Berekening belastingrente; niet vergoeden van rente op btw-teruggaaf (2)

De feiten

2.1. De belanghebbenden zijn de gemeenten [X1] (nr. 21/03143), [X2] (nr. 21/03147) en [X3] (nr. 21/03144). Zij zijn op 1 januari 2014 de ‘gemeenschappelijke regeling BAR-Organisatie’ (BAR) overeengekomen; een samenwerkingsverband. Ik neem aan dat ‘BAR’ een acroniem is voor ‘ [X2] , [X1] en [X3] ’. De kosten van de BAR worden gedragen door de drie gemeenten. De taken die de drie gemeentelijke organisaties voorheen zelfstandig uitvoerden, worden sinds de totstandkoming van de BAR uitgevoerd door de BAR.

2.2. De BAR heeft over haar prestaties aan de drie gemeenten geen omzetbelasting in rekening gebracht omdat die volgens haar onder de koepelvrijstelling van art. 11(1)(u) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) vielen.

2.3. Op 22 juni 2015 heeft de Inspecteur de BAR geschreven dat hij de koepelvrijstelling niet van toepassing achtte. De BAR heeft daarom op 14 september 2015 alsnog suppletieaangiften omzetbelasting over 2014 en de eerste helft van 2015 gedaan overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur, dat zij echter bestrijdt. De Inspecteur heeft conform die suppleties naheffingsaanslagen omzetbelasting aan de BAR opgelegd over 2014 (€ 8.896.949)1 en de eerste helft van 2015 (€ 4.233.290). De BAR heeft daartegen bezwaarschriften ingediend.

2.4. De BAR heeft de belanghebbenden voor de nageheven omzetbelasting aanvullend gefactureerd. Voor het derde kwartaal 2015 heeft de BAR een suppletieaangifte gedaan, maar over dat kwartaal is kennelijk niet nageheven.2 Vanaf het vierde kwartaal 2015 t/m het vierde kwartaal 2016 heeft de BAR vervolgens over haar prestaties aan de drie belanghebbenden omzetbelasting in rekening gebracht, die die omzetbelasting opgenomen hebben in hun opgaven aan het BTW-compensatiefonds (BCF). Nadat de Inspecteur zijn standpunt inzake de koepelvrijstelling op 10 maart 2017 had herzien (zie 2.6 hieronder), heeft de BAR die vrijstelling toegepast en geen omzetbelasting meer in rekening gebracht.

2.5. Op Kamervragen over de omzetbelastingplicht van gemeenten bij ambtelijke fusies heeft de staatssecretaris van Financiën op 15 februari 2016 als volgt geantwoord:

2.6. De Inspecteur heeft daarop op diezelfde 15 februari 2016 voorgesteld de uitspraak op bezwaar uit te stellen. De Inspecteur en de gemachtigde hebben vervolgens veelvuldig contact gehad over de termijn waarop uitspraak op bezwaar zal worden gedaan. Op 8 december 2016 berichtte de Inspecteur dat hij een concept-uitspraak klaar had met de strekking dat aan het bezwaar zou worden tegemoetgekomen en dat de koepelvrijstelling van toepassing was. Op 10 maart 2017 heeft de Inspecteur een concept-uitspraak op bezwaar naar de gemachtigde gestuurd die uitgaat van toepasselijkheid van de koepelvrijstelling. Op 4 oktober 2018 hebben de Inspecteur enerzijds en de drie gemeenten en hun BAR anderzijds een vaststellingsovereenkomst (vso) gesloten die bepaalt dat de aan de BAR opgelegde naheffingsaanslagen worden vernietigd en dat daartegenover van de drie gemeenten de met die naheffingen corresponderende BTW-compensaties worden teruggevorderd. Van [X1] werd op die basis € 3.757.557 teruggevorderd over 2015, € 1.642.503 over 2016 en € 20.600 over 2017. Van [X3] werd teruggevorderd € 7.324.285 over 2015, € 3.339.563 over 2016 en € 38.998 over 2017. [X2] tenslotte, moest € 7.376.036 terugbetalen over 2015, € 3.172.601 over 2016 en € 6 40.450 over 2017. Over rente zegt de vso slechts dat die wordt berekend conform de wet. De BAR en de gemeenten hebben afstand gedaan van hun recht op bezwaar en beroep tegen de BCF-bijdrageterugvorderingen, de naheffingsaanslagen en de BTW-teruggaafbeschikkingen.

2.7. Bij beschikkingen van 29 januari 2019 heeft de Inspecteur de BCF-bijdragen van de belanghebbenden gedeeltelijk3

4 teruggevorderd. Hij heeft hen daarbij belastingrente in rekening gebracht. Over de omzetbelastingteruggaven aan de BAR in verband met de vernietigde naheffingen is noch belastingrente, noch invorderingsrente vergoed. Op de corresponderende BTW-teruggaaf aan de BAR is geen belastingrente vergoed omdat op grond van art. 30ha(1) AWR (zie onderdeel 2.7 van de bijlage) rente slechts wordt vergoed als een teruggaafbeschikking niet wordt vastgesteld binnen 8 weken na de ontvangst van het verzoek daartoe. Aan de BAR is op die corresponderende BTW-teruggaaf evenmin invorderingsrente vergoed omdat art. 28b Invorderingswet (zie onderdeel 5.2 van de bijlage) uitsluit dat invorderingsrente wordt vergoed als de belastingplichtige die bezwaar heeft tegen een naheffingsaanslag ervoor kiest om geen uitstel van betaling te vragen gedurende de bezwaar- en beroepsprocedure (vanwege het renterisico als hij geheel of gedeeltelijk in het ongelijk gesteld wordt), maar ervoor kiest om vooralsnog te betalen (om renteberekening te voorkomen) en uiteindelijk in het gelijk wordt gesteld en daarom zijn geld terugkrijgt. Voor [X1] ontstond daardoor volgens de optellingen van de rentebeschikkingen een rentenadeel ad € 500.013, voor [X2] een rentenadeel ad € 978.183 en voor [X3] een rentenadeel ad € 983.527.

