Kan belastingplichtige rechten ontlenen aan oude inkeerregeling?

1.1. Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 17/04086, naar aanleiding van het beroep in (sprong)cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 14 juli 2017.1

1.2. Belanghebbende heeft in haar aangiften IB/PVV over de jaren 2001 tot en met 2013 geen melding gemaakt van de door haar gehouden bankrekeningen bij een Zwitserse bank.

1.3. Die opzettelijke verzwijging kan in principe, na ontdekking door de Inspecteur, bij navordering leiden tot de oplegging van een vergrijpboete, als voorzien in artikel 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), van ten hoogste 100 percent van de te weinig geheven belasting.

1.4. Op 30 december 2014 heeft belanghebbende de bankrekeningen bekendgemaakt bij de Inspecteur. In dat kader heeft zij een beroep gedaan op toepassing van de inkeerregeling als voorzien in artikel 67n van de AWR, met het oog op het vermijden van de oplegging van vergrijpboeten.

1.5. Tussen de Inspecteur en belanghebbende is bij wege van vaststellingsovereenkomst, tot stand gekomen op 27 juli 20152, afgesproken dat de correcties over de jaren 2001 tot en met 2013 zullen worden geformaliseerd in één navorderingsaanslag IB/PVV 2013.3Het gaat om een bedrag van € 76.859 aan enkelvoudige belasting over de jaren 2001 tot en met 2013. Die enkelvoudige belasting is niet in geschil.

1.6. Daarnaast heeft de Inspecteur een vergrijpboete voorzien van € 19.639, zijnde 30% van de over 2001 tot en met 2011 nagevorderde belasting.4 Over de jaren 2012 en 2013 is geen boete opgelegd. In de vaststellingsovereenkomst heeft belanghebbende zich het recht voorbehouden om tegen oplegging van de boete bezwaar en beroep in te stellen.

1.7. Met dagtekening 5 september 2015 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag IB/PVV 2013, overeenkomstig de vaststellingsovereenkomst, opgelegd van, in totaal voor belasting en boeten, € 116.514. Er is geen aparte boetebeschikking gegeven.

1.8. Belanghebbende heeft op 13 oktober 2015 bezwaar gemaakt tegen de in de navorderingsaanslag begrepen boetebeschikking. Dit bezwaar is door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 20 januari 2016 ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft beroep ingesteld.

1.9. Het gaat in deze procedure om de toepassing van de (temporeel juiste) inkeerregeling als bedoeld in artikel 67n van de AWR. Daarin zijn, wettelijk en beleidsmatig, achtereenvolgens de navolgende fasen te onderscheiden.

1.10. Wettelijke fase 1. Van 1 januari 1998 tot en met 1 juli 2009 gold dat op grond van artikel 67n van de AWR geen vergrijpboete werd opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.5

1.11. Wettelijke fase 2. Artikel 67n is met ingang van 2 juli 2009 gewijzigd. Ingevolge het eerste lid wordt geen vergrijpboete opgelegd wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. Indien de belastingplichtige na twee jaar na het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte tot inkeer komt, is dit op grond van artikel 67n, tweede lid, van de AWR (slechts nog) een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete.6

1.12. Bij deze wetswijziging is overgangsrecht opgenomen, inhoudende dat met betrekking tot aangiften die vóór 1 januari 2010 zijn gedaan of hadden moeten zijn gedaan, artikel 67n van de AWR, zoals dit luidde op 30 juni 2009 (geen boete bij inkeer), van toepassing blijft tot 1 januari 2010.7

1.13. Beleidsmatige fase 3. Op grond van het Besluit tijdelijke verruiming en de daaropvolgende aanscherping inkeerregeling, met dagtekening 2 september 2013, is de inkeerregeling in de periode van 2 september 2013 tot en met 30 juni 2014 door de Staatssecretaris tijdelijk verruimd, aldus dat door de inspecteur (conform de tot en met 1 juli 2009 geldende oude inkeerregeling) geen vergrijpboete werd opgelegd bij inkeer door een belastingplichtige in deze periode. Dat gold ook voor alle gevallen van inkeer vóór datum van dagtekening van dit Besluit die toen nog niet hadden geleid tot onherroepelijk vaststaande boetebeschikkingen.8

1.14. Wettelijke fase 4. Na het aflopen van het beleid van tijdelijke verruiming, per 1 juli 2014, is de wettelijke fase 2 volledig in werking getreden.

1.15. Wettelijke fase 5. Aan artikel 67n van de AWR is met ingang van 1 januari 2018 een derde lid toegevoegd, dat erop neerkomt dat de inkeerregeling niet van toepassing is ten aanzien van in het buitenland aangehouden bankrekeningen en bezittingen.9 Deze fase speelt in de onderhavige procedure geen rol.

1.16. Belanghebbende is tot inkeer gekomen op 30 december 2014. Dat is na de beëindiging van het voornoemde overgangsbeleid, per 1 juli 2014. De Inspecteur heeft beboet volgens wettelijke fase 2: geen boete over de laatste twee jaren, 2012 en 2013; over de eerdere jaren, 2001 tot en met 2011, 30% boete.

1.17. In geschil is of in de navorderingsaanslag terecht een boete is begrepen, tot een bedrag van € 19.639.

1.18. Bij de Rechtbank heeft belanghebbende zich gesteld op het standpunt dat de boete is opgelegd in strijd met artikel 7 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en artikel 15 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR).

1.19. In artikel 7, eerste lid, van het EVRM is bepaald dat niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die, die ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was.

1.20. In artikel 15, eerste lid, van het IVBPR is bepaald dat niemand kan worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die welke ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was. Indien, na het begaan van het strafbare feit de wet mocht voorzien in de oplegging van een lichtere straf, dient de overtreder daarvan te profiteren.

1.21. In het kader van haar beroep op die verdragsbepalingen heeft belanghebbende erop gewezen dat ten tijde van het begaan van de beboetbare feiten, zijnde het doen van onjuiste aangiften, de inkeerregeling met zich meebracht dat geen vergrijpboete zou worden opgelegd. Pas nadien is de inkeerregeling in het nadeel van belanghebbende gewijzigd. Dit was, wettelijk en beleidsmatig, de situatie geworden ten tijde van belanghebbendes inkeer op 30 december 2014.

1.22. Belanghebbende verlangt dat op haar de inkeerregeling van toepassing blijft zoals die was ten tijde van het doen van de onjuiste aangiften. Nu de Inspecteur de inkeerregeling heeft toegepast zoals die gold ten tijde dat zij in feite tot inkeer is gekomen, op 30 december 2014, ziet belanghebbende daarin een zwaardere bestraffing van eerder begane feiten, als verboden door artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR.

1.23. In verband daarmee heeft belanghebbende zich bij de Rechtbank10 op het standpunt gesteld dat de boete dient te vervallen ten aanzien van de vóór 1 januari 2010 gedane (onjuiste) aangiften. Het gaat daarbij om de aangiften tot en met het belastingjaar 2008, dus over de boete voor zover ziende op 2001 tot en met 2008.11

1.24. In haar overwegingen omtrent het geschil heeft de Rechtbank, in r.o. 21, van belang geacht dat de inkeerregeling geen enkele beleidsruimte biedt aan de Inspecteur. De inkeerregeling is vastgelegd in een wet in formele zin, waarbij dwingend is, althans was, bepaald dat ‘een vergrijpboete niet wordt opgelegd’. Daarmee ziet de inkeerregeling naar het oordeel van de Rechtbank op de vraag of een ‘penalty’ wel of niet kan worden opgelegd. De inkeerregeling zou in dat kader als een vervolgingsuitsluitingsgrond kunnen worden aangemerkt, omdat de inkeerregeling ziet op het vervallen van het recht tot het opleggen van een boete (strafvervolging) jegens een verzwijger die onjuiste aangifte had ingediend, maar die (jaren) later, zonder dat de Inspecteur hem al op het spoor zou komen, bij wege van inkeer, openheid van zaken heeft gegeven aan de Inspecteur, door het alsnog indienen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het alsnog verschaffen van de aanvankelijk verzwegen (bank)gegevens. Dat staat dan van rechtswege in de weg aan het kunnen opleggen van een fiscale boete. De Rechtbank heeft overwogen dat artikel 67n van de AWR aldus ligt in de sfeer van het ‘materiële’ boeterecht, zodat artikel 7 EVRM en artikel 15 IVBPR wel toepasselijk zijn op de Nederlandse inkeerregeling.

1.25. De Rechtbank heeft voorts overwogen dat het legaliteitsbeginsel niet alleen met zich brengt dat een gunstiger strafbepaling met onmiddellijke ingang wordt toegepast indien dit in het voordeel van de verdachte is, maar ook dat geen zwaardere straf wordt opgelegd dan ten tijde van het plegen van het strafbare, althans beboetbare, feit van toepassing was.

1.26. Een en ander heeft de Rechtbank geleid tot het oordeel dat nu belanghebbende ten aanzien van het jaar 2008 nog een beroep kan doen op de oude inkeerregeling, op grond waarvan aan haar geen boete zou zijn opgelegd, de in het aanslagbedrag begrepen boeten over de belastingjaren tot en met 2008 dienen te vervallen. De Rechtbank heeft daarom de navorderingsaanslag verminderd met een bedrag van € 14.458.12

1.27. De Staatssecretaris komt thans in zijn cassatiemiddel op tegen het oordeel van de Rechtbank dat de wijziging van de inkeerregeling strijdigheid oplevert met het legaliteitsbeginsel. Volgens de Staatssecretaris is het legaliteitsbeginsel als bedoeld in de artikelen 7 EVRM en 15 IVBPR niet geschonden, nu het strafbare (beboetbare) feit (het opzettelijk onjuist doen van aangifte) in artikel 67e van de AWR is opgenomen, en dat artikel in de litigieuze periode ongewijzigd is gebleven. De Staatssecretaris stelt in de toelichting op het middel dat de inkeerregeling een van het strafbare feit losstaande regeling is, omdat de inkeer een andere handeling inhoudt dan het eerder voltooide delict.

1.28. Wanneer de inkeerregeling wél als strafvermindering voor één en hetzelfde delict moet worden beschouwd (en artikel 7 EVRM aldus wél van toepassing is), stelt de Staatssecretaris dat i) artikel 7 EVRM alleen het toepasselijke strafmaximum beschermt en ii) artikel 7 EVRM niet ziet op omstandigheden die de tenuitvoerlegging van de straf betreffen.

1.29. Op 2 oktober 2013 is het zestiende Protocol bij het EVRM tot stand gekomen en ter ondertekening opengesteld. Dit Protocol biedt aan de hoogste nationale gerechten, zoals de Hoge Raad, de mogelijkheid om, alvorens in een aanhangige zaak arrest te wijzen, prejudicieel aan het Europese Hof voor de Rechten van de Mens advies te vragen (niet bindend) over de uitlegging van het EVRM, in de context van een aanhangige zaak. Het moet in dat kader gaan om principiële vragen ten aanzien van de rechten en vrijheden die in het EVRM en de protocollen zijn vastgelegd. De desbetreffende Nederlandse goedkeuringswet is thans nog in behandeling bij de Eerste Kamer.

1.30. Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.13 In onderdeel 5 wordt het middel van de Staatssecretaris beoordeeld, waarbij tevens aandacht wordt besteed aan het zestiende Protocol bij het EVRM, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2.1. Door de Rechtbank zijn de feiten als volgt vastgesteld:

1. In haar aangiften IB/PVV voor de jaren 2001 tot en met 2013 heeft eiseres [belanghebbende, A-G] geen melding gemaakt van de bankrekeningen bij de Zwitserse UBS bank met de rekeningnummers [002] en [003] waartoe zij gerechtigd was.

2. Eiseres heeft op 30 december 2014 in verband met deze bankrekeningen een beroep gedaan op de inkeerregeling, als opgenomen in artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).

3. Op 4 juni 2015 heeft verweerder [Inspecteur, A-G] aan eiseres meegedeeld dat hij voornemens is navorderingsaanslagen op te leggen, alsmede een vergrijpboete. Na onderling overleg over de wijze van formaliseren van de belastingschuld, hebben partijen in juli 2015 een vaststellingsovereenkomst gesloten waarbij de correcties over de jaren 2001 tot en met 2013 zullen worden geformaliseerd in één navorderingsaanslag IB/VV 2013. Uit een excel- overzicht dat als bijlage tot de vaststellingsovereenkomst behoort volgt dat het te betalen bedrag bestaat uit een bedrag aan enkelvoudige belasting van € 76.859 en een bedrag aan heffingsrente/belastingrente van € 20.016 over de jaren 2001 tot en met 2013. Daarnaast is in het te betalen bedrag een vergrijpboete begrepen van € 19.639, zijnde 30 % van de over 2001 tot en met 2011 nagevorderde belasting. Voor de jaren 2012 en 2013 wordt geen boete opgelegd.

4. In de vaststellingsovereenkomst heeft eiseres zich het recht voorbehouden om tegen

de boete bezwaar en beroep aan te tekenen.

5. Met dagtekening 5 september 2013 [A-G: bedoelt zal zijn 5 september 2015] heeft verweerder een navorderingsaanslag IB/PVV 2013 opgelegd overeenkomstig de vaststellingsovereenkomst.

2.2. De Rechtbank heeft het geschil omschreven:

In geschil is of in de navorderingsaanslag terecht een boete tot een bedrag van € 19.639 is begrepen.

2.3. Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en overwogen:

20. De rechtbank constateert enerzijds dat bij de wetgever geen sprake is van een gewijzigd inzicht met betrekking tot de strafwaardigheid van het doen van een opzettelijk onjuiste aangifte. Het gewijzigd inzicht heeft betrekking op het (straffeloos) kunnen inkeren. Dat betekent dat niet enkel de situatie ten tijde van het doen van aangifte van belang is, maar dat feitelijk twee tijdstippen in de beoordeling moeten worden betrokken: het moment van het plegen van het beboetbare feit en het moment waarop tot inkeer wordt gekomen. Naar het oordeel van de rechtbank zal een belastingplichtige niet redelijkerwijs kunnen menen dat hij niet strafbaar is als hij een onjuiste aangifte doet met het voornemen deze in de toekomst te corrigeren. Dat eiseres om haar moverende redenen geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid straffeloos in te keren onder de oude inkeerregeling, is een omstandigheid die in beginsel voor haar rekening dient te blijven. Op het moment dat eiseres tot inkeer kwam, 30 december 2014, was de bepaling omtrent het al dan niet straffeloos kunnen inkeren volstrekt helder. Er is dan ook voldaan aan het lex-certabeginsel. Eiseres wist, althans moet hebben geweten, dat het inkeren onder de nieuwe inkeerregeling niet meer straffeloos zou kunnen en heeft desondanks ervoor gekozen in te keren. Eiseres is dus niet achteraf geconfronteerd met een zwaardere straf dan waarmee zij ten tijde van haar handelen (het moment waarop zij tot inkeer is gekomen) rekening kon houden. Gelet op de onder 12[14] weergegeven toelichting heeft de nieuwe inkeerregeling het karakter van een strafvermindering. In zoverre ligt de inkeerregeling dicht aan tegen een ‘measure that concerns the execution or enforcement of the penalty’ als bedoeld in het Scoppola-arrest. De voornoemde omstandigheden wijzen in de richting van het niet van toepassing zijn van artikel 7 EVRM en artikel 15 IVBPR.

21. Anderzijds biedt de inkeerregeling geen enkele beleidsruimte voor verweerder. De inkeerregeling is vastgelegd in een wet in formele zin, waarbij dwingend is bepaald dat ‘een vergrijpboete niet wordt opgelegd’. Deze omstandigheden wijzen naar het oordeel van de rechtbank op een ‘penalty’, althans op de vraag of een ‘penalty’ wel of niet kan worden opgelegd. De inkeerregeling zou daarom als een vervolgingsuitsluitingsgrond kunnen worden gekenmerkt, omdat de inkeerregeling ziet op het vervallen van het recht van verweerder tot het opleggen van een boete (strafvervolging) aan diegene die een onjuiste aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, maar die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt. Artikel 67n van de AWR ligt aldus in de sfeer van het ‘materiële’ boeterecht, in welk geval artikel 7 EVRM en artikel 15 IVBPR wel toepassing vindt.

22. Alles overziende is de rechtbank van oordeel dat de inkeerregeling een bepaling is met betrekking tot de uitvoering of handhaving van de straf die valt onder de algemene regels met betrekking tot de sanctieoplegging als bedoeld in het onder 19 genoemde arrest,[15] en dat binnen het bereik wordt gekomen van artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR. Dit strookt ook met het arrest van 2 mei 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB1375, waarin de Hoge Raad in een spiegelbeeldige situatie oordeelde dat voor het geval artikel 67n van de AWR gunstiger is voor de belastingplichtige, deze gunstiger bepaling onmiddellijke werking moet hebben. Het beroep is daarom in zoverre gegrond.

23. Het legaliteitsbeginsel brengt niet alleen met zich dat een gunstiger strafbepaling met onmiddellijke ingang wordt toegepast indien dit in het voordeel van de verdachte is, maar ook dat geen zwaardere straf wordt opgelegd dan ten tijde van het plegen van strafbare feit van toepassing was. Ten aanzien van de stelling van verweerder dat het geschil alleen kan gaan over aangiften die zijn gedaan na 2 juli 2009 overweegt de rechtbank dat gelet op het overgangsrecht moet worden uitgegaan van de datum van 1 januari 2010. Eiseres heeft desgevraagd ter zitting erkend dat haar standpunt dat de nieuwe inkeerregeling buiten toepassing dient te blijven, omdat dit leidt tot een zwaardere bestraffing van eerder begane feiten, inderdaad alleen betrekking heeft op de vóór 1 januari 2010 gedane aangiften. Eiseres heeft erkend dat dit de aangiften tot en met het belastingjaar 2008 betreft.

24. Nu eiseres ten aanzien van het jaar 2008 nog een beroep kan doen op de oude inkeerregeling, op grond waarvan aan haar geen boete zou zijn opgelegd, dienen de in het aanslagbedrag begrepen boeten over de belastingjaren tot en met 2008 te vervallen. De rechtbank zal daarom het bedrag van de aanslag verminderen met een bedrag van € 14.458.

25. De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.236 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn niet gesteld.

2.4. Van Wordragen heeft bij de uitspraak van de Rechtbank geannoteerd:16

(…). De rechtbank worstelt naar mijn mening een beetje met de kwalificatie van de inkeerregeling in art. 67n AWR in combinatie met de strafbaarstelling van art. 67e AWR (‘alles overziende is de Rechtbank van oordeel’). In rechtsoverweging 20 stelt de rechtbank namelijk eerst vast dat de strafbaarstelling van art. 67e AWR niet is gewijzigd, dan wel dat het inzicht van de wetgever omtrent de strafbaarstelling niet is gewijzigd. De inkeerregeling van art. 67n AWR acht de rechtbank een regeling die in de uitvoeringssfeer ligt en zodoende niet onder de werking van art. 7 EVRM valt. In rechtsoverweging 21 komt de rechtbank vervolgens tot de slotsom dat art. 67n AWR geen ruimte biedt aan de inspecteur om daarvan af te wijken, en zodoende antwoord geeft op de vraag of al dan niet een straf (‘penalty’) kan worden opgelegd. Daarmee valt het volgens de rechtbank wel onder de werkingssfeer van art. 7 EVRM. Ik ben het met het oordeel van de rechtbank eens. Art. 67n AWR heeft zowel elementen in de uitvoeringssfeer (praktische handvat voor de inspecteur bij inkeer), maar omvat naar mijn mening tevens vaststaande criteria voor het al dan niet opleggen van een vergrijpboete (‘penalty’). Voorts dient naar mijn mening de rechtsbescherming die art. 7 EVRM poogt te bieden, niet te restrictief te worden uitgelegd, dit ter bescherming van de rechten van belanghebbenden. Het strafelement van art. 67n AWR dient zodoende de overhand te hebben bij de vraag of art. 7 EVRM al dan niet van toepassing is. Daarmee is het gelijk aan belanghebbende.

3. Het geding in cassatie

3.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.

3.2. Ter inleiding van het cassatieberoepschrift is door de Staatssecretaris opgemerkt:

Over de vraag of de aanscherping van de inkeerregeling in 2009 ten gevolge moet hebben dat nadien opgelegde boetes vernietigd moeten worden voor zover die zien op strafbare feiten gepleegd in jaren waarin zonder boeteoplegging kon worden ingekeerd, is thans een groot aantal bezwaren en beroepen aanhangig. Dit is de aanleiding om sprongcassatie in te stellen om zodoende sneller het oordeel van de Hoge Raad over deze kwestie te kunnen vernemen.

3.3. Het middel van de Staatssecretaris luidt:

Schending van het recht, in het bijzonder van de artikel[en] 67e en 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) in verbinding met artikel 7 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 15 van het van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR), doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de onderhavige wijziging van de inkeerregeling strijdigheid oplevert met het legaliteitsbeginsel, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte.

3.4. Het middel is toegelicht:

Mijn toelichting op het middel valt uiteen in een primair en subsidiair standpunt:

1. Artikel 7 EVRM is niet van toepassing;

2. Artikel 7 EVRM is van toepassing, maar staat de onderhavige wijzigingen toe.

Artikel 67e, eerste lid, bevat met betrekking tot onder meer de inkomstenbelasting sinds zijn ontstaan in 1998 de bepaling dat indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, dit een vergrijp vormt ter zake waarvan de inspecteur hem een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de gemiste belasting.

Belanghebbende heeft haar Zwitserse bankrekeningen telkenjare niet opgegeven. In het onderhavige geschil gaat het om de inkomstenbelastingjaren vanaf 2001 totdat mevrouw zich meldde bij de Belastingdienst op 30 december 2014. Op dat moment had belanghebbende de aangiften tot en met het jaar 2013 (zonder opgave van het buitenlandse vermogen) ingediend. Ter zake van de onjuist gedane aangiften over de jaren 2012 en 2013 is geen boete opgelegd, omdat belanghebbende binnen de tweejaarstermijn van artikel 67n, eerste lid, Awr is ingekeerd. Er zijn dus boetes opgelegd ter zake van de onjuiste aangiften over de jaren 2001 tot en met 2011. Gedurende deze periode (in 2009) is de wettelijke inkeerregeling aangepast: in alle gevallen vormt inkeer reden tot matiging van de opgelegde boete, echter de boete wordt niet langer volledig "weggematigd" indien de gelden erg lang verzwegen zijn, i.e. meer dan twee jaar na het doen van de aangifte.

Niet in geschil is dat de boeten die zien op de aangiften over de belastingjaren 2009, 2010 en 2011 terecht zijn, omdat de aangiften na 1 januari 2010, en dus reeds onder de gewijzigde inkeerregeling, zijn gedaan.

Het gaat dus om de vraag of de boetes voor de gedane aangiften over de jaren 2001 tot en met 2008 stand kunnen houden, ondanks dat ten tijde van het doen van die onjuiste aangiften nog geen onderscheid werd gemaakt naar het kort of lang nadien inkeren en de boetes bij inkeer op dat moment (het moment van aangifte-doen) altijd "weggematigd" zouden worden. De resterende boetes bedragen 30% van de gemiste belasting.

Ad 1 Artikel 7 EVRM is niet van toepassing

Het legaliteitsbeginsel

Het draait om het antwoord op de vraag of het legaliteitsbeginsel wordt geschonden bij boetes ter zake van lang verzwegen gelden, waarvoor ten tijde van de inkeer als wettelijk uitgangspunt17 een minder vergaande matiging gold dan ten tijde van het doen van de onjuiste aangiften.

Om die vraag te kunnen beantwoorden is ten eerste van belang de inhoud en het doel van dit beginsel. Het legaliteitsbeginsel vereist kort gezegd “no punishment without law” (artikel 7 EVRM)18:

“Niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die, die ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was.”

In het arrest Scoppola v. Italy No.2 (van 17 september 2009, nr. 10249/03, ECLI:NL:XX:2009:BK6009; hierna: Scoppola) heeft het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) uiteengezet welke waarborgen dit beginsel biedt en hoe het Hof toetst of die worden geschonden:

“92. The guarantee enshrined in Article 7, which is an essential element of the rule of law, occupies a prominent place in the Convention system of protection, as is underlined by the fact that no derogation from it is permissible under Article 15 of the Convention in time of war or other public emergency. It should be construed and applied, as follows from its object and purpose, in such a way as to provide effective safeguards against arbitrary prosecution, conviction and punishment (see S.W. v. the United Kingdom and C.R. v. the United Kingdom, 22 November 1995, § 34 and § 32 respectively, Series A nos. 335-B and 335-C, and Kafkaris, cited above, § 137).

93. Article 7 § 1 of the Convention goes beyond prohibition of the retrospective application of criminal law to the detriment of the accused. It also sets forth, more generally, the principle that only the law can define a crime and prescribe a penalty (nullum crimen, nulla poena sine lege). While it prohibits in particular extending the scope of existing offences to acts which previously were not criminal offences, it also lays down the principle that the criminal law must not be extensively construed to an accused's detriment, for instance by analogy (see, among other authorities, Coëme and Others v. Belgium, nos. 32492/96, 32547/96, 32548/96, 33209/96 and 33210/96, § 145, ECHR 2000 VII).

94. It follows that offences and the relevant penalties must be clearly defined by law. This requirement is satisfied where the individual can know from the wording of the relevant provision and, if need be, with the assistance of the courts' interpretation of it, what acts and omissions will make him criminally liable (see Kokkinakis v. Greece, 25 May 1993, § 52, Series A no. 260-A; Achour, cited above,

§ 41; and Sud Fondi Sri and Others v. Italy, no. 75909/01, § 107, 20 January 2009).

95. The Court must therefore verify that at the time when an accused person performed the act which led to his being prosecuted and convicted there was in force a legal provision which made that act punishable, and that the punishment imposed did not exceed the limits fixed by that provision (see Coëme and Others, cited above, § 145, and Achour, cited above, § 43).”

Rechtsoverweging 95 geeft precies weer wat de rechter, gelet op het daarboven beschreven doel, dient te verifiëren:

• Zijn de delictsomschrijving en de straf in de wet vastgelegd;
• Was de gedraging op het moment dat aan de elementen van de delictsomschrijving werd voldaan strafbaar; en
• Was de maximale straf duidelijk en nadien niet verhoogd.

Het gaat hier dus om het vereiste dat, naast natuurlijk het delict, de maximale strafhoogte (“the limits fixed by that provision”) voor de gepleegde feiten bekend moet zijn. Ik onderstreep dat de exacte strafhoogte - voor zover dat al mogelijk zou zijn - niet in de wet vastgelegd hoeft te worden.

Het gaat in gevallen als het onderhavige om het strafbare feit van het grofschuldig of opzettelijk onjuist (waaronder “niet”) aangifte doen waardoor het aan de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven (artikel 67e, lid 1, van de Awr).

De elementen van dit strafbare feit zijn in alle in geding zijnde jaren ongewijzigd.

De maximaal op te leggen straf is dat ook. Er kan op grond van de wet een straf in de vorm van een boete ter grootte van maximaal 100% van de ”gemiste belasting19” worden opgelegd.20

Ik wil benadrukken dat dit dus het beboetbare feit is en dat de maximale straf daarvoor steeds bekend is geweest. Dit voldoet aan de waarborgen die het legaliteitsbeginsel beschermt. De betrokkene kan er als hij deze feiten heeft begaan, rekening mee houden en op vertrouwen dat hem nadien voor deze feiten geen zwaardere straf kan worden opgelegd dan het op dat moment in de wet vastgelegde maximum. De strafeisen voor het delict in kwestie zijn in de in geding zijnde periode door de wetgever nimmer versoepeld, noch verzwaard.

Pas voor latere jaren dan de in geding zijnde heeft de wetgever te kennen gegeven het delict voor box 3 vermogen zwaarder te willen bestraffen. Dit heeft dan ook geleid tot het in artikel 67e verzwaren van de maximale strafhoogte.

Aan het doel van artikel 7 EVRM en aan de daaruit voortvloeiende door het EHRM gememoreerde voorwaarden wordt dus in het onderhavige geval voldaan. Ik zal hieronder toelichten waarom dit niet anders is indien de inkeermogelijkheid daarbij in ogenschouw wordt genomen.

Kern van mijn betoog is dat de inkeerhandeling een handeling is die voor de toepassing van artikel 7 EVRM niet tezamen met het begaan van het strafbare feit moet worden beschouwd. Het gaat hier om een reeds gepleegd strafbaar feit en een niet strafbare handeling die jaren later plaats heeft. Het gaat in het onderhavige geval dus niet om een gewijzigd inzicht van de wetgever ten aanzien van de maximale beboetbaarheid van de strafbare gedraging, het gaat om een andere handeling die bepaalde gevolgen heeft. Indien die andere handeling (de inkeer) niet zou zijn gedaan, dan zou buiten twijfel zijn dat de boete van 100% op grond van de wet zou kunnen worden opgelegd. Dit is een cruciaal verschil met de situatie die aan de orde was in het arrest Scoppola. Daar ging het om een wijziging in de straf voor het gepleegde delict21.

De inkeerregeling vloeit voort uit de aanbevelingen van de Commissie Van Slooten in het kader van de herziening van het stelsel van de administratieve boeten. Deze Commissie constateerde dat de boetedreiging de belastingplichtige ervan kan weerhouden op enig moment schoon schip te maken. Het idee was te stimuleren dat de schuldige alsnog zorgt voor betaling van de belastingschuld over de jaren waarin hij zijn inkomen heeft verzwegen. Om dit gedrag te bevorderen wordt daar een financiële prikkel tegenover gesteld. Dit had in verschillende vormen kunnen gebeuren, bijvoorbeeld door vermindering van de belasting, van de heffingsrente, of van de boete. Er is gekozen om de stimuleringsregeling via de boete te laten lopen door deze te matigen. Het minder gunstig maken van deze stimuleringsregeling had derhalve wel gevolgen voor de uiteindelijke hoogte van de op te leggen boete voor de andere (strafbare) gedraging, maar valt als zodanig buiten het bereik van artikel 7 EVRM.

Steun voor dit standpunt kan gevonden worden in de volgende omstandigheden:

• Het strafbare feit en de inkeer zijn in verschillende handelingen op verschillende momenten met gevolgen in verschillende wettelijke bepalingen;
• Rapport Cie Van Slooten; doel inkeerregeling is beloning voor het zich melden (en dus geen wens tot lager straffen van het gepleegde feit);
• De strafbaarheid blijft even groot als de Belastingdienst het feit eerder ontdekt dan de schuldige inkeert;
• De belastingschuldige neemt op de koop toe dat de Belastingdienst hem ontdekt en heeft daarmee altijd de dreiging van de maximale straf boven zijn hoofd. Er KAN daarom geen gerechtvaardigd vertrouwen zijn in het altijd nog straffeloos kunnen inkeren;
• Er is geen sprake van een straf- of vervolgingsuitsluitingsgrond maar een reden tot matiging;
• Bovendien geschiedt de matiging vanwege (nogmaals!) een andere handeling.
• De tekst van de nieuwe inkeerregeling: lid 1 spreekt weliswaar (wat ongelukkig) over het niet opleggen van een boete, maar lid 2 luidt: “Ook na het verstrijken van de in het eerste lid bedoelde termijn [is inkeer] een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging”;
• Zie de in ro. 12 van de uitspraak van de Rechtbank geciteerde parlementaire toelichting: “Er vindt derhalve de facto een matiging van de boete met 100% plaats”.
• Techniek: Eerst wordt bepaald hoe hoog de boete zou zijn, en dan tot welk bedrag deze wordt gematigd (zie ook de bijlage bij de onderhavige vaststellingsovereenkomst).

Daarom is er weliswaar wel een financiële, maar geen strafrechtelijke impact van de inkeer op de opgelegde boete. Het gaat bij inkeer om de beloning voor een andere gedraging. Daarom is het EVRM op de inkeerregeling niet van toepassing: En daarom is voor het inkeren de voorheen geldende versie van de inkeerregeling niet relevant. De hoogte van de bonus wordt bepaald op grond van de wet zoals die luidt op het moment van inkeer. Niet op grond van de wetgeving ten tijde van het onjuist doen van aangifte. Er kan door een belastingplichtige niet redelijkerwijs op vertrouwd worden dat hij tot in lengte van jaren nog kan inkeren (hij kan immers eerder gesnapt worden) en al helemaal niet dat hij de daarvoor destijds geldende beloning kan claimen. De vrijheid tot aanpassing van de inkeerbonus moet de wetgever kunnen hebben.

De Rechtbank in het onderhavige geval, betrekt bij het gegeven oordeel, evenals Rechtbank Haarlem in een eerdere zaak (19 februari 2013, 12/02511, ECLI:NL:RBNHO:2013:BZ3272) allerlei jurisprudentie die mijns inziens niet op het onderhavige geval van toepassing is. Het gaat niet om een hernieuwd oordeel van de wetgever over de maximale strafbaarheid van het gepleegde delict. Het gaat om een gewijzigd oordeel over de waardering van een handeling die volgt op het gepleegde delict. De straf voor het delict zelf is na het plegen niet verzwaard.

In zoverre kan ik de redenering van de Rechtbank in de onderhavige zaak niet volgen. Enerzijds wordt geoordeeld dat voldaan is aan het lex certa beginsel, omdat belanghebbende ten tijde van haar inkeer exact wist wat haar boven het hoofd hing (ro. 20 van de uitspraak van de Rechtbank), terwijl de Rechtbank aan de andere kant oordeelt dat niet voldaan is aan het legaliteitsbeginsel, omdat de straf na het plegen van de handeling is verzwaard omdat de strafuitsluitingsgrond is vervallen (ro. 21 en 22 van de uitspraak van de Rechtbank).

Het ontgaat mij ook waarom de Rechtbank uit het ontbreken van beleidsruimte ten aanzien van de inkeerregeling, afleidt dat de inkeerregeling onderdeel van de straf vormt. Dat de inkeer”bonus” een vaste grootte heeft wil nog niet zeggen dat daarmee de (maximale) straf voor het gepleegde delict is aangepast (zoals het geval was in de zaak Scoppola22). Het delict is immers nog steeds strafbaar bij ontdekking. Er is alleen een andere handeling die beloond wordt in de vorm van een boetematiging.

Hierboven heb ik betoogd dat de inkeerregeling een van het strafbare feit losstaande regeling is, omdat de inkeer niet een regeling is voor het bepalen van de maximale strafhoogte voor het gepleegde delict. De inkeerregeling ziet op een andere handeling dan die het strafbare delict van de strafbare persoon constitueert en die door zijn aard (binnen de geldende aangiftetermijn is het vermogen niet gemeld) plaats heeft na, soms zelfs vele jaren na, het plegen van het delict. Er worden door de inkeerregeling bepaalde gevolgen verbonden aan die latere handeling.

Mocht de inkeerregeling door de Hoge Raad wel als strafvermindering voor één en hetzelfde delict beschouwd worden, dan betoog ik dat artikel 7 van het EVRM de onderhavige wijzigingen in de inkeerregeling toelaat.

Hiervoor zijn twee gronden aan te dragen, die in elkaars verlengde liggen:

A. Artikel 7 EVRM beschermt alleen het toepasselijke strafmaximum;

B. Artikel 7 EVRM ziet niet op omstandigheden die de tenuitvoerlegging van de straf betreffen.

Het legaliteitsvereiste brengt mee dat duidelijk moet zijn welke straf opgelegd kan worden voor een bepaald strafbaar feit. Het gaat dan om de maximale straf die opgelegd kan worden voor het delict. Artikel 7 van het EVRM vergt niet dat de exacte duur van de op te leggen straf bekend is. Dit is af te leiden uit de uitleg die het EHRM geeft aan artikel 7:

“The principle of non-retroactivity is infringed in cases of retroactive application of legislative provisions to offences committed before those provisions came into force. It is prohibited to extend the scope of existing offences to acts which previously were not criminal offences. However, there is no violation of Article 7 where the acts in question were already punishable under the Criminal Code applicable at the material time - even if they were only punishable as an aggravating circumstance rather than an independent offence - (Ould Dah v. France (dec.), provided that the penalty imposed does not exceed the maximum laid down in that Criminal Coder)”23. [...]

The Court must therefore verify [...] that the punishment imposed did not exceed the limits fixed by that provision (see Coëme and Others, cited above, § 145, and Achour, cited above, § 43)”24.

Ook de Hoge Raad vat dit zo op25:

”De Hoge Raad ziet in de onder 3.4 weergegeven ontwikkelingen aanleiding zijn rechtspraak aan te scherpen wat betreft veranderingen in regels van sanctierecht. Voor die regels, die zowel het specifieke strafmaximum als meer algemene regels met betrekking tot de sanctieoplegging kunnen betreffen, heeft voortaan te gelden dat [...]”.

Deze uitleg ligt ook voor de hand, omdat de exacte straftoemeting afhankelijk is van de omstandigheden van het specifieke geval. De betrokkene moet kunnen weten wat hem maximaal aan straf boven het hoofd hangt. Indien naderhand sprake is van verzachtende omstandigheden, zoals bij inkeer, waardoor niet de maximale wettelijke straf wordt opgelegd, dan valt dat niet onder de reikwijdte van artikel 7 van het EVRM. Uit het bovenstaande volgt dat aanpassingen in regels die niet het strafmaximum voor het delict betreffen, niet bestreken worden door het verbod van ongunstiger wijzigen zoals besloten ligt in het legaliteitsbeginsel.

Maatregelen die in wezen zien op de tenuitvoerlegging van de straf, vallen ook niet onder het bereik van artikel 7 van het EVRM. Deze maatregelen kunnen ongunstiger gemaakt worden, zonder dat dit in strijd komt met het legaliteitsbeginsel.

In de uitgave van het EHRM over artikel 7 staat26:

“The Court has drawn a distinction between measures constituting a "penalty" and measures relating to the "enforcement" or "implementation" of that penalty. Where the nature and purpose of a given measure concern remission of sentence or a change in the procedure for conditional release, that measure is not an integral part of the "punishment" within the meaning of Article 7 (for the granting of sentence remission, see Grava v. Italy, § 49; and Kafkaris v. Cyprus [GC], § 151; for a legislative amendment on the conditions for release on parole, see Hogben v. the United Kingdom, Commission decision; and Uttley v. the United Kingdom (dec.); for differences between the regulations on release on parole in various cases of transfer of sentenced persons, see Ciok v. Poland (dec.), §§ 33-34). Issues relating to release policies, the manner of their implementation and the reasoning behind them fall within the power of the member States to determine their own criminal policy (Kafkaris v. Cyprus [GC], § 151). Nor does a failure to apply amnesty legislation to a conviction which has already become final fall within the ambit of Article 7 (Montcornet de Caumont v. France (dec.)).”

De tenuitvoerlegging van de strafmaatregel valt niet onder het begrip “penalty”. Onder de tenuitvoerlegging vallen alle maatregelen na het vaststellen welke straf passend en geboden is (na de straftoemeting - zie hierboven). In gevallen als het onderhavige wordt altijd eerst bepaald welke boete passend en geboden is voor het gepleegde delict, bijvoorbeeld of sprake is van opzet of grove schuld. Dit gebeurt aan de hand van de feiten en omstandigheden ten tijde van het plegen van het delict.

Daarna wordt los van dat gegeven beoordeeld of sprake is van een “rechtsgeldige inkeer” en of uit dien hoofde een vermindering van de boete moet worden verleend27. Dit is sterk vergelijkbaar met een strafvermindering wegens later goed gedrag (remission of sentence), die door het EHRM onder de tenuitvoerlegging van een straf wordt geschaard en dus niet onder artikel 7 van het EVRM valt (zo heeft ook de Rechtbank in het onderhavige geval in ro. 20 van de uitspraak terecht erkend).

De belanghebbende in het onderhavige geval heeft jaar na jaar volhard in het zwijgen over de Zwitserse gelden en de onjuiste aangiften. Zij heeft er ook elk jaar bij het doen van aangifte opnieuw voor gekozen om niet in te keren over de voorgaande jaren. In dat verband heeft de belanghebbende haar kans om de facto zonder boeteoplegging in te kunnen keren bewust laten schieten. Aangezien de gelden in alle jaren deel uitmaakten van haar vermogen, zou zelfs betoogd kunnen worden dat zij steeds opnieuw is doorgegaan met die onjuiste aangiften (dus ook die uit het verleden). Bij zogenoemde “continuing offences28” is het EHRM soepeler bij gewijzigde regels. Wanneer iemand steeds maar weer doorgaat met hetzelfde vergrijp (bijvoorbeeld stelselmatig gewelddadig zijn in de thuissituatie), dan kan die persoon zich niet met succes erop beroepen dat toen hij begon met plegen van de vergrijpen nog minder hoge straffen golden. Dan dient hij rekening te houden met het opleggen van de meest recent geldende straf.

Ik wil ook opmerken dat de Rechtbank in het onderhavige geval uit het arrest van de Hoge Raad van 2 mei 2001, nr. 36199, ECLI:NL:HR:2001:AB1375, ten onrechte steun put voor het standpunt dat sprake is van een “penalty” (ro. 22 van de uitspraak van de Rechtbank). De Hoge Raad oordeelde in dat arrest over verschillende regels van overgangsrecht en heeft toen geoordeeld dat de meest gunstige toegepast moesten worden. Dat is een ander geval dan het onderhavige, waar de toepasselijke regels niet onderling strijdig zijn.

4.1. Artikel 67e van de AWR luidde, voor zover in casu van belang, bij de inwerkingtreding van deze bepaling op 1 januari 1998:29

1. Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

2. De grondslag voor de boete wordt gevormd door:

a. het bedrag van de navorderingsaanslag (…)

(…)

5. (…)

4.2. Door het aannemen van de zogenoemde Aanpassingswet vierde tranche Awb30 is met ingang van 1 juli 2009 het woord ‘boete’ in de tekst van artikel 67e van de AWR vervangen door ‘bestuurlijke boete’.

4.3. Aan artikel 67e van de AWR is met ingang van 2 juli 2009 een zesde lid toegevoegd:31

6. Voor zover de navorderingsaanslag geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in artikel 5.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, bedraagt de boete, in zoverre in afwijking van het eerste lid, ten hoogste 300 percent van de daarover verschuldigde belasting zoals deze bij de navorderingsaanslag is vastgesteld.

4.4. Artikel 67n, van de AWR luidde van 1 januari 199832 tot en met 1 juli 2009:33

Een vergrijpboete wordt niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden.

4.5. Artikel 67n, eerste en tweede lid, van de AWR luidden per 2 juli 2009:34

1. Wanneer de belastingplichtige uiterlijk twee jaar nadat hij een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan of aangifte had moeten doen, alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, wordt geen vergrijpboete opgelegd.

2. Ook na het verstrijken van de in het eerste lid bedoelde termijn van twee jaar is het alsnog doen van een juiste en volledige aangifte, dan wel het verstrekken van juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen door de belastingplichtige vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden, een omstandigheid die aanleiding geeft tot matiging van de vergrijpboete.

4.6. Aan artikel 67n is met ingang van 1 januari 2018 een derde lid toegevoegd:35

3. Het eerste lid is niet van toepassing voor zover de juiste en volledige aangifte, dan wel de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, bedoeld in het eerste lid, betrekking heeft, onderscheidenlijk hebben, op inkomen uit sparen en beleggen dat in het buitenland is opgekomen.

4.7. De Nederlandse vertaling van de authentieke tekst van artikel 15 IVBPR luidt:36

1. Niemand kan worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die welke ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was. Indien, na het begaan van het strafbare feit de wet mocht voorzien in de oplegging van een lichtere straf, dient de overtreder daarvan te profiteren.

2. Geen enkele bepaling van dit artikel staat in de weg aan het vonnis en de straf van iemand die schuldig is aan een handelen of nalaten, hetwelk ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde, van strafrechtelijke aard was overeenkomstig de algemene rechtsbeginselen die door de volkerengemeenschap worden erkend.

4.8. De Nederlandse vertaling van de authentieke tekst van artikel 7 EVRM luidt:37

1. Niemand mag worden veroordeeld wegens een handelen of nalaten, dat geen strafbaar feit naar nationaal of internationaal recht uitmaakte ten tijde dat het handelen of nalaten geschiedde. Evenmin mag een zwaardere straf worden opgelegd dan die, die ten tijde van het begaan van het strafbare feit van toepassing was.

2. Dit artikel staat niet in de weg aan de berechting en bestraffing van iemand, die schuldig is aan een handelen of nalaten, dat ten tijde van het handelen of nalaten, een misdrijf was overeenkomstig de algemene rechtsbeginselen die door de beschaafde volken worden erkend.

4.9. In de EHRM Guide on Article 7 of the European Convention on Human Rights staat:38

15. The Court has drawn a distinction between measures constituting a “penalty” and measures relating to the “enforcement” or “implementation” of that penalty. Where the nature and purpose of a given measure concern remission of sentence or a change in the procedure for conditional release, that measure is not an integral part of the “punishment” within the meaning of Article 7 (for the granting of sentence remission, see Grava v. Italy, § 49; and Kafkaris v. Cyprus [GC], § 151; for a legislative amendment on the conditions for release on parole, see Hogben v. the United Kingdom, Commission decision; and Uttley v. the United Kingdom (dec.); for differences between the regulations on release on parole in various cases of transfer of sentenced persons, see Ciok v. Poland (dec.), §§ 33-34). Issues relating to release policies, the manner of their implementation and the reasoning behind them fall within the power of the member States to determine their own criminal policy (Kafkaris v. Cyprus [GC], § 151). Nor does a failure to apply amnesty legislation to a conviction which has already become final fall within the ambit of Article 7 (Montcornet de Caumont v. France (dec.)).

16. In practice, however, the distinction between a measure that constitutes a “penalty” and one that relates to the “enforcement” of a penalty is not always clear. For instance, the Court has accepted that the manner in which a set of prison regulations on the method of enforcing sentences had been construed and implemented vis-à-vis the penalty in question went beyond straightforward enforcement and thereby covered the actual scope of the sentence (Kafkaris v. Cyprus [GC], § 148, relating to a life sentence). Similarly, the extension of preventive detention by the sentence enforcement courts under legislation which had come into force after the applicant had committed the offence amounted to an “additional penalty” and therefore did not exclusively concern the enforcement of the penalty (M. v. Germany, § 135).

17. In that regard, the Court has emphasised that the term “imposed”, used in the second sentence of Article 7 § 1, cannot be interpreted as excluding from the scope of that provision all measures introduced after the pronouncement of the sentence (Del Río Prada v. Spain [GC], § 88). Consequently, when measures taken by the legislature, the administrative authorities or the courts after the final sentence has been imposed or while the sentence is being served result in the redefinition or modification of the scope of the “penalty” imposed by the trial court, those measures should fall within the scope of the prohibition of the retroactive application of penalties enshrined in Article 7 § 1 in fine of the Convention (ibid. , § 89). In order to determine whether a measure taken during the execution of a sentence concerns only the manner of execution of the sentence or, on the contrary, also affects its scope, the Court must examine in each case what the “penalty” imposed actually entailed under the domestic law in force at the material time or, in other words, what its intrinsic nature was (ibid. , § 90). For example, the Court considered the application of a new approach to the system of remissions of sentence as having led to the redefinition of the scope of the penalty, inasmuch as the new approach had had the effect of modifying the scope of the penalty imposed to the sentenced person’s disadvantage (ibid. , §§ 109-110 and 117, concerning a thirty-year prison sentence to which, under a case-law reversal, no remissions of sentence for work done in detention would effectively be applied). See also a case where concurrent sentences passed by different trial courts were combined into one overall sentence ( Koprivnikar v. Slovenia, §§ 50-52).

4.10. Op 2 oktober 2013 is het zestiende protocol (hierna ook: het Protocol) bij het EVRM tot stand gekomen en ter ondertekening opengesteld. Dit Protocol biedt de hoogste nationale, daarvoor aangewezen gerechten, de mogelijkheid om in bij deze gerechten aanhangige zaken, alvorens te beslissen, advies te vragen aan het EHRM over de uitlegging van het EVRM. Het moet daarbij gaan om ‘questions of principle’, ten aanzien van de interpretatie van de rechten en vrijheden die in het EVRM en de protocollen zijn vastgelegd. In de preambule bij het Protocol wordt als ratio genoemd dat de uitbreiding van de bevoegdheid van het EHRM om adviezen39 uit te brengen, de interactie tussen het EHRM en de nationale autoriteiten verder verbetert en daarmee de uitvoering van het EVRM versterkt.40 Het EHRM bepaalt vooreerst of een ontvangen verzoek om advies inhoudelijk in behandeling wordt genomen.

4.11. De volgende artikelen zijn overeengekomen:41

Artikel 1

1. Hoogste rechterlijke instanties van een Hoge Verdragsluitende Partij, zoals aangewezen in overeenstemming met artikel 10, kunnen het Hof verzoeken advies uit te brengen over principiële vragen inzake de uitlegging of toepassing van de rechten en vrijheden die zijn omschreven in het Verdrag of de protocollen daarbij.

2. De verzoekende rechterlijke instantie mag uitsluitend om advies verzoeken binnen de context van een bij haar aanhangige zaak.

3. De verzoekende rechterlijke instantie omkleedt haar verzoek met redenen en verstrekt de relevante juridische en feitelijke achtergrond van de aanhangige zaak.

Artikel 2

1. Een college van vijf rechters van de Grote Kamer beslist of het verzoek om advies al dan niet in behandeling wordt genomen, rekening houdend met artikel 1. Een weigering een verzoek in behandeling te nemen wordt door het college met redenen omkleed.

2. Indien het college het verzoek in behandeling neemt, brengt de Grote Kamer het advies uit.

3. Het college en de Grote Kamer, zoals bedoeld in de voorgaande leden, omvatten van rechtswege de rechter die is gekozen voor de Hoge Verdragsluitende Partij waartoe de verzoekende rechterlijke instantie behoort. In geval van ontstentenis of belet van deze rechter, wijst de President van het Hof een persoon van een vooraf door die Partij overgelegde lijst aan om daarin als rechter zitting te hebben.

Artikel 3

De Commissaris voor de Mensenrechten van de Raad van Europa en de Hoge Verdragsluitende Partij waartoe de verzoekende rechterlijke instantie behoort, heeft het recht schriftelijk commentaar in te dienen en elke hoorzitting bij te wonen. De President van het Hof kan, in het belang van een goede rechtsbedeling, een andere Hoge Verdragsluitende Partij of persoon uitnodigen eveneens schriftelijk commentaar in te dienen of een hoorzitting bij te wonen.

Artikel 4

1. De adviezen worden met redenen omkleed.

2. Indien een advies niet, geheel of gedeeltelijk, de eenstemmige mening van de rechters weergeeft, heeft iedere rechter het recht een uiteenzetting van zijn persoonlijke mening toe te voegen.

3. De adviezen worden ter kennis gebracht van de verzoekende rechterlijke instantie en de Hoge Verdragsluitende Partij waartoe deze rechterlijke instantie behoort.

4. De adviezen worden gepubliceerd.

Artikel 5

De adviezen zijn niet bindend.

Artikel 6

Tussen de Hoge Verdragsluitende Partijen worden de artikelen 1 tot en met 5 van dit Protocol beschouwd als aanvullende artikelen bij het Verdrag en alle bepalingen van het Verdrag zijn dienovereenkomstig van toepassing.

Artikel 7

1. Dit Protocol staat open voor ondertekening door de Hoge Verdragsluitende Partijen bij het Verdrag, die hun instemming te worden gebonden tot uitdrukking kunnen brengen door:

a. ondertekening zonder voorbehoud van bekrachtiging, aanvaarding of goedkeuring; of

b. ondertekening onder voorbehoud van bekrachtiging, aanvaarding of goedkeuring, gevolgd door bekrachtiging, aanvaarding of goedkeuring.

2. De akten van bekrachtiging, aanvaarding of goedkeuring worden nedergelegd bij de Secretaris-Generaal van de Raad van Europa.

Artikel 8

1. Dit Protocol treedt in werking op de eerste dag van de maand die volgt op het verstrijken van een tijdvak van drie maanden na de datum waarop tien Hoge Verdragsluitende Partijen bij het Verdrag in overeenstemming met de bepalingen van artikel 7 hun instemming door het Protocol te worden gebonden tot uitdrukking hebben gebracht.

2. Ten aanzien van een Hoge Verdragsluitende Partij bij het Verdrag die later haar instemming door dit Protocol te worden gebonden tot uitdrukking brengt, treedt het in werking op de eerste dag van de maand die volgt op het verstrijken van een tijdvak van drie maanden na de datum waarop deze haar instemming tot uitdrukking heeft gebracht door het Protocol te worden gebonden in overeenstemming met de bepalingen van artikel 7.

Artikel 9

Ten aanzien van de bepalingen van dit Protocol kan krachtens artikel 57 van het Verdrag geen enkel voorbehoud worden gemaakt.

Artikel 10

Elke Hoge Verdragsluitende Partij bij het Verdrag geeft op het tijdstip van ondertekening of bij de nederlegging van haar akte van bekrachtiging, aanvaarding of goedkeuring, door middel van een aan de Secretaris-Generaal van de Raad van Europa gerichte verklaring, de rechterlijke instanties aan die zij aanwijst ten behoeve van de uitvoering van artikel 1, eerste lid, van dit Protocol. Deze verklaring kan nadien te allen tijde op dezelfde wijze worden gewijzigd.

Artikel 11

De Secretaris-Generaal van de Raad van Europa stelt de lidstaten van de Raad van Europa en de andere Hoge Verdragsluitende Partijen bij het Verdrag in kennis van:

a. iedere ondertekening;

b. de nederlegging van iedere akte van bekrachtiging, aanvaarding of goedkeuring;

c. iedere datum van inwerkingtreding van dit Protocol in overeenstemming met artikel 8;

d. iedere verklaring afgelegd in overeenstemming met artikel 10; en

e. iedere andere handeling, kennisgeving of mededeling met betrekking tot dit Protocol.

4.12. Ingevolge artikel 8 van het Protocol treedt het Protocol in werking nadat tien verdragslanden het geratificeerd hebben. Doordat Frankrijk op 12 april 2018 als tiende verdragsland het Protocol geratificeerd heeft,42 treedt het Protocol op 1 augustus 201843 in werking ten aanzien van de volgende tien verdragslanden: Albanië, Armenië, Estland, Finland, Georgië, Litouwen, San Marino, Slovenië, Oekraïne en Frankrijk.44,45

4.13. Op 24 juni 2015 is het voorstel van de goedkeuringswet van het Protocol aan de Tweede Kamer aangeboden.46, 47 De Tweede Kamer heeft op 16 mei 2017 het voorstel van de goedkeuringswet aangenomen.48 Thans is het voorstel in behandeling bij de Eerste Kamer. De Eerste Kamercommissie voor Veiligheid en Justitie heeft op 5 september 2017 het voorlopige verslag uitgebracht.49

4.14. Het prejudicieel vragen van advies aan het EHRM is voor de hoogste nationale rechter geen verplichting. Dat is dus anders dan ten opzichte van het HvJ EU, waar op grond van artikel 267 VWEU, de hoogste nationale rechter in principe verplicht is prejudiciële vragen over de interpretatie van EU-recht voor te leggen aan het HvJ EU. De van het EHRM ontvangen adviezen zijn voor het aanvragende nationale gerecht niet bindend.

4.15. De wijziging van de inkeerregeling met ingang van 2 juli 2009 is (mede) gebaseerd op een Amendement van onder meer Tweede Kamerlid Tang.50 In de toelichting op dit amendement is opgenomen:

In artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is de zogenoemde inkeerregeling opgenomen. Ingevolge deze bepaling kan de vergrijpboete van ten hoogste 100% niet worden opgelegd, wanneer de belastingplichtige alsnog de juiste aangifte doet of alsnog juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt. Er vindt derhalve de facto een matiging van de boete met 100% plaats. Bij dit amendement wordt voorgesteld de termijn waarbinnen volledige matiging van de boete plaatsvindt te beperken tot twee jaar. Matiging van de boete met 100% vindt dus alleen plaats waarin de belastingplichtige uiterlijk binnen twee jaar na het beboetbare feit – het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte – tot inkeer komt. Daarmee wordt de belastingplichtige in verhouding tot de huidige regeling een beperktere termijn de gelegenheid geboden om zichzelf te corrigeren zonder dat een vergrijpboete volgt. De voorwaarde dat inkeer alleen kan plaatsvinden vóórdat de inspecteur de belastingplichtige op het spoor komt, blijft uiteraard onverkort gelden.

Indien meer dan twee jaar zijn verstreken sinds het niet, onjuist of onvolledig doen van aangifte wordt een vergrijpboete opgelegd. Vastgelegd wordt echter dat het feit dat de belastingplichtige zichzelf meldt vóórdat de inspecteur hem op het spoor is gekomen in elk geval geldt als een strafverminderende omstandigheid en dus leidt tot matiging van die vergrijpboete. Hiertoe dienen in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 aanvullende bepalingen te worden opgenomen. Gedacht kan worden aan matiging van de vergrijpboete tot 15%.

Boetetoemeting moet echter maatwerk (kunnen) zijn, en is ook afhankelijk van maatschappelijke ontwikkelingen. Naarmate internationale ontwikkelingen het toelaten, kan de gemiddelde vergrijpboete in latere jaren omhoog. Evenals de huidige inkeerregeling geldt de nieuw voorgestelde regeling alleen voor aanslagbelastingen. Het tweede lid van artikel IIL bevat een invoeringsbepaling met betrekking tot de voorgestelde wijziging van artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Indien de laatstgenoemde bepaling onverkort zou worden ingevoerd kan belastingplichtige niet meer zonder een boete te belopen inkeren voor aangiften die reeds langer dan twee jaar geleden zijn gedaan of hadden moeten zijn gedaan. Het voorgestelde tweede lid strekt ertoe een overgangsregeling te treffen. De huidige inkeerregeling blijft daardoor nog een half jaar gelden.

4.16. Op 13 februari 2008 heeft het EHRM geoordeeld in de zaak Kafkaris-Cyprus:51

142. The concept of “penalty” in Article 7 is, like the notions of “civil right and obligations” and “criminal charge” in Article 6 § 1 of the Convention, autonomous in scope. To render the protection afforded by Article 7 effective the Court must remain free to go behind appearances and assess for itself whether a particular measure amounts in substance to a “penalty” within the meaning of this provision (see Welch v. the United Kingdom, judgment of 9 February 1995, Series A no. 307 A, p. 13, § 27; and Jamil v. France, judgment of 8 June 1995, Series A no. 317 B, p. 27 ,§ 30). The wording of Article 7 paragraph 1, second sentence, indicates that the starting-point in any assessment of the existence of a penalty is whether the measure in question is imposed following conviction for a “criminal offence”. Other factors that may be taken into account as relevant in this connection are the nature and purpose of the measure in question; its characterisation under national law; the procedures involved in the making and implementation of the measure; and its severity (see Welch, cited above, p. 13, § 28; and Jamil, cited above, pp. 27-28, § 31). To this end, both the Commission and the Court in their case-law have drawn a distinction between a measure that constitutes in substance a “penalty” and a measure that concerns the “execution” or “enforcement” of the “penalty”. In consequence, where the nature and purpose of a measure relates to the remission of a sentence or a change in a regime for early release, this does not form part of the “penalty” within the meaning of Article 7 (see, inter alia, Hogben, cited above; Hosein v. the United Kingdom, no. 26293/95, Commission decision of 28 February 1996; Grava, cited above, § 51 and Uttley, cited above). However, in practice, the distinction between the two may not always be clear-cut.

4.17. Het EHRM heeft op 17 september 2009 in de zaak Scoppola-Italië overwogen:52

92. The guarantee enshrined in Article 7, which is an essential element of the rule of law, occupies a prominent place in the Convention system of protection, as is underlined by the fact that no derogation from it is permissible under Article 15 of the Convention in time of war or other public emergency. It should be construed and applied, as follows from its object and purpose, in such a way as to provide effective safeguards against arbitrary prosecution, conviction and punishment (see S.W. v. the United Kingdom and C.R. v. the United Kingdom, 22 November 1995, § 34 and § 32 respectively, Series A nos. 335-B and 335-C, and Kafkaris, cited above, § 137).

93. Article 7 § 1 of the Convention goes beyond prohibition of the retrospective application of criminal law to the detriment of the accused. It also sets forth, more generally, the principle that only the law can define a crime and prescribe a penalty (nullum crimen, nulla poena sine lege). While it prohibits in particular extending the scope of existing offences to acts which previously were not criminal offences, it also lays down the principle that the criminal law must not be extensively construed to an accused's detriment, for instance by analogy (see, among other authorities, Coëme and Others v. Belgium, nos. 32492/96, 32547/96, 32548/96, 33209/96 and 33210/96, § 145, ECHR 2000‑VII).

94. It follows that offences and the relevant penalties must be clearly defined by law. This requirement is satisfied where the individual can know from the wording of the relevant provision and, if need be, with the assistance of the courts' interpretation of it, what acts and omissions will make him criminally liable (see Kokkinakis v. Greece, 25 May 1993, § 52, Series A no. 260-A; Achour, cited above, § 41; and Sud Fondi Srl and Others v. Italy, no. 75909/01, § 107, 20 January 2009).

95. The Court must therefore verify that at the time when an accused person performed the act which led to his being prosecuted and convicted there was in force a legal provision which made that act punishable, and that the punishment imposed did not exceed the limits fixed by that provision (see Coëme and Others, cited above, § 145, and Achour, cited above, § 43).

(…)

(ii) The notion of "penalty"

(…)

97. The wording of Article 7 § 1, second sentence, indicates that the starting-point in any assessment of the existence of a penalty is whether the measure in question is imposed following conviction for a "criminal offence". Other factors that may be taken into account as relevant in this connection are the nature and purpose of the measure in question; its characterisation under national law; the procedures involved in the making and implementation of the measure; and its severity (see Welch, cited above, § 28).

98. Both the Commission and the Court in their case-law have drawn a distinction between a measure that constitutes in substance a "penalty" and a measure that concerns the "execution" or "enforcement" of the "penalty". In consequence, where the nature and purpose of a measure relates to the remission of a sentence or a change in a regime for early release, this does not form part of the "penalty" within the meaning of Article 7 (see Kafkaris, cited above, § 142).

(…)

109. In the light of the foregoing considerations, the Court takes the view that it is necessary to depart from the case-law established by the Commission in the case of X v. Germany and affirm that Article 7 § 1 of the Convention guarantees not only the principle of non-retrospectiveness of more stringent criminal laws but also, and implicitly, the principle of retrospectiveness of the more lenient criminal law. That principle is embodied in the rule that where there are differences between the criminal law in force at the time of the commission of the offence and subsequent criminal laws enacted before a final judgment is rendered, the courts must apply the law whose provisions are most favourable to the defendant.

(…)

120. In the light of the foregoing, the Court considers that the respondent State failed to discharge its obligation to grant the applicant the benefit of the provision prescribing a more lenient penalty which had come into force after the commission of the offence.

121. It follows that in this case there has been a violation of Article 7 § 1 of the Convention.

4.18. De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 mei 2001 geoordeeld:53

3.4. Artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst vanaf 1 januari 1998) luidt, voorzover hier van belang, als volgt: ‘Een vergrijpboete wordt niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet (…) vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden’. Anders dan § 22, lid 1, van het VAB 1993 voorziet artikel 67n niet in de mogelijkheid van een boete van vijf of tien percent van de grondslag voor de boete. Voorts bevat artikel 67n niet de beperking die voortvloeit uit het in de tweede zin van § 22, lid 2, van het VAB 1993 gegeven voorbeeld. Dit een en ander brengt mee dat artikel 67n een voor de belastingplichtige gunstiger bepaling is dan § 22 van het VAB 1993.

3.5. Ingevolge artikel XXIII van de Invoeringswet bestuurlijke boeten (Wet van 18 december 1997, Stb. 737) en artikel III van de Wet van 18 december 1997 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Stb. 738), vinden deze wetten - en daarmee artikel 67n - voor het eerst toepassing met betrekking tot aangiften en betalingen die betrekking hebben op tijdvakken of tijdstippen die aanvangen respectievelijk liggen op of na de datum van hun inwerkingtreding (1 januari 1998). (…).

3.6. Gelet op deze toelichting is de uitgestelde werking die in deze overgangsbepaling ogenschijnlijk aan de gehele nieuwe wettelijke regeling inzake bestuurlijke boeten wordt toegekend, niet bedoeld voor bepalingen ten gunste van de belastingplichtige. Het overgangsrecht dient volgens deze toelichting zo te worden uitgelegd dat aan zulke bepalingen, zoals in het algemeen het geval is bij nieuwe wetsbepalingen voorzover daarin niet uitdrukkelijk anders wordt voorzien, onmiddellijke werking toekomt. Blijkens deze toelichting heeft de wetgever bedoeld te voorkomen dat die algemene regel van onmiddellijke werking zou gelden voor de gehele nieuwe wettelijke regeling met inbegrip van bepalingen die voor de belastingplichtige een verzwaring inhouden, dat wil zeggen als een - beperkt uit te leggen - uitzondering op die regel. Toepassing van de algemene regel van onmiddellijke werking op voor de belastingplichtige gunstige bepalingen uit de onderhavige wet ligt dan ook voor de hand. Zij strookt bovendien met het aan artikel 15, lid 1, derde volzin, van het IVBPR ten grondslag liggende beginsel dat voor de verdachte gunstige strafbepalingen terstond dienen te worden toegepast. Nu, zoals hiervoor in 3.4 is overwogen, artikel 67n voor de belastingplichtige gunstiger is dan de bepalingen van het voorheen geldende stelsel van bestuurlijke boeten, dient artikel 67n derhalve ook toepassing te vinden in gevallen waarin alsnog een juiste en volledige aangifte wordt gedaan met betrekking tot tijdvakken die zijn aangevangen vóór 1 januari 1998.

4.19. De Hoge Raad heeft bij arrest van 29 april 2011 overwogen:54

5.2.3. Voor strafbare feiten waarop het Nederlandse strafrecht van toepassing is, geldt de regeling van artikel 70, lid 1, van het Wetboek van Strafrecht, op grond waarvan het recht tot strafvordering vervalt door verloop van de aldaar nader omschreven termijnen. Deze regeling moet door de rechter ambtshalve worden toegepast. Zij geldt dus ongeacht of de verdachte daarop een beroep doet, zodat de rechter de regeling ook behoort toe te passen indien de verdachte afstand heeft gedaan van een beroep daarop.

5.2.4. Voor bestuurlijke boeten buiten het belastingrecht is de wetgever ervan uitgegaan dat de rechter eveneens ambtshalve onderzoekt of de wettelijke termijn is verstreken na afloop waarvan de bevoegdheid tot het opleggen van een boete vervalt. Hiertoe kan worden gewezen op de memorie van toelichting bij de Wet bestuurlijke boete Arbeidstijdenwet (Kamerstukken II 2002/03, 29 000, nr. 3, blz. 21). Een soortgelijke opmerking is gemaakt in de memorie van toelichting bij de Wet bestuurlijke boete arbeid vreemdelingen (Kamerstukken II 2003/04, 29 523, nr. 3, blz. 18). Tevens kan worden gewezen op de memorie van toelichting bij de Geneesmiddelenwet, waarin de parallel met het strafrecht wordt vermeld en wordt opgemerkt dat het verval inhoudt dat de overtreder zich daarop niet hoeft te beroepen omdat de bevoegdheid een bestuurlijke boete op te leggen door het verval van rechtswege eindigt (Kamerstukken II 2003/04, 29 359, nr. 3, blz. 75). Dat het verval van de bevoegdheid een bestuurlijke boete op te leggen van rechtswege intreedt, was door de regering reeds in 1994 geconstateerd in het kader van de regeling op grond waarvan de bevoegdheid tot het opleggen van bestuurlijke boeten in de sociale zekerheid vervalt door het overlijden van de overtreder (Kamerstukken II 1994/95, 23 909, nr. 3, blz. 58). Nadien is de wetgever in het kader van de regeling over bestuurlijke boeten in de vierde tranche van de Algemene wet bestuursrecht in algemene zin, voor het gehele bestuursrecht, uitgegaan van parallellie tussen de bestuursrechtelijke vervaltermijn voor beboeting en het bepaalde in artikel 70 van het Wetboek van Strafrecht. Tevens is in de memorie van toelichting bij deze vierde tranche opgemerkt dat het niet in het stelsel van het Nederlandse bestuursrecht past dat de overtreder zich zou moeten beroepen op de termijn na afloop waarvan de bevoegdheid tot het opleggen van een boete vervalt (zie onderdeel 8.16 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

5.2.5. Uit niets blijkt dat de vervaltermijnen voor het opleggen van bestuurlijke boeten in de belastingwetgeving een andere werking zouden hebben dan de in 5.2.3 en 5.2.4 vermelde vervaltermijnen in het strafrecht en het (overige) bestuursrecht. Derhalve is er geen aanleiding om uit te gaan van een verschil in strekking.

5.2.6. Aan dit oordeel over het karakter van vervaltermijnen voor fiscale bestuurlijke boeten kan niet afdoen dat het opleggen van die boeten veelal is gekoppeld aan het vaststellen van een belastingaanslag, en dat op overschrijding van de termijn voor het opleggen van een belastingaanslag wel een beroep moet worden gedaan, zodat het mogelijk is dat een belanghebbende rechtsgeldig afstand doet van een dergelijk beroep (HR 22 april 1998, nr. 33249, LJN AA2428, BNB 1998/214).

5.2.7. De slotsom is dat de belastingrechter in geval van een geschil over een bestuurlijke boete ambtshalve dient te onderzoeken of de bevoegdheid tot het opleggen van die boete door tijdsverloop is vervallen, ook indien een belanghebbende afstand heeft gedaan van een beroep op dat tijdsverloop.

4.20. De strafkamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 12 juli 2011, op vordering tot cassatie in het belang der wet, overwogen:55

3.3. Het middel stelt in het bijzonder de vraag aan de orde of de door het Hof aan zijn beslissing ten grondslag gelegde rechtspraak over de toepassing van art. 1, tweede lid, Sr aanpassing behoeft na de beslissing van het EHRM 17 september 2009 (Scoppola tegen Italië), nr. 10249/03, LJN BK6009.

3.4.1. In de zaak die tot die beslissing van het EHRM heeft geleid, ging het, kort gezegd, om het mogelijke belang van na het plegen van de door Scoppola begane strafbare feiten tot stand gekomen wetgeving met betrekking tot het voor die feiten geldende strafmaximum. (…).

3.6.1. De Hoge Raad ziet in de onder 3.4 weergegeven ontwikkelingen aanleiding zijn rechtspraak aan te scherpen wat betreft veranderingen in regels van sanctierecht. Voor die regels, die zowel het specifieke strafmaximum als meer algemene regels met betrekking tot de sanctieoplegging kunnen betreffen, heeft voortaan te gelden dat een sedert het plegen van het delict opgetreden verandering door de rechter met onmiddellijke ingang - en dus zonder toetsing aan de maatstaf van het gewijzigd inzicht van de strafwetgever omtrent de strafwaardigheid van de vóór de wetswijziging begane strafbare feiten - moet worden toegepast, indien en voor zover die verandering in de voorliggende zaak ten gunste van de verdachte werkt.

Opmerking verdient in dit verband dat op grond van de onder 3.4 weergegeven ontwikkelingen eventueel door de wetgever geformuleerde bijzondere overgangsbepalingen zullen moeten passen binnen de hierboven weergegeven internationale regelgeving. Indien dat niet het geval is, zal de rechter deze bepalingen buiten toepassing moeten laten.

4.21. De rechtbank Breda heeft bij uitspraak van 20 september 2012 overwogen:56, 57

2.8. (…)Naar het oordeel van de rechtbank vormt artikel 67e van de AWR een zelfstandige boetebepaling (strafbepaling) die omschrijft welke gedraging leidt tot het vaststellen van het beboetbaar vergrijp en tot welke boete die vaststelling ten hoogste kan leiden. Dat de inkeerregeling in 2009 door de wetgever is aangescherpt houdt niet in dat de strafbepaling in artikel 67e AWR is verzwaard. Inkeer en strafwaardigheid van het beboetbare feit dienen los van elkaar gezien te worden. Het inzicht van de wetgever omtrent de strafwaardigheid van het beboetbaar vergrijp is blijkens het vermelde in 2.4. niet gewijzigd, in ieder geval niet in die zin dat het vergrijp minder strafbaar zou worden geacht. Derhalve kan de inspecteur op grond van voornoemd artikel aan belanghebbende een boete opleggen. Omdat de inkeer pas plaatsgevonden heeft in 2010 dient de dan geldende wettekst van artikel 67n te worden toegepast. Het arrest Hoge Raad van 2 mei 2001, BNB 2001/319 is naar het oordeel van de rechtbank niet van toepassing. Dat arrest ziet op de situatie dat de nieuwe wettelijke regeling soepeler is dan de oude. In dat geval moet volgens de Hoge Raad de nieuwe, gunstiger regeling worden toegepast, ook al had inkeer plaatsgevonden onder de eerdere, ongunstiger regeling. In het voorliggende geval is echter van een gunstiger regeling geen sprake, zodat hier sprake is van een niet vergelijkbare situatie.

(…)

2.11. Met ingang van 2 juli 2009 geldt ingevolge het per die datum ingevoerde art. 67e, zesde lid, AWR een boetepercentage van 300 voor zover de navorderingsaanslag geheel of gedeeltelijk betrekking heeft op belastbaar inkomen als bedoeld in art. 5.1 Wet IB 2001 (box 3 inkomsten). Ingevolge de in artikel XV, eerste lid, van de in 2.6. vermelde wettelijke overgangsregeling geldt dit maximum van 300% niet voor de onjuiste aangiften over 1998 tot en met 2006, nu deze zijn ingediend in de periode dat een maximum boete van 100% gold. Dit is in lijn met artikel 7, eerste lid, EVRM en artikel 15, eerste lid, IVBPR op grond waarvan geen zwaardere straf mag worden opgelegd dan die welke van toepassing was ten tijde van het begaan van de overtreding.

2.12. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur niet in strijd met artikel 7, eerste lid, EVRM en artikel 15, eerste lid, IVBPR gehandeld door als uitgangspunt voor de berekening van de boete het maximum van 300% te nemen. Immers, de inspecteur heeft slechts een boete van 15% opgelegd en dat is niet hoger dan het maximum van 100% dat gold ten tijde van het begaan van de beboetbare feiten. Tevens is dit lager dan het boetepercentage van 50% dat normaliter werd opgelegd indien sprake was van opzet. Er heeft dus geen zwaardere beboeting plaatsgevonden dan toen (mogelijk was). De omstandigheid dat de inspecteur bij de berekening van de boete is uitgegaan van het maximum van 300% doet daaraan niet af.

4.22. Rechtbank Haarlem heeft bij uitspraak van 6 december 2012 geoordeeld:58, 59

5.6. De vraag is, zoals gezegd, of de wijziging van de inkeerregeling per 2 juli 2009 ertoe leidt dat eiseres wordt geconfronteerd met “a heavier penalty (…) than the one that was applicable at the time the criminal offence was committed”. Dienaangaande stelt de rechtbank voorop dat de onderhavige boete is opgelegd op grond van artikel 67e, eerste lid, van de AWR, welk artikel een zelfstandige boetebepaling vormt waarin is neergelegd welke gedraging onder welke omstandigheden leidt tot het vaststellen van het beboetbare vergrijp en tot welke boete die vaststelling ten hoogste kan leiden. De in het eerste lid van artikel 67e van de AWR opgenomen strafbedreiging is tussen de tijdstippen waarop de beboetbare feiten zijn begaan en het tijdstip van oplegging van de boete niet gewijzigd, zodat van een wijziging van wetgeving in de zin van meerbedoelde verdragsbepalingen in zoverre geen sprake is.

5.7. Anders dan eiseres betoogt, leidt de aanscherping van de inkeerregeling per 2 juli 2009 er naar het oordeel van de rechtbank niet toe dat moet worden aangenomen dat de in artikel 67e, eerste lid, van de AWR opgenomen strafbedreiging is verzwaard of anderszins is gewijzigd. De gewraakte wijziging van de inkeerregeling leidt er, nu de bepaling waarop de boete is gebaseerd ongewijzigd is gebleven en voorts van een verandering van inzicht van de wetgever omtrent de strafwaardigheid van de vóór de wijziging van artikel 67n van de AWR begane beboetbare feiten niet is gebleken, gelet op de hiervoor aangehaalde overwegingen van het EHRM in de zaak Kafkaris tegen Cyprus niet toe dat eiseres wordt geconfronteerd met een “heavier penalty” in de zin van artikel 7, eerste lid, van het EVRM alsmede artikel 15, eerste lid, van het IVBPR.

5.8. Een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 2 mei 2001, nr. 36.199, BNB 2001/319, kan eiseres evenmin baten. Dit arrest ziet op de situatie dat de nieuwe wettelijke regeling gunstiger is voor de boeteling dan de oude. In dat geval moet volgens de Hoge Raad de nieuwe, gunstiger regeling worden toegepast, ook al had inkeer plaatsgevonden onder de eerdere, ongunstiger regeling. In het onderhavige geval is echter van een gunstiger regeling geen sprake, zodat hier sprake is van een niet vergelijkbare situatie.

5.9. Gelet op het hiervoor overwogene moet het primaire standpunt van eiseres worden verworpen.

5.10. De verwijzing naar het beleid van de Belastingdienst, inhoudende dat de beleidsregels van toepassing blijven zoals die luidden ten tijde van het begaan het beboetbare feit, heeft niet tot gevolg dat geen boetes kunnen worden opgelegd. Aangezien de vrijwillige inkeer eerst in 2010 heeft plaatsgevonden en op die inkeer artikel 67n van de AWR van toepassing is zoals dat luidt per 2 juli 2009, dienen naar het oordeel van de rechtbank de beleidsregels tot uitgangspunt te worden genomen zoals die gelden ten tijde van de inkeer. Het subsidiaire standpunt van eiseres faalt dus.

4.23. Rechtbank Noord-Holland heeft bij uitspraak van 19 februari 2013 geoordeeld:60, 61

4.10.7. De vraag is, zoals gezegd, of de wijziging van artikel 67n van de AWR met ingang van 2 juli 2009 ten gevolge heeft dat eiser, die op 26 februari 2011 [A-G; dan wel 16 februari 2011] een beroep heeft gedaan op de inkeerbepaling, een zwaardere straf wordt opgelegd dan die welke ten tijde van het begaan van het beboetbare feit van toepassing was en of die wijziging valt onder het bereik van artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR. In dat verband is van belang of artikel 67n van de AWR valt onder het begrip ‘penalty’, als bedoeld in het arrest van het EHRM van 17 september 2009, dan wel dient te worden aangemerkt als ‘a measure that concerns the execution or enforcement of the penalty’ ofwel als een bepaling van ‘procedural law’. Daarbij dient in ogenschouw te worden genomen dat ‘(i)n consequence, where the nature and purpose of a measure relates to the remission of a sentence or a change in a regime for early release, this does not form part of the "penalty" within the meaning of Article 7’. Naar het oordeel van de rechtbank dient artikel 67n van de AWR te worden geschaard onder het begrip ‘penalty’ nu de bepaling ziet op het vervallen van het recht van verweerder tot het opleggen van een boete (strafvervolging) voor diegene die onvolledig aangifte heeft gedaan, of aangifte had moeten doen, maar die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt. Artikel 67n van de AWR ligt aldus als algemene vervolgingsuitsluitingsgrond in de sfeer van het ‘materiële’ boeterecht en moet als zodanig en in samenhang met artikel 67e van de AWR en artikel 69, derde lid, van de AWR als een strafbepaling worden beschouwd en niet als een bepaling met betrekking tot de uitvoering of handhaving van de straf. Aldus valt artikel 67n van de AWR onder de door de Hoge Raad in overweging 3.6.1 van het arrest van 12 juli 2011 zogenoemde regels die zowel het specifieke strafmaximum als meer algemene regels met betrekking tot de sanctieoplegging betreffen en waarbij een toetsing aan de maatstaf van het gewijzigd inzicht van de strafwetgever omtrent de strafwaardigheid van de vóór de wetswijziging begane strafbare feiten achterwege kan blijven.

4.10.8. Verweerder heeft ter ondersteuning van zijn standpunt nog gewezen op hetgeen de Hoge Raad onder 3.6.2 van zijn arrest van 12 juli 2011 (…) heeft geoordeeld. De rechtbank begrijpt dat standpunt aldus dat verweerder van mening is dat de wijziging van artikel 67n AWR valt onder de veranderingen die verband houden met delictsomschrijvingen, waaronder begrepen veranderingen in de bestanddelen alsmede het vervallen van strafbaarstellingen. Van een dergelijke wijziging is naar het oordeel van de rechtbank echter geen sprake.

4.10.9. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de artikelen 67n van de AWR en XV, tweede lid, van de Wet, voor zover deze bepalingen ten aanzien van eiser een strafverzwaring inhouden, in strijd komen met artikel 7, eerste lid, van het EVRM en aldus eveneens met artikel 15, eerste lid, van het IVBPR. Voorts kunnen aan de wetshistorie bij de wijziging van artikel 67n van de AWR en de invoering van artikel XV, tweede lid, van de Wet geen argumenten worden ontleend voor onverkorte toepassing die, ondanks het toepasselijke verdragsrecht, vallen binnen de ‘wide margin of appreciation’ van de nationale wetgever. De onderbouwing van de tweejaarstermijn is daarvoor onvoldoende. Artikel 67n van de AWR, zoals die bepaling luidt met ingang van 2 juli 2009, en artikel XV, tweede lid, van de Wet, dienen daarom ten aanzien van eiser buiten toepassing te blijven, hetgeen betekent dat eiser een beroep kan doen op de oude inkeerregeling. Aangezien met toepassing van artikel 67n van de AWR zoals dat luidde tot 2 juli 2009 geen boete werd opgelegd, dient de aan eiser opgelegde boete in zijn geheel te vervallen.

4.24. Bij uitspraak van 30 oktober 2017 heeft de rechtbank Zeeland-West-Brabant geoordeeld:62, 63

4.10. Tussen partijen is niet in geschil dat de boeteoplegging in overeenstemming is met de nationale wetgeving, in het bijzonder met de in 4.1 en 4.3 vermelde bepalingen. Het geschil ziet op de vraag of de boeteoplegging in een situatie zoals hier in strijd is met de artikelen 7 EVRM en 15 IVBPR, in aanmerking genomen dat ten tijde van het begaan van de beboetbare feiten nog de oude inkeerregeling gold. Die vraag is in de feitenrechtspraak verschillend beantwoord (ontkennend: rechtbank Breda 20 september 2012, ECLI:NL:RBBRE:2012:BY1827 en rechtbank Haarlem 6 december 2012, ECLI:NL:RBHAA:2012:BY9735; bevestigend: rechtbank Noord-Holland 19 februari 2013, ECLI:NL:RBNHO:2013:BZ3272 en rechtbank Gelderland 14 juli 2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:3675).

4.11. De rechtbank heeft ter beantwoording van die vraag onder meer het volgende in aanmerking genomen.

4.12. Vooropgesteld moet worden dat bij de wetgever geen sprake is van gewijzigd inzicht met betrekking tot de strafwaardigheid of de strafbaarstelling van het doen van een opzettelijk onjuiste aangifte. Evenmin is sprake van gewijzigd inzicht van de wetgever met betrekking tot de hoogte van de boete die ter zake kan worden opgelegd. De wijziging betreft alleen de inkeerregeling en dan in het bijzonder de termijn waarbinnen de belastingplichtige gelegenheid heeft om zichzelf te corrigeren zonder dat een vergrijpboete volgt.

4.13. De hiervoor aangehaalde jurisprudentie van het EHRM en de Hoge Raad ziet op het strafrecht. In beginsel gelden de daarin verwoorde normen ook voor het fiscale boeterecht, nu ook een fiscale boete een bestraffing is in de zin van artikel 6 en artikel 7 EVRM. Dat neemt niet weg dat in de jurisprudentie van het EHRM ook tot uitdrukking komt dat niet alle EVRM-waarborgen die ter zake van strafrechtelijke bestraffingen gelden, ook onverkort van toepassing zijn op bestuursrechtelijke boetes (vgl. EHRM (grote kamer) 23 november 2006, nr. 73053/01, Jussila, BNB 2007/150, rov. 43 en EHRM (grote kamer) 15 november 2016, nrs. 24130/11 en 29758/11, A en B, BNB 2017/14, rov. 133 e.v.). Hiernaast is ook van belang dat het EHRM in beginsel de lidstaten ruimte laat bij het nemen van maatregelen op het terrein van belastingheffing.

4.14. De inkeerregeling raakt zowel de fiscale beboeting als de belastingheffing en inning. Onder de oude inkeerregeling schreef de wet in de kern dwingend voor dat het opleggen van een vergrijpboete niet (meer) mogelijk is bij inkeer. De inkeerregeling is bovendien algemeen van aard; zij maakt geen onderscheid tussen de ene of de andere vergrijpboete. Zo bezien zou de regeling kunnen worden aangemerkt als een algemene regel met betrekking tot de sanctieoplegging als bedoeld in het arrest NJ 2012/78. De oude inkeerregeling heeft kenmerken van een vervolgingsuitsluitingsgrond (vgl. ook de voormelde uitspraak van rechtbank Gelderland). Daarbij moet echter wel worden aangetekend dat die vervolgingsuitsluiting een voorwaardelijk karakter heeft: de uitsluiting is eerst van toepassing indien ingekeerd is.

Anderzijds staat de inkeerregeling los van de strafwaardigheid van het doen van een opzettelijk onjuiste aangifte; haar achtergrond is gelegen in het belang van belastingheffing. Door bij inkeer niet (dan wel lager) te beboeten wordt een drempel voor belastingplichtigen weggenomen (dan wel verlaagd) om alsnog aan belastingverplichtingen te voldoen (vgl. bij de invoering van de inkeerregeling bijv. Kamerstukken II 1993/94, 23 470, nr. 3, p. 17-18). Verder kunnen wijzigingen bij de inkeerregeling beleidsmatig worden ingezet als prikkel. Zo kan indien een sobere inkeerregeling bestaat, de wetgever of de besluitgever ervoor kiezen om die (al dan niet tijdelijk) ruimhartiger te maken, om inkeer zo aantrekkelijker te maken althans om belastingplichtigen nog ‘een laatste kans’ te bieden (vgl. de toelichting bij de tijdelijke versoepeling van de inkeerregeling van 2 september 2013 tot en met 1 juli 2014 in de beleidssfeer (“een laatste kans te bieden om schoon schip te maken”); Besluit van 2 september 2013, nr. BLKB2013/509M, Stcrt. 2013, 25169). Evenzo kan de wetgever ervoor kiezen om een ruimhartige inkeerregeling te versoberen met (mede) als doel een forse prikkel te geven om alsnog vóór het van toepassing worden van de versobering in te keren.

Een dergelijke laatste maatregel zou echter aan effectiviteit inboeten indien het op grond van het EVRM niet toegestaan zou zijn om die versobering te laten werken voor nog niet ingekeerde gevallen. De vraag rijst of een dergelijke inperking van de vrijheid van lidstaten om maatregelen te treffen ter bevordering van de belastingheffing, voortvloeit uit het EVRM. In dat verband is van belang dat het EHRM (ook) met betrekking tot artikel 7 EVRM erop heeft gewezen dat “having regard to the aim of the Convention, which is to protect rights that are practical and effective, it may also take into consideration the need to preserve a balance between the general interest and the fundamental rights of individuals and the notions currently prevailing in democratic States” (EHRM 22 juni 2000, nrs. 32492/96, 32547/96, 32548/96, 33209/96 en 33210/96, Coëme e.a., rov. 145). Voorts is van belang dat het EHRM tot uitdrukking heeft gebracht belastingontduiking problematisch te achten (vgl. EHRM 6 oktober 2016, nr. 33696/11, K.S. en M.S., rov. 48) en dat het EHRM wettelijke maatregelen tegen belastingontduiking of belastingontwijking niet snel in strijd met een EVRM-recht acht (vgl. EHRM 13 januari 2015, nr. 50131/12, Huitson, rov. 30). De voormelde vraag rijst ook omdat betoogd kan worden dat het niet langer een beroep kunnen doen op de gunstigere inkeerregeling zoals die eerder gold, niet een wezenlijke aantasting is van (de kern van) het door artikel 7 EVRM beschermde recht, in aanmerking genomen dat artikel 7 EVRM in het bijzonder een waarborg is tegen willekeur en de rechtszekerheid beschermt. In een geval zoals hier is van belang dat belanghebbende had kunnen inkeren, en dat hij daarvoor op grond van een overgangsregeling nog een half jaar extra tijd heeft gehad. Van schending van gerechtvaardigde verwachtingen en daarmee van rechtszekerheid is in dat opzicht geen sprake.

4.15. Al het voorgaande afgewogen, leidt de rechtbank tot het volgende oordeel. Indien wordt ingekeerd vóór de versobering van een algemene inkeerregeling, zou het EVRM zich ertegen verzetten dat een onmiddellijke werking van die versobering zou meebrengen dat een zwaardere straf wordt opgelegd dan mogelijk was op basis van de inkeerregeling die gold op het moment van inkeer. In een geval zoals hier vindt inkeer echter plaats ná de wijziging van de inkeerregeling en na de daarbij gegeven overgangstermijn. Belanghebbende wist, althans moet hebben geweten, dat het inkeren volgens de nieuwe inkeerregeling na het verstrijken van de daarbij gegeven overgangstermijn niet meer straffeloos zou kunnen. Artikel 7 EVRM en artikel 15 IBVPR verzetten zich dan niet tegen de keuze van de wetgever om in zo’n geval de nieuwe inkeerregeling van toepassing te achten. De beroepsgrond faalt.

4.25. De rechtbank Den Haag heeft bij uitspraak van 15 mei 2018 in drie zaken geoordeeld:64

23. De vraag is of de wijziging van artikel 67n van de AWR ertoe leidt dat aan eiser een zwaardere straf wordt opgelegd dan die welke ten tijde van het begaan van het stafbare feit van toepassing was en of die wijziging valt onder het bereik van artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR. In dat verband is van belang of artikel 67n van de AWR als materiële strafbepaling valt onder het begrip ‘penalty’, als bedoeld in het arrest van het EHRM van 17 september 2009, dan wel dient te worden aangemerkt als ‘a measure that concerns the execution or enforcement of the penalty’ ofwel als een bepaling van ‘procedural law’.

24. De inkeerregeling is vastgelegd in een wet in formele zin, waarbij dwingend is bepaald dat een vergrijpboete bij inkeer niet wordt opgelegd. Naar het oordeel van de rechtbank dient artikel 67n van de AWR te worden geschaard onder het begrip ‘penalty’, nu de bepaling ziet op het vervallen van het recht van verweerder tot het opleggen van een boete (strafvervolging) voor diegene die onvolledig aangifte heeft gedaan, of aangifte had moeten doen, maar die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt. Artikel 67n van de AWR ligt aldus als algemene vervolgingsuitsluitingsgrond in de sfeer van het ‘materiële’ boeterecht en moet als zodanig en in samenhang met artikel 67e van de AWR en artikel 69, derde lid, van de AWR als een strafbepaling worden beschouwd en niet als een bepaling met betrekking tot de uitvoering of handhaving van de straf. Aldus valt artikel 67n van de AWR onder de door de Hoge Raad in overweging 3.6.1 van het arrest van 12 juli 2011 zogenoemde algemene regels die sanctieoplegging betreffen en waarbij een toetsing aan de maatstaf van het gewijzigd inzicht van de strafwetgever omtrent de strafwaardigheid van de vóór de wetswijziging begane strafbare feiten achterwege kan blijven.

25. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de artikelen 67n van de AWR en XV, tweede lid, van de Wet, voor zover deze bepalingen ten aanzien van eiser een strafverzwaring inhouden, in strijd komen met artikel 7, eerste lid, van het EVRM en aldus eveneens met artikel 15, eerste lid, van het IVBPR. Artikel 67n van de AWR, zoals die bepaling luidt met ingang van 2 juli 2009, en artikel XV, tweede lid, van de Wet, dienen daarom ten aanzien van eiser buiten toepassing te blijven, hetgeen betekent dat eiser ten aanzien van de KBC-rekening een beroep kan doen op de oude inkeerregeling.

4.26. Het besluit van 2 september 2013 (Besluit tijdelijke verruiming en daaropvolgende aanscherping inkeerregeling) van de staatssecretaris van Financiën luidde:65

1. Inleiding

In het wetsvoorstel Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst wordt onder meer de navorderingstermijn in geval van kwade trouw verlengd van 5 jaren naar 12 jaren. Deze verlengde termijn voor navordering geldt direct op het moment dat het wetsvoorstel tot wet verheven wordt en de wet in werking treedt. Dit betekent dat kwaadwillende belastingplichtigen direct worden geconfronteerd met de verlenging van de navorderingstermijn. Vooruitlopend daarop is besloten hen bij wijze van overgangsmaatregel een laatste kans te bieden om schoon schip te maken en de gevolgen van de voorgestelde wijzigingen te vermijden. Daarom wordt de inkeerregeling voor aanslagbelastingen tijdelijk verruimd tot 1 juli 2014.

Vanaf 1 juli 2014 tot 1 juli 2015 herleeft de huidige inkeerregeling. Daarna wordt de inkeerregeling verder aangescherpt. Deze verdere aanscherping is in lijn met het wetsvoorstel waarin enerzijds voor goedwillende belastingplichtigen de regels worden versoepeld maar anderzijds de mogelijkheden voor de Belastingdienst om kwaadwillenden aan te pakken worden uitgebreid. Bovengenoemd wetsvoorstel kent geen onderscheid meer in navorderingstermijnen voor binnenlandsituaties en buitenlandsituaties. Ook in dit besluit wordt dat onderscheid niet gemaakt. Het besluit ziet dus tevens op zwartspaarders met buitenlandse tegoeden. (…).

Het tweede lid van paragraaf 7 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst over de inkeerregeling vervalt met ingang van datum van dagtekening van dit besluit.

3. Tijdelijke verruiming van de inkeerregeling van artikel 67n van de AWR

1. De op te leggen vergrijpboete in geval van inkeer in de zin van artikel 67n, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die plaatsvindt vanaf datum dagtekening van dit besluit tot 1 juli 2014 wordt gematigd tot nihil.

2. Het vorige lid is van toepassing op alle aanslagbelastingen.

3. Het eerste lid is ook van toepassing op alle gevallen van inkeer voor datum van dagtekening van dit besluit die nog niet hebben geleid tot onherroepelijk vaststaande boetebeschikkingen.

4. Herleving huidige inkeerregeling

In geval van inkeer in de zin van artikel 67n, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die plaatsvindt vanaf 1 juli 2014 tot 1 juli 2015 geldt het volgende.

Er is sprake van een strafverminderende omstandigheid wanneer een belastingplichtige tot inkeer komt en er twee jaren of meer zijn verstreken na het beboetbare feit (artikel 67n, tweede lid, van de AWR). De vergrijpboete kan in zo’n geval worden gematigd tot 10 procent van het wettelijk maximum (300 procent) indien een vergrijpboete wordt opgelegd op grond van artikel 67d, vijfde lid, of artikel 67e, zesde lid, van de AWR (10 procent van 300 procent is 30 procent). In overige gevallen kan de vergrijpboete worden gematigd tot 30 procent van het wettelijk maximum. Dit lid heeft alleen betrekking op aanslagbelastingen.

5. Verdere aanscherping inkeerregeling

In geval van inkeer in de zin van artikel 67n, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die plaats vindt vanaf 1 juli 2015 geldt het volgende.

Er is sprake van een strafverminderende omstandigheid wanneer een belastingplichtige tot inkeer komt en er twee jaren of meer zijn verstreken na het beboetbare feit (artikel 67n, tweede lid, van de AWR). De vergrijpboete kan in zo’n geval worden gematigd tot 20 procent van het wettelijk maximum (300 procent) indien een vergrijpboete wordt opgelegd op grond van artikel 67d, vijfde lid, of artikel 67e, zesde lid, van de AWR (20 procent van 300 procent is 60 procent). In overige gevallen kan de vergrijpboete worden gematigd tot 60 procent van het wettelijk maximum. Dit lid heeft alleen betrekking op aanslagbelastingen.

6. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking op 2 september 2013.

Literatuur

4.27. P.G.M. Jansen heeft geschreven of de vraag over de wijziging van de inkeerregeling leidt tot schending van het legaliteitsbeginsel zoals neergelegd in artikel 7 EVRM en artikel 15 IVBPR.66

5 Het begrip “penalty”

Het begrip “penalty” in het EVRM heeft een autonoom bereik. Het is derhalve niet van doorslaggevend belang hoe het nationale recht een bepaalde maatregel (“measure”) kwalificeert.67 Een “measure” die volgens het nationale recht geen onderdeel vormt van de strafoplegging door de strafrechter, kan toch de ‘imposition’ van een ‘penalty’ opleveren in de zin van art. 7 EVRM. Art. 7 EVRM verbiedt een bepaald resultaat: de betrokkene mag niet zwaarder worden gestraft dan was toegelaten volgens het recht ten tijde van het plegen van het feit.68 Het EHRM houdt zich daarom het recht voor zelf te beoordelen of de maatregel “amounts in substance to a ‘penalty’” zoals bedoeld in art. 7 EVRM.69 In dat verband maakt het EHRM een onderscheid tussen “a measure that constitutes in substance a ‘penalty’ and a measure that concerns the ‘execution’ or ‘enforcemen’ of the ‘penalty’”.70 Wijzigingen in de laatst bedoelde categorie “measures” vallen niet onder art. 7 EVRM. Een ander onderscheid dat in dit verband wordt gemaakt is dat tussen een “provision of substantive criminal law” en een “provision of procedural law”.71 Een voorbeeld van laatst vermelde categorie is de verjaringstermijn. Een wijziging van die termijn valt niet onder het bereik van art. 7 EVRM.72

Art. 7 EVRM en art. 15 IVBPR zien niet alleen op wijzigingen van het geldende strafmaximum, maar ook op wijzigingen van de minimumstraf die kan worden opgelegd. Daarbij is wel vereist dat de verdachte onder de oude regeling een lagere straf zou hebben kunnen krijgen. In een geval waarin de minimumstraf was verhoogd van één naar vijf jaar gevangenisstraf, heeft het EHRM geoordeeld: “70. (…). Accordingly, since there exists a real possibility that the retroactive application of the 2003 Code operated to the applicants’ disadvantage as concerns the sentencing, it cannot be said that they were afforded effective safeguards against the imposition of a heavier penalty, in breach of Article 7 of the Convention.”73 Voor art. 15 IVBPR geldt eveneens dat een wijziging van de hoogte van de minimumstraf niet ten nadele van de verdachte werkt, indien toepassing van het oude recht tot een lagere straf zou hebben kunnen leiden.74 Van een verboden wijziging in een “provision of substantive criminal law” is voorts ook sprake in geval van een voor de verdachte ongunstige wijziging in de voorwaarden waaronder hij wegens belastingontduiking strafrechtelijk kan worden veroordeeld, zoals het vervallen van de voorwaarde dat bij een eerdere gelegenheid een administratieve boete moet zijn opgelegd.75

Uit het voorgaande volgt dat art. 7 EVRM en art. 15 IVBPR alleen van toepassing zijn op de inkeerregeling, indien deze regeling van art. 67n AWR een “provision of substantive criminal law” is.

6. Is de inkeerregeling een “provision of substantive criminal law”?

6.1. De strafrechtelijke inkeerregeling

De AWR kent naast de regeling van art. 67n een vrijwel gelijkluidende strafrechtelijke inkeerregeling, zij het zonder de beperking van art. 67n lid 2 AWR (zie art. 69 lid 3 AWR). De strafrechtelijke inkeerregeling behoort tot de zogenoemde excepties, dat wil zeggen de omstandigheden die strafrechtelijke aansprakelijkheid uitsluiten. De reden van de inkeerexceptie is de (niet van opportunisme aan de kant van de wetgever verstoken) vrees dat belastingplichtigen anders ervan worden weerhouden alsnog aan hun verplichtingen te voldoen.76 In de literatuur is opgemerkt dat de strafrechtelijke inkeerregeling het karakter heeft van een (bijzondere) vervolgingsuitsluitingsgrond.77 Indien aan de wettelijk voorwaarden van deze exceptie is voldaan, kan — hoewel de gedraging op zichzelf bezien strafwaardig is — geen sanctie worden opgelegd.

De wettelijke voorwaarden waaronder een sanctie kan worden opgelegd, behoren mijns inziens tot het in het post-Scoppola-arrest van 12 juli 2011 bedoelde sanctierecht. De inkeerregeling is dan een (meer algemene) regel van sanctierecht waarop art. 1 lid 2 Sr van toepassing is78, en niet een regel van executierecht of een procedurele regel waarvoor dat niet geldt.79 Nu in het post-Scoppola-arrest ligt besloten dat een regel van sanctierecht een “provision of substantive criminal law” is, is dit mede van toepassing op de strafrechtelijke inkeerregeling. Voor deze kwalificatie bestaan ook overigens goede gronden.

Excepties als de inkeerregeling behoren tot het materiële strafrecht.80 De omstandigheid dat zij niet een zelfstandige strafbedreiging inhouden, doet daaraan niet af. Zij bepalen mede de inhoud van de strafbedreiging. De toepassing van de inkeerregeling heeft tot gevolg dat geen straf kan worden opgelegd. De regeling beperkt derhalve de “punitieve” mogelijkheden. Zoals hiervóór in onderdeel 5 door mij is betoogd, zijn art. 7 EVRM en art. 15 IVBPR niet alleen van toepassing op regelingen die de hoogte van de op te leggen straf betreffen, maar ook op regelingen die de voorwaarden betreffen waaronder een persoon een straf kan worden opgelegd.

6.2. De inkeerregeling van art. 67n AWR

De strekking van de inkeerregeling van art. 67n AWR is geen andere dan die van de strafrechtelijke inkeerregeling.81 Die laatste regeling zou ook veel minder effect sorteren, indien geen strafrechtelijke sanctie maar wel een bestuursrechtelijke vergrijpboete van 100% zou kunnen worden opgelegd. Men zou daarom in zoverre kunnen spreken van een bestuursrechtelijke exceptie of “beboetinguitsluitingsgrond”.

Het ligt voor de hand om de inkeerregeling van art. 67n AWR, naar analogie van de strafrechtelijke inkeerregeling, als een (meer algemene) regel van (fiscaal)bestuursrechtelijk sanctierecht aan te merken. Zij is om de redenen als hiervóór in de laatste alinea van onderdeel 5 zijn vermeld, in ieder geval een “provision of substantive criminal law”. Voor deze stelling pleit voorts dat de wijziging van de inkeerregeling met ingang van 1 juli 2009 een verzwaring van de strafbedreiging tot gevolg heeft gehad. De omstandigheid dat de oude strafmaxima van art. 67d en 67e AWR van toepassing zijn gebleven op de vóór 1 januari 2010 gepleegde overtredingen en er in zoverre geen zwaardere straf kan worden opgelegd, doet daaraan niet af. Er kan immers nu een boete worden opgelegd in gevallen waarin onder de oude inkeerregeling geen boete kon worden opgelegd. De regeling heeft derhalve gevolgen voor de hoogte van de straf die kan worden opgelegd. Dat de inkeerregeling van art. 67n AWR onder het bereik van art. 7 EVRM valt vindt ten slotte steun in de omstandigheid dat Hoge Raad in zijn hiervóór in onderdeel 4.2 besproken arrest van 2 mei 2001 de (oude) inkeerregeling van art. 67n AWR (impliciet) tot de strafbepalingen heeft gerekend waarop art. 15 IVBPR van toepassing is.

Aan het voorgaande doet niet af dat het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) de inkeer slechts vermeldt als een strafverminderende omstandigheid die tot matiging van de boete aanleiding geeft. Dit laatste is overigens in overeenstemming met het amendement dat heeft geleid tot de wijziging van art. 67n AWR.82Wat hiervan zij, het feit dat de inkeer in de nieuwe inkeerregeling niet meer dan een strafverminderende omstandigheid is, houdt logischerwijs een strafverzwaring in ten opzichte van de oude inkeerregeling. Gelet op het overgangsrecht is kennelijk sprake van een gewijzigd inzicht van de wetgever omtrent de strafwaardigheid van overtredingen die langer dan twee jaar geleden zijn gepleegd.83 De belastingkamer van de Hoge Raad heeft echter in het hiervóór in onderdeel 4.2 besproken arrest van 15 maart 2013, waarin het ging om een wijziging in het beleid met betrekking tot de strafverzwarende omstandigheden, geoordeeld dat het door de staatssecretaris voorgestane overgangsrecht in strijd met art. 7 lid 1 EVRM zou komen, op grond waarvan geen hogere boete mag worden opgelegd dan die welke van toepassing was ten tijde van het begaan van het beboetbare feit. Daarin ligt besloten dat een beleidsregel als die van het BBBB een “provision of substantive criminal law” is.

7. Besluit

Het voorgaande kan slechts tot de conclusie leiden dat de wijziging van de inkeerregeling met ingang van 2 juli 2009 onder het bereik van art. 7 lid 1 EVRM en art. 15 lid 2 IVBPR valt, dat dit tot gevolg heeft dat geen boeten kunnen worden opgelegd ter zake van overtredingen die vóór 1 januari 2010 hebben plaatsgevonden, en dat het overgangsrecht daaraan niet kan afdoen. De toepassing van het (nationaalrechtelijke) legaliteitsbeginsel leidt tot dezelfde conclusie.

Deze conclusie had al ten tijde van de invoering van de nieuwe inkeerregeling getrokken kunnen worden. Hier wreekt zich dat sprake is van wetgeving bij amendement.84 De morele verontwaardiging bij de regering en het parlement over zwartspaarders heeft ertoe geleid dat een regeling tot stand is gekomen die strijdig is met de genoemde verdragsbepalingen. Het is begrijpelijk dat men zwartspaarders steviger wilde aanpakken, maar dit vormt geen rechtvaardiging voor een inbreuk op het verdragsrecht.

Het ligt mijns inziens op de weg van de Staatssecretaris van Financiën om uitdrukkelijk afstand te nemen van de geconstateerde inbreuk. Hij zou dit kunnen doen door het besluit van 2 september 2013 te handhaven voor alle overtredingen die vóór 1 januari 2010 zijn gepleegd.

5.1. In de inleiding van deze conclusie zijn de opeenvolgende wettelijke en beleidsmatige fasen van de inkeerregeling weergegeven.85

5.2. Belanghebbende heeft, voor zover thans in geschil, in haar aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2001 tot en met 2008 geen melding gemaakt van de door haar gehouden bankrekeningen bij een Zwitserse bank.

5.3. Op 30 december 2014 heeft belanghebbende de bankrekeningen bekendgemaakt bij de Inspecteur. In dat kader heeft zij een beroep gedaan op toepassing van de inkeerregeling, met het oog op het vermijden van de oplegging van vergrijpboeten.

5.4. In de opgelegde navorderingsaanslag heeft de Inspecteur ten aanzien van de onderhavige jaren 2001 tot en met 2008 een boete opgelegd van 30% van de door de aanvankelijke verzwijging te weinig geheven, met dagtekening 5 september 2015 nagevorderde belasting.

5.5. In de wettelijke fase 1, van 1 januari 1998 tot en met 1 juli 2009, met overgangsrecht tot 1 januari 2010, gold dat bij inkeer geen boete kon worden opgelegd.

5.6. Belanghebbende is tot inkeer gekomen op 30 december 2014. Dat is na de beëindiging van het beleid waarin fase 1 nog toepasselijk kon zijn, per 1 juli 2014. De Inspecteur heeft over de onderhavige jaren, conform fase 2, een 30% boete opgelegd.

5.7. Bij de Rechtbank heeft belanghebbende zich gesteld op het standpunt dat de boete is opgelegd in strijd met artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR.

5.8. Daartoe heeft belanghebbende erop gewezen dat ten tijde van het begaan van de beboetbare feiten, zijnde het doen van onjuiste aangiften IB/PVV over 2001 tot en met 2008, de inkeerregeling met zich meebracht dat geen vergrijpboete zou zijn opgelegd. Pas nadien is de inkeerregeling in het nadeel van belanghebbende gewijzigd. Dit was, wettelijk en beleidsmatig, de situatie geworden ten tijde van belanghebbendes inkeer op 30 december 2014.

5.9. Belanghebbende verlangt dat op haar de inkeerregeling van toepassing blijft zoals die was ten tijde van het doen van de onjuiste aangiften. Nu de Inspecteur de inkeerregeling heeft toegepast zoals die gold ten tijde dat zij in feite tot inkeer is gekomen, op 30 december 2014, ziet belanghebbende daarin een zwaardere bestraffing van eerder begane feiten, als verboden door artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR.

5.10. De Rechtbank heeft belanghebbende, als omschreven, in het gelijk gesteld.86 Die beslissing is door de Staatssecretaris, in zijn beroep in cassatie, thans voorgelegd aan de Hoge Raad. Ik zou de aan de Hoge Raad voorgelegde vraag als volgt willen formuleren.

5.11. Ter beslissing ligt voor of nu de beboetbare feiten, het niet aangeven van de Zwitserse bankrekeningen, zich hebben voorgedaan in jaren waarin de oude inkeerregeling (geen boete) gold, maar de inkeer nadien heeft plaatsgevonden onder een voor belanghebbende minder gunstige nieuwe Nederlandse wettelijke inkeerregeling (30% boete), artikel 7 van het EVRM en artikel 15 van het IVBPR, inhoudende dat geen zwaardere straf wordt opgelegd dan ten tijde van het plegen van het beboetbare feit van toepassing was, ertoe moeten leiden dat voor belanghebbende aanspraak blijft bestaan op toepassing van de oude inkeerregeling (geen boete) voor de onderhavige jaren.

5.12. Die vraag is in de lagere rechtspraak verschillend beantwoord; zie voor de diverse benaderingen onderdeel 4.21 – 4.25 van deze conclusie.

5.13. Ik zou de Hoge Raad in overweging willen geven om deze principiële vraag, waarover kennelijk verschillend wordt geoordeeld, in enige door de Hoge Raad te bepalen formulering, zo mogelijk, voor advies voor te leggen aan het EHRM. Daarvoor is eerst nog wel nodig dat de Eerste Kamer de in onderdeel 4.13 genoemde goedkeuringswet zal hebben aanvaard en Nederland het zestiende Protocol bij het EVRM heeft geratificeerd. Het is nu niet te zeggen wanneer dat zal zijn, maar er lijkt wel beweging in te zitten.

5.14. Overigens komt het mij voor dat het bestreden oordeel van de Rechtbank niet juist is.

5.15. De toepassing van de inkeerregeling is mijns inziens te zien als toepassing van een strafuitsluitingsgrond; zie in de opvolgende wetteksten van artikel 67n van de AWR, dat bij inkeer geldt: ‘Een vergrijpboete wordt niet opgelegd’, respectievelijk ‘wordt geen vergrijpboete opgelegd’.87 Indien deze strafuitsluitingsgrond zich voordoet, impliceert dit dat vervolging/beboeting niet meer mogelijk is.

5.16. Daarbij dient te worden bedacht dat die toepassing, zoals blijkt uit de wettelijke formulering, voorwaardelijk van aard is. De eventuele toepassing is namelijk afhankelijk van het in feite tot inkeer zijn gekomen, dus van het hebben verricht van de (voltooiende) handeling van de inkeer. Voordien kan een beboetbare belastingplichtige, zoals de onderhavige verzwijgster, aan geen enkele Nederlandse inkeerregeling enig recht ontlenen.

5.17. Aangezien belanghebbende in casu in feite niet tot inkeer is gekomen ten tijde van de gelding van de oude inkeerregeling, kan zij daaraan naar mijn mening geen recht ontlenen.

5.18. Dat is dus een gevolg van de Nederlandse wettelijke regeling. De toepassing van de inkeerregeling is mijns inziens, als gezegd, te zien als toepassing van een strafuitsluitingsgrond. Daarmee is de inkeerregeling te zien als onderdeel van toepassing van materieel strafrecht, zodat in principe toetsing aan artikel 7 EVRM mogelijk zou zijn. Echter, in casu brengt de hypothetische formulering van de Nederlandse inkeerregeling mee dat aan die toetsing niet kan worden toegekomen.

5.19. Verder lijkt het mij dat het legaliteitsbeginsel als onder meer vervat in artikel 7 EVRM, niet vereist dat de wetgever in wettelijke fase 2 algehele eerbiedigende werking had moeten voorzien voor ‘oude’ (fase 1) verzwijgers die gedurende het van gelding zijn van fase 1 zijn blijven zwijgen. Dezen moeten immers worden geacht te hebben geweten dat zij nog iets moesten doen om aanspraak te kunnen maken op toepassing van de inkeerregeling, namelijk in feite tijdig tot inkeer komen. Waar zij dit hebben nagelaten, dient dat naar mijn mening voor hun rekening te blijven.

5.20. In zoverre is het middel terecht voorgesteld.

5.21. Ten slotte vestig ik nog de aandacht op een mogelijke reden voor ambtshalve cassatie.

5.22. De navorderingsaanslag met daarin begrepen de boeten is opgelegd op 5 september 2015, als ziende op de jaren 2001 tot en met 2011. Ten tijde van de oplegging was de geldende navorderingstermijn twaalf jaren. Uit het procesdossier blijkt niet dat voor de jaren 2001 en 2002 aan belanghebbende uitstel voor het doen van aangiften is verleend. Hiervan vooralsnog uitgaande, kon op 5 september 2015 niet verder worden nagevorderd dan tot en met 2003; dus niet meer over 2001 en 2002.

5.23. Ik merk daarbij op dat op grond van het arrest van de Hoge Raad van 29 april 2011 de belastingrechter in geval van een geschil over een bestuurlijke boete, ambtshalve dient te onderzoeken of de bevoegdheid tot het opleggen van die boete door tijdverloop is vervallen, ook indien een belanghebbende afstand heeft gedaan van een beroep op enig tijdsverloop.88

5.24. In casu geef ik de Hoge Raad om overweging om ambtshalve de boeten voor de jaren 2001 en 2002 te vernietigen, c.q. te verwijzen voor onderzoek naar het eventueel verleend zijn van uitstel voor het doen van aangifte over die jaren, waarmee de termijn voor het kunnen opleggen van een navorderingsaanslag kan zijn verlengd, ingevolge artikel 16, derde en vierde lid van de AWR.89

5.25. Het lijkt mij dat de vaststellingsovereenkomst daaraan niet kan afdoen, omdat het legaliteitsbeginsel verbiedt dat enige straf kan worden opgelegd slechts op grond van een overeenkomst, zonder voldoende dekking in de wet.

Primair:

Indien het zestiende protocol bij het EVRM voorafgaand aan het wijzen van arrest door de Hoge Raad, door het Koninkrijk der Nederlanden zal zijn geratificeerd, strekt de conclusie tot schorsing van het geding, opdat de Hoge Raad aan het EHRM verzoekt om een prejudiciële beslissing ten aanzien van de in onderdeel 5.11 van deze conclusie vermelde vraag, en iedere verdere beslissing aan te houden totdat het EHRM daarop uitspraak zal hebben gedaan.

Subsidiair:

Indien de als primair genoemde mogelijkheid tot prejudiciële vraagstelling (nog) ontbreekt, dan wel de Hoge Raad daartoe geen aanleiding ziet, strekt de conclusie ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard.

Alsmede ambtshalve:

Tot vermindering van de navorderingsaanslag voor zover ziende op boeten opgelegd over de jaren 2001 en 2002, althans tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank met verwijzing voor nader onderzoek ter zake.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal