Uitnodiging aangifte na reguliere aanslagtermijn; verlengde navorderingstermijn

De feiten

2.1. Belanghebbende heeft de Nederlandse nationaliteit. Belanghebbende stond tot 8 oktober 1999 ingeschreven op een adres in [Q] en per dat moment is belanghebbende volgens de Basisregistratie Personen ingeschreven in de (voormalige) Nederlandse Antillen. In de onderhavige jaren stond belanghebbende niet in enig Nederlands bevolkingsregister ingeschreven. De partner van belanghebbende stond in de onderhavige jaren wel in Nederland ingeschreven.

2.2. Naar belanghebbende heeft onder meer een strafrechtelijk onderzoek plaatsgevonden en in dat kader is een overzichtsproces-verbaal door de FIOD opgesteld. Van dat proces-verbaal heeft belanghebbende een pagina als stuk ingebracht. Op die pagina is vermeld dat belanghebbende van 8 oktober 1999 t/m 31 december 2008 officieel stond ingeschreven in Curaçao, hij volgens de autoriteiten van Curaçao sedertdien niet meer woonachtig was op Curaçao, hij volgens de systemen van de Belastingdienst wel nog steeds in Curaçao stond ingeschreven en uit een door de Belastingdienst uitgevoerd woonplaatsonderzoek naar voren kwam dat belanghebbende vermoedelijk vanaf 2002 woonachtig is in Nederland.

2.3. Bij brief van 27 juni 2014 heeft [A] namens de Inspecteur aan belanghebbende bericht dat hij meent dat belanghebbende vanaf begin 2002 woonachtig is in Nederland. De Inspecteur heeft daarbij verwezen naar een groot aantal (door hem gestelde) feiten en omstandigheden. In diezelfde brief wordt belanghebbende uitgenodigd om aangiften IB/PVV te doen voor de jaren 2002 t/m 2013. Omdat het voor de Inspecteur op dat moment niet mogelijk was om papieren aangiftebiljetten IB/PVV voor de jaren 2002 t/m 2008 te verkrijgen, heeft hij kopieën gemaakt van het aangiftebiljet 2009 en daarop handmatig het jaartal aangepast naar 2002 t/m 2008. De Inspecteur heeft deze wijze toegelicht in de brief. Belanghebbende is op 1 oktober 2014 schriftelijk herinnerd en op 15 oktober 2014 aangemaand om aangifte te doen voor elk van de jaren. Belanghebbende heeft voor geen van de jaren aangifte gedaan.

2.4. Het Hof heeft een passage uit de brief van 14 oktober 2014 van de advocaat van belanghebbende aan de Inspecteur opgenomen:

2.1 1. In een brief van 14 oktober 2014 aan de inspecteur schrijft de advocaat van belanghebbende, mr. N.P.C.C. Langenberg, onder meer het volgende naar aanleiding van de herinnering tot het doen van aangifte:

Rechtbank Zeeland-West-Brabant

2.5. Voor de Rechtbank was tussen partijen in geschil of de (navorderings)aanslagen terecht dan wel naar te hoge bedragen zijn opgelegd.

2.6. De Rechtbank oordeelt dat de Inspecteur niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en daarmee art. 8:42 Awb heeft geschonden. Als gevolg daarvan beschikt de Inspecteur voor de jaren 2005 t/m 2010 niet over een nieuw feit.

2.7. Volgens de Rechtbank heeft de Inspecteur belanghebbende op juiste en gemotiveerde wijze uitgenodigd tot het doen van aangifte. Daar doet, mede gelet op de toelichting van de Inspecteur, niet aan af dat voor de jaren 2002 t/m 2008 een handmatig aangepast aangiftebiljet 2009 is meegezonden, aldus de Rechtbank. De Rechtbank plaatst in dit kader de opmerking:

dat geen wettelijke regel eraan in de weg staat om na het einde van de aanslagtermijn een uitnodiging tot het doen van aangifte te versturen. De wettelijke systematiek verzet zich daartegen evenmin. De informatie van een aangifte kan immers van belang zijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag. Of de inspecteur bevoegd is een navorderingsaanslag op te leggen, is een andere kwestie.

2.8. Vaststaat dat belanghebbende geen aangiften heeft ingediend. In zijn reactie heeft belanghebbende zich beperkt tot de betwisting van de stelling dat hij inwoner is van Nederland. Naar het oordeel van de Rechtbank kan deze enkele betwisting, in het licht van de uitgebreide onderbouwing van het tegendeel door de Inspecteur, niet worden aangemerkt als een uitdrukkelijke motivering dat en waarom belanghebbende meent niet belastingplichtig te zijn (vlg. Hoge Raad 12 juli 2013, ECLI:NL:HR:2013:30). De Rechtbank is daarom van oordeel dat belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan, hetgeen tot gevolg heeft dat de sanctie van de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is.

2.9. Bovengenoemde sanctie geldt volgens de Rechtbank niet voor de beoordeling of voldaan is aan de voorwaarden voor navordering ex art. 16 AWR. Volgens de Rechtbank beschikt de Inspecteur voor de jaren 2002 t/m 2004 over een nieuw feit en mag hij over die jaren dus navorderen. De Inspecteur beschikte voor de jaren 2005 t/m 2010 niet over een nieuw feit en uit hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, volgt ook niet dat voor die jaren sprake is van kwade trouw, aldus de Rechtbank. Daarbij overweegt de Rechtbank dat het niet-retourneren van de aangiftebiljetten geen kwade trouw kan opleveren omdat dit een gedraging betreft die dateert van na het verstrijken van de aanslagtermijnen voor de jaren 2005 t/m 2010. De Inspecteur is niet bevoegd om over de jaren 2005 t/m 2010 na te vorderen.

2.10. De Rechtbank overweegt dat de navorderingsaanslagen over de jaren 2002 t/m 2004 slechts kunnen worden opgelegd indien de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. De Rechtbank oordeelt dat de Inspecteur niet in de bewijslast is geslaagd dat sprake is van in het buitenland opgekomen box-3 inkomen, en dat ten aanzien van dat inkomen niet kan worden nagevorderd. De Rechtbank is van oordeel dat voor 2002 en 2003 sprake is van in het buitenland, nl. Curaçao, opgekomen box 1 inkomen. Ten aanzien van vorengenoemd in Curaçao opgekomen box 1 inkomen geldt de verlengde navorderingstermijn. Daar doet volgens de Rechtbank niet aan af dat belanghebbende heeft onderbouwd waarom niet voortvarend door de Inspecteur is gehandeld, omdat hij niet heeft onderbouwd waarom het Unierecht en specifiek het arrest Passenheim-van Schoot9 van toepassing is ten aanzien van activiteiten met Curaçao, een eigen Land en Gebied Overzee. De Rechtbank oordeelt dat in 2004 sprake is van (fictief) loon in verband met werkzaamheden voor de in België gevestigde [B] N.V., maar het gemeenschapsrecht zich verzet tegen navordering over dit (fictief) loon met toepassing van de verlengde navorderingstermijn, nu de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld. In 2004 is tevens sprake van inkomsten verkregen uit [C], een op de Turks en Caicos eilanden gevestigde entiteit, waarover de Inspecteur kan navorderen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn, aldus de Rechtbank. Ten aanzien van dit inkomen verwerpt de Rechtbank belanghebbendes beroep op het arrest Passenheim-Van Schoot, omdat belanghebbende onvoldoende duidelijk heeft gemaakt wat het karakter van de inkomst is.

2.11. Volgens de Rechtbank is het uitgangspunt van de Inspecteur dat belanghebbende inwoner is van Nederland in de zin van art. 4 AWR niet onredelijk. Ook de schattingen van het box 1-inkomen in de jaren 2002 t/m 2004 en de jaren 2011 t/m 2014 zijn niet willekeurig of onredelijk hoog, aldus de Rechtbank. De Rechtbank komt tot de conclusie dat belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet geslaagd is in de verzwaarde bewijslast dat (de inkomsten waarover wel kan worden nagevorderd in) de aanslagen te hoog zijn.

2.12. Omdat ook zonder de informatie die in het kader van de aanslag IB/PVV 2014 is opgevraagd, de Inspecteur in redelijkheid het standpunt kon innemen dat belanghebbende in Nederland woonde, kan de beoordeling of het fair play beginsel is geschonden, volgens de Rechtbank achterwege blijven.

Gerechtshof 's-Hertogenbosch

2.13. Voor het Hof was tussen partijen onder meer in geschil of (i) de Inspecteur alle op de zaak betrekking hebbende stukken had overgelegd, (ii) de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur had geschonden, (iii) belanghebbende op de juiste wijze was uitgenodigd tot het doen van aangifte, (iv) op belanghebbende de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is, (v) belanghebbende inwoner was van Nederland, (vi) voldaan is aan de voorwaarden voor navordering, (vii) de verlengde navorderingstermijn van toepassing is, en (viii) de belastingaanslagen en rentebeschikking terecht zijn opgelegd en naar de juiste bedragen.

2.14. Het Hof oordeelt onder meer dat de Inspecteur niet (tijdig) alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd en daarmee art. 8:42 Awb is geschonden. De latere overlegging van het strafdossier waarbij voor een deel van de stukken een beroep op art. 8:29 Awb is gedaan, is volgens het Hof tardief. Het Hof verbindt geen consequentie aan de schending van art. 8:42 Awb voor zover die voortkomt uit de te late overlegging van het strafdossier. Aan schending van art. 8:42 Awb ten aanzien van de overige stukken verbindt het Hof de consequentie dat (i) de Inspecteur voor de jaren 2002 tot en met 2010 niet beschikt over een nieuw feit en (ii) voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn ervan moet worden uitgegaan dat de Inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld.

2.15. Het Hof is van oordeel dat de namens de Inspecteur opgevraagde gegevens, welke gegevens in eerste instantie zijn opgevraagd ten behoeve van het strafrechtelijk onderzoek, mochten worden opgevraagd. Ten aanzien van de aangiften oordeelt het Hof dat niet aannemelijk is dat de Inspecteur zodanig onbehoorlijk heeft gehandeld dat de door belanghebbende bepleite gevolgen van vernietiging van de belastingaanslagen en vergoeding van integrale proceskosten aan de orde zou kunnen zijn. Volgens het Hof is ook het fair play beginsel niet geschonden.

2.16. Het Hof maakt de overwegingen van de Rechtbank, inhoudend dat belanghebbende op juiste wijze is uitgenodigd tot het doen van aangiften en belanghebbende de vereiste aangiften niet heeft gedaan met als gevolg dat de sanctie van de zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is, tot de zijne. Het Hof voegt toe dat de handmatig aangepaste aangiften voldoen aan de eisen van art. 6 AWR en art. 4a Uitvoeringsregeling AWR. Met betrekking tot belanghebbendes beroep op détournement de pouvoir , overweegt het Hof dat een uitnodiging tot het doen van aangifte geen vereiste is om na te kunnen vorderen en niet valt in te zien waarom de Inspecteur niet mocht overgaan tot het uitnodigen tot het doen van aangifte maar ervoor had moeten kiezen om gebruik te maken van zijn bevoegdheid van art. 47 AWR. Het Hof concludeert dat op belanghebbende de verzwaarde bewijslast rust dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Daarbij merkt het Hof - in lijn met de Rechtbank - op dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet geldt voor de beoordeling of is voldaan aan de voorwaarden voor navordering en of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is.

2.17. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had.

2.18. Het Hof overweegt dat over de jaren 2002 t/m 2010 slechts kan worden nagevorderd als belanghebbende te kwader trouw is. Het Hof meent dat belanghebbende welbewust een rookgordijn heeft gecreëerd over zijn woonplaats. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende door het niet retourneren van de aangiftebiljetten en te volstaan met de blote stelling dat hij in de onderhavige jaren niet in Nederland woonde, zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen, welke kans hij ook heeft aanvaard. Daarmee is volgens het Hof sprake van kwade trouw. Volgens het Hof kan de kwade trouw van de adviseur aan belanghebbende worden toegerekend. Het Hof is van oordeel dat er geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Het niet-retourneren van de aangiftebiljetten leidt volgens het Hof tot kwade trouw, ook als die gedraging na afloop van de aanslagtermijn heeft plaatsgevonden. De tekst van art. 16 AWR noch de parlementaire geschiedenis geeft aanleiding om kwade trouw te beperken tot gedragingen die binnen de aanslagtermijn hebben plaatsgevonden, aldus het Hof.

2.19. Het Hof overweegt dat de navorderingsaanslagen over de jaren 2002 t/m 2008 slechts kunnen worden opgelegd indien de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. Het Hof acht aannemelijk dat in die jaren een aanzienlijk box-3 vermogen in het buitenland door belanghebbende is aangehouden en dat ten aanzien daarvan de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. De Inspecteur heeft, tegenover belanghebbendes motivering, niet voldoende bewijs geleverd van door belanghebbende na 2005 verrichte werkzaamheden, aldus het Hof. Het Hof komt tot de conclusie dat de verlengde navorderingstermijn over de jaren 2006 t/m 2008 niet van toepassing is op het fictieve loon van die jaren, maar wel over het fictieve loon van de jaren 2002 t/m 2005. Het Hof oordeelt dat gelet op doel en strekking van art. 16, lid 4, AWR de verlengde navorderingstermijn ook van toepassing kan zijn op betalingen uit het buitenland die op een Nederlandse bankrekening worden gestort die buiten het zicht van de Nederlandse fiscus worden gehouden. De Inspecteur heeft volgens het Hof voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat in 2004 en 2005 sprake was van een inkomensbestanddeel dat in het buitenland is opgekomen, nl. de betalingen van [C], gevestigd op de Turks en Caicos eilanden. Ook heeft de Inspecteur voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat in 2007 sprake was van een inkomensbestanddeel dat in het buitenland is opgekomen, nl. de winst behaald met de verkoop van auto’s.

2.20. Volgens het Hof staat het arrest Passenheim-van Schoot niet in de weg aan navordering. De Turks en Caicos eilanden, LGO van het Verenigd Koninkrijk, kwalificeren als derdelanden.10 En uit het arrest X11 volgt volgens het Hof dat de Nederlandse regeling betreffende de verlengde navorderingstermijn onder de standstillbepaling van art. 64, lid 1, VWEU valt. Ook de Nederlandse Antillen dienen volgens het Hof als derdeland te worden aangemerkt12, waardoor de standstillbepaling van toepassing is. De Nederlandse Antillen verkeren ten opzichte van Nederland in dezelfde situatie als derdeland, en zelfs als de Nederlandse Antillen niet als derdeland kwalificeren, zal hetgeen volgt uit Passenheim-van Schoot niet gelden omdat de Nederlandse Antillen dan als onderdeel van de lidstaat Nederland moeten worden beschouwd zodat sprake is van een zuiver interne situatie.

2.21. De door de Inspecteur gemaakte schattingen van het box-3 vermogen acht het Hof niet onredelijk. Hetzelfde geldt voor het fictieve loon van de jaren 2002 t/m 2005. Voor de jaren vanaf 2009 oordeelt het Hof dat de Inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt kan stellen dat fictief loon in aanmerking kan worden genomen. Voor het overige heeft de Inspecteur de hoogte van de nagevorderde inkomensbestanddelen gebaseerd op door belanghebbende ontvangen bedragen of op onderliggende bescheiden, en het Hof acht dat redelijk. Belanghebbende heeft volgens het Hof niet het verzwaarde tegenbewijs geleverd.

2.22. Over de omkering en verzwaring van de bewijslast merkt Van den Hoek in de annotatie bij de Hofuitspraak op:13

Interessanter nog vind ik dat rechtbank en hof de bewijslast omkeren omdat belanghebbende geen aangifte had gedaan na daartoe te zijn uitgenodigd, herinnerd en aangemaand. Omdat de aangiftebiljetten waren verzonden na het verstrijken van de aanslagtermijn lijkt mij dat niet mogelijk. Het hof volgt de rechtbank echter op dit punt omdat ‘geen wettelijke regel eraan in de weg staat om ná het einde van de aanslagtermijn een uitnodiging tot het doen van aangifte te versturen. De wettelijke systematiek verzet zich daartegen evenmin. De informatie van een aangifte kan immers van belang zijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag’. Het is juist dat de tekst van de wet geen termijn kent voor het uitnodigen tot het doen van aangifte. Naar mijn mening verzet de wettelijke systematiek zich echter wel tegen het toepassen van omkering en verzwaring van de bewijslast. Dat systeem houdt in dat de aangifte de inspecteur in staat stelt om de (primitieve) aanslag op te leggen. Indien de aangifte niet wordt gedaan, legt de inspecteur ambtshalve een aanslag op. Als die te laag blijkt, vordert de inspecteur belasting na. De aangifte staat dus in relatie tot de primitieve aanslag en niet tot een navorderingsaanslag. Het zou evenzeer in strijd zijn met het wettelijke systeem als de inspecteur na het opleggen van een ambtshalve aanslag (omdat geen aangifte is gedaan) de belastingplichtige alsnog uitnodigt tot het doen van aangifte. Dat neemt natuurlijk niet weg dat de inspecteur van zijn bevoegdheid ex art. 47 AWR gebruik kan maken om de belastingplichtige te bevragen. Als de vragen die hij wil stellen worden ‘gedekt’ door de vragen in een aangiftebiljet, kan de inspecteur gemakshalve dat biljet aan de belastingplichtige sturen met het verzoek dat in te vullen. Daarmee is de belastingplichtige echter niet uitgenodigd tot het doen van aangifte in de zin van art. 6, lid 1, AWR. Dus indien de aanslag al is opgelegd of als dat door het verstrijken van de aanslagtermijn niet meer mogelijk is, kan het enkele toezenden van een aangiftebiljet niet tot omkering van de bewijslast leiden. Die omkering kan dan alleen worden bereikt door het onherroepelijk worden van een informatiebeschikking.

2.23. De Redactie van FutD sluit de annotatie als volgt af:14

Naar onze mening wordt de navorderingsmogelijkheid van de Belastingdienst op grond van kwade trouw in het nadeel van de rechtszekerheid van de belastingplichtige opgerekt.

3. Het geding in cassatie

3.1. Belanghebbende stelt dertien cassatiemiddelen voor.

3.2. Hierna zal ik ingaan op de volgende onderwerpen: (i) woonplaatsbegrip, (ii) uitnodiging tot het doen van aangifte, (iii) omkering en verzwaring van de bewijslast, (iiii) navordering, (iv) de verlengde navorderingstermijn, (v) de standstillbepaling, (vi) de hoogte van de aanslagen en (vii) de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Bij de bespreking van de onderwerpen zal ik ingaan op de middelen en middelonderdelen die naar mijn mening betrekking hebben op dat onderwerp.

4. Woonplaatsbegrip: middel 1

4.1. Middel 1 stelt schending van het recht omdat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had en dus in Nederland woonde.

4.2. Art. 4 AWR bepaalt dat waar iemand woont naar de omstandigheden wordt beoordeeld.

4.3. De Hoge Raad oordeelde in BNB 2013/123 dat het woonplaatsbegrip in de volksverzekeringswetten op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als het fiscale woonplaatsbegrip. Bij de beoordeling of iemand inwoner is van Nederland, moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval en komt het erop aan of deze omstandigheden van dien aard zijn dat een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland bestaat, waarbij die duurzame band met Nederland niet sterker hoeft te zijn dan de band met enig ander land:15

3.2.2. De Centrale Raad heeft verder terecht vooropgesteld dat bij de beantwoording van de hiervoor in 3.1 bedoelde vraag acht moet worden geslagen op alle in aanmerking komende omstandigheden van het geval en dat het erop aankomt of deze omstandigheden van dien aard zijn dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen belanghebbende en Nederland (zie HR 21 januari 2011, nr. 10/00563, LJN BP1466, BNB 2011/98, en HR 4 maart 2011, nr. 10/04026, LJN BP6285, BNB 2011/127). Gelet op die arresten heeft de Centrale Raad verder terecht vooropgesteld dat die duurzame band met Nederland niet sterker hoeft te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats hier te lande niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijk leven zich in Nederland bevindt. Hetzelfde geldt met betrekking tot het door de SVB in zijn beleidsregels gehanteerde, sterk vergelijkbare criterium van het middelpunt van iemands persoonlijke levensbelangen. Daardoor bestaat de mogelijkheid dat iemand zowel in Nederland als in een ander land woont in de zin van artikel 3 van de AKW, al zal dat zich slechts in uitzonderlijke gevallen voordoen.

4.4. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in onderhavige jaren een duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had en dus in Nederland woonde. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat: (i) de partner van belanghebbende heeft verklaard sinds 2002 niet meer op Curaçao te zijn geweest en hij en belanghebbende elkaar zo’n 150 dagen per jaar zien, (ii) de partner van belanghebbende woonachtig was in Nederland in de onderhavige jaren, en (iii) uit de overgelegde rekenafschriften blijkt dat belanghebbende aanzienlijk meer dagen aantoonbaar in Nederland verbleef dan dat hij aantoonbaar in het buitenland verbleef. Volgens het Hof kan aan de uit voornoemde omstandigheden blijkende duurzame band van persoonlijke aard met Nederland niet afdoen dat belanghebbende regelmatig in België verbleef.16 Het Hof is naar mijn mening uitgegaan van een juiste rechtsopvatting. Dit oordeel van het Hof waar het eerste middel van belanghebbende tegen is gericht, is naar mijn mening niet onbegrijpelijk en ook voldoende gemotiveerd, en berust voor het overige op de aan de feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van bewijsmiddelen, zodat het in cassatie niet kan worden aangetast. Het eerste middel faalt derhalve.

5. Uitnodiging tot het doen van aangifte: middel 2

5.1. Bij brief van 27 juni 2014 heeft [A] namens de Inspecteur aan belanghebbende bericht dat hij meent dat belanghebbende vanaf begin 2002 woonachtig is in Nederland, en in diezelfde brief wordt belanghebbende uitgenodigd om aangiften IB/PVV te doen voor de jaren 2002 t/m 2013.

5.2. Op grond van art. 6, lid 1, AWR kan de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig of inhoudingsplichtig is, uitnodigen tot het doen van aangifte. Art. 6, lid 1, AWR luidt (tekst 1996):

Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, dan wel op aangifte worden voldaan of afgedragen, kan de inspecteur degene die naar zijn mening vermoedelijk belastingplichtig of inhoudingsplichtig is uitnodigen tot het doen van aangifte. (…) Bij ministeriële regeling worden regels gesteld met betrekking tot de wijze waarop het uitnodigen tot het doen van aangifte geschiedt.

5.3. Het woord ‘kan’ duidt erop dat de wetgever de inspecteur beoordelingsvrijheid heeft verleend bij de keuze tot het verzenden van een uitnodiging tot het doen van aangifte.17 Bij uitoefening van deze discretionaire bevoegdheid is de inspecteur gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De inspecteur mag niet zonder redelijke grond aangiftebiljetten uitreiken; er moet een redelijk vermoeden zijn dat sprake is van belastingplicht.18

5.4. Art. 4a, lid 1, Uitvoeringsregeling AWR bepaalt dat het uitnodigen tot het doen van aangifte geschiedt door het uitreiken of toezenden van een aangiftebrief waaruit blijkt de wijze van het doen van aangifte, een omschrijving van de gevraagde gegevens of bescheiden en de termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan.

5.5. Art. 6, lid 3, AWR regelt de mogelijkheid om iemand bij ministeriële regeling te verplichten om binnen een bepaalde termijn om een uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken.

5.6. Art. 2 Uitvoeringsregeling AWR geeft uitvoering aan de in art. 6, lid 3, AWR opgenomen delegatie. Lid 1 luidt (tekst 1996):

Met betrekking tot belastingen welke bij wege van aanslag worden geheven, is de belastingplichtige die niet binnen zes maanden na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan is uitgenodigd tot het doen van aangifte, gehouden de inspecteur om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken.

Lid 6 luidt:

Het eerste lid is niet van toepassing, indien over het tijdvak waarover de belasting wordt geheven reeds een aanslag is opgelegd, dan wel redelijkerwijs moet worden aangenomen dat over dat tijdvak, na verrekening van voorheffingen, geen belasting verschuldigd is of geen aanslag zal worden opgelegd.

5.7. In de MvT bij art. 6 AWR is opgemerkt dat de verplichting tot het doen van aangifte, in tegenstelling tot de op dat moment geldende regeling, eerst zal ontstaan door uitreiking van een aangiftebiljet. Maar ook is opgemerkt dat deze afwijking in de praktijk zonder betekenis zal zijn omdat op grond van art. 6, lid 3, AWR de mogelijkheid bestaat om aan personen die voor een aanslag in aanmerking komen maar geen aangiftebiljet hebben ontvangen, de verplichting op te leggen om te verzoeken tot een aangiftebiljet:19

De voorgestelde regeling wijkt in zover af van de bestaande, dat de verplichting tot het doen van aangifte steeds — dus ook met betrekking tot de belastingen welke op aangifte moeten worden voldaan of afgedragen — eerst zal ontstaan door uitreiking van een aangiftebiljet en niet rechtstreeks uit de wet voortvloeit. Voor de practijk is deze afwijking zonder betekenis, doordat krachtens artikel 6, derde lid, ook aan hen die belasting op aangifte hebben te voldoen of af te dragen en die niet tijdig een aangiftebiljet hebben ontvangen, de verplichting zal worden opgelegd een verzoek om uitreiking van een aangiftebiljet in te dienen.

Artikel 6. Voor de toelichting van dit artikel moge in de eerste plaats worden verwezen naar hetgeen hierboven is medegedeeld. Regel zal zijn, dat met betrekking tot belastingen voor welke periodiek aanslagen worden opgelegd of welke periodiek moeten worden voldaan of afgedragen, het initiatief voor de uitreiking van een aangiftebiljet uitgaat van de inspecteur. Met betrekking tot de dividendbelasting, welke op onregelmatige tijdstippen wordt afgedragen, zal ingevolge een op grond van het derde lid uit te vaardigen voorschrift, het initiatief van de afdrachtplichtige moeten uitgaan. Het derde lid voorziet ook in de mogelijkheid om aan personen die voor een aanslag in aanmerking komen, doch geen aangiftebiljet hebben ontvangen, de verplichting op te leggen om uitreiking van een aangiftebiljet te verzoeken, op de wijze waarop zulks thans voor de inkomstenbelasting is geregeld in artikel 19 van de Uitvoeringsresolutie Inkomstenbelasting 1953. De in het derde lid bedoelde termijn behoeft geen kalendertermijn te zijn. Zo zal voor de dividendbelasting kunnen worden voorgeschreven, dat voordat tot uitdeling wordt overgegaan, een aangiftebiljet moet worden aangevraagd.

5.8. In de wettekst van 1985 werd in art. 6, lid 1, AWR gesproken over ‘aangiftebiljet aanreiken’ in plaats van ‘uitnodigen tot het doen van aangifte’. Volgens de MvA is een aangiftebiljet in de zin van art. 6, lid 1, AWR (oud) een aangiftebiljet, waarin gegevens worden gevraagd ten behoeve van de vaststelling van de — definitieve — aanslag.20

5.9. De uitnodiging tot het doen van aangifte houdt in dat opgave van gegevens wordt verlangd die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing.21 De inspecteur kan de gegevens ook voor andere doeleinden gebruiken dan voor de vaststelling van de desbetreffende aanslag, zoals voor de controle van de aansluiting met aangiften uit andere jaren en voor de controle van andere belastingen van dezelfde belastingplichtige.22 Art. 7, lid 1, AWR bepaalt:

In de uitnodiging tot het doen van aangifte wordt opgave verlangd van gegevens en kan overlegging of toezending worden gevraagd van bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn.

5.10. Op grond van art. 8, lid 1, AWR bestaat voor ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de verplichting om aangifte te doen. De aangifteplicht houdt volgens deze bepaling in dat degene die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder voorbehoud moet verstrekken.23

5.11. Voor zover hier van belang, merk ik op dat het opzettelijk niet doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte of het opzettelijk doen van een onvolledige aangifte een strafbaar feit is op grond van art. 69 AWR. Maar degene die niet beschikking kan krijgen over alle gegevens en naar beste weten en kunnen een zo goed mogelijke, weliswaar onvolledige, aangifte doet, kan niet vervolgd worden op grond van art. 69 AWR.24 En volgens Feteris algemeen gesteld:25

De verplichting om aangifte te doen geldt niet, of behoort althans niet gesanctioneerd te worden, wanneer de betrokkene daar buiten zijn schuld niet toe in staat is.

5.12. Met het tweede middel stelt belanghebbende dat de artikelen 6, 7 en 8 AWR, en art. 4a Uitvoeringsregeling AWR, zijn geschonden dan wel onjuist zijn toegepast. Dit omdat het Hof volgens belanghebbende ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende op juiste wijze is uitgenodigd tot het doen van aangiften en de vereiste aangiften niet heeft gedaan, terwijl belanghebbende enerzijds niet rechtsgeldig is uitgenodigd tot het doen van aangifte en de Inspecteur anderzijds niet bevoegd was tot het uitreiken van enig aangiftebiljet. Aldus betoogt belanghebbende dat hij niet gehouden was de in de aangiftebiljetten gevraagde informatie te verstrekken. In de toelichting van het middel stelt belanghebbende onder meer dat de aangepaste 2009 aangiftebiljetten geen rechtsgeldige uitnodigingen tot het doen van aangiften zijn. Ook stelt belanghebbende dat de Inspecteur niet bevoegd was tot navordering en belanghebbende daarom niet was gehouden tot het verstrekken van gegevens, daar als geen navorderingsaanslag kan worden opgelegd, de in het aanslagbiljet gevraagde gegevens niet van belang kunnen zijn voor de heffing van belasting als bedoeld in art. 7, lid 1, AWR. Daarnaast verzet de wetssystematiek zich volgens belanghebbende tegen het uitnodigen tot het doen van aangifte na het einde van de aanslagtermijn, omdat de aangifte in relatie staat tot de primitieve aanslag en niet tot de navorderingsaanslag. Voor belanghebbende was het ook onmogelijk om duidelijk, stellig en zonder voorbehoud de juiste aangiften in te dienen omdat er over die jaren geen boekhouding was gevormd en belanghebbende daartoe ook niet verplicht was.

5.13. Op basis van de mijns inziens duidelijke wettekst van art. 6, lid 1, AWR kon de Inspecteur in 2014 belanghebbende uitnodigen tot het doen van aangiften voor de jaren 2002 t/m 2013, ondanks dat de aanslagtermijn van art. 11 AWR voor sommige jaren reeds (lang) verstreken was. In het artikel wordt immers niet gesproken over een termijn.

5.14. Hoewel de in de MvA (hierboven in onderdeel 5.8) opgenomen omschrijving van ‘aanslagbiljet’ kan doen vermoeden dat de inspecteur voor het einde van de reguliere aanslagtermijn een uitnodiging tot het doen van aangifte(n) dient te versturen, blijkt dit vermoeden naar mijn mening niet verder uit de parlementaire geschiedenis. In de MvT wordt immers ingegaan op de in art. 6, lid 3, AWR opgenomen mogelijkheid om aan personen die voor een aanslag in aanmerking komen maar geen uitnodiging tot aangifte hebben ontvangen, de verplichting op te leggen om te verzoeken tot een uitnodiging. En hoewel in onderhavige zaak niet gesproken is over art. 6, lid 3, AWR, maakt het gegeven dat deze verplichting voor belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen kan bestaan, dat ik niet inzie waarom de inspecteur voor het versturen van een uitnodiging tot het doen van aangifte gebonden is aan een termijn.

5.15. De Inspecteur kon mijns inziens belanghebbende uitnodigen tot het doen van aangiften voor de jaren 2002 t/m 2013. Daar doet niet aan af dat hij voor de jaren 2002 t/m 2008 een handmatig aangepast 2009 aangiftebiljet heeft gestuurd. Op grond van art. 4a, lid 1, Uitvoeringsregeling AWR moet ‘de wijze van het doen van aangifte, een omschrijving van de gevraagde gegevens of bescheiden en de termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan’ uit de brief blijken. Of deze gegevens uit de aangiftebiljetten blijken is een beoordeling die een waardering van de feiten behelst, en mijns inziens is algemeen bekend dat een aangiftebiljet ‘de wijze van het doen van aangifte, een omschrijving van de gevraagde gegevens of bescheiden en de termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan’ omvat. Het Hof is bij zijn oordeel mijns inziens niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.

5.16. Daarnaast meen ik met de Rechtbank26 dat ook de wetssystematiek zich niet verzet tegen het versturen van een uitnodiging tot het doen van aangifte na afloop van de aanslagtermijn, omdat de aangiften en de daarmee opgevraagde gegevens van belang kunnen zijn voor eventuele navorderingsaanslagen en daarmee van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. Anders dan belanghebbende meent, stond niet vast dat de Inspecteur geen navorderingsaanslagen zou kunnen opleggen.

5.17. Dat het voor belanghebbende, naar eigen zeggen, onmogelijk was om duidelijk, stellig en zonder voorbehoud de juiste aangiften in te dienen, betekent naar mijn mening niet dat belanghebbende niet verplicht was om de aangiften te doen. Belanghebbende had mijns inziens alsdan naar beste weten en kunnen zo goed mogelijke aangifte kunnen doen.

5.18. Op basis van bovenstaande faalt naar mijn mening het tweede middel.

6. Omkering en verzwaring van de bewijslast: middel 3

6.1. Niet in geschil is dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de uitnodiging van de Inspecteur tot het doen van aangiften voor de jaren 2002 t/m 2013.

6.2. Het niet doen van de vereiste aangifte(n) leidt op grond van art. 27e, lid 1, AWR tot omkering en verzwaring van de bewijslast. Art. 27, lid 1, AWR luidt (tekst 2011):27

Indien de vereiste aangifte niet is gedaan of sprake is van een onherroepelijk geworden informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, eerste lid, verklaart de rechtbank het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

6.3. De uit art. 27e AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast is een bestuursrechtelijke maatregel die mede gericht is op het bevorderen van het doen van juiste en volledige aangiften. De omkering en verzwaring van de bewijslast beogen tegemoet te komen aan bewijsproblemen die de inspecteur ondervindt indien de betrokkene niet voldoet aan de verplichting tot (naar ik begrijp) het doen van aangifte, het verstrekken van informatie of het voeren van een administratie.28

6.4. De omkering en verzwaring van de bewijslast vindt van rechtswege plaats.29 De inspecteur heeft hierin dus geen beleidsvrijheid.

6.5. In HR BNB 2021/138 is bevestigd dat omkering en verzwaring van toepassing is als de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Uit dit arrest volgt mijns inziens tevens dat daar niet aan afdoet dat de inspecteur ook de mogelijkheid had om een informatiebeschikking op te leggen:30

3.1.3. Uit de tekst van artikel 27e, lid 1, AWR volgt dat omkering en verzwaring van de bewijslast ook van toepassing kan zijn zonder dat de inspecteur een informatiebeschikking heeft gegeven, namelijk indien de belastingplichtige niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Daartoe zal de inspecteur - zoals het Hof terecht heeft overwogen - aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken die deze conclusie rechtvaardigen. Onderdeel van zulke feiten en omstandigheden kan zijn dat de administratie zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening. De omstandigheid dat artikel 52a, lid 1, AWR aan de inspecteur de mogelijkheid biedt om wegens niet-naleving van de administratie- en bewaarplicht een informatiebeschikking te geven, staat hieraan niet in de weg. Het eerste middel faalt.

6.6. Van het niet doen van de vereiste aangifte kan alleen sprake zijn als de inspecteur de betrokkene heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte.31 De belastingplichtige die niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte en nalaat te verzoeken om een uitnodiging tot het doen van aangifte, kan weliswaar geconfronteerd worden met een boete (ingevolge art. 67ca AWR), maar niet met omkering en verzwaring van de bewijslast.3233

6.7. Daarnaast volgt uit HR BNB 2017/138 dat de belastingplichtige moet zijn aangemaand, wil de omkering en verzwaring van de bewijslast in kunnen treden.34

6.8. In BNB 2013/195 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte achterwege blijft indien de persoon uitdrukkelijk en gemotiveerd te kennen geeft dat en waarom hij van mening is die belasting niet verschuldigd te zijn:35

3.4.3. Omkering van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte blijft wel achterwege indien iemand (…) in plaats van aangifte te doen, uitdrukkelijk en gemotiveerd te kennen geeft dat en waarom hij van mening is die heffingen niet verschuldigd te zijn. In een zodanig geval kan hem niet worden verweten dat hij nalatig is gebleven in het doen van de vereiste aangifte, ook niet indien zijn standpunt door de rechter onjuist wordt bevonden (vgl. HR 27 maart 1996, nr. 31209, LJN AA2004, BNB 1996/273). Voor een dergelijke mededeling heeft eveneens te gelden dat omkering van de bewijslast daarmee niet meer valt te vermijden indien die mededeling pas in de bezwaarfase wordt gedaan. Van degene die eerst dan reageert op een uitnodiging tot het doen van aangifte kan wel worden gezegd dat hij nalatig is gebleven.

6.9. Uit HR BNB 2020/108 volgt dat de belastingplichtige niet kan worden geconfronteerd met omkering en verzwaring van de bewijslast wegens het niet doen van de vereiste aangifte wanneer de belastingplichtige bij het doen van de aangifte een pleitbaar standpunt heeft ingenomen:36

3.1.4. Voor de omkering en de verzwaring van de bewijslast vanwege het niet doen van de vereiste aangifte is in geen geval plaats als de belastingplichtige bij het doen van de aangifte een pleitbaar standpunt heeft ingenomen. Dat is het geval indien het standpunt van de belastingplichtige gebaseerd kan worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht, in die zin dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze uitleg en daarmee de door hem gedane aangifte juist was.37 In zo’n geval kan, net zomin als bij het ontbreken van de hiervoor in 3.1.3 bedoelde wetenschap of bewustheid, niet worden gezegd dat de belastingplichtige de vereiste aangifte niet heeft gedaan.

3.1.5. Van een pleitbaar standpunt als hiervoor in 3.1.4 bedoeld kan uitsluitend worden gesproken indien het een standpunt over de interpretatie van het (fiscale) recht betreft, dus om een – geheel of gedeeltelijk – rechtskundig standpunt. Daaronder is mede te begrijpen de rechtskundige duiding van de feiten. Als de belastingplichtige door de rechtbank (geheel of gedeeltelijk) op rechtskundige gronden in het gelijk is gesteld, zal daarom in volgende instantie het ervoor moeten worden gehouden dat hij een pleitbaar standpunt innam.38

6.10. Middel 3 stelt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat op belanghebbende de verzwaarde bewijslast rust, nu belanghebbende niet kan worden aangerekend de vereiste aangiften niet te hebben gedaan.

6.11. In onderhavige zaak overwoog de Rechtbank, onder verwijzing naar HR BNB 2013/195, dat de enkele betwisting door belanghebbende van de stelling dat hij inwoner van Nederland is, in het licht van de uitgebreide onderbouwing van het tegendeel door de Inspecteur niet kan worden aangemerkt als een motivering in de zin van dat arrest. Dit bracht de Rechtbank tot de conclusie dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan waardoor de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is. Het Hof heeft deze overweging tot de zijne gemaakt.39 Het derde middel is gericht tegen dit oordeel. Het Hof is mijns inziens niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Tevens is het oordeel voldoende gemotiveerd en begrijpelijk. Het middel faalt.

6.12. Uit onderdeel 6.6 volgt dat van het niet doen van de vereiste aangifte alleen sprake kan zijn als de belastingplichtige is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Voor zover belanghebbende met middel 2, onderdeel B, stelt dat de Inspecteur de uitnodiging tot het doen van aangiften naar belanghebbende louter heeft gestuurd om omkering en verzwaring van de bewijslast uit te lokken, faalt dat betoog naar mijn mening. De Inspecteur had beoordelingsvrijheid bij het uitnodigen van belanghebbende tot het doen van aangiften voor de jaren 2002 t/m 2013. Het Hof overwoog, in het kader van belanghebbendes beroep op détournement de pouvoir , dat een uitnodiging tot het doen van aangifte geen vereiste voor navordering is en niet valt in te zien waarom de Inspecteur niet mocht overgaan tot het uitnodigen tot het doen van aangiften maar ervoor had moeten kiezen om gebruik te maken van zijn bevoegdheid van art. 47 AWR. Volgens het Hof heeft de Inspecteur belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangiften en hierbij gemotiveerd aangevoerd waarom hij belanghebbende als belastingplichtig beschouwde.40 Deze oordelen geven mijns inziens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, zijn niet onbegrijpelijk en zijn tevens voldoende gemotiveerd.

7. Navordering: middelen 4, 5 en 6

7.1. Omdat het Hof aan de schending van de overlegging van de diverse op de zaak betrekking hebbende stukken door de Inspecteur de consequentie heeft verbonden dat de Inspecteur niet beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, en omdat dat in cassatie tussen partijen niet in geschil is, ga ik voor het vervolg van deze conclusie veronderstellenderwijs ervan uit dat de Inspecteur niet beschikt over een nieuw feit.

7.2. Alsdan kan op grond van art. 16, lid 1, AWR de Inspecteur de te weinig geheven belasting navorderen wanneer de belanghebbende te kwader trouw was. Art. 16, lid 1, AWR (tekst 2011) luidt:

Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

7.3. Door de wetgever is beoogd de exacte invulling van het begrip ‘kwade trouw’ over te laten aan de rechtspraak.41

7.4. Van kwade trouw in de zin van art. 16, lid 1, AWR kan alleen sprake zijn als het gedrag van belanghebbende de oorzaak is van het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting.42 Zo kan het opzettelijk niet verzoeken om uitreiking van een uitnodiging tot het doen van aangifte niet als kwade trouw in de zin van art. 16, lid 1, AWR worden aangemerkt, omdat dit verzuim nooit het feit kan zijn dat ten grondslag ligt aan het opleggen van een navorderingsaanslag.43

7.5. Daarnaast kan pas worden gesproken van kwade trouw in de zin van art. 16, lid 1, AWR als het aan opzet van de belanghebbende is toe te rekenen dat het feit niet eerder bij de inspecteur bekend was.44 Van een dergelijke toerekening is sprake als de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de inspecteur opzettelijk juiste inlichtingen heeft onthouden, of opzettelijk onjuiste inlichtingen aan de inspecteur heeft verstrekt.45 Ook is van een dergelijke toerekening sprake als belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte onjuist was, maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen.46

7.6. In BNB 2017/162 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat van het opzettelijk onthouden van inlichtingen slechts sprake kan zijn als op de belastingplichtige een wettelijke verplichting rustte om de gegevens aan de inspecteur te verstrekken. Daarvan is (onder meer) sprake als de belastingplichtige is uitgenodigd tot het doen van aangifte:47

3.1.3 (…)

Van kwade trouw is slechts sprake indien de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt, of opzettelijk de juiste inlichtingen aan de inspecteur heeft onthouden (HR 11 juni 1997, nr. 32299, ECLI:NL:HR:1997:AA2160, BNB 1997/384). Een zodanig onthouden kan slechts worden aangenomen indien op de belastingplichtige een wettelijke verplichting rustte om de desbetreffende gegevens aan de inspecteur te verstrekken. Daarvan is sprake indien in de uitnodiging tot het doen van aangifte van de betrokkene werd verlangd die gegevens bij zijn aangifte te vermelden en indien de inspecteur die gegevens van de belastingplichtige heeft gevraagd met toepassing van artikel 47 AWR. Voor gevallen als de onderhavige kent de wet geen verplichting voor een belastingplichtige om uit eigen beweging gegevens aan de inspecteur te verstrekken die van belang kunnen zijn voor de beoordeling van een fiscale aangelegenheid van die belastingplichtige. Anders dan in het middel wordt betoogd, kan het achterwege laten van dergelijke onverplichte informatieverstrekking niet leiden tot het verwijt van kwade trouw in de zin van artikel 16, lid 1, AWR.

7.7. Volgens Albert in zijn noot bij HR BNB 2010/296 is het toetsingsmoment van kwade trouw het moment waarop een plicht bestond tot het verstrekken van informatie, dus bij het doen van aangifte of het voldoen aan een verzoek ex. art. 47 AWR. Hij verwijst daarbij naar r.o. 4.2.1., waar de Hoge Raad de woorden ‘ten tijde van het doen van de aangifte’ hanteert.48

7.8. De kwade trouw van de belastingdeskundige, van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt om aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, dient aan de belastingplichtige te worden toegerekend.49

7.9. Volgens het Hof is sprake van kwade trouw. Belanghebbende heeft een rookgordijn gecreëerd omtrent zijn woonplaats, aldus het Hof. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende door het niet retourneren van de aangiftebiljetten en te volstaan met de blote stelling dat hij in de onderhavige jaren niet in Nederland woonde, zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen, welke kans hij ook heeft aanvaard. Volgens het Hof kan de kwade trouw van de adviseur aan belanghebbende worden toegerekend. Het Hof is van oordeel dat er geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Het niet-retourneren van de aangiftebiljetten leidt volgens het Hof tot kwade trouw, ondanks dat die gedraging na afloop van de aanslagtermijn heeft plaatsgevonden. De tekst van art. 16 AWR noch de parlementaire geschiedenis geeft aanleiding om kwade trouw te beperken tot gedragingen die binnen de aanslagtermijn hebben plaatsgevonden, aldus het Hof.

7.10. Middelen 4, 5 en 6 richten zich tegen deze oordelen van het Hof. Ik versta deze aldus dat belanghebbende betoogt dat uit de feiten van het Hof niet kan worden afgeleid dat (i) belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat hij gehouden was tot het doen van aangifte en dat hij de kans dat te weinig belasting zou worden geheven heeft aanvaard, (ii) belanghebbende redelijkerwijs kon menen juist te handelen door in overeenstemming met het advies de aangiftebiljetten niet in te vullen, en (iii) de kwade trouw van de adviseur niet aan belanghebbende dient te worden toegerekend.

7.11. Uit de feiten, vastgesteld door het Hof, blijkt dat de Inspecteur aan belanghebbende heeft bericht zich op het standpunt te stellen dat belanghebbende in elk geval vanaf begin 2002 woonachtig is in Nederland en in die brief de Inspecteur heeft verwezen naar een groot aantal (door hem gestelde) feiten en omstandigheden. In diezelfde brief is belanghebbende uitgenodigd om aangifte te doen voor de jaren 2002 tot en met 2013.50 Op belanghebbende rustte daarmee de verplichting om inlichtingen te verstrekken (onderdeel 7.6). Bij de beoordeling of het aan opzet van belanghebbende is toe te rekenen dat het feit niet eerder bij de Inspecteur bekend was (onderdeel 7.5), is het Hof naar mijn mening niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Klaarblijkelijk meent het Hof dat, doordat belanghebbende een rookgordijn over zijn woonplaats heeft gecreëerd en deze - met de enkele rechtvaardiging dat hij niet in Nederland woonde - de aangiften niet heeft geretourneerd terwijl op hem wel de verplichting rustte dat te doen, het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is toe te rekenen dat geen belasting is geheven. Het Hof beoordeelt de vraag of sprake is van kwade trouw, klaarblijkelijk naar gelang van het moment waarop op belanghebbende de verplichting rustte om gegevens te verstrekken, dus dat waarop belanghebbende verplicht was aangifte te doen. Dit is naar mijn mening juist (onderdeel 7.7). Voor het geval mocht worden geoordeeld dat gedragingen na het einde van de aanslagtermijn niet kunnen worden meegenomen in de beoordeling van kwade trouw, merk ik het volgende op. De overwegingen van het Hof impliceren dat belanghebbende, ook voordat op hem de verplichting rustte om de aangiften te doen, de Inspecteur opzettelijk inlichtingen heeft onthouden door zich nergens in te schrijven. ’s Hofs oordelen omtrent kwade trouw getuigen naar mijn mening niet van een onjuiste rechtsopvatting, zijn verweven met een waardering van feiten, zijn niet onbegrijpelijk en tevens voldoende gemotiveerd. Ook heeft het Hof terecht overwogen dat de kwade trouw van de adviseur aan belanghebbende dient te worden toegerekend (onderdeel 7.8). Middelen 4, 5 en 6 falen derhalve.

7.12. Overigens heeft het Hof (evenals de Rechtbank) terecht, onder verwijzing naar HR BNB 2018/88, overwogen dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet geldt voor de beoordeling of is voldaan aan de voorwaarden voor navordering en voor de beoordeling of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is.

8. Verlengde navorderingstermijn: middelen 7 en 8

8.1. Middelen 7 en 8 hebben voornamelijk betrekking op ’s Hofs oordelen omtrent de in het buitenland aangehouden en opgekomen vermogens- en inkomensbestanddelen. Zo stelt middel 7 onder meer dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat door belanghebbende in Curaçao en de Turks en Caicos eilanden aanzienlijk vermogen is aangehouden.51 Middel 8 ziet - naar ik begrijp - op ’s Hofs oordelen omtrent het in de jaren 2002 tot en met 2005 in het buitenland opgekomen fictieve loon.

8.2. Op grond van art. 16, lid 4, AWR geldt een navorderingstermijn van twaalf jaar wanneer te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. In HR BNB 2018/87 overwoog de Hoge Raad onder meer dat per bestanddeel dient te worden beoordeeld of dat bestanddeel in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen.52

8.3. Zoals hierboven in onderdeel 7.12 opgemerkt, hebben het Hof en de Rechtbank terecht geoordeeld dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet geldt voor de beoordeling of de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. De Inspecteur dient derhalve per bestanddeel aannemelijk te maken dat dat bestanddeel in het buitenland aanwezig is.

8.4. Uit HR BNB 2006/63 volgt dat van opkomen in het buitenland onder omstandigheden ook sprake kan zijn indien iemand het in het buitenland opgekomen vermogen laat uitbetalen in Nederland, nl. wanneer door die wijze van uitbetaling de gelden buiten het zicht van de fiscus zijn gebleven:53

3.3. Het middel voert aan dat het Hof artikel 16, lid 4, van de Wet te beperkt heeft uitgelegd door ervan uit te gaan dat een voordeel als het onderhavige - volgens het middel een opbrengst van een vordering op een in het buitenland gevestigde rechtspersoon - niet kan gelden als opgekomen in het buitenland indien de ontvangst van het voordeel niet in het buitenland plaatsvindt. Het middel is in zoverre gegrond. Van opkomen in het buitenland kan onder omstandigheden ook sprake zijn indien degene die in het buitenland recht kan doen gelden op de desbetreffende gelden zich deze in Nederland laat betalen. Een andere opvatting doet te kort aan de strekking van artikel 16, lid 4, van de Wet, zoals blijkende uit de in onderdeel 2.4 van de bijlage bij de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven wetsgeschiedenis, om ook onder het bereik van die bepaling te brengen uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen die door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. De plaats waar de betaling wordt ontvangen is in deze derhalve niet zonder meer beslissend. Het middel kan evenwel niet tot cassatie leiden. De door het Hof vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de onderhavige door belanghebbende verkregen vergoeding rechtstreeks door de buitenlandse debiteur is overgemaakt naar de Nederlandse bankrekening die belanghebbende in alle openheid naar de belastingdienst toe aanhield voor haar bedrijfsontvangsten. Artikel 16, lid 4, van de Wet is op een aldus verkregen en betaald bestanddeel naar zijn strekking niet van toepassing. Het Hof heeft derhalve terecht de navorderingsaanslag vernietigd wegens het verstreken zijn van de in artikel 16, lid 3, van de Wet gestelde termijn, waarbinnen de Inspecteur tot navorderen bevoegd was.

8.5. Het Hof heeft per inkomensbestanddeel en per jaar beoordeeld of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat die inkomensbestanddelen in het buitenland zijn opgekomen of aangehouden (r.o. 4.23.1 t/m 4.24.12). De oordelen van het Hof omtrent de in het buitenland opgekomen en aangehouden inkomens- en vermogensbestanddelen getuigen niet van een onjuiste rechtsopvatting. De oordelen berusten voor het overige op een waardering van feiten en bewijsmiddelen. ’s Hofs oordelen zijn tevens voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

8.6. Uit het vorenstaande volgt dat de middelen falen voor zover zij niet betrekking hebben op de standstillbepaling (zie dienaangaande onderdeel 9). Ten overvloede merk ik op, in het kader van middel 7, dat het Hof mijns inziens - in tegenstelling tot wat het middel betoogt - niet heeft geoordeeld dat in Curaçao en de Turks en Caicos eilanden aanzienlijk box-3 vermogen is aangehouden, maar het klaarblijkelijk aannemelijk acht dat in Curaçao een aanzienlijk vermogen door belanghebbende is aangehouden (r.o. 4.23.2). De overweging in r.o. 4.26, inhoudend dat het allemaal inkomensbestanddelen betreft die zijn aangehouden of opgekomen in Curaçao en de Turks en Caicos eilanden, ziet mijns inziens op de daarvoor in r.o. 4.23.1. t/m 4.24.12 van de uitspraak behandelde vermogens- en inkomensbestanddelen en niet alleen op het box-3 vermogen.

9. Standstillbepaling: middel 12

Het middel

9.1. Het Hof heeft geoordeeld dat in de onderhavige zaak voor toepassing van de verlengde navorderingstermijn ervan moet worden uitgegaan dat de Inspecteur ‘niet voortvarend’ heeft gehandeld.54 Met middel 12 stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte, dan wel ongemotiveerd, heeft geoordeeld dat de voortvarendheidseis in deze zaak niet geldt omdat de standstillbepaling van toepassing is. Volgens belanghebbende vallen de vermeende inkomsten niet onder de in art. 64, lid 1, VWEU opgenomen categorieën kapitaalverkeer, en dient Curaçao niet als derdeland te worden aangemerkt.

9.2. In de toelichting bij het middel stelt belanghebbende onder meer, onder verwijzing naar het arrest X55, dat de lidstaten zich alleen op de standstillbepaling kunnen beroepen voor zover de nationale regeling van toepassing is op het in art. 64, lid 1, VWEU bedoelde kapitaalverkeer, en dat zelfs een oorzakelijk verband tussen de betreffende kapitaalbeweging en een van de in art. 64, lid 1, VWEU opgenomen categorieën kapitaalverkeer moet bestaan. Het Hof had volgens belanghebbende daarom moeten beoordelen of, of in ieder geval moeten motiveren dat, de onderhavige kapitaalbewegingen vallen onder (een van) de in art. 64, lid 1, VWEU opgenomen categorieën kapitaalverkeer.

9.3. In de toelichting voert belanghebbende ook aan dat ’s Hofs oordeel dat de Nederlandse Antillen ten opzichte van Nederland in dezelfde situatie verkeren als een derdeland, onjuist is. En dat tevens zijn oordeel dat anders - wanneer de Nederlandse Antillen niet als derdeland kunnen worden aangemerkt - sprake zou zijn van een zuiver interne situatie onjuist is, omdat het LGO-besluit zowel een pendant van de vrijheid van vestiging (art. 45, lid 2, LGO-besluit) als een van de vrijheid van kapitaal (art. 47, lid 1, LGO-besluit) kent waarop belanghebbende een beroep kan doen.

De standstillbepaling

9.4. Hierna ga ik eerst in op de algemene aspecten van de vrijheid van kapitaalverkeer en de ‘standstillbepaling’. Vervolgens komt de bijzondere regeling van het LGO-besluit aan de orde.

9.5. Het openingsartikel voor de vrijheid van kapitaal is art. 63 VWEU. Het artikel bewerkstelligt daarmee allereerst dat kapitaal- en betalingsverkeer tussen lidstaten onderling en lidstaten en derdelanden tot het EU-rechtelijk domein van de vrijheid van kapitaalverkeer behoort. Verder regelen de beide leden van art. 63 VWEU dat beperkingen van het kapitaal- en betalingsverkeer tussen de lidstaten onderling en tussen lidstaten en derdelanden verboden zijn. Voor zover het hierbij gaat om het verkeer tussen lidstaten en derdelanden, gaat het hier om een regel die de andere vrijheden niet kennen. Het HvJ heeft een arrest gewezen over de toepassing van art. 63, lid 1, VWEU in verband met de verlengde navorderingstermijn. Dat arrest bespreek ik in dit onderdeel.56 Onder het volgende kopje ga ik in op twee arresten betreffende het vrije verkeer van kapitaal met LGO.57

9.6. De arresten X en Passenheim-Van Schoot58 van het HvJ betroffen middelen die een Nederlands ingezetene aanhield bij de Kredietbank in Luxemburg en niet aan de Nederlandse fiscus had aangegeven. Het geschil betrof de vraag of de verlengde navorderingstermijn niettegenstaande art. 63, lid 1, VWEU kon worden toegepast.

9.7. Het HvJ oordeelt dat in deze zaken het vrij verkeer van diensten en het vrij verkeer van kapitaal aan de orde zijn. Het HvJ stelt vervolgens vast dat de verlengde navorderingstermijn van art 16, lid 4, AWR, mede gelet op het daaraan verbonden risico van een boete, een beperking van de genoemde vrijheden vormt omdat die bepaling iemand ervan kan weerhouden om zijn spaargeld in het buitenland aan te houden en daar diensten af te nemen. Maar het HvJ besliste tevens dat deze beperking gerechtvaardigd kan zijn aangezien deze het algemeen belang dient doordat de verlengde navorderingstermijn eraan bijdraagt de doeltreffendheid van fiscale controles te waarborgen en belastingfraude te bestrijden. Dus is toepassing van de verlengde navorderingstermijn in relaties tussen EU lidstaten en derdelanden in beginsel geoorloofd.

9.8. Dan moet nog de vraag worden beantwoord of deze beperking van vrijheden noodzakelijk is om het zojuist genoemde rechtvaardigende doel te bereiken. Het HvJ past daarbij zijn leer toe dat beperkingen op de verkeersvrijheden niet ruimer mogen zijn dan noodzakelijk om het met de maatregel nagestreefde doel te verwezenlijken. Deze zogenoemde proportionaliteitseis verlangt dat de inspecteur niet meer tijd neemt dan nodig om de fiscale controles te waarborgen en belastingfraude te bestrijden. Volgens het HvJ verzet art. 63 VWEU zich er niet tegen dat, wanneer voor de belastingautoriteiten van een lidstaat spaartegoeden en inkomsten uit deze tegoeden zijn verzwegen en deze autoriteiten geen aanwijzingen over het bestaan ervan hebben op basis waarvan zij een onderzoek kunnen instellen, deze lidstaat een langere navorderingstermijn toepast wanneer deze tegoeden in een andere lidstaat zijn aangehouden dan wanneer zij in eerstgenoemde lidstaat zijn aangehouden.59 In de daarop volgende arresten van de Hoge Raad legt deze die eis, die de ‘voortvarendheidseis’ wordt genoemd, nader uit.60 De eis houdt in dat, in het geval die aanwijzingen er wel zijn, bij het voorbereiden en opleggen van de aanslag niet meer tijd mag worden gebruikt dan noodzakelijkerwijs is gemoeid met het verkrijgen van de relevante inlichtingen, en dat ook overigens met redelijke voortvarendheid moet worden te werk gegaan.61 Wanneer aan de voortvarendheidseis is voldaan, vormt de verlengde navorderingstermijn – voor zover de inkomens- en vermogensbestanddelen onder de vrijheid van kapitaalverkeer vallen – niet een door art. 63 VWEU verboden beperking; de voortvarendheidseis perkt de beperking die de verlengde navorderingstermijn vormt dus in.

9.9. De werking van art. 63 VWEU kan onder omstandigheden worden verhinderd door de werking van art. 64 VWEU dat de ‘standstillbepaling’ wordt genoemd. Daarvoor moet aan drie voorwaarden zijn voldaan: (i) er is sprake van kapitaalverkeer met een derdeland; (ii) de betreffende regeling van een lidstaat of de Unie behelst een op 31 december 1993 bestaande, door art. 63 VWEU verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer met derdelanden62 (iii) in verband met bepaalde directe investeringen — met inbegrip van investeringen in onroerende goederen —, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.

9.10. De verlengde navorderingstermijn is, mits voortvarend toegepast, niet een door art. 63 VWEU verboden beperking en valt daardoor dus niet onder het verbod van art. 64, lid 1, VWEU.63 Zie dienaangaande de arresten van het HvJ inzake LGO onder het volgende kopje. In geval van onvoortvarende toepassing staat art. 63, lid 1, VWEU aan de beperking in de weg. Maar dan heft art. 64, lid 1, in voorkomend geval die beperking op en geeft dan dus op zijn beurt een rechtvaardiging van een beperking op de vrijheid van kapitaal. Die beperking moet bijgevolg naar evenredigheid worden toegepast. Van belang is hierbij dat art. 64, lid 1, blijkens zijn tekst wel het verbod op beperkingen van art. 63, lid 1, opheft maar niet de bepaling zelf buiten werking stelt. Dus verlaat een regeling ex art. 64, lid 1, niet het domein van het vrije verkeer van kapitaal (zie 9.5 hierboven) en moet de proportionaliteitseis op de ingevolge art. 64, lid 1, toe te passen beperkingen worden toegepast.64

Het LGO-besluit

9.11. In de onderhavige zaak is relevant of de verlengde navorderingstermijn kan worden toegepast op inkomsten verkregen uit Curaçao en uit de Turks en Caicos eilanden. Deze territoria zijn beide ‘landen en gebieden overzee’ oftewel LGO65, te weten van respectievelijk Nederland en het Verenigd Koninkrijk. De EU is ingevolge art. 182 EG-verdrag en art. 198 VWEU geassocieerd met de LGO van Denemarken, Frankrijk, Nederland en het Verenigd Koninkrijk.66 Op grond van het bepaalde in het vierde deel van zowel het EG-verdrag als het VWEU heeft de Raad67 regels vastgesteld inzake de associatie van de Unie met de LGO; voor de hier relevante jaren geldt het LGO-besluit van 2001.68

9.12. LGO zijn volgens par. 6 van de Considerans bij het LGO-besluit niet derdelanden. Volgens het HvJ in het arrest Prunus en Polonium zijn, omdat de LGO voorwerp zijn van de bijzondere associatieregeling, de algemene verdragsbepalingen zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de LGO als lidstaten van toepassing.69 Daar het EG-Verdrag en het VWEU geen uitdrukkelijke verwijzing naar het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en de LGO bevatten, gelden zij echter volgens dat arrest uit 2011 voor de toepassing van art. 63/64 VWEU wel als derdelanden.70 Volgens het HvJ vindt deze uitleg steun in art. 47, lid 2, van het 7e LGO-besluit dat bepaalt dat art. 57 EG-verdrag (art. 64 VWEU) naar analogie van toepassing is op de LGO.

9.13. Wat in het Prunus en Polonium arrest werd beslist voor de LGO van een andere lidstaat (i.e. dat de bijzondere associatieregeling tussen de Unie en de LGO tot gevolg heeft dat de algemene verdragsbepalingen zonder uitdrukkelijke verwijzing niet op de LGO van toepassing zijn), geldt eveneens voor de ‘eigen’ LGO. Dit besliste het HvJ in 2014 in het arrest X en TBG naar aanleiding van prejudiciële vragen van de Hoge Raad over de Nederlandse Antillen.71 In dat arrest verwees het HvJ echter vervolgens naar art. 47, lid 1, LGO-besluit en ging voort op art. 55, lid 2, LGO-besluit dat niet toestaat dat anti-belastingontduikingsmaatregelen in de relatie met de LGO niet worden toegepast omwille van o.a. art. 47 LGO-besluit. Als voorwaarde geldt dan dat met die belastingmaatregel de doelstelling van bestrijding van belastingontduiking ‘daadwerkelijk en evenredig’ wordt nagestreefd, zulks ter beoordeling van de verwijzende rechter.

9.14. Het HvJ ordent in deze arresten het domein van het vrije verkeer van kapitaal in relatie tot de LGO. Art. 47, lid 1, LGO-besluit wordt zo ruim toegepast dat het de functie van art. 63, lid 1, VWEU vervult. Art. 47, lid 2, LGO-besluit neemt de rol van art. 64, lid 1, VWEU over doordat het uitdrukkelijk daarnaar verwijst, althans nog naar het nummer uit het EG-verdrag. Opmerkelijk is dan wel dat in het Prunus en Polonium arrest art. 64 VWEU zelf wordt toegepast en daarmee dus de beperking uit die bepaling, terwijl in X en TBG meteen wordt overgestapt naar de rechtvaardiging die is opgenomen in art. 55, lid 2, in beide gevallen echter gevolgd door de toepassing van de evenredigheidseis op de desbetreffende beperking van de vrijheid. De reikwijdte van art. 55, lid 2, LGO-besluit is breder dan die van art. 64, lid 1, VWEU en sluit in zoverre meer aan bij art. 65, lid 1, aanhef en onderdeel b, VWEU.

9.15. De Hoge Raad had in de verwijzingsarresten gevraagd of een verschil in behandeling zou moeten bestaan tussen ‘eigen’ LGO en ‘andermans’ LGO. Het HvJ laat zich niet nadrukkelijk uit over die vraag en spreekt in zijn beantwoording steeds over ‘de LGO’. Het HvJ overweegt in r.o. 54 van het arrest X en TBG72 dat niet hoeft te worden onderzocht in welke mate de Unierechtelijke regels betreffende de verhoudingen tussen de Unie en de LGO van toepassing zijn op een lidstaat en zijn eigen LGO. Gegeven de eerdere overwegingen in het arrest kan ik niet begrijpen waarom dit onderzoek niet nodig zou zijn indien de mogelijkheid van verschillende behandeling van eigen en andermans LGO wel zou bestaan. De A-G Jääskinen73 en de A-G Cruz Villalòn in de conclusies voor respectievelijk dit arrest en het arrest Prunus en Polonium concludeerden tot behandeling van alle LGO als derde staten. Ook in de considerans van het LGO-besluit en in de tekst van de verdragen kan ik geen aanwijzing vinden voor de door sommigen verdedigde opvatting dat het HvJ hier zou hinten op het maken van een onderscheid.

9.16. De oordelen van het HvJ in het laatst vermelde arrest houden derhalve in dat art. 55, lid 2, LGO-besluit moet worden toegepast op zowel de ‘eigen’ als andermans LGO. Voorts zie ik geen aanleiding om te ontkennen dat met art. 16, lid 4, AWR de doelstelling van bestrijding van belastingontwijking daadwerkelijk wordt nagestreefd, immers art. 16, lid 4, AWR draagt eraan bij de fiscale controles te waarborgen en belastingfraude te bestrijden.74 Dus kan de regeling van de verlengde navorderingstermijn op Nederlandse fiscale relaties met de landen die onder het LGO-besluit vallen, worden toegepast, mits met de verlengde navorderingstermijn deze doelstelling ook evenredig wordt nagestreefd.

9.17. Deze evenredigheidseis komt overeen met de hierboven in 9.8 besproken proportionaliteitseis waaruit het HvJ en vervolgens de Hoge Raad de voortvarendheidseis hebben afgeleid. Wanneer de inspecteur niet voortvarend heeft gehandeld, kan de verlengde navorderingstermijn mijns inziens niet worden toegepast.

Onderhavige zaak

9.18. Het vorenstaande (onderdelen 9.13 t/m 9.17) geldt zowel voor de relatie met Curaçao als voor die met Turks en Caicos eilanden.

9.19. De volgens het Hof in Curaçao en in de Turks en Caicos eilanden opgekomen of aangehouden inkomens- en vermogensbestanddelen vallen mijns inziens onder de werkingssfeer van art. 45, lid 2 en/of art. 47, lid 1, LGO-besluit. Aangezien het Hof in onderdeel 4.6.3 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat de Inspecteur moet worden geacht niet voortvarend te hebben gehandeld door de schending van art. 8:42 Awb, is toepassing van de verlengde navordering ex. art. 16, lid 4, AWR niet mogelijk voor zowel de inkomsten- en vermogensbestanddelen uit Curaçao als die uit de Turks en Caicos eilanden.

9.20. Het middel slaagt derhalve.

10. De hoogte van de navorderingsaanslagen: middelen 9, 10 en 11

10.1. Hierboven heb ik overwogen dat de Inspecteur mijns inziens over de in de jaren 2002 t/m 2008 in Curaçao en in de Turks en Caicos eilanden opgekomen en aangehouden inkomens- en vermogensbestanddelen geen navorderingsaanslagen kan opleggen.

10.2. Naar ik begrijp ziet middel 9 op het in 2009 in aanmerking genomen fictieve loon, ziet middel 10 op de hoogte van het in 2007 in aanmerking genomen bedrag aan resultaat uit overige werkzaamheden opgekomen in Curaçao, en ziet middel 11 op het in 2005 in aanmerking genomen bedrag aan inkomen opgekomen of aangehouden in de Turks en Caicos eilanden. Omdat de verlengde navorderingstermijn van art. 16, lid 4, AWR mijns inziens geen toepassing kan vinden, behoeven middelen 10 en 11 mijns inziens geen behandeling. De Inspecteur kan over deze jaren immers niet navorderen.

10.3. Uit HR BNB 2003/203 volgt dat omkering en verzwaring van de bewijslast onverlet laat dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting.75 In BNB 2018/178 oordeelde de Hoge Raad over die maatstaf:76

(…) Voor de beoordeling of aan deze maatstaf wordt voldaan dient mede in aanmerking te worden genomen in hoeverre de inspecteur beschikt over gegevens voor het opleggen van een (navorderings)aanslag en in hoeverre ervan mag worden uitgegaan dat de belastingplichtige in staat is opening van zaken te geven. (Vgl. HR 15 april 2011, nr. 09/03075, ECLI:NL:HR:2011:BN6324, BNB 2011/206, rechtsoverweging 4.4.3).

Daarvan uitgaande zal de inspecteur op basis van de feiten en omstandigheden van het geval aanknopingspunten dienen te verschaffen waaruit is af te leiden dat zijn berekening of schatting van de (navorderings)aanslag niet onredelijk en dus niet willekeurig is.

10.4. In r.o. 4.28 t/m 4.29.2 beoordeelt het Hof of de aanslagen terecht en niet naar een te hoog bedrag zijn vastgesteld. Middel 9 richt zich tegen deze oordelen van het Hof. Voor zover de oordelen van het Hof betrekking hebben op het in 2009 (en verdere jaren) in aanmerking genomen fictieve loon, meen ik het volgende. Het Hof is in zijn beoordeling niet uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting en de oordelen berusten voor het overige op een waardering van feiten. De oordelen zijn niet onbegrijpelijk, en eveneens voldoende gemotiveerd. Middel 9 faalt.

11. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur: middel 13

11.1. Middel 13 richt zich tegen r.o. 4.7 van het Hof. Dit oordeel berust mijns inziens op een aan de feitenrechter voorbehouden keuze en waardering van bewijsmiddelen zodat het in cassatie niet kan worden aangetast. Middel 13 faalt derhalve.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal