Legaat (appartement in Italië) voor inwoonster Italië; Nederlandse erfbelasting

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 6 augustus 2019 aan belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd, berekend naar een belaste verkrijging van € 110.853.

1.2. Belanghebbende heeft hiertegen bij brief van 10 september 2019 bezwaar gemaakt.

De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 9 december 2019, het bezwaar afgewezen.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Bij uitspraak van 25 maart 2021 heeft de rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

1.4. Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij de griffie van het Hof ingekomen op 7 mei 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Zowel belanghebbende als de inspecteur heeft bij e-mailberichten van respectievelijk 8 en 9 augustus 2022 ermee ingestemd dat de zitting plaatsvindt in Den Haag.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 november 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

2.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan.

3. Geschil in hoger beroep

Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of aan belanghebbende terecht een aanslag erfbelasting is opgelegd naar de daarin vastgestelde belaste verkrijging.

4. Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft het volgende overwogen en beslist:

5. Beoordeling van het geschil

Standpunten belanghebbende

5.1. Evenals in bezwaar en beroep heeft belanghebbende in hoger beroep het standpunt ingenomen dat de aanslag erfbelasting in strijd met het non-discriminatiebeginsel is opgelegd. Haar geval waarin aan haar een appartement te [plaats] is gelegateerd uit de nalatenschap van erflaatster (belanghebbendes zuster), en waarvoor zij nu belast wordt met de hoge Nederlandse erfbelasting, komt volgens belanghebbende overeen met het geval waarin erflaatster een jaar eerder hetzelfde appartement erfde van een in Italië wonende oom maar waarover toen geen Nederlandse erfbelasting is geheven. In haar hogerberoepschrift concludeert belanghebbende: “De twee actoren in dit mechanisme bevinden zich in identiek dezelfde feitelijke en juridische situatie en moeten daarom in aanmerking komen voor een volledig gelijke behandeling. ”

Belanghebbende doet daarbij een beroep op:

• de non-discriminatiebepaling van artikel 25, leden 1 en 5 van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, van 8 mei 1990, Trb. 1990, 86 (hierna: het belastingverdrag), en
• de Aanbeveling van de Europese Commissie van 15 december 2011, 2011/856/EU (hierna: de Aanbeveling), die is herhaald in het Advies van het Europees Economisch en Sociaal Comité over de mededeling van de Commissie aan het Europees Parlement, de Raad en het Europees Economisch en Sociaal Comité — Dubbele belasting op de interne markt van 28 maart 2012, 2012/C 181/08) ; (hierna: het Advies).

Standpunten inspecteur

5.2. De inspecteur heeft zich geconformeerd aan de uitspraak van de rechtbank en de standpunten van belanghebbende gemotiveerd betwist.

Oordeel Hof

5.3.1. Niet in geschil is dat er geen sprake is van dubbele belastingheffing betreffende het aan belanghebbende gelegateerde appartement te [plaats] ; bij het opleggen van de aanslag erfbelasting is de in de aangifte vermelde Italiaanse belasting van € 780 geheel verrekend met de over het legaat berekende Nederlandse erfbelasting van € 33.255. Het Hof zal in het navolgende ingaan op de vraag of de aanslag erfbelasting in strijd is met het

non-discriminatiebeginsel. Voorafgaand zal het Hof nog ingaan op de juridische grondslag voor de aan belanghebbende opgelegde aanslag erfbelasting.

5.3.2. Zoals de rechtbank terecht heeft overwogen, vindt de aanslag erfbelasting die is opgelegd naar aanleiding van het door belanghebbende verkregen legaat, zijn grondslag in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder 1° van de Successiewet 1956 dat als volgt luidt:

5.3.3. Uit deze bepaling volgt dat de belastingplicht voor de erfbelasting aangrijpt bij het woonplaatsbeginsel zoals belanghebbende ook zelf onderkent in haar hogerberoepschrift. Er wordt voor de belastingplicht dan ook niet uitgegaan van nationaliteit. Dit betekent dat het niet van belang is of erflaatster en belanghebbende wel of niet de Nederlandse of Italiaanse nationaliteit hebben. Daarnaast volgt uit de voormelde bepaling dat voor de Nederlandse erfbelasting alleen de woonplaats van erflaatster van belang is, en dus niet de woonplaats van belanghebbende. Aangezien erflaatster ten tijde van haar overlijden in Nederland woonde, is er een wettelijke grondslag om in Nederland erfbelasting te heffen.

Voor de duidelijkheid zij opgemerkt dat in geval belanghebbende in Nederland had gewoond dan wel er een andere inwoner van Nederland zou zijn geweest met eenzelfde familieband tot erflaatster, het legaat zou hebben geleid tot dezelfde belastingplicht en daarom eenzelfde aanslag had kunnen worden opgelegd. Voorts zij opgemerkt dat toen erflaatster in 2017 zelf het appartement in [plaats] erfde van haar oom, er geen belastingplicht voor de Nederlandse erfbelasting kon ontstaan, aangezien die oom niet in Nederland woonde.

5.3.4. Artikel 25 van het belastingverdrag luidt voor zover hier van belang, als volgt:

Het in artikel 25 van het belastingverdrag gebruikte begrip ‘onderdanen’ is als volgt gedefinieerd in artikel 3, eerste lid, aanhef en onderdeel h, van het belastingverdrag:

5.3.5. Het Hof overweegt dat belanghebbende kan worden gevolgd in haar standpunt dat zij een beroep kan doen op de non-discriminatiebepaling van artikel 25 van het belastingverdrag (vgl. HR 1 november 2000, ECLI:NL:HR:2000:BI7606, BNB 2001/19, r.o 3.5 e.v.). Immers, die bepaling is niet alleen van toepassing op de in artikel 2, derde lid, van het belastingverdrag opgesomde belastingen (waarin de erfbelasting ontbreekt), maar blijkens de bewoordingen van artikel 2, vijfde lid, van het belastingverdrag, naar het oordeel van het Hof ook van toepassing op andere belastingen zoals de Nederlandse erfbelasting.

5.3.6. Artikel 25, eerste lid, van het belastingverdrag, bepaalt – toegespitst op de onderhavige zaak – het volgende:

5.3.7. Uit het cursief weergegeven zinsdeel volgt dat de situatie van belanghebbende met de Italiaanse nationaliteit en als inwoner van Italië, voor de toepassing van deze non-discriminatiebepaling moet worden vergeleken met een persoon die de Nederlandse nationaliteit heeft en die hetzelfde legaat zou verkrijgen uit de nalatenschap van erflaatster en die met erflaatster eenzelfde familieband zou hebben. Aangezien in beide situaties het legaat tot dezelfde Nederlandse belastingplicht voor de erfbelasting leidt, is de belastingheffing niet in strijd met de non-discriminatiebepaling van artikel 25, eerste lid, van het belastingverdrag. Evenmin is voor de erfbelasting van belang waar belanghebbende als legataris woont. Had belanghebbende in Nederland gewoond, dan was zij eveneens in Nederland erfbelasting verschuldigd vanwege het door haar verkregen legaat.

5.3.8. Indien belanghebbendes standpunt inhoudt dat artikel 25, eerste lid, van het belastingverdrag, bepaalt dat voor de toepassing van deze non-discriminatiebepaling de Nederlandse belastingheffing moet worden vergeleken met de Italiaanse belastingheffing, berust het op een onjuiste rechtsopvatting.

Uit het voorgaande volgt dat deze beroepsgrond van belanghebbende faalt.

5.3.9. Belanghebbendes beroep op de Aanbeveling en het Advies (zie onder 5.1), leiden niet tot een ander oordeel. Het gaat immers om aanbevelingen en adviezen die daarmee nog geen (communautair) recht vormen die – indien dat zou zijn bepaald – Nederland dwingend zouden (kunnen) voorschrijven af te zien van het heffen van erfbelasting. Maar ook inhoudelijk kan in de Aanbeveling en het Advies niet worden gelezen dat de aanslag erfbelasting daarmee in strijd is. Om de goede werking van de interne markt te garanderen, moet volgens paragraaf 13 van de Aanbeveling worden gewerkt aan een breder opgezette voorkomingsregeling voor dubbele belasting van nalatenschappen in grensoverschrijdende situaties. Meer concreet bevat in de Aanbeveling onderdeel 4.1. de bepaling die de voorkoming van dubbele belasting regelt:

5.3.10. Het Hof stelt vast dat in het onderhavige geval door Nederland is voldaan aan de Aanbeveling aangezien de Italiaanse belasting op grond van artikel 47 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, volledig is verrekend met de Nederlandse erfbelasting; dit laatste is ook niet in geschil. Er is mitsdien geen sprake van dubbele belastingheffing waarvoor in de Aanbeveling (en het Advies dat naar de Aanbeveling verwijst) een oplossing wordt aangedragen.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat ook deze beroepsgrond van belanghebbende faalt. Het Hof merkt nog op dat de belasting op nalatenschappen binnen de Europese Unie niet is geharmoniseerd. Verder bevat het Europese recht noch het belastingverdrag een bepaling die Nederland verplicht om dezelfde belastingtarieven en vrijstellingen als die van Italië te hanteren.

Slotsom

5.4. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

6. Kosten

Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de kosten in verband met de behandeling van het hoger beroep op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met artikel 8:108 van die wet.

7. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. R.C.H.M. Lips, voorzitter, B.F.A. van Huijgevoort en I. Reijngoud, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S. Grando als griffier. De beslissing is op 24 november 2022 in het openbaar uitgesproken.