Verkoop gold coins onlinespel; geen vrijstelling btw; geen margeregeling

1.1. De inspecteur heeft ten aanzien van belanghebbende de volgende naheffingsaanslagen omzetbelasting, belastingrentebeschikkingen en boetebeschikkingen vastgesteld:

1.2. Bij uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen en rentebeschikkingen voor de jaren 2013 tot en met 2016 gehandhaafd en de voor die jaren opgelegde boetes vernietigd. De bezwaren voor de jaren 2017 en 2018 heeft de inspecteur niet-ontvankelijk verklaard, waarna hij de voor die jaren opgelegde boetes ambtshalve heeft vernietigd.

1.3. De rechtbank heeft als volgt beslist op de beroepen tegen die uitspraken op bezwaar:

1.4. Na het instellen van hoger beroep door belanghebbende, zijn de volgende stukken bij het Hof ingediend:

• een verweerschrift door de inspecteur;
• toelichting op een verzoek tot geheimhouding van de inspecteur;
• een gewijzigd verzoek tot geheimhouding van de inspecteur, en
• een nader stuk van de inspecteur.

1.5. Fungerend als geheimhoudingskamer heeft de zevende enkelvoudige belastingkamer van het Hof bij tussenuitspraak van 31 januari 2023 beslist dat geheimhouding van gedeelten van enkele stukken gerechtvaardigd is.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 maart 2023. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

Over de door de rechtbank vastgestelde feiten is in hoger beroep niet geklaagd. Met enige verfijningen en aanvullingen, luiden die feiten als volgt.

2.1. Belanghebbende heeft in de naheffingstijdvakken via haar website, [website] , gehandeld in virtuele ‘gold coins’ uit het online spel [naam 1] (ook wel ‘coins’, ‘gold pieces’ of – per miljoen – ‘mills’ geheten). In beperkte mate heeft zij daarnaast in accounts van [naam 1] gehandeld. Degenen die aan haar verkopen en haar afnemers (particulieren) wonen vooral in Nederland en België.

2.2. [naam 1] is een computerrollenspel (een ‘massively multiplayer online role-playing game’ of MMORPG) van [naam 2] Ltd., in eerste instantie uitgebracht in 2001. Sinds 2013 worden twee versies van het spel aangeboden, [naam 1] 3 en Old School [naam 1] . Het spel is gratis te spelen en ook met een abonnement waarvoor moet worden betaald.

2.3. Het spel speelt zich af in de virtuele wereld van Gielinor , een middeleeuws fantasierijk met diverse koninkrijken, regio's en steden. Met aanpasbare spelfiguren (avatars) kunnen spelers de spelwereld verkennen en daarin activiteiten ontplooien, zoals tegen monsters (niet-spelerskarakters) vechten, opdrachten (‘quests’) voltooien en (ervaring in) diverse vaardigheden (‘skills’) opdoen en vergroten. Onderling kunnen spelers in het spel handelen, chatten, vechten en minigames spelen.

2.4. [naam 1] kent een speleconomie waarbinnen gold coins het voornaamste betaalmiddel vormen. Met gold coins kunnen de avatars van spelers uiteenlopende virtuele voorwerpen in het spel verkrijgen en daarin handelen met de avatars van andere spelers. Gold coins kunnen worden verdiend door bepaalde activiteiten in het spel uit te voeren en door te handelen.

2.5. Voor de handel in virtuele voorwerpen kent [naam 1] de [naam 3] , een virtuele marktplaats waar de avatars van spelers gold coins kunnen ruilen tegen virtuele voorwerpen en omgekeerd. Verder is het mogelijk op de virtuele straat te ruilen met de avatar van een andere speler en om gold coins en virtuele voorwerpen weg te geven. Ten slotte kunnen gold coins worden besteed bij de virtuele General Store. Daar brengt de spelaanbieder (nieuwe) virtuele voorwerpen in het spel (en verdwijnen gold coins weer uit de speleconomie).

2.6. In de algemene voorwaarden van de spelaanbieder wordt vermeld dat het gebruik van [naam 1] geschiedt op basis van een aan de speler verstrekte licentie, die op elk moment kan worden ingetrokken. Alle intellectuele eigendomsrechten en andere rechten, waaronder “any game character, Account, content, Virtual Currency and virtual Items”, zijn en blijven volgens artikel 7 van de algemene voorwaarden “property” van de spelaanbieder. Verder verbiedt de spelaanbieder “(a) transfers of virtual items or Virtual Currency which take place outside the rules of a [naam 2] Product; or (b) transfers of Accounts; or (c) sale, gift or trade in the real world of anything that appears or originates in a [naam 2] Product.”

2.7. Gold coins kunnen alleen worden aangewend in [naam 1] . In artikel 13 van de algemene voorwaarden van de spelaanbieder is bepaald dat ‘Virtual Currency’ een onderdeel is van de licentie die aan de speler is verstrekt. Gold coins zijn niet bij de spelaanbieder in te wisselen voor geld en niet buiten het spel over te dragen.

2.8. Op [website] kunnen spelers, buiten het spel om, afspraken met belanghebbende maken om tegen betaling van euro’s gold coins te verkrijgen en andersom. Belanghebbende en haar wederpartij spreken dan af dat hun avatars elkaar op een virtuele plaats in [naam 1] ontmoeten voor de overgave van de gold coins. Betalingen in euro’s vinden geheel buiten het spel om plaats.

2.9. Op de website van belanghebbende is het volgende vermeld geweest:

2.10. In de tijdvakken waarover de naheffingsaanslagen zijn opgelegd, heeft belanghebbende in haar aangiften de door haar verschuldigde omzetbelasting berekend door 21% te nemen uit de marge die zij met haar handel in gold coins heeft gerealiseerd. De inspecteur heeft zich na een controle echter op het standpunt gesteld dat belanghebbende de verschuldigde belasting had moeten berekenen door 21% te nemen uit de bruto opbrengsten van de verkoop van gold coins. Het daaruit voortvloeiende verschil in verschuldigde belasting is daarna nageheven.

2.11. In Nederland is naast belanghebbende nog één andere grote partij actief in de handel in gold coins uit [naam 1] . Ook bij deze partij heeft de inspecteur omstreeks 2018-2019 het in 2.10 vermelde standpunt ingenomen. Voor het verleden heeft hij bij die partij echter berust in de voldoening van omzetbelasting uit de marge met de handel in gold coins met als reden dat bij een startgesprek in 2011 vertrouwen is gewekt dat die handelwijze juist is.

2.12. In nog twee andere gevallen heeft de inspecteur wel over het verleden omzetbelasting nageheven uitgaande van het in 2.10 vermelde standpunt. Dit betreft veel kleinere aanbieders van gold coins. Over een van die gevallen heeft de rechtbank Gelderland op 5 juli 2022 uitspraak gedaan (ECLI:NL:RBGEL:2022:3360). Andere gevallen zijn niet bekend.

3. Geschil in hoger beroep

3.1. In hoger beroep klaagt belanghebbende over het oordeel van de rechtbank dat gold coins niet een betaalmiddel zijn in de zin van artikel 11, eerste lid, onder i, ten eerste, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) en dat haar dienstverlening met betrekking tot de gold coins niet is vrijgesteld van omzetbelasting. Verder komt zij op tegen de afwijzing van haar subsidiaire standpunt, dat omzetbelasting is verschuldigd over de gerealiseerde marge met de in- en verkoop van gold coins, en niet over de bruto verkoopopbrengsten, al dan niet op grond van het gelijkheidsbeginsel. De inspecteur onderschrijft de uitspraak van de rechtbank.

3.2. Niet in geschil is dat indien het gelijk aan belanghebbende is (de diensten zijn vrijgesteld of slechts de marge is belast), de naheffingsaanslagen onterecht zijn opgelegd. Indien het gelijk aan de inspecteur is, is tussen partijen evenmin in geschil dat de naheffingsaanslagen tot het juiste bedrag zijn vastgesteld.

3.3. Een nieuw geschilpunt in hoger beroep is of de belastingrente niet op een te hoog bedrag is bepaald, zoals belanghebbende betoogt en de inspecteur bestrijdt.

4. Beoordeling van het geschil

Gold coins als betaalmiddelen

4.1. Het primaire standpunt van belanghebbende is dat gold coins uit [naam 1] voor de heffing van omzetbelasting dienen te worden behandeld als euro’s (en Bitcoin). Daarom staat volgens haar het wisselen van gold coins gelijk aan een vrijgestelde deviezentransactie.

- Juridisch kader

4.2.1. Bij de beoordeling van het in 4.1 vermelde standpunt staat voorop dat in de Europese Btw-richtlijn (richtlijn 2006/112/EG) is bepaald dat lidstaten van de EU “handelingen (…) betreffende deviezen, bankbiljetten en munten die wettig betaalmiddel zijn” van btw moeten vrijstellen (zie artikel 135, eerste lid, onder e), van die richtlijn). Tot die handelingen behoren ook handelingen betreffende niet-traditionele valuta’s, die niet wettig betaalmiddel zijn, mits zij:

• fungeren als alternatief betaalmiddel voor wettige betaalmiddelen, en
• geen ander doel hebben dan te worden gebruikt als betaalmiddel.

Aan die voorwaarden voldoet in elk geval Bitcoin, waardoor het wisselen van Bitcoin voor traditionele valuta’s en omgekeerd is vrijgesteld (zie het arrest van het Hof van Justitie van de EU van 22 oktober 2015, David Hedqvist, C264/14, ECLI:EU:C:2015:718, punten 49 tot en met 53).

4.2.2. De in 4.2.1 vermelde voorwaarden vloeien voort uit het doel financiële verrichtingen die op geld betrekking hebben van btw vrij te stellen. Niet-traditionele valuta’s die niet aan de bedoelde voorwaarden voldoen, fungeren echter niet of niet uitsluitend als geld, zoals de in de vrijstellingsbepaling genoemde wettige betaalmiddelen dat doen. De op die niet-traditionele valuta’s betrekking hebbende handelingen zijn daarom niet vrijgesteld, net als overigens de expliciet van de vrijstelling uitgezonderde handelingen betreffende munten en bankbiljetten die verzamelobject zijn en niet (meer) als wettig betaalmiddel worden gebruikt.

4.2.3. In artikel 11, eerste lid, onder i, ten eerste, van de Wet is de vrijstelling uit de Btw-richtlijn omgezet in nationaal recht. Die wetsbepaling dient overeenkomstig het voorgaande te worden uitgelegd. Dat wil zeggen, handelingen betreffende niet-traditionele valuta zijn slechts vrijgesteld van omzetbelasting als aan de in 4.2.1 vermelde voorwaarden is voldaan. Definities van (virtuele) valuta in een andere context, bijvoorbeeld in door belanghebbende aangehaalde bronnen over het monetaire beleid en de wetgeving tegen witwassen, zijn niet van zelfstandige betekenis bij de uitleg en toepassing van de Wet.

- Betekenis van de functie van gold coins in [naam 1]

4.3.1. Van gold coins staat vast dat zij een fenomeen uit [naam 1] zijn, een spel dat zich in een virtuele, aan de fantasie van de makers ontsproten wereld afspeelt (zie 2.3). Die spelwereld is door haar eigen regels, rollen en doelen om te bereiken te onderscheiden van de echte wereld. De omstandigheid dat gold coins in de spelwereld als betaalmiddel fungeren, kan daarom niet meebrengen dat zij ook in de echte wereld als (alternatief voor een) wettig betaalmiddel zijn te beschouwen. Gold coins kunnen bovendien alleen worden aangewend in [naam 1] , zijn niet bij de spelaanbieder in te wisselen voor geld en zijn niet buiten het spel om over te dragen (zie 2.7). Gold coins zijn vergelijkbaar met monopolygeld en met spelgeld in vele andere (computer)spellen.

4.3.2. Dat wordt niet anders als in aanmerking wordt genomen dat gold coins in de echte wereld een waarde hebben. Uit die omstandigheid volgt een zekere interactie tussen wat in [naam 1] gebeurt en de reële economie, maar die interactie doet niet eraan af dat het spel zich afspeelt in een fantasiewereld met een fictieve economie. Ook het oordeel van de strafkamer van de Hoge Raad, dat virtuele voorwerpen uit [naam 1] in strafrechtelijke zin kunnen worden gestolen (zie het arrest van 31 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ9251), leidt niet tot een ander inzicht. Dat oordeel volgt mede uit de omstandigheid dat virtuele voorwerpen uit [naam 1] in de echte wereld een waarde kunnen hebben. Het Hof leest in het desbetreffende arrest van de Hoge Raad niet dat de speleconomie aan de reële economie gelijkstaat, zoals belanghebbende heeft betoogd.

- Gold coins in de echte wereld

4.4.1. In de echte wereld zijn gold coins een onderdeel van de licenties die de aanbieder van [naam 1] uitgeeft (zie 2.6 en 2.7). Een licentie stelt een speler in staat het spel te spelen en omvat mede het account van de speler en zijn ‘bezit’ van gold coins en virtuele voorwerpen in het spel. Wanneer in de echte wereld, dus buiten het kader van het enkele spelen van het spel, een ‘verkoop’ van gold coins wordt overeengekomen, is de verrichte handeling daarom de overdracht van een licentierecht. Het resultaat van die overdracht is dat de ontvanger een voordeel verkrijgt in de vorm van een voortgang in het spel, dan wel extra mogelijkheden in het spel, waarvoor hij zich anders een zekere inspanning en/of een tijdsinvestering had moeten getroosten. Dat voordeel is bij uitstek te verbruiken in de zin van de omzetbelasting, zodat het in de heffing behoort te worden betrokken (vergelijk artikel 1, tweede lid, van de Btw-richtlijn).

4.4.2. Uit het voorgaande volgt dat gold coins in elk geval mede een ander doel hebben dan gebruik als betaalmiddel, namelijk het verkrijgen van extra speelgenot. Bovendien heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet voldoende gesteld om het oordeel te rechtvaardigen dat gold coins (in de echte wereld) fungeren als een alternatief betaalmiddel, en als zodanig een zekere mate van algemene acceptatie kennen. Dat zijn cruciale verschillen met Bitcoin. Aan beide in 4.2.1 genoemde voorwaarden wordt dan ook niet voldaan.

- Conclusie

4.5. Gelet op het voorgaande dienen gold coins voor de heffing van omzetbelasting niet te worden behandeld als euro’s (en Bitcoin) en staat het kopen of verkopen ervan tegen euro’s niet gelijk aan een deviezentransactie. De verkoop van gold coins is een overdracht van licentierechten, waarvoor geen vrijstelling van omzetbelasting bestaat. Dat brengt mee dat de klachten van belanghebbende, die van een andere opvatting uitgaan, niet slagen.

Belastingheffing over de marge

4.6.1. Bij de rechtbank heeft belanghebbende subsidiair verdedigd dat gold coins goederen zijn, dat voor haar handel de margeregeling toepassing kan vinden en dat het belasten van de verkoopopbrengst van gold coins tot een verstoring van de mededinging en tot cumulatie van belasting leidt. De rechtbank heeft over dat standpunt als volgt geoordeeld:

4.6.2. De klachten van belanghebbende in hoger beroep strekken ertoe dat wel cumulatie van belasting optreedt, anders dus dan de rechtbank heeft geoordeeld. Belanghebbende acht dat in strijd met de bedoeling van de Uniewetgever met de Btw-richtlijn.

4.7. Het Hof onderschrijft het oordeel van de rechtbank dat de margeregeling van artikel 28b en verder van de Wet niet kan worden toegepast. Voor het geval dat het in hoger beroep nog in geschil is, ligt naar het oordeel van het Hof in het virtuele karakter van gold coins besloten dat het geen goederen zijn (dat zijn voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten; zie artikel 3, zevende lid, van de Wet). De rechtbank heeft terecht geoordeeld dat toepassing van de margeregeling daarop afstuit.

4.8. Voor het overige kunnen bedoelingen van de Uniewetgever niet het achterwege laten van wettelijke bepalingen rechtvaardigen, zelfs niet als daardoor in een voorkomend geval cumulatie ontstaat. In het midden kan blijven of zulks bij de handel in gold coins het geval is, evenals overigens het antwoord op de vraag of heffing over de marge niet ook tot gevallen kan leiden waarin heffing van omzetbelasting onbedoeld (gedeeltelijk) achterwege blijft.

4.9. Uitgaande van de wettelijke bepalingen heeft de inspecteur daarom terecht belasting van belanghebbende nageheven over de gerealiseerde bruto verkoopopbrengsten uit haar handel in gold coins. De in 4.6.2 bedoelde klachten van belanghebbende leiden aldus evenmin tot een gegrond hoger beroep.

Gelijkheidsbeginsel

4.10. Ter onderbouwing van haar beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft belanghebbende vooral verwezen naar een andere behandeling van ‘goldcoinwisseldiensten’ in het buitenland en naar een ongelijke behandeling door de inspecteur van de enige andere grote handelaar in gold coins in Nederland.

4.11. De behandeling van ‘goldcoinwisseldiensten’ in het buitenland kan echter hoe dan ook niet tot een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel leiden. Het gelijkheidsbeginsel werkt namelijk slechts in relatie tot gevallen waarvoor de inspecteur bevoegd is. Die bevoegdheid is beperkt tot de belastingheffing in het binnenland.

4.12. In gevallen die wel tot de bevoegdheid van de inspecteur behoren, kan een beroep op het gelijkheidsbeginsel in drie gevallen slagen:

• de inspecteur heeft met een oogmerk van begunstiging in een vergelijkbaar geval een juiste wetstoepassing achterwege gelaten;
• de inspecteur heeft in vergelijkbare gevallen begunstigend beleid gevoerd, of
• in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen en het geval van de betrokkene zelf is een juiste wetstoepassing in feite achterwege gebleven (meerderheidsregel).

4.13. De vaststaande feiten rechtvaardigen in dit geval niet het oordeel dat het beroep op de meerderheidsregel slaagt (vergelijk 2.12). Evenmin bestaan aanwijzingen voor door de inspecteur gevoerd beleid in vergelijkbare gevallen. Het tweede en derde geval waarin een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan slagen, doen zich daarom niet voor.

4.14.1. Het is belanghebbende echter, zoals zij ter zitting heeft verduidelijkt, vooral te doen om de gunstiger behandeling van haar enige grote concurrent in Nederland. Vast staat dat de inspecteur bij die partij tot en met 2016 heeft berust in voldoening van omzetbelasting uit de gerealiseerde marge met de handel in gold coins met als argument dat bij een startgesprek in 2011 het vertrouwen is gewekt dat die handelwijze juist is (zie 2.11).

4.14.2. Uit die vaststelling volgt op zich een gunstiger behandeling van de concurrent, maar niet dat de inspecteur ook heeft gehandeld met een oogmerk van begunstiging, zoals voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel in het eerste in 4.11 genoemde geval is vereist. Het bestaan van een dergelijk oogmerk is ook overigens niet aannemelijk geworden. Aanwijzingen ontbreken dat de ambtenaar die tijdens het bewuste startgesprek uitlatingen heeft gedaan namens de inspecteur, zich van enige begunstiging bewust is geweest. Verder duidt de gegeven reden om niet op het verleden terug te komen erop dat de inspecteur zich op grond van het vertrouwensbeginsel gehouden heeft gezien gewekte verwachtingen te honoreren. Ook dat levert niet een oogmerk van begunstiging op. De omstandigheid dat de inspecteur het vertrouwen voor de toekomst heeft opgezegd, duidt eerder op het tegendeel.

4.15. Dat betekent dat het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel niet slaagt.

Belastingrente

4.16. Naar het Hof begrijpt is de belastingrente volgens belanghebbende ook bij deze stand van het geding te hoog vastgesteld, omdat geen rekening is gehouden met een teruggaaf van inkomstenbelasting bij het handhaven van de voorliggende naheffingsaanslagen. Daarin kan zij niet worden gevolgd. De wettelijke regeling over belastingrente laat geen ruimte om de verschuldigde belastingrente te verminderen op de grond dat het handhaven van aanslagen omzetbelasting tot een teruggaaf van een andere belasting, te weten inkomstenbelasting zal leiden. In artikel 30h, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is namelijk uitdrukkelijk bepaald dat de renteberekening als grondslag de nageheven belasting heeft.

Slotsom

4.17. Het hoger beroep is ongegrond.

5. Kosten

Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. W.J. Blokland, voorzitter, C.J. Hummel en B.A. van Brummelen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. A.H. van Dapperen, als griffier. De beslissing is op 30 mei 2023 in het openbaar uitgesproken.