzelfsprekend, als gekeken wordt naar de wijze van behandeling van een voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep. Een middel van zo’n incidenteel cassatieberoep wordt in voorkomende gevallen, ofschoon voorwaardelijk ingesteld, om goede redenen beoordeeld vóór het principale middel.27 Ik heb overigens nauwelijks voorbeelden kunnen vinden van fiscale arresten waarin de middelen/klachten van een voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep zijn behandeld vóór de middelen/klachten van het principale cassatieberoep.28

4.18. Als de voorwaarde waaronder een principaal cassatieberoep wordt ingesteld niet hoeft te worden behandeld als een ‘harde’ opschortende voorwaarde, dan laten de in 4.12-4.14 vermelde bezwaren zich niet of in mindere mate gelden. De Hoge Raad heeft dan in zekere zin wel de lusten (niet hoeven beslissen als vaststaat dat de voorwaarde niet is vervuld) maar niet de lasten (geen beperking bij de behandeling door de voorwaarde). De wederpartij kan overigens nog wel lasten ondervinden (rechtsonzekerheid29 en kosten voor het voeren van verweer terwijl wellicht niet eens behandeling van het cassatieberoep volgt30 en onduidelijk is of die kosten bij niet-behandeling voor (forfaitaire) vergoeding in aanmerking komen31). Bovendien is het de vraag wat dan nog de meerwaarde is van het instellen van principaal cassatieberoep onder voorwaarde voor degene die het cassatieberoep instelt, ook ten opzichte van bijvoorbeeld een verzoek tot aanhouding.

4.19. Tot slot, in dit geval is op enig moment de aanvankelijk gestelde voorwaarde vervuld waaronder het cassatieberoep is ingesteld (vgl. 3.3). Het komt mij voor dat de omstandigheid dat daarna aanvullende voorwaarden zijn gesteld, niet kan meebrengen dat het cassatieberoep wederom voorwaardelijk wordt. Wel kunnen die aanvullende voorwaarden zo worden uitgelegd dat de Hoge Raad geen oordeel hoeft te geven indien – bijvoorbeeld – het cassatieberoep in de andere zaak ongegrond wordt verklaard.

5. Ontvankelijkheid van het cassatieberoep: bevoegd ingesteld cassatieberoep?

5.1. De Hoge Raad overweegt in HR BNB 2003/370 onder meer het volgende:32

5.2. Uit de feitenvaststelling van het Hof volgt dat de gemachtigde namens de aandeelhouder op naam van belanghebbende bezwaar heeft gemaakt en vervolgens beroep heeft ingesteld. Dat is niet in geschil. In cassatie kan er ook van worden uitgegaan dat het hoger beroep is ingesteld door de gemachtigde namens de aandeelhouder op naam van belanghebbende. Het Hof heeft het hoger beroep immers ontvankelijk geacht en dat is in cassatie niet bestreden. Dit een en ander betekent dat de aandeelhouder op naam van belanghebbende bevoegd is cassatieberoep in te stellen tegen die uitspraak.

5.3. Begrijp ik de Staatssecretaris in zijn conclusie van dupliek goed, dan is er volgens hem in dit geval geen sprake van dat, binnen de cassatietermijn, cassatieberoep is ingesteld namens de aandeelhouder op naam van belanghebbende. De Staatssecretaris betoogt namelijk klaarblijkelijk dat de gemachtigde op eigen naam het cassatieberoepschrift heeft ingediend (vgl. conclusie van dupliek, p. 3, bovenaan). Volgens de Staatssecretaris duidt de volgende passage in het pro-formacassatieberoepschrift van de gemachtigde daarop: “'Hierbij stellen wij cassatieberoep in tegen voormelde uitspraak van het Gerechtshof Den Haag onder de voorwaarde (...).” De Staatssecretaris betoogt verder – onder verwijzing naar twee arresten33 – dat het nauw luistert als het gaat om de identiteit van degene die een rechtsmiddel instelt. “Wat er niet staat mag er niet in gelezen worden.”

5.4. Het moge zo zijn dat het nauw luistert door of namens wie een rechtsmiddel wordt aangewend, dat neemt niet weg dat hier wel een erg kleine spijker op laag water wordt gezocht. De door de Staatssecretaris geciteerde passage moet vanzelfsprekend wel in de context worden gelezen en uitgelegd.34 Tot die context behoort onder meer dat de gemachtigde op dezelfde datum als die waarop het pro-formacassatieberoepschrift is ingediend een volmacht overlegt van de aandeelhouder. Dat duidt er geenszins op dat de gemachtigde op eigen naam cassatieberoep instelt. Los van die volmacht, ligt het bovendien voorshands niet in de rede dat een gemachtigde, zeker een professioneel gemachtigde van een gerenommeerd kantoor, op eigen naam cassatieberoep instelt in een zaak van een cliënt. Ik wijs er ook op dat in de motivering van het cassatieberoep meermaals over ‘belanghebbende’ wordt gesproken namens wie het een en ander wordt gesteld en betoogd. Er is verder geen enkel aanknopingspunt om te veronderstellen dat degene die cassatieberoep instelt opeens een ander zou zijn dan degene in de eerder fases (bezwaar, beroep, hoger beroep; zie 5.2). Kortom, onjuist lijkt mij de stelling dat degene die het cassatieberoep heeft ingesteld, de gemachtigde op eigen naam is.

5.5. Ook de volmacht moet in de context wordt uitgelegd. De enkele omstandigheid dat de volmacht van de aandeelhouder aan de gemachtigde om cassatieberoep in te stellen, niet met zoveel woorden vermeldt dat het gaat om een cassatieberoep (namens de aandeelhouder) ‘op naam van belanghebbende’, staat er geenszins in de weg om de volmacht wel zo te begrijpen. Er is geen enkel aanknopingspunt om te veronderstellen dat de aandeelhouder nu opeens op eigen naam cassatieberoep wil instellen, en om de volmacht aldus te begrijpen. Het cassatieberoep is naar mijn mening dus ingesteld namens de aandeelhouder op naam van belanghebbende. Het verweer van de Staatssecretaris moet worden verworpen.

5.6. Als gezegd (5.2) meen ik dat de aandeelhouder op naam van belanghebbende bevoegd is om cassatieberoep in te stellen. Voor de goede orde merk ik op dat voor die bevoegdheid – en daarmee de ontvankelijkheid van het cassatieberoep – niet relevant is of juist is het (in geding zijnde) oordeel van het Hof dat, kort gezegd, het bezwaar van de aandeelhouder op naam van belanghebbende niet-ontvankelijk is, omdat – zo begrijp ik het Hof (zie 6.14 hierna) – de aandeelhouder niet de bevoegdheid heeft bezwaar te maken ook niet op naam van belanghebbende. Dat is voor de ontvankelijkheid van het cassatieberoep niet relevant omdat de uitspraak van het Hof is gedaan op het hoger beroep van de aandeelhouder op naam van belanghebbende, en diegene om die reden bevoegd is om cassatieberoep in te stellen. De Staatssecretaris bepleit op dit punt overigens ook niet in andere zin.

5.7. Voor de leesbaarheid spreek ik hierna over ‘belanghebbende’, hoewel het strikt genomen gaat over (de gemachtigde namens) de aandeelhouder die optreedt op naam van belanghebbende.

6. Cassatieberoep inhoudelijk (I): bezwaar niet-ontvankelijk?

6.1. De bestreden overwegingen van het Hof luiden als volgt:

6.2. Belanghebbende voert twee argumenten aan tegen de kernoverweging van het Hof dat de ontvankelijkheid van het bezwaar dat de aandeelhouder op naam van belanghebbende heeft gemaakt, valt of staat met het antwoord op de vraag of belanghebbende naar het recht van Guernsey kan herleven. Het eerste argument is dat de hiervoor in 5.1 aangehaalde rechtsoverweging 3.2.3 uit HR BNB 2003/370 geen grond biedt om het bezwaar niet-ontvankelijk te verklaren op grond van de omstandigheid dat de vereffening van belanghebbende naar het recht van Guernsey niet kan worden heropend. Het tweede, samenhangende, argument is dat, ware dit anders, de aandeelhouder zou worden geconfronteerd met een rechtstekort in de lopende procedure waarbij de aandeelhouder zelf de belanghebbende is. Ik ga eerst in op het eerste argument.

Eerste argument

6.3. Het eerste argument is op zichzelf bezien niet sterk. De rechtsregel in HR BNB 2003/370 is gegeven in de nationaalrechtelijke context, waaronder dat een niet meer bestaande rechtspersoon kan herleven door heropening van de vereffening. Vergelijk ook de zinsnede: “Indien voordat de vereffening is heropend (…).” Als de context niet louter nationaalrechtelijk is, zoals in deze zaak, rijst de vraag of de rechtsregel ook dan toepasselijk is.35 Die vraag kan niet worden beantwoord aan de hand van alleen de rechtsregel zelf, want de toepasselijkheid van de regel is juist het voorwerp van de vraag. Onderzocht moet daarom worden óf de rechtsregel in HR BNB 2003/370 (dienovereenkomstig) toepasselijk is in een geval als dit.

6.4. Uit de overwegingen van het Hof blijkt duidelijk wat volgens het Hof een wezenlijk verschil is tussen het onderhavige geval en het geval aan de orde in het arrest HR BNB 2003/370, namelijk dat de fiscus niet als crediteur kan bewerkstelligen dat ter zake van de na de vereffening opgelegde navorderingsaanslag in het kader van een nieuwe vereffening een bedrag wordt gevorderd van de aandeelhouder. Waarom dat een relevant verschil is, blijft echter wat impliciet. Ik begrijp het oordeel van het Hof in ieder geval zo dat het Hof meent dat gelet op het genoemde verschil de rechtsregel van HR BNB 2003/370 niet toepasselijk is.

6.5. De Staatssecretaris lijkt overigens op twee andere (wellicht deels overlappende) gedachten te hinken. Enerzijds dat indien de vereffening niet kan worden heropend, er niet aan de voorwaarden van HR BNB 2003/370 is voldaan (waarbij volgens de Staatssecretaris met name niet is voldaan aan de voorwaarde “als voordat de vereffening is heropend”). Anderzijds betoogt de Staatssecretaris dat er geen belang meer is bij (door)procederen indien de vereffening niet meer kan worden heropend.

6.6. Van belang is of het door het Hof genoemde verschil een relevant verschil is gelet op de achtergrond van de rechtsregel in HR BNB 2003/370 (dan wel om een andere reden een relevant verschil is). Die rechtsregel is: “[i]ndien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven.” Ik zal hierna de tweede genoemde persoon verkort aanhalen als ‘de overschotontvanger’.36

6.7. Eerst twee voorafgaande opmerkingen. De eerste betreft de reikwijdte van de rechtsregel in HR BNB 2003/370. De opvattingen zijn (of waren) verdeeld over de vraag of de vereffening heropend moet zijn op enig moment in de bezwaarfase, wil sprake zijn van een ontvankelijk bezwaar. Zowel in de rechtspraak37 als in de literatuur38 lijkt die vraag soms bevestigend te worden beantwoord. Anderen hebben de opvatting dat niet vereist is dat op enig moment de vereffening is heropend.39 Deze laatste opvatting lijkt mij juist.40 Steun voor de juistheid van die opvatting is al te vinden in HR BNB 2003/370, aangezien daarin de feitelijke situatie was dat de vereffening niet meer heropend is (rov. 3.1). Steun is verder te vinden in een recent arrest van 21 april 2023, waarin de vereffening (nog) niet was heropend (rov. 4.2.8) en waarin op naam van de ontbonden rechtspersoon werd geprocedeerd inzake het (vermeende) niet-tijdig beslissen op bezwaar en de verschuldigdheid van een dwangsom wegens niet-tijdig beslissen.41 Het voorgaande betekent dat tot en met de Hoge Raad geprocedeerd kan worden over een aanslag die nog niet is bekendgemaakt (in de zin van de wet) en ter zake waarvan de bezwaartermijn nog niet is aangevangen.

6.8. De tweede voorafgaande opmerking betreft de kwestie of de rechtsregel in HR BNB 2003/370 nog wel van toepassing is, omdat de fiscale regelgeving is gewijzigd. De Hoge Raad heeft de rechtsregel gegeven in de context van de voorafgaande overweging “[d]e omstandigheid dat een rechtspersoon ingevolge artikel 2:19, lid 6, BW, in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt en eerst herleeft als de vereffening op de voet van artikel 2:23c, lid 1, BW wordt heropend, brengt mee dat de termijn voor het indienen van bezwaar tegen een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan, eerst een aanvang neemt zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt.” De Hoge Raad heeft deze overweging onlangs in de kern herhaald in het eerdergenoemde arrest van 21 april 2023: “de termijn voor het maken van bezwaar tegen een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan, [neemt] pas een aanvang (…) zodra de vereffening is heropend en de aanslag aan de vereffenaar is bekendgemaakt.”42 De vraag kan rijzen of de overweging nog wel onverkort juist is voor situaties vanaf 1 januari 2019. De wetgever heeft immers met ingang van die datum in art. 8(2)-(4) Invorderingswet 1990 (IW) geregeld hoe een belastingaanslag ten name van een belastingschuldige die is opgehouden te bestaan, kan worden bekendgemaakt, en heeft daarop art. 26a AWR aangepast waarin is geregeld wie bevoegd is beroep in te stellen.43 Het wettelijk systeem brengt dan mee dat indien een aanslag wordt bekendgemaakt op de in art. 8(2)-(4) IW omschreven wijze, de bezwaartermijn reeds kan aanvangen vóórdat de vereffening is heropend.44 Ook als, gelet daarop, de hiervoor bedoelde overweging niet meer onverkort juist is voor situaties vanaf 1 januari 2019, dan nog meen ik dat de rechtsregel in HR BNB 2003/370 wel relevant blijft. Dat is namelijk het geval indien een belastingaanslag wel is vastgesteld, maar vervolgens niet is bekendgemaakt op de in art. 8(2)-(4) IW omschreven wijze.45 Dat is hier het geval: ook na 1 januari 2019 is de navorderingsaanslag niet bekendgemaakt op de bedoelde wijze. De rechtsregel in HR BNB 2003/370 is daarom in potentie relevant voor deze zaak.

6.9. De rechtsregel in HR BNB 2003/370 dient, naar het mij voorkomt, de rechtsbescherming. Van het dichten van een leemte in de rechtsbescherming is weliswaar geen sprake vanuit het oogpunt dat ook zonder de regel nog steeds de mogelijkheid van bezwaar zou bestaan, zij het pas nadat de vereffening is heropend omdat alsdan de rechtspersoon herleeft en rechtsmiddelen kan aanwenden. Maar dat zou betekenen dat de mogelijkheid van bezwaar zou afhangen van de heropening. In dat opzicht zou wel er wel een tekort zijn in de rechtsbescherming.46 De rechtsregel dient bovendien de rechtsbescherming omdat de mogelijkheid wordt geopend om eerder bezwaar te maken (indien de vereffening (nog) niet is heropend). Verder kan dit de doelmatigheid dienen. Zo schrijft Kan:47

6.10. Zie ik het goed dan geeft de rechtsregel in HR BNB 2003/370 een oplossing voor twee potentiële struikelpunten voor een ontvankelijk bezwaar voordat de vereffening is heropend. Het eerste betreft de bevoegdheid om bezwaar te maken. Een rechtspersoon die opgehouden is te bestaan, kan zelf geen bezwaar maken en evenmin iemand machtigen om dat voor hem te doen.48 Een eerder bij die rechtspersoon betrokken persoon kan evenmin (op eigen naam) bezwaar maken tegen een aanslag opgelegd aan de rechtspersoon, gelet op het gesloten stelsel van rechtsbescherming (art. 26a AWR in verbinding met art. 7:1 en 8:1 Awb).49 De rechtsregel biedt een oplossing: de voormalige vereffenaar of de overschotontvanger is bevoegd bezwaar te maken, zij het niet op eigen naam maar op naam van de ontbonden rechtspersoon. Zo bezien houdt deze rechtsregel in zoverre een overeenkomstige toepassing van art. 26a AWR in.50 Van degene die op naam van een ontbonden rechtspersoon een rechtsmiddel aanwendt, kan informatie worden verzocht om te verifiëren of diegene bevoegd is het rechtsmiddel aan te wenden.51

6.11. Het tweede potentiële struikelpunt is (kennelijk) gelegen in de omstandigheid dat een bezwaar gemaakt vóór de aanvang van de bezwaartermijn als uitgangspunt niet-ontvankelijk is. De Hoge Raad bepaalt namelijk in de rechtsregel dat een niet-ontvankelijkverklaring “met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege [dient] te blijven.” Ik heb me afgevraagd waarom een ‘met overeenkomstige toepassing’ nodig is, aangezien voldaan wordt aan de (voldoende) voorwaarde in onderdeel a van art. 6:10 Awb, namelijk dat het besluit ten tijde van de indiening van het bezwaarschrift reeds tot stand is gekomen. De rechtsregel van HR BNB 2003/370 gaat immers uit van het geval waarin de aanslag wel al is vastgesteld. Wellicht dat de reden dat een ‘met overeenkomstige toepassing’ toch nodig werd geacht (in plaats van een directe toepassing), gelegen is in de beginwoorden van art. 6:10 Awb, namelijk “Ten aanzien van een voor het begin van de termijn ingediend [bezwaarschrift]”. De gedachte is mogelijk dat van “een voor het begin van de termijn ingediend [bezwaarschrift]” alleen sprake kan zijn indien een begin van de bezwaartermijn is vast te stellen, en dat dit laatste niet het geval is indien de bezwaartermijn niet is aangevangen (zolang nog niet aan de orde is dat de vereffening is heropend en de aanslag aan de vereffenaar is bekendgemaakt).

6.12. Voor deze zaak is van belang de oplossing die de Hoge Raad in HR BNB 2003/370 biedt voor het eerste, in 6.10 genoemde, potentiële struikelpunt, namelijk de bevoegdheid bezwaar te maken. De Hoge Raad kent niet ieder die eerder betrokken was bij de ontbonden rechtspersoon, de bevoegdheid toe om bezwaar te maken op naam van de ontbonden rechtspersoon, maar alleen de voormalige vereffenaar en de overschotontvanger.52 Bijvoorbeeld de laatste bestuurder(s) en de laatste aandeelhouder(s) worden – anders dan bij het hiervoor in 6.8 genoemde ‘nieuwe’ art. 26a(1)(d) AWR – niet als zodanig genoemd (met daarbij de kanttekening dat de bestuurder als uitgangpunt vereffenaar is53 en de aandeelhouder een overschotontvanger kan zijn54). De reden dat de voormalige vereffenaar de bevoegdheid heeft, zal te maken hebben met die hoedanigheid en wellicht met het feit dat na eventuele heropening van de vereffening de vereffenaar degene is die voor de herleefde rechtspersoon bezwaar zou kunnen maken.

6.13. Dat de overschotontvanger de bevoegdheid heeft om bezwaar te maken op naam van de ontbonden rechtspersoon, is in zeker opzicht opmerkelijker. Een overschotontvanger bij een ontbonden vennootschap zal doorgaans een aandeelhouder zijn. Een aandeelhouder kan in de periode vóór het ophouden van bestaan van de vennootschap (alsook in de periode na eventuele herleving) niet in die hoedanigheid55 bezwaar maken voor de vennootschap. De reden dat de overschotontvanger toch bezwaar mag maken op naam van de ontbonden rechtspersoon ligt besloten in de omschrijving van de Hoge Raad: “degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven.” Relevant is dus dat de overschotontvanger een belang heeft dat rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen. In het verlengde daarvan ligt het belang bij de overschotontvanger bij (bestrijding van) een belastingaanslag die na de vereffening is vastgesteld op naam van de ontbonden rechtspersoon. Dat belang is erin gelegen dat als de vereffening zou worden heropend en (een deel van) de belastingaanslag en daarmee de belastingschuld onherroepelijk zou komen vast te staan, de vereffenaar bevoegd is om van de overschotontvanger terug te vorderen hetgeen te veel is ontvangen (art. 2:23c(1) BW). In dat opzicht heeft de overschotontvanger een rechtstreeks bij de belastingaanslag betrokken belang (om aan te sluiten bij de bewoordingen van art. 1:2(1) Awb). Hierin lijkt mij de ratio te zijn gelegen dat, zolang de vereffening niet is heropend, de overschotontvanger bezwaar mag maken op naam van de ontbonden rechtspersoon.56

6.14. Terug naar de zaak. In deze zaak is aan de orde dat de vereffening van belanghebbende niet meer heropend kan worden. Dit betekent dat de aandeelhouder niet meer via een heropening van de vereffening te maken kan krijgen met verhaal van het bedrag van de navorderingsaanslag. Een rechtstreeks bij de navorderingsaanslag betrokken belang ontbreekt dus. Gelet op de hiervoor genoemde ratio waarom de overschotontvanger volgens HR BNB 2003/370 bezwaar mag maken op naam van de ontbonden rechtspersoon, ontbreekt dan een reden waarom de aandeelhouder bezwaar zou mogen maken op naam van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag. De rechtsregel in HR BNB 2003/370 is naar mijn mening dus niet toepasselijk op een geval als dit. Ik ben het dus eens met het Hof dat het door het Hof genoemde verschil tussen deze zaak en de zaak aan de orde in HR BNB 2003/370 een relevant verschil is. En ik kan me dus ook vinden in het oordeel van het Hof dat het door de aandeelhouder gemaakte bezwaar niet-ontvankelijk is, omdat de aandeelhouder niet de bevoegdheid heeft bezwaar te maken tegen de op naam van belanghebbende vastgestelde navorderingsaanslag, ook niet nu dat bezwaar is gemaakt op naam van belanghebbende.

6.15. Voor de goede orde merk ik op dat het voorgaande betrekking heeft op de (niet)toepasselijkheid van HR BNB 2003/370. Het ziet niet op de toepassing van het relatief nieuwe art. 26a(1)(d) AWR. Zou de navorderingsaanslag zijn vastgesteld met toepassing van het (eveneens relatief nieuwe) art. 8(2) IW, dan zou op grond van art. 26a(1)(d) AWR de aandeelhouder beroep mogen instellen (en dus ook bezwaar mogen maken). Het komt mij echter wel voor dat in een geval als dit dan nog steeds getoetst moet worden of wel sprake is van een procesbelang (vgl. 6.19 hierna).

Tweede argument

6.16. Het eerste argument van belanghebbende faalt dus. Dat wordt niet anders indien dit argument wordt bezien in samenhang met het tweede argument. Dat tweede argument houdt in dat indien het bezwaar van de aandeelhouder (op naam van belanghebbende) niet-ontvankelijk zou zijn, de aandeelhouder zou worden geconfronteerd met een rechtstekort in de lopende procedure waarbij de aandeelhouder zelf de belanghebbende is. Dat rechtstekort is aanwezig volgens belanghebbende indien voldaan zou zijn aan de voorwaarde iii) waaronder het cassatieberoep is ingesteld. Ik zie echter niet in dat een belang dat gelegen is in de procedure van de aandeelhouder zelf, kan maken dat de aandeelhouder de bevoegdheid krijgt om te procederen tegen een belastingaanslag opgelegd aan een ander. Het gesloten stelsel van fiscale rechtsbescherming, waarvan onder meer onderdeel is dat de kring van degenen die rechtsmiddelen kunnen aanwenden wettelijk is beperkt (art. 26a AWR), verzet zich daartegen. Zo er al een potentieel rechtstekort is, moet worden bezien of daarvoor een oplossing kan worden gevonden in de procedure van de aandeelhouder zelf.

6.17. De eventuele tegenwerping dat het niet zou gaan om bezwaar van de aandeelhouder op eigen naam maar om een bezwaar van de aandeelhouder op naam van belanghebbende overeenkomstig HR BNB 2003/370, maakt het voorgaande niet anders. De ratio dat de overschotontvanger bezwaar mag maken op naam van de ontbonden rechtspersoon, is gelegen in het belang van de overschotontvanger bij (bestrijding van) de bestreden belastingaanslag (6.12). Het gaat daarbij dus om een direct belang bij die belastingaanslag. Bij het tweede argument gaat het echter om een afgeleid belang bij bestrijding van de navorderingsaanslag, namelijk een belang dat gelegen is in de bestrijding van de boete die aan de aandeelhouder is opgelegd. Er is geen goede reden om in verband met een dergelijk (gesteld) afgeleid belang de rechtsregel van HR BNB 2003/370 (overeenkomstig) toe te passen. Dat zou ook niet stroken met jurisprudentie over de aanpalende kwestie van een procesbelang bij een rechtsmiddel.57

6.18. Tot slot, belanghebbende lijkt met dit tweede argument in combinatie met voorwaarde iiii) te willen bewerkstelligen dat de Hoge Raad zich in deze procedure uitlaat over een mogelijk rechtstekort in de procedure van de aandeelhouder.58 Uit het voorgaande volgt dat ik meen dat er geen aanleiding is om daarop in deze zaak in te gaan.

Procesbelang

6.19. Ik merk tot slot nog het volgende op. Het Hof legt aan de niet-ontvankelijkheid van het bezwaar ten grondslag dat het bezwaar is gemaakt namens een persoon die daartoe niet bevoegd was. Zoals zojuist gezien, meen ik dat dit juist is. In de kern: de aandeelhouder heeft geen relevant belang bij de navorderingsaanslag om op naam van belanghebbende bezwaar te mogen maken tegen die navorderingsaanslag. Er is naar mij voorkomt nog een andere, nauw samenhangende, reden waarom niet aan een inhoudelijke beoordeling van het geschil kan worden toegekomen. Die reden is het ontbreken van een (proces)belang bij een – op naam van belanghebbende aangewend – rechtsmiddel tegen de navorderingsaanslag. Nu de vereffening van belanghebbende niet meer heropend kan worden, is de belastingschuld die is vastgesteld bij de navorderingsaanslag niet invorderbaar bij belanghebbende. Dat bevestigt de Staatssecretaris ook in zijn verweerschrift (p. 3, laatste alinea). Naar analogie van HR BNB 2023/31 is daarmee het belang komen te ontvallen aan een rechterlijke beslissing over de hoogte van die belastingschuld.59 In dat arrest HR BNB 2023/31, betreffende een geval waarin het recht op dwanginvordering was verjaard, maakt de Hoge Raad nog een voorbehoud voor bijzondere omstandigheden, waarbij de Hoge Raad als voorbeeld noemt dat de desbetreffende belastingschuldige uitdrukkelijk heeft verklaard te willen voldoen aan de resterende natuurlijke verbintenis. Dergelijke bijzondere omstandigheden zie ik niet in een geval als dit waarin de vereffening van de belastingplichtige niet meer heropend kan worden. Ik merk nog op dat een procesbelang niet aanwezig is om de reden dat mogelijk de ontvanger van de Belastingdienst een derde aansprakelijk stelt voor de (vermeende) belastingschuld. Bij een aansprakelijkstelling heeft de aansprakelijkgestelde als uitgangspunt ook de mogelijkheid om de belastingschuld te betwisten en verweren te voeren die de (vermeend) belastingplichtige had kunnen voeren tegen de navorderingsaanslag.60

7. Cassatieberoep inhoudelijk (II): ambtshalve beoordeling ontvankelijkheid bezwaar

7.1. De Hoge Raad oordeelt in HR BNB 2021/140 dat de rechter de tijdigheid van het aanwenden van een rechtsmiddel in een vorige instantie niet (meer) ambtshalve behoort te beoordelen:61

7.2. De CRvB heeft – evenals de andere hoogste bestuursrechters62 – een vergelijkbare uitspraak gedaan. De CRvB plaatst de kwestie tegen de achtergrond van het belang van rechtszekerheid:63

7.3. Belanghebbende wijst erop dat het Hof de ontvankelijkheid van het bezwaar ambtshalve heeft beoordeeld, en meent dat in een geval als dit een vergelijkbaar uitgangspunt heeft te gelden als in HR BNB 2021/140. Naar ik begrijp betoogt belanghebbende dat het uitgangspunt van HR BNB 2021/140 ook zou moeten gelden voor een prematuur bezwaar als bedoeld in art. 6:10 Awb.

7.4. Het betoog van belanghebbende sluit aan bij de kritiek van Van den Hoek op de uitspraak van het Hof:64

7.5. Ik ben het eens met belanghebbende wat betreft de betekenis van HR BNB 2021/140 voor de toepassing van art. 6:10 Awb. Hoewel de Hoge Raad in rov. 4.3.2 van HR BNB 2021/140 dat artikel niet noemt, maar alleen art. 6:7 tot en met 6:9 en 6:11 Awb, meen ik – met bijvoorbeeld Albert in zijn BNB-noot bij het arrest65 – dat er geen goede reden is waarom het arrest niet ook voor een voortijdig ingediend bezwaarschrift zou gelden.

7.6. Niettemin meen ik dat het middelonderdeel faalt. Het mijns inziens juiste oordeel van het Hof over de niet-ontvankelijkheid is namelijk niet gebaseerd op voortijdige indiening van het bezwaarschrift (of anderszins een toepassing van art. 6:10 Awb). Het oordeel is erop gegrond dat bezwaar is gemaakt namens een persoon die daartoe niet bevoegd was. Dat is een andere niet-ontvankelijkheidsgrond. HR BNB 2021/140 ziet daarop niet, en zou naar mijn mening daarop evenmin dienovereenkomstig moeten zien. De norm dat alleen degene die daartoe op grond van art. 26a AWR (in combinatie met art. 7:1 en 8:1 Awb) bevoegd is, bezwaar kan maken tegen een belastingaanslag, dient niet de rechtszekerheid. De norm strekt ertoe dat alleen diegene die voldoende belang heeft, rechtsmiddelen mag aanwenden. Gelet daarop zie ik voor ambtshalve beoordeling in (hoger) beroep van de ontvankelijkheid in bezwaar wat betreft de toepassing van art. 26a AWR wel een zwaarwegend belang, namelijk eerbieding dat de wetgever de kring van degenen die rechtsmiddelen kunnen aanwenden tegen een belastingaanslag, heeft willen beperken tot degenen die volgens de wetgever daarbij een voldoende belang hebben. Ik meen dan ook dat het Hof terecht heeft onderzocht of degene namens wie bezwaar is gemaakt, daartoe bevoegd was.66

8. Beoordeling van het middel

8.1. In het arrest HR BNB 2003/370 ligt besloten dat de in dat arrest bedoelde degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken, tegen een aanslag die is vastgesteld ten name van een ontbonden rechtspersoon met overeenkomstige toepassing van (thans) artikel 26a AWR beroep kan instellen, en bijgevolg – gelet op art. 8:1 en 7:1 Awb – bezwaar kan maken, op naam van de ontbonden rechtspersoon, voordat de vereffening is heropend (6.10).

8.2. In dit geval is de aandeelhouder aan te merken als degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening van belanghebbende is betrokken. Het Hof heeft in de kern geoordeeld dat de aandeelhouder niettemin niet bevoegd is om bezwaar te maken tegen de navorderingsaanslag, ook niet op naam van belanghebbende. Redengevend voor het Hof is dat – in cassatie niet bestreden (3.10-3.12) – de vereffening van belanghebbende op grond van het recht van Guernsey niet kan worden heropend. Hierin ligt besloten dat het Hof uitgaat van de opvatting dat de in 8.1 vermelde regel niet toepasselijk is indien de vereffening van een ontbonden rechtspersoon niet kan worden heropend. Ik acht die opvatting juist (6.12-6.14). Aan de juistheid van die opvatting kan niet afdoen het door belanghebbende aangevoerde mogelijke belang van de aandeelhouder bij de beoordeling van de navorderingsaanslag in verband met een zaak van de aandeelhouder betreffende een aan hem opgelegde boetebeschikking (6.16-6.18). Het eerste middelonderdeel faalt daarom.

8.3. Het tweede middelonderdeel faalt eveneens. Hetgeen in HR BNB 2021/140 is geoordeeld over ambtshalve beoordeling in (hoger) beroep van de ontvankelijkheid in bezwaar heeft betrekking op de tijdigheid van het bezwaar. Het oordeel geldt niet (dienovereenkomstig) voor de beoordeling of bezwaar is gemaakt door degene die daartoe, gelet op art. 26a AWR in verbinding met art. 8:1 en 7:1 Awb, bevoegd is (7.6).

9. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging zowel het beroep in cassatie van belanghebbende 1 als het beroep in cassatie van belanghebbende 2 ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal