Samenvatting
In een inrichting kunnen de klanten tegen een eenheidsprijs gebruik maken van een saunabad, een buitenbad met terras, douches, whirlpools, een badgedeelte, een bioscoopzaal en “werkkamers” waar men zich met in de inrichting beschikbare prostituees tegen afzonderlijke betaling kan afzonderen. De inrichting verschaft de klanten ook, in de vorm van een buffet, ontbijt en avondeten. Afgezien van alcoholhoudende dranken is ook de horecavoorziening in de eenheidsprijs begrepen. De exploitant splitst haar prestaties in drieën te weten
(1) de exploitatie van een sauna- annex badinrichting,
(2) de exploitatie van een horecabedrijf en
(3) de exploitatie van ontspanningsruimten.
De inspecteur kwalificeert de prestaties van de exploitant als één ondeelbare dienst, namelijk het gelegenheid geven tot seksueel vermaak waarvoor het hoge btw-tarief geldt.
Hij legt op basis hiervan een naheffingsaanslag omzetbelasting op aan de ‘fiscale eenheid [X1] B.V. en [X2] B.V.’ (de eenheid).
Bij Hof Den Bosch stelt de eenheid dat de aanslag niet aan de eenheid had mogen worden opgelegd omdat er geen sprake is van een fiscale eenheid.
Dit ten gevolge van het feit dat X1 alle aandelen in X2 in ruil voor certificaten heeft overgedragen aan een daartoe opgerichte Stichting Administratiekantoor.
Het Hof oordeelde niettemin dat certificering niet een zodanige verandering meebrengt dat daardoor niet meer aan de vereisten van artikel 7, lid 4, van de Wet OB wordt voldaan. Daarbij heeft het Hof van belang geacht dat geen materiële wijzigingen zijn opgetreden in de ondernemingsstructuur en de zeggenschap.
Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het geven van gelegenheid tot (seksueel) vermaak geacht moet worden de hoofddienst te zijn die de eenheid jegens de klanten verricht, terwijl de prestaties van de sauna- annex badinrichting en van het horecabedrijf moeten worden beschouwd als bijkomende diensten die het fiscale lot van die hoofddienst delen.
Met de inspecteur oordeelt het Hof dat het hoge btw-tarief van toepassing is op de aangeboden diensten. Er is geen sprake van ‘vermaak en dagrecreatie’ waarvoor het lage btw-tarief van toepassing is.
De naheffingsaanslag liet het Hof dan ook in stand, waarop de eenheid cassatieberoep instelde.
De Hoge Raad bevestigt echter het oordeel van het Hof. Het geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst.
Het cassatieberoep van de eenheid wordt ongegrond verklaard.
Conform de conclusie van A-G Van Hilten.
Arrest gewezen op het beroep in cassatie van Fiscale eenheid [X1] B.V. en [X2] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 27 januari 2012, nr. 10/00779, betreffende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting en de daarbij gegeven boetebeschikking.
1 Het geding in feitelijke instanties
Aan belanghebbende is over de periode 1 juli 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, alsmede een boete. De naheffingsaanslag en de boetebeschikking zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.
De Rechtbank te Breda (nr. AWB 09/4690) heeft het tegen die uitspraken ingestelde beroep gegrond verklaard voor zover het de boete betreft, de uitspraak op bezwaar betreffende de boete vernietigd, en de boete verminderd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2 Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen ’s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal M.E. van Hilten heeft op 18 juni 2013 geconcludeerd tot ongegrond verklaren van het beroep in cassatie.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3 Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. De onderwerpelijke naheffingsaanslag is gesteld op naam van de ‘fiscale eenheid [X1] B.V. en [X2] B.V.’.
3.1.2. In de onderwerpelijke periode (1 juli 2007 tot en met 31 december 2007) waren de aandelen in [X1] B.V. (hierna: [X1]) in handen van Stichting Administratiekantoor Aandelen [B] B.V. (hierna: Stak [B]). De certificaten van aandelen [X1] werden gehouden door [A] (hierna: [A]), die zowel van [X1] als van Stak [B] enig bestuurder was.
3.1.3. In de onderwerpelijke periode hield [X1] tot 6 augustus 2007 alle aandelen in [X2] B.V. (hierna: [X2]). Op die datum heeft [X1] de aandelen [X2] in ruil voor certificaten overgedragen aan de daartoe opgerichte Stichting Administratiekantoor [C] B.V. (hierna: Stak [C]), waarvan [A] de enige bestuurder was.
3.1.4. [X2] drijft een onderneming met de naam ‘[D]’. De eigendom van het pand (hierna: het pand) waarin de onderneming werd uitgeoefend berust bij [X1]. Door de gemeente is een vergunning afgegeven voor het in dit pand exploiteren van een seksinrichting.
Op de begane grond van het pand bevinden zich een ontvangsthal, kleedruimtes, douches, een sauna, twee whirlpools, een bargedeelte, zeven zogeheten werkkamers (waarvan één met whirlpool) en een keuken. Op de bovenverdieping zijn nog zes werkkamers (ook aangeduid als ‘ontspanningsruimten’) gesitueerd en voorts een restaurant en een kantoor. In de kelderverdieping bevinden zich een bioscoop en een douche en toilet, en in de buitenruimte een terras met zwembad.
[X2] verleent gedurende vaste tijden toegang tot het pand met de daarin opgenomen voorzieningen. Bezoekers betalen bij entree een bepaald bedrag. Dit geeft recht op het gebruik van alle voorzieningen en faciliteiten in het pand, met inbegrip van het gebruik van de werkkamers, een doorlopend ontbijtbuffet respectievelijk een diner, alsmede frisdrank en bier.
Gedurende de openingstijden zijn steeds prostituees in het pand aanwezig. Elke bezoeker kan zich met een prostituee in een werkkamer afzonderen teneinde door haar seksuele handelingen te doen verrichten. De diensten van de prostituees worden door de bezoekers rechtstreeks afgesproken met en betaald aan de prostituees. De prostituee handelt als zelfstandig ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
3.1.5. Bij beschikking van 21 juni 2007 (hierna: de beschikking fiscale eenheid) zijn [X1] en [X2] aangemerkt als fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. In de beschikking fiscale eenheid is als ingangsdatum 1 januari 2006 vermeld.
3.1.6. Bij het doen van haar aangiften omzetbelasting heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat [X2] drie, goed van elkaar te onderscheiden, prestaties verricht, te weten:
a. het toegang verlenen tot een sauna- annex badinrichting;
b. het verstrekken van horecavoorzieningen, en
c. het doen gebruiken van ontspanningsruimten.
Op de omzet die betrekking heeft op de sauna- annex badinrichting en het horecabedrijf is in de aangiften omzetbelasting het verlaagde tarief toegepast.
3.1.7. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat [X2] één ondeelbare prestatie verrichtte waarop het algemene tarief van toepassing is, en om die reden de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
3.2.1. Voor het Hof stelde belanghebbende zich op het standpunt dat de Inspecteur [X1] en [X2] ten onrechte heeft aangemerkt als een fiscale eenheid in de zin van de Wet. Om die reden zou de naheffingsaanslag ten onrechte aan belanghebbende zijn opgelegd.
3.2.2. Het Hof heeft geoordeeld dat [X1] en [X2] op 1 juli 2007 in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig verweven waren dat zij een eenheid vormen als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet. Dat daarbij in de beschikking fiscale eenheid een onjuiste ingangsdatum is vermeld - 1 januari 2006 in plaats van 1 juli 2007 - heeft naar het oordeel van het Hof niet tot gevolg dat die beschikking om die reden moet worden vernietigd.
3.2.3. Voorts heeft de hiervoor in 3.1.3 bedoelde overdracht van de aandelen [X2] naar het oordeel van het Hof niet een zodanige verandering meegebracht dat daardoor niet meer aan de vereisten van artikel 7, lid 4, van de Wet wordt voldaan. Daarbij heeft het Hof van belang geacht dat op 6 augustus 2007 geen materiële wijzigingen zijn opgetreden in de ondernemingsstructuur van, alsmede de zeggenschap over [X1] en [X2].
3.3.1. Middel I richt zich tegen de hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordelen van het Hof. Het middel betoogt in de eerste plaats dat het Hof de beschikking fiscale eenheid vanwege de vermelding van een onjuiste datum van ingang ten onrechte in stand heeft gelaten.
3.3.2. Artikel 7, lid 4, van de Wet luidt voor zover van belang:
“Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. (…)”
Uit deze bepaling volgt dat niet de inspecteur, maar de wet zelf voorziet in de ingangsdatum van een fiscale eenheid. Het in de beschikking niet vermelden van een ingangsdatum of het vermelden van een onjuiste ingangsdatum welke is gelegen vóór de dagtekening van de beschikking heeft mitsdien geen gevolgen voor de geldigheid ervan. In zoverre faalt derhalve middel I.
3.3.3. Naar de Hoge Raad verstaat voert middel I voorts aan dat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom op 1 juli 2007 sprake is van financiële verwevenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet. Middel II verzet zich tegen het hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordeel van het Hof dat [X1] en [X2] ook na 6 augustus 2007 een fiscale eenheid in de zin van de Wet vormen. Middel II betoogt dat sedert die datum van financiële verwevenheid van deze vennootschappen geen sprake is, aangezien de aan de aandelen [X2] verbonden zeggenschap niet bij [X1] berust maar bij Stak [C].
3.3.4. Voor verwevenheid in financieel opzicht als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet geldt in een geval als het onderhavige (de ene vennootschap houdt aandelen van een andere) als voorwaarde dat de ene vennootschap de meerderheid van de aandelen – met daaraan verbonden de meerderheid van de zeggenschapsrechten –
in de andere in handen heeft (HR 14 februari 2003, nr. 38238, ECLI:NL:HR:2003:AF4532, BNB 2003/191). Hiervan was in dit geval op 1 juli 2007 sprake: [X1] had alle aandelen [X2] met alle daaraan verbonden zeggenschapsrechten in handen. Dat de aandelen [X1] niet door [A] maar door Stak [B] werden gehouden, doet daaraan niet af. Op grond hiervan faalt middel I ook voor het overige.
3.3.5. In gevallen waarin de ene vennootschap niet de aandelen van de andere vennootschap houdt, maar slechts tegenover deze aandelen uitgegeven certificaten zonder stemrecht in de (andere) vennootschap, wordt in het algemeen niet voldaan aan de hiervoor in 3.3.4 bedoelde voorwaarde. In het onderhavige geval moet op deze algemene regel echter een uitzondering worden gemaakt en worden [X1] en [X2] geacht in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet in financieel opzicht verweven te zijn gebleven, aangezien [X1] krachtens het bezit van de door Stak [C] uitgegeven certificaten van aandelen indirect alle inkomsten van een aandeelhouder geniet, en voorts haar enig bestuurder [A] doordat deze tevens enig bestuurder is van Stak [C] feitelijk ook de aan de aandelen [X2] verbonden zeggenschap uitoefent. Op grond hiervan faalt middel II.
3.4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het geven van gelegenheid tot (seksueel) vermaak geacht moet worden de hoofddienst te zijn die belanghebbende jegens de klanten verricht, terwijl de prestaties van de sauna- annex badinrichting en van het horecabedrijf moeten worden beschouwd als bijkomende diensten die het fiscale lot van die hoofddienst delen. Naar het oordeel van het Hof vormen die prestaties geen doel op zich, doch zijn deze een middel om de hoofddienst van belanghebbende zo aantrekkelijk mogelijk te maken.
3.4.2. De middelen IV en V verzetten zich tegen deze oordelen. Zij betogen dat het Hof de dienstverlening door belanghebbende verkeerd kenmerkt, aangezien niet belanghebbende het seksuele vermaak biedt, maar de prostituees dit als zelfstandige ondernemers doen. Volgens het middel is het Hof aldus ten onrechte gekomen tot het oordeel dat belanghebbende voor de heffing van omzetbelasting niet meer dan één (hoofd)dienst verricht.
3.4.3. De dienstverlening die belanghebbende tegen betaling van één vast bedrag biedt, is samengesteld van aard. Zij bestaat in hoofdzaak uit de verschillende, hiervoor in 3.1.6 omschreven handelingen. Voor het antwoord op de vraag of deze handelingen tezamen één dienst of een hoofddienst met bijkomende dienstverlening vormen, heeft het Hof terecht gelet op de in zijn uitspraak vermelde arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie, in het bijzonder het arrest van 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd, C-349/96, BNB 1999/224.
In de oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat de gemiddelde afnemer van de door belanghebbende geboden dienstverlening deze zal opvatten als één (hoofd)dienst, te weten het tegen betaling van de entreeprijs geboden krijgen van de mogelijkheid gebruik te maken van de seksuele diensten van de zich in het pand bevindende prostituees, en dat hij de overige dienstverlening als bijkomend zal opvatten, dat wil zeggen als niet meer dan middelen om de hoofddienst aantrekkelijk maken. Zo bezien geven ’s Hofs oordelen geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen deze, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Daaraan doet niet af dat de feitelijke seksuele handelingen niet door belanghebbende of haar personeel, maar door zelfstandig werkende prostituees worden verricht.
3.5.1. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de dienst van belanghebbende, die bestaat uit het tegen vergoeding gelegenheid geven tot (seksueel) vermaak, niet kan worden aangemerkt als in Tabel I, letter b, post 14, letter g, van de Wet bedoelde dienstverlening.
3.5.2. Middel VI bestrijdt dit oordeel en stelt dat het pand van belanghebbende onmiskenbaar een primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorziening is in de zin van de tabelpost.
3.5.3. Uitgaande van ’s Hofs oordeel dat de (hoofd)dienst van belanghebbende is het bieden van de mogelijkheid gebruik te maken van de seksuele diensten van de zich in het pand bevindende prostituees, heeft het Hof met juistheid beslist dat niet sprake is van een in de tabelpost bedoelde dienst. Onder ‘vermaak en dagrecreatie’ kan, mede gelet op de in onderdeel 10.3 van de conclusie van de Advocaat-Generaal aangehaalde passages uit de parlementaire behandeling, niet worden begrepen hetgeen belanghebbende aan haar klanten biedt. Op grond hiervan faalt eveneens middel VI.
3.6. De overige middelen kunnen niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.
4 Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5 Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep in cassatie ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.C.A. Overgaauw als voorzitter, en de raadsheren D.G. van Vliet, E.N. Punt, R.J. Koopman en L.F. van Kalmthout, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 31 januari 2014.