2.8. In zijn verweerschrift voor het Hof schrijft de Inspecteur over de niet-vergoeding van invorderingsrente aan de BAR:

2.9. In geschil is of aan de belanghebbenden terecht belastingrente tot het in rekening gebrachte bedrag in rekening is gebracht.

De Rechtbank Den Haag 5

2.10. De Rechtbank constateerde dat art. 9(5) Wet BCF (zie onderdeel 2.5 van de bijlage) bepaalt dat belastingrente berekend wordt met overeenkomstige toepassing van de artt. 30h, 30ha en 30hb AWR (zie onderdeel 2.6 t/m 2.8 van de bijlage) als ware de BCF-bijdrage omzetbelasting, zij het dat de rente pas wordt berekend vanaf 1 juli van het jaar waarop het BCF-bijdragerecht ziet en dat te vergoeden belastingrente op BTW-teruggaven aan de BAR aldus over een ander tijdvak wordt berekend dan de door de belanghebbenden te betalen belastingrente op de terugvorderingsbeschikkingen, waardoor aan de gemeenten per saldo meer belastingrente in rekening wordt gebracht dan aan de BAR wordt vergoed. Ik leid uit de stukken overigens af, zoals boven al bleek, dat aan de BAR noch belastingrente, noch invorderingsrente is vergoed, althans niet op de teruggaaf van de vernietigde naheffingsaanslagen.6

2.11. De belanghebbenden betoogden bij de Rechtbank dat door het verschil tussen de belastingrentevergoeding op de BTW-teruggaven aan de BAR (kennelijk nihil) en de belastingrente-berekening op de BCF-terugvorderingsbeschikkingen geweld wordt aangedaan aan de door de wetgever beoogde rente-neutraliteit tussen BCF-bijdragen en omzetbelasting (zie onderdeel 4.1 van de bijlage) en dat daardoor het voordeel van toepassing van de koepelvrijstelling wordt tenietgedaan door een rentenadeel voor de drie gemeenten gezamenlijk ad circa € 1,7 miljoen, hetgeen in strijd is met de uitgangspunten van de Wet BCF. De Rechtbank heeft dit betoog verworpen omdat zij uit de parlementaire geschiedenis (zie onderdeel 4.4 van de bijlage) opmaakte dat de wetgever het verschil in renteberekening tussen BTW-teruggaven en BCF-terugvorderingen heeft onderkend en kennelijk geen rente-neutraliteit heeft beoogd.

2.12. De belanghebbenden stelden ook de terugvordering over 2015 onnodig laat is gedaan doordat de Inspecteur pas op 10 maart 2017 een concept-beslissing op bezwaar heeft genomen en niet al in 2016, meteen na het antwoord van de Staatssecretaris op Kamervragen op 15 februari 2016, inhoudende dat de koepelvrijstelling wel degelijk geldt voor de dienstverlening door de gemeentelijke fusieorganisatie als dier diensten door de deelnemende gemeenten hoofdzakelijk (70% of meer) worden gebruikt voor onbelaste overheidsactiviteiten of vrijgestelde activiteiten. Daarover overwoog de Rechtbank als volgt:

2.13. Met een beroep op de fair play - en vertrouwensbeginselen betoogden de belanghebbenden verder dat de belastingrente moest worden gematigd, maar de Rechtbank oordeelde dat het enkele terugkomen door de Inspecteur van zijn opvatting over de toepasselijkheid van de koepelvrijstelling geen schending van die beginselen inhoudt. Dat de belanghebbende het oorspronkelijke standpunt van de Inspecteur heeft gevolgd, betekent niet dat de wettelijk voorgeschreven berekening van belastingrente het vertrouwensbeginsel schendt.

2.14. Evenmin achtte de Rechtbank het zorgvuldigheidsbeginsel of het evenredigheidsbeginsel geschonden. Anders dan de belanghebbenden stellen, hoefde de Inspecteur niet al bij de vaststelling van de BCF-jaarbeschikkingen rekening te houden met de koepelvrijstelling voor de heffing van omzetbelasting. Het BCF is geen (omzet)belasting, maar een regeling op grond waarvan een gemeente aanspraak kan maken op een bijdrage. De BCF-jaarbeschikkingen zijn vastgesteld conform de BCF-jaaropgaven van de belanghebbenden. Bij de vaststellingsovereenkomst hebben de partijen de omvang van de belastingrente niet onderkend, noch dat te ontvangen belastingrente sterk zou verschillen van te betalen rente. Zij hebben daarover niet gesproken en niets afgesproken. De belanghebbenden verkeerden in de veronderstelling dat over de BTW-teruggaven een vergelijkbaar rentebedrag zou worden vergoed als in rekening zou worden gebracht over de BCF-terugvorderingen, maar heeft die veronderstelling niet geuit, zodat de Inspecteur niet kan worden verweten dat hij niet expliciet op dat verschil heeft gewezen, mede gegeven dat de belanghebbenden werden bijgestaan door een professionele gemachtigde. De belanghebbenden hadden bovendien ook zelf de BCF-jaaropgaven kunnen corrigeren, maar hebben daar niet voor gekozen omdat dit zou leiden tot onmiddellijke terugbetaling van hoge BCF-bedragen waarvoor liquiditeit ontbrak.

2.15. Over de BCF-beschikkingen 2017 heeft de Rechtbank opgemerkt dat de BCF-opgaven 2017 uitgingen van toepasselijkheid van de koepelvrijstelling en dat de jaarbeschikkingen conform die opgaven zijn vastgesteld. De BCF-terugvorderingsbeschikkingen over 2017 zijn aldus uitsluitend het gevolg van het in de vso overeengekomene. Pas met die vso kwam vast te staan dat en in hoeverre de BCF-jaaropgaven 2017 onjuist waren. De stelling dat de Inspecteur bij het vaststellen van de 2017-beschikking al overeenkomstig het compromis had kunnen en moeten afwijken van belanghebbendes jaaropgaaf, zodat terugvordering met rente niet nodig zou zijn geweest, vindt daarom volgens de Rechtbank geen steun in de feiten.

2.16. De belanghebbenden hebben zich nog beroepen op gepubliceerd begunstigend beleid om geen belastingrente te berekenen over perioden waarin de belasting al op de rekening van de fiscus staat. Dat later ingetrokken beleid is weergegeven in onderdeel 5.1 van de gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies in de zaken 20/04379 en 21/00170, waarin ik vandaag eveneens concludeer. De rechtbank heeft dat beroep verworpen omdat de BAR en de gemeenten niet dezelfde entiteiten zijn, BCF-bijdragen en -terugvorderingen geen belasting zijn en het BCF niet wordt gevoed uit belastingen, maar uit het gemeente- en provinciefonds, zodat de geldstromen van de BAR naar de fiscus en van de belanghebbende gemeenten naar de fiscus niet van dezelfde soort zijn en niet gezegd kan worden dat wat de belanghebbenden moesten betalen al bij de fiscus stond.

2.17. De Rechtbank heeft tot slot ook belanghebbendes beroep op EU-recht verworpen. Zo de naheffing van omzetbelasting ten laste van de BAR het EU-recht al zou hebben geschonden, heeft die mogelijke schending volgens de Rechtbank alleen gevolgen voor de omzetbelastingheffing, die beheerst wordt door EU-recht, maar niet voor de BCF-terugvorderingen en de daarbij aan de gemeenten in rekening gebrachte belastingrente ex de artt. 30h, 30ha en 30hb AWR, die niet beheerst worden door EU-recht.

2.18. De commentaren bij deze uitspraak wezen erop dat de belastingrenteregeling in gevallen zoals dit onredelijk en onrechtvaardig uitwerkt. Daarbij werd meer dan eens gerefereerd aan de Toeslagencrisis. De redactie van FutD 2020-3863 schreef:

2.19. Ook Van Esdonk-Bongaarts (NLF 2021/0016) achtte de uitkomst onrechtvaardig:

2.20. Droog (NTFR 2021/1079) annoteerde:

Het Gerechtshof Den Haag 8

2.21. In hoger beroep was net als in beroep in geschil of de belastingrente terecht (2017) c.q. tot de juiste bedragen (2015 en 2016) in rekening is gebracht, met name of de rentebeschikkingen verenigbaar zijn met de Wet BCF, het Statuut van het Koninkrijk, het Unierecht en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

2.22. Het Hof stelde vast dat bij een correctie op de aangifte met gevolgen voor zowel de BTW als de BCF-compensatie de belastingrente niet wordt berekend over het verschil tussen de BTW en de compensatie, maar eerst separaat belastingrente wordt berekend over de eventueel later met elkaar te verrekenen BTW- en BCF-bedragen op de voet van de artt. 30h, 30ha en 30hb AWR en pas daarna desgewenst zo mogelijk de twee bedragen, beide inclusief belastingrente, met elkaar verrekend kunnen worden. De stelling dat eerst de BTW en de BCF-compensatie met elkaar verrekend moeten worden, berust volgens het Hof op verkeerde lezing van art. 9(4) en (5) Wet BCF (zie voor de tekst daarvan onderdeel 2.5 van de bijlage).

2.23. De belanghebbenden lezen volgens het Hof ook de MvT bij het wetsvoorstel tot invoering van het BCF verkeerd. Die MvT stelt weliswaar dat met elkaar samenhangende correcties in de BTW en het BCF ook vanuit renteoogpunt gelijk en daarmee neutraal moeten worden behandeld om te voorkomen dat een publiekrechtelijk lichaam voor- of nadeel ondervindt, maar in casu kan van de daar bedoelde neutraliteit ten aanzien van hetzelfde lichaam geen sprake zijn, omdat het om verschillende subjecten gaat: de BAR en de belanghebbenden. Uit de parlementaire geschiedenis van de vervanging van de heffingsrente door de belastingrente en de daarbij aangepaste tekst van art. 9(4) en (5) Wet BCF (zie onderdeel 4.4 van de bijlage) blijkt bovendien dat het de bedoeling was het belastingrenteregime nagenoeg volledig over te nemen, dat zich nu eenmaal kenmerkt door enige onevenwichtigheid die de wetgever wenste om sparen bij de fiscus te ontmoedigen. Dat geen evenwicht bestaat tussen de rentevergoeding aan de BAR en de aan de belanghebbenden in rekening gebrachte belastingrente, doet volgens het Hof niet ter zake, opnieuw omdat het gaat om twee verschillende subjecten en de uitvoering van twee verschillende regelingen.

2.24. Gegeven het Harmonisatiewetarrest,9 heeft het Hof het standpunt van de belanghebbenden verworpen dat de belastingrenteregeling getoetst moet worden aan het Statuut van het Koninkrijk. Toetsing van wetten in formele zin aan de Grondwet is niet mogelijk, en niet is in te zien waarom het Statuut van het Koninkrijk in dit opzicht een andere of hogere status zou hebben dan de Grondwet. Een beslissing hierover behoort bij de wetgever en de wetgever heeft zich recent niet over deze kwestie uitgelaten.

2.25. Met de Rechtbank meent het Hof dat de belanghebbenden zich in deze procedure over de rente op de BCF-bijdrageterugvorderingen niet kunnen beroepen op toepasselijk Unierecht. Het BCF is een begrotingsmaatregel en geen (omzet)belasting en heeft ook overigens zijn oorsprong niet in enige maatregel van Unierecht. Met de uitvoering van de BCF-regels voert de Inspecteur geen Unierecht uit.10 Dat de wetgever in de Wet BCF zoveel mogelijk heeft aangeknoopt bij de regelgeving over de BTW, maakt dit niet anders.

2.26. Volgens het Hof heeft de Inspecteur niet te traag gehandeld tijdens de bezwaarprocedure, gegeven dat voor de afwikkeling van belang was in hoeverre de door de BAR doorgeschoven omzetbelasting betrekking had op compensabele uitgaven en hiervoor nadere gegevens uit de boekhouding van de belanghebbenden gecontroleerd moesten worden. Het Hof acht de handelwijze van de Inspecteur niet onzorgvuldig of anderszins in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Het achteraf voor de belanghebbenden blijkende nadeel hadden zij kunnen voorkomen of beperken door een eigen strategie te ontwikkelen voor de financiële afwikkeling van de aanspraken op het BCF. Dat hebben zij nagelaten.

2.27. Van den Hoek (NTFR 2021/2579) wijst erop dat de renteregelingen voordeliger zijn voor de fiscus:

Hij plaatst vraagtekens bij ’s Hofs benadering waarin enerzijds wordt benadrukt dat de BAR en de gemeenten verschillende subjecten zijn waarop verschillende regelingen van toepassing zijn, maar anderzijds een ‘correcte afhandeling’ voor de BAR en de gemeenten gezamenlijk als rechtvaardiging voor de vertraging in de bezwaarfase wordt gezien:

2.28. Met betrekking tot belanghebbendes beroep op het begunstigende beleid, weergegeven in onderdeel 5 van de bijlage bij de conclusies in de zaken 20/04379 en 21/00170, zag Soltysik (NLF 2021/1583) twee complicerende factoren:

“Belanghebbende heeft een beroep gedaan op het beleid, bestaande uit passages uit verslagen van de Landelijke vakgroep Formeel recht. Dat beleid komt er kort gezegd op neer dat tot 1 december 2017 geen belastingrente in rekening wordt gebracht als de Belastingdienst reeds de beschikking had over het belastinggeld. In casu biedt dit beleid naar het oordeel van het Hof en de Rechtbank in eerste aanleg geen soelaas.11 In de onderhavige situatie is een complicerende factor dat het twee subjecten betreft, namelijk belanghebbende aan wie belastingrente in rekening is gebracht wegens teruggevorderde gecompenseerde OB (BCF-situatie) en de BAR waarvan de naheffingsaanslagen zijn vernietigd op basis van de vso. De Belastingdienst heeft echter steeds de beschikking gehad over de teruggevorderde gecompenseerde OB. Het is dan ook de vraag of deze factor aan toepassing van het beleid in de weg staat.

Met betrekking tot de complicerende factor dat het twee subjecten betreft, zou ook kunnen worden gedacht aan het evenredigheidsbeginsel. Rechtbank Gelderland heeft met betrekking tot een IB-zaak geoordeeld dat de beschikking belastingrente gelet op dit beginsel moest worden vernietigd.12 De Belastingdienst had de IB-aangifte tot zijn beschikking. Het feit dat de fiscale partner deze belasting heeft betaald in plaats van belanghebbende, deed daar in dat specifieke geval niet aan af. Een letterlijke uitleg van artikel 30fc AWR leidde in die situatie naar het oordeel van de Rechtbank tot een uitkomst die niet evenredig was met doel en strekking van de wet.

Een andere complicerende factor is dat gecompenseerde OB wordt teruggevorderd en het daarmee geen belastingheffing betreft. De belastingrenteregels zijn echter van overeenkomstige toepassing verklaard op terugvordering van gecompenseerde btw,13 zodat beleid met betrekking tot belastingheffing mijns inziens ook hierop van toepassing is.

Soltysik had meer coulance van de Belastingdienst verwacht:

3. Het geding in cassatie

3.1. De belanghebbenden hebben tijdig en regelmatig op de bedragen na gelijkluidende beroepen in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën heeft gelijkluidende verweerschriften ingediend, waarop door de belanghebbenden is gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

3.2. De belanghebbenden stellen drie middelen van cassatie voor. Volgens middel (i) heeft het Hof art. 43 van het Statuut voor het Koninkrijk en/of algemene rechtsbeginselen geschonden met zijn oordeel dat toetsing van formele wetten aan het Statuut niet mogelijk is, c.q. door zijn verzuim de belastingrenteregeling te toetsen aan art. 43 Statuut en/of de algemene rechtsbeginselen. Zij achten in casu toetsing aan het Statuut toegestaan omdat het gaat om niet door de wetgever verdisconteerde omstandigheden die belastingrenteberekening in strijd doen zijn met fundamentele rechtsbeginselen en/of (ander) ongeschreven recht, in het bijzonder het evenredigheidsbeginsel. De belanghebbenden verwijzen onder meer naar r.o. 3.9 van uw Harmonisatiewetarrest HR NJ 1989, 469.16 Die overweging luidt als volgt:

’s Hofs overwegingen dat de wetgever het belastingrenteregime nagenoeg volledig wilde overnemen in de Wet BCF en dat dit regime nu eenmaal onevenwichtig is omdat de wetgever sparen bij de Belastingdienst wilde ontmoedigen, achten de belanghebbenden niet relevant, nu sparen bij de Belastingdienst zich volgens hen per definitie niet kan voordoen bij aangiftebelastingen zoals de omzetbelasting. De in rekening gebrachte belastingrente is het gevolg van een standpuntwijziging van de Inspecteur met betrekking tot de koepelvrijstelling en een dergelijk geval is niet expliciet onderkend in de parlementaire geschiedenis. Hetgeen wél is opgemerkt in de parlementaire geschiedenis, is onvoldoende om te concluderen dat de wetgever de onderhavige onredelijke uitkomst zou hebben beoogd en dat het zou gaan om verdisconteerde omstandigheden. Art. 120 Grondwet verbiedt alsdan niet toetsing van formele wetgeving aan de fundamentele rechtsbeginselen en aan het Statuut.

3.3. Volgens middel (ii) heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de belanghebbenden geen beroep kunnen doen op het Unierecht en dat de belastingrentewetgeving daarom niet getoetst kan worden aan de algemene beginselen van EU-recht. De parlementaire geschiedenis van de Wet BCF bevestigt dat voor de belastingrenteberekening in het kader van de Wet BCF wordt aangesloten bij de uitleg/toepassing van de belastingrenteregeling in het kader van de toepassing van de Wet OB. Nu de algemene beginselen van Unierecht geëerbiedigd moeten worden bij de toepassing/berekening van belastingrente in het kader van de toepassing van de Wet OB, die uitvoering is van de BTW-richtlijn van de EU, moeten die beginselen vanwege de aansluiting met de Wet OB volgens de belanghebbenden ook geëerbiedigd worden bij de toepassing/berekening van belastingrente in het kader van de Wet BCF. De belastingrenteregeling leidt in casu tot een dermate onredelijk resultaat dat daarmee (veel) verder wordt gegaan dan nodig is voor het doel van die regeling (voorkoming van sparen bij de fiscus).

3.4. Volgens middel (iii) heeft het Hof verzuimd om de stelling te beoordelen dat het door de belanghebbenden geleden rentenadeel in strijd is met de Wet BCF omdat het niet aan de belanghebbenden is te wijten dat terugvordering van de hen gecompenseerde BTW (te) lang op zich heeft laten wachten. Van de belanghebbenden kan niet verwacht worden dat zij handelen alsof de koepelvrijstelling van toepassing is terwijl daarover discussie met de Inspecteur loopt. De belanghebbenden achten het aan de inspecteur te wijten, i.e. aan diens onnodig lang wachten met een definitief standpunt, dat een onredelijk hoog bedrag aan belastingrente verschuldigd werd.

3.5. Bij verweer betoogt de Staatssecretaris ad (i) dat de belanghebbende miskent dat in het Harmonisatiewetarrest steeds sprake is van handelen door een bestuursorgaan in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Verder staat buiten kijf dat de wetgever bij de invoering van het belastingrenteregime ervoor gekozen heeft het regime van de artt. 30h, 30ha en 30hb AWR nagenoeg onverkort toe te passen bij de uitvoering van de Wet BCF (art. 9(4) en (5)), met dien verstande dat uitdrukkelijk daarvan is uitgezonderd de ingangsdatum voor de berekening van de belastingrente. Van door de wetgever niet verdisconteerde omstandigheden kan tegen deze achtergrond niet worden gesproken. De formele wetgever heeft de berekening van belastingrente op terugvorderingen van BTW-compensaties dwingend voorgeschreven, zodat de inspecteur niet bevoegd is om belangen af te wegen op de voet van art. 3:4(1) Awb en de berekening van belastingrente evenmin kan worden getoetst aan art. 3:4(2) Awb. De Staatssecretaris wijst op HR BNB 2021/1317, waarin is beslist dat bij het in rekening brengen van belastingrente geen acht kan worden geslagen op een vermindering uit hoofde van een andere belastingaanslag of andere beschikking met betrekking tot een andere belastingplicht.

3.6. Ad middel (ii) meent de Staatssecretaris dat noch de Wet BCF, noch de belastingrente-regeling Unierecht ten uitvoer legt. Uit de wetsgeschiedenis volgt slechts dat voor het berekeningstijdvak wordt aangesloten bij het voor de omzetbelasting geldende belastingrenteregime, behalve voor wat betreft de aanvangsdatum; er volgt niet uit dat met die aansluiting zou zijn beoogd de op Unierecht gebaseerd jurisprudentie over de omzetbelasting van toepassing te doen zijn op de toepassing van de Wet BCF. De gelijkstelling in art. 9(5) Wet BCF, voor de berekening van belastingrente, van bijdragen uit het BTW-compensatiefonds met omzetbelasting brengt niet mee dat met de berekening van belastingrente aan de belanghebbenden over de van hen teruggevorderde bijdragen Unierecht ten uitvoer wordt gelegd zoals bedoeld in art. 51(1) van het Handvest van de grondrechten van de EU.

3.7. Ad middel (iii) meent de Staatssecretaris dat de belanghebbenden uit het oog verliezen dat het motiveringsvereiste niet zo ver strekt dat het Hof in zijn uitspraak expliciet alle gebezigde argumenten moet bespreken. Hun betoog komt er volgens hem op neer dat zij de omvang van de berekende belastingrente in de omstandigheden van het geval in strijd achten met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Die stelling is door het Hof wel degelijk behandeld in r.o. 5.8, en in r.o. 5.9 ligt besloten dat de handelwijze van de belanghebbenden niet rechtvaardigt dat hen geen of minder belastingrente wordt berekend bij de terugvordering van de BCF-bedragen. Ten overvloede merkt de Staatssecretaris op dat voor het in rekening brengen van belastingrente niet vereist is dat de belanghebbenden een verwijt kan worden gemaakt.

3.8. In repliek betogen de belanghebbenden ad middel (i) dat het gegeven dat belastingrechters van de beginselen van behoorlijk bestuur tot nu toe met name de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen hebben erkend, niet betekent dat schending van het evenredigheids-beginsel niet in specifieke gevallen tot buiten toepassing laten van de wet zou kunnen leiden. De passage uit het Harmonisatiewetarrest waaraan de Staatssecretaris refereert (“… in de regel: de wijze waarop de overheid is opgetreden …”) is in latere uitspraken niet herhaald. Berekening van belastingrente bij terugvordering van BTW-compensaties is weliswaar dwingend voorgeschreven, zodat de inspecteur inderdaad geen belangen mag afwegen en de berekening niet aan art. 3:4(2) Awb kan worden getoetst, maar dat neemt volgens de belanghebbenden niet weg dat rechterlijke toetsing van wetstoepassing aan het evenredigheidsbeginsel mogelijk is als niet door de formele wetgever verdisconteerde omstandigheden leiden tot een manifest onevenredige uitkomst van die wetstoepassing.

3.9. Ad (ii) achten de belanghebbenden niet relevant of met de aansluiting bij het belastingrente-regime voor de omzetbelasting al dan niet is beoogd om ook de op EU-recht gebaseerde rechtspraak over de omzetbelasting van toepassing te doen zijn op de Wet BCF. Die aansluiting brengt volgens hen automatisch mee dat ook (de rechtspraak op basis van) het Unierecht van toepassing is.

3.10. Ad middel (iii) verduidelijken de belanghebbenden dat het Hof weliswaar hun stelling heeft behandeld dat de traagheid van de Inspecteur de algemene beginselen van behoorlijk bestuur schendt, maar dat onbehandeld is gebleven de stelling dat het ontstane rentenadeel in strijd is met de Wet BCF omdat het niet aan de belanghebbenden is te wijten dat terugbetaling van de gecompenseerde BTW (te) lang op zich heeft laten wachten.

4. De verhouding tussen renteberekening op de BTW-compensatieterugvordering van de gemeenten en rentevergoeding op de BTW-teruggave aan de BAR

4.1. Art. 1(1)(c) Wet BCF verstaat onder een publiekrechtelijk lichaam: een provincie, dan wel gemeente. Art. 1(1)(d) definieert een regionaal openbaar lichaam als een openbaar lichaam als bedoeld in artikel 20(3) van de Wet personenvervoer 2000. De BAR is geen van drieën. Nu art. 3 Wet BCF bepaalt dat alleen een publiekrechtelijk lichaam of regionaal openbaar lichaam recht heeft op een bijdrage uit het BCF, heeft de BAR daarop geen recht. De bepalingen van de Wet BCF en de (terugvordering van de) bijdragen uit het BCF (van)aan de gemeenten regarderen dus niet de BAR. Dat volgt ook uit het gegeven dat de BAR een openbaar lichaam is als bedoeld in artikel 8(1) van de Wet gemeenschappelijke regelingen (zie onderdeel 8.2 van de bijlage) en daarmee een rechtspersoon en een andere entiteit dan een van de drie gemeenten of de drie gezamenlijke gemeenten.18

4.2. De bijdragen uit het BCF zijn dus terecht teruggevorderd van de BCF-bijdragegerechtigde belanghebbenden en niet van de BAR, van wie de corresponderende omzetbelasting is nageheven en aan wie die omzetbelasting is gerestitueerd (zonder rentevergoeding). Op die terugvordering wordt volgens art. 9(5) Wet BCF juncto art. 30h AWR belastingrente in rekening gebracht.

4.3. De belanghebbenden zijn ter zake van de door de BAR aan hen geleverde prestaties geen ondernemer in de zin van art. 12 Wet OB, maar slechts afnemer en niet belastingplichtig voor de Wet OB. Juist daarom (omdat zij als niet-ondernemer de hen in rekening gebrachte omzetbelasting nergens kwijt kunnen) hebben zij aanspraak op BCF-bijdragen. Nu de belanghebbenden geen omzetbelasting hebben voldaan aan de fiscus, komen zij niet in aanmerking voor enige teruggave van omzetbelasting, laat staan voor enige vergoeding van belastingrente of invorderingsrente op die teruggave, die immers door de BAR is ontvangen (zonder rente).

4.4. De pijn voor de belanghebbenden zit in het feit dat zij wel belastingrente moeten betalen over hun terugbetaling aan de fiscus van hun BCF-bijdragen, terwijl hun gemeenschappelijke regeling (de BAR) noch belastingrente, noch invorderingsrente vergoed krijgt van de fiscus over de met hun BCF-terugbetalingen corresponderende omzetbelastingrestituties aan hun gemeenschappelijke regeling.

4.5. De BAR zou in aanmerking kunnen komen voor vergoeding van belastingrente omdat de onrechtmatig gebleken naheffing van omzetbelasting een gevolg was van het onjuiste standpunt van de Inspecteur dat de koepelvrijstelling niet van toepassing was (zie art. 30ha(2) AWR), of van Irimie -rente op grond van art. 28c Invorderingswet (zie daarover onderdeel 6.3 van de bijlage) als de naheffing niet verenigbaar was met het EU-recht. In de nu te berechten zaak - tussen de gemeenten en de Inspecteur – was het Hof niet bevoegd om de Inspecteur te gelasten Irimie -rente te vergoeden op basis van art. 28c IW,19 omdat de Inspecteur niet gaat over invorderingsrente en de belanghebbenden niet de omzetbelastingschuldigen waren die de omzetbelastingrestitutie kregen op basis van de vso; dat was de BAR. Een geschil over Irimie -rente speelt zich dus af tussen twee andere partijen dan de gemeenten en de Inspecteur, nl. tussen de BAR en de Ontvanger.

4.6. Zoals hieronder zal blijken, heeft hetzelfde Hof Den Haag inderdaad in een procedure tussen de BAR en de Ontvanger de laatste veroordeeld tot vergoeding van Irimie -rente aan de BAR, waardoor de vraag rijst of wij nog wel een zaak hebben. Dat is alleen het geval als de laatst genoemde uitspraak van het Hof Den Haag in cassatie wordt aangevallen en daar geen stand zou houden.

4.7. Zou in de nu te beoordelen zaak belastingrenteberekening onrechtmatig worden geoordeeld, terwijl de Irimie -rentevergoeding aan de BAR stand zou houden, dan zou de ene onredelijkheid ten nadele van de gemeenten vervangen worden door de andere onredelijkheid ten gunste van de gemeenten.

5. Vergoeding van Irimie -rente; de andere procedure: tussen de BAR en de Ontvanger

5.1. De BAR kan voor een vergoeding van zijn rentenadeel in verband met de late teruggave van de ten onrechte van hem nageheven omzetbelasting een beroep doen op art. 30ha(2) AWR (zie onderdeel 2.7 van de bijlage) en art. 28c Invorderingswet (zie onderdeel 6 van de bijlage). Volgens art. 30ha(2) AWR wordt belastingrente vergoed als de belastingplichtige recht heeft op een teruggaaf die verband houdt met een standpunt van de inspecteur. Volgens art. 28c Invorderingswet wordt op verzoek invorderingsrente vergoed aan de belastingschuldige die recht heeft op een belastingrestitutie voor zover de heffing van de belasting het Unierecht schond.

5.2. De BAR heeft de tweede weg bewandeld en de Ontvanger verzocht om vergoeding van invorderingsrente ex art. 28c IW.20 Bij beschikking van 3 oktober 2019 heeft de Ontvanger dat verzoek afgewezen; hij heeft het bezwaar van de BAR daartegen eveneens afgewezen. De BAR heeft vervolgens beroep ingesteld bij de Rechtbank Den Haag omdat volgens haar de van haar nageheven omzetbelasting in strijd met het Unierecht was nageheven.21 De Rechtbank heeft haar beroep ongegrond verklaard.

5.3. Op het hogere beroep van de BAR daartegen heeft het Hof Den Haag de Ontvanger op 24 maart 2022 veroordeeld tot vergoeding van Irimie -invorderingsrente aan de BAR omdat zijns inziens 90% van de nageheven omzetbelasting in strijd met het Unierecht was geheven, onder meer overwegende als volgt:22

“Strijdigheid van de naheffingsaanslagen met het Unierecht

(…).

5.3. In het onder 5.1 genoemde arrest [HvJ 4 mei 2017, C-274/15, Commissie/ Luxemburg, ECLI:EU:C:2017:333; PJW] overweegt het HvJ onder meer het volgende:

5.4. Het Hof leidt uit het hiervoor geciteerde arrest af dat het gelijk aan belanghebbende is. Om te beginnen leidt het Hof uit het arrest af dat de koepelvrijstelling ook op een deel van de tussen belanghebbende en de BAR-gemeenten overeengekomen diensten mag worden toegepast (laatste volzin van punt 53). De nuttige werking zou aan de koepelvrijstelling worden ontnomen indien zij alleen van toepassing was indien het geheel van de overeengekomen diensten kon worden aangemerkt als prestaties die voor deze vrijstelling in aanmerking komen, zonder de mogelijkheid ook andere diensten te verlenen. In een dergelijke situatie dienen de diensten te worden gesplitst in een deel dat wel, en een deel dat niet onder de koepelvrijstelling valt. Het deel dat wel onder de koepelvrijstelling valt, bestaat uit 1) de werkzaamheden waarvoor de BAR-gemeenten geen belastingplichtige zijn, en 2) de diensten die vallen onder artikel 132 Btw-richtlijn (arrest van het HvJ van 21 september 2017, C-605/15, Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie, ECLI:EU:C:2017:718).

5.5. Belanghebbende is opgericht om de werkzaamheden van de BAR-gemeenten uit te voeren. Ter zitting heeft belanghebbende onweersproken verklaard dat de BAR-gemeenten alleen nog over een burgemeester en wethouders beschikken, en dat het overige personeel en de middelen zijn overgenomen door belanghebbende. De logische conclusie is dat belanghebbende feitelijk de taken uitvoert (die direct nodig zijn voor de werkzaamheden) waarvoor de BAR-gemeenten geen belastingplichtige zijn en alle eventuele handelingen verricht waarvoor de BAR-gemeenten wel belastingplichtige zijn. Die laatste categorie moet worden gesplitst in handelingen die wel en handelingen die niet onder artikel 132 Btw-richtlijn vallen. Belanghebbende heeft in het nadere stuk van 10 februari 2022 het deel dat onder de koepelvrijstelling valt, voor alle BAR-gemeenten op 90% gesteld. Dit is het laagste percentage dat voor één van de BAR-gemeenten van toepassing is en het Hof acht dit percentage gelet op hetgeen hiervoor is opgemerkt over de activiteiten van belanghebbende aannemelijk en redelijk. Het Hof zal hiervan uitgaan.

5.6. Het Hof komt tot de tussenconclusie dat belanghebbende op 90% van haar handelingen de koepelvrijstelling mocht toepassen en dat 90% van de nageheven omzetbelasting in strijd met het Unierecht is geheven. Anders dan de Ontvanger bepleit, ligt de lat bij het oordeel of belasting is geheven in strijd met het Unierecht niet heel hoog. Voldoende is dat de teruggaaf niet binnen een redelijke termijn is geëffectueerd en de betrokken belastingplichtige hiervan nadeel ondervindt. De oorzaak van de teruggaaf maakt niet uit, het maakt geen verschil of dit bijvoorbeeld een onjuiste interpretatie van de Belastingdienst of een vergissing van de belastingplichtige betreft of welk artikel in de Btw-richtlijn van toepassing is (arrest van het HvJ van 12 mei 2021, C-844/19, CS, Finanzamt Österreich, Dienststelle Graz-Stadt (…) tegen Finanzamt Österreich, Dienststelle Judenburg Liezen (…), technoRent International GmbH, ECLI:EU:C:2021:378). Het Hof leidt uit het arrest af dat het een zuiver financiële kwestie is, los van de verwijtbaarheid aan de zijde van de betrokkenen.

Vergoeding van invorderingsrente

5.7. Artikel 28c IW is ingevoerd naar aanleiding van het arrest van het HvJ van 18 april 2013, C-565/11, Mariana Irimie , ECLI:EU:C:2013:250. U zie voor de hier relevante passages van dat arrest het citaat in onderdeel 6.1 van de bijlage bij deze conclusie.

5.8. Op grond van artikel 28c, lid 1, IW wordt op verzoek invorderingsrente vergoed aan de belastingschuldige die recht heeft op een terug te geven bedrag aan belasting voor zover de heffing van de desbetreffende belasting strijdig was met het Unierecht. Zoals het Hof hiervoor heeft geoordeeld, is 90% van de nageheven omzetbelasting geheven in strijd met het Unierecht. Op dit deel van de nageheven belasting is het volgende van toepassing.

5.9. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 28 januari 2022, ECLI:NL:HR:2022:89, in antwoord op prejudiciële vragen van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant het volgende overwogen:

5.10. In de onderhavige procedure wordt dit arrest als volgt toegepast. De periode waarover de invorderingsrente moet worden vergoed, vangt aan op het moment dat de naheffingsaanslagen zijn betaald, te weten op 1 december 2015 respectievelijk 1 januari 2016, en eindigt in beide gevallen op 2 januari 2019, de dag waarop belanghebbende de teruggaven ontving. Het in het arrest bedoelde percentage is volgens de grafiek van de Nederlandsche Bank (DNB) op 1 december 2015 4,67 en op 1 januari 2016 4,63. Dit betekent dat de Ontvanger de te vergoeden invorderingsrente als volgt moet berekenen:

- 4,67% enkelvoudig over 90% van € 8.896.949 (naheffingsaanslag 2014) over de periode 1 december 2015 tot 2 januari 2019; en

- 4,63% enkelvoudig over 90% van € 4.233.290 (naheffingsaanslag eerste helft 2015) over de periode 1 januari 2016 tot 2 januari 2019.

5.11. De overige geschilpunten behoeven gelet op deze uitkomst geen behandeling. Het Hof voegt ten overvloede toe dat het in deze procedure geen uitspraak kan doen over het verzoek van belanghebbende om vergoeding van vertragingsrente wegens de te late vergoeding van invorderingsrente. De Ontvanger zal hierover eerst een besluit moeten nemen.”

5.4. De Staatssecretaris heeft geen cassatieberoep tegen deze uitspraak ingesteld omdat hij daar geen succes van verwachtte. Zijn toelichting op die berusting is gepubliceerd in V-N 2022/27.19.

6. Beoordeling van de middelen

6.1. Ik meen dat de vso er niet aan in de weg staat dat het Hof in de onder 5 geciteerde uitspraak in volle omvang heeft beoordeeld of de naheffing ten laste van de BAR in strijd was met EU-recht. Die beoordeling is immers noodzakelijk om het geschil over de verschuldigdheid van Irimie -rente te kunnen beoordelen.

6.2. Gegeven dat de belastingrente volgens de wettelijke bepalingen is berekend en dat met het onherroepelijk worden van de onder 5 geciteerde Hofuitspraak de strijd met het Unierecht vaststaat en de Irimie -rentevergoeding aan de BAR onherroepelijk is geworden, hebben wij mijns inziens geen zaak meer en zijn de cassatieberoepen van de gemeenten ongegrond, wellicht ook bij gebrek aan belang. Gezien die Irimie -rentevergoeding is immers geen sprake meer van onevenredigheid, onredelijkheid of onevenwichtigheid in de verhouding tussen de belastingrenteberekening over de BCF-bijdrageterugvorderingen ten laste van de gemeenten en de invorderingsrentevergoeding ten gunste van hun gemeenschappelijke regeling over de daarmee corresponderende omzetbelastingteruggave. De aan de BAR vergoede Irimie -rente zal weliswaar niet gelijk zijn aan de aan de belanghebbenden in rekening gebrachte belastingrente, maar het verschil tussen de belastingrente en de Irimie -rente zal op het totaal van de rentebedragen denkelijk niet groot zijn. Gegeven het verschil in rentepercentage en de berekeningstermijnen en gegeven dat 90% van de BAR-prestaties onder de koepelvrijstelling vielen en de BAR alle gemeentetaken uitvoerde, is het zelfs mogelijk dat het verschil in het voordeel van de BAR/de gemeenten uitvalt. Uit de in 5.3 hierboven geciteerde Hofuitspraak volgt dat Irimie -rente aan de BAR is vergoed voor de naheffing 2014 en de naheffing over de eerste helft van 2015. Ik beschik niet over gegevens over het vierde kwartaal 2015 t/m het vierde kwartaal 2016 waarin de BAR overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur omzetbelasting in rekening heeft gebracht over haar prestaties aan de drie gemeenten. Ik neem aan dat de Inspecteur ook over de restitutie over die periode rente heeft vergoed aan de BAR overeenkomstig art. 30ha(2) AWR.

6.3. Ik meen overigens dat ook als aan de BAR geen Irimie -rente zou zijn vergoed, het cassatieberoep van de gemeenten ongegrond verklaard had moeten worden omdat ik meen dat (i) de BAR beter had moeten opletten bij het sluiten van de vaststellingsovereenkomst, en (ii) de rechter niet in de positie is om de onredelijkheid van een mismatch tussen twee samenhangende, maar verschillende financiële verhoudingen weg te nemen, i.e. de renteverhouding tussen de gemeenten en het Ministerie van Financiën (BCF-bijdragen, gevoed uit het gemeentefonds) en de renteverhouding tussen de belastingdienst en de BAR (omzetbelasting; algemene middelen). Noch de debiteur, noch de crediteur in deze verhoudingen zijn identiek, laat staan hun rechtsverhoudingen.

6.4. Voor deze drie gemeenten loopt het door de werking van het EU-recht goed af, maar voor alle gevallen die niet onder de werkingssfeer van het EU-recht vallen, blijft de onredelijkheid van de Nederlandse belastingrenteregeling in het oog springen. U zie de bijlage bij de vennootschapsbelastingzaken 20/04379 en 21/00170 waarin ik heden eveneens concludeer. Ik herhaal (zie onderdeel 6.6 van de bijlage bij deze BTW(-compensatie)zaken) dat ik het moeilijk uit te leggen acht dat gevallen die toevallig onder het EU-recht vallen, wél een adequate rentevergoeding krijgen op teruggaven van onrechtmatig geheven belastingen en gevallen die daar toevallig niet onder vallen, in overigens gelijke omstandigheden geen of veel minder rentevergoeding krijgen.

7. Conclusie

Ik geef u in overweging de drie cassatieberoepen van de belanghebbende gemeenten ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal