Geen BOR omdat (indirect) niet voldaan is aan de bezitstermijn

2.1. De uitspraak van de Rechtbank in de zaak van de heer [X1] , met zaaknummer HAA 17/4392 luidt als volgt:

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiser een aanslag schenkbelasting opgelegd van € 18.722.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 januari 2019 te Haarlem. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak van de zus van eiser met zaaknummer HAA 17/4394.

(…)

Feiten

1. [D] bezat op 19 december 2014 100% van het aandelenkapitaal in [E] Holding B.V. De waarde van de aandelen bedroeg op 19 december 2014 € 4.642.763. Het aandelenkapitaal van [E] Holding B.V. bestond op 19 december 2014 uit letteraandelen: 60% A-aandelen, 20% B-aandelen en 20% C-aandelen.

2. Eiser heeft op 19 december 2014 een schenking ontvangen van zijn vader, [D] , bestaande uit 8 certificaten van aandelen C genummerd C1 tot en met C8. Dat betreft 20% van het aandelenkapitaal in [E] Holding B.V.

3. [E] Holding B.V. heeft 100% van de aandelen in [E] B.V. [E] B.V. heeft 55% van de aandelen in [H] Holding B.V.

4. [H] Holding B.V. heeft 100% van de aandelen in [H] Audit B.V. en 85% van de aandelen in [F] B.V.

5. Op 18 september 2013 heeft [F] B.V. de activa en passiva van [G] B.V. (hierna: [G] ) gekocht. Op 19 december 2014 is de waarde van de gekochte onderneming € 465.583. Het belang van [E] Holding B.V. in de gekochte onderneming is op 19 december 2014 € 217.660 (55% x 85% x € 465.583). Het belang van de geschonken aandelen in de gekochte onderneming is € 43.532 (20% x € 217.660).

Geschil

6. In geschil is of de bedrijfsopvolgingsregeling kan worden toegepast op het belang van de geschonken aandelen in [G] van € 43.532. Meer in het bijzonder is in geschil of op 18 september 2013 een bezitstermijn van vijfjaren is gaan lopen voor de aangekochte activa en passiva van [G] .

7. Eiser stelt dat uit de wettekst niet volgt dat bij de aankoop van een zelfstandige onderneming een nieuwe bezitstermijn gaat lopen. De wet is bedoeld om misbruik tegen te gaan. Daarvan is in dit geval geen sprake. Er is sprake van uitbreiding van de bestaande onderneming. [G] is opgegaan in de [H] -groep en was ten tijde van de schenking niet meer als afzonderlijke onderneming te identificeren. Gelet op de tekst en de ratio van de bedrijfsopvolgingsregeling dient de bezitseis te worden benaderd vanuit de identiteit van de geschonken onderneming. Gekeken moet worden of de aard van die onderneming in de vijf jaren voorafgaand aan de schenking niet wezenlijk van aard is veranderd. Daar wordt in dit geval aan voldaan. De gehele verkrijging dient derhalve onder de bedrijfsopvolgingsregeling te vallen.

8. Verweerder stelt dat de bezitseis ook ziet op activa en passiva die kunnen worden beschouwd als zelfstandig deel van een onderneming. Dat is hier het geval, zodat voor de gekochte activa en passiva van [G] op 18 september 2013 een bezitsperiode van vijf jaren is gaan lopen. Omdat de schenking op 19 december 2014 heeft plaatsgevonden, is voor dit deel van de verkrijging niet aan de bezitstermijn voldaan en daarom is de bedrijfsopvolgingsregeling daarop niet van toepassing.

9. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

Beoordeling van het geschil

10. Artikel 35b, vijfde lid, van de Successiewet 1956 (tekst 2014, hierna: SW) luidt als volgt:

“5. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een bedrijfsopvolging verstaan: een verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c, van een erflater of schenker die voldoet aan de bezitstermijn als bedoeld in artikel 35d, mits de verkrijger gedurende vijfjaren voldoet aan het voortzettingvereiste, bedoeld in artikel 35e.”

11. Artikel 35c, eerste lid, aanhef en onder a, van de SW luidt als volgt:

“1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder de verkrijging van ondernemingsvermogen verstaan de verkrijging van:

a. een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of een gedeelte daarvan;”

12. Artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder a, van de SW luidt als volgt:

“1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een erflater of schenker verstaan een erflater die gedurende één jaar tot het overlijden, onderscheidenlijk een schenker die gedurende vijfjaren tot de schenking: a. ondernemer was in de zin van artikel 3.4 of artikel 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 met betrekking tot de in artikel 35c, eerste lid, onderdeel a, bedoelde onderneming;”

13. De rechtbank overweegt dat op grond van artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder a, van de SW de schenker gedurende vijfjaren tot de schenking ondernemer moet zijn geweest met betrekking tot de in artikel 35c, eerste lid, aanhef en onder a, van de SW bedoelde onderneming. Dat is een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 of een gedeelte daarvan. De rechtbank leidt daaruit af dat de wetgever hiermee bedoelt een zelfstandige onderneming of een gedeelte daarvan.

14. Dat het oordeel van de rechtbank aansluit bij de bedoeling van de wetgever blijkt ook uit de volgende passage uit de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken I, 2016-2017, 34 552, E, p. 61):

“De leden van de fractie van het CDA vragen waar het kabinet de interpretatie op baseert dat voor ieder nieuw verworven indirect belang een nieuwe bezitsperiode gaat lopen. Vooropgesteld: de BOR geldt alleen voor zover sprake is van een reële bedrijfsopvolging. Dit betekent onder andere dat de schenker of erflater gedurende een periode van vijf respectievelijk één jaar de onderneming moet hebben gedreven. Een uitbreiding in deze bezitsperiode kwalificeert niet voor de toepassing van de BOR voor zover deze uitbreiding een zelfstandig deel van een onderneming betreft. Artikel 35d, eerste lid, onderdeel a, van de Successiewet 1956 (SW 1956) eist immers dat de schenker of erflater gedurende de bezitsperiode ondernemer moet zijn geweest ten aanzien van de in artikel 35c, eerste lid, onderdeel a, van de SW 1956 bedoelde onderneming. Daaronder wordt mede begrepen een zelfstandig deel daarvan. Voor zover sprake is van een aanschaf van een zelfstandig deel van een onderneming voldoet de schenker of erflater niet aan de voorwaarde dat hij voor dat deel van de tot zijn vermogen behorende onderneming minimaal vijfjaar, respectievelijk minimaal één jaar, ondernemer was.”

Deze passage is weliswaar ontleend aan de parlementaire behandeling 2016-2017 naar aanleiding van het wetsvoorstel ter reparatie van de gevolgen van een arrest van de Hoge Raad, maar gaat over de uitleg van de bezitstermijn zoals die met ingang van 1 januari 2010 geldt.

15. Tussen partijen is niet in geschil dat [G] ten tijde van de aankoop van de activa en passiva op 18 september 2013 een zelfstandige onderneming was. Aangezien [D] ten tijde van de schenking op 19 december 2014 nog geen vijf jaren ondernemer was met betrekking tot [G] is niet aan de bezitstermijn voldaan en is de bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing op het belang van de geschonken aandelen in [G] . Dat [G] na de aankoop is opgegaan in de [H] -groep en ten tijde van de schenking niet meer als afzonderlijke onderneming te identificeren was, doet daar niet aan af. Dat geen sprake is van misbruik, leidt evenmin tot een ander oordeel. De bezitstermijn heeft weliswaar een anti-misbruikkarakter, maar er moet in alle gevallen aan deze termijn zijn voldaan om aanspraak te kunnen maken op toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling, ook ingevallen waarin gesteld noch gebleken is dat sprake is van enig misbruik.

16. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

17. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

2.2. De uitspraak van de Rechtbank in de zaak van mevrouw [X2] , met zaaknummer bij de Rechtbank HAA 17/4394, is bijna identiek aan de hiervoor opgenomen uitspraak. Het gaat in de zaak van mevrouw [X2] om de schenking van de (certificaten van) de aandelen B, waar het in het vorige onderdeel in de zaak van de heer [X1] een schenking betrof van de (certificaten van) de aandelen C. Het betreft beide een schenking, met gelijke waarde, in dezelfde (holding) vennootschap. De andersluidende overweging 2 luidt als volgt:

2. Eiseres heeft op 19 december 2014 een schenking ontvangen van haar vader,

[D] , bestaande uit 8 certificaten van aandelen B genummerd BI tot en met B8. Dat betreft 20% van het aandelenkapitaal in [E] Holding B.V.

3.1. Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van de Rechtbank op grond van artikel 28, derde lid van de Algemene Wet Inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR), met schriftelijke instemming van Onze Minister. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

3.2. Belanghebbenden hebben drie cassatiemiddelen voorgesteld:

Middel I

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder a, van de Successiewet 1956, doordat de Rechtbank naar deze wettelijke bepaling verwijst terwijl in de voorliggende casus geen sprake was van schenking van een onderneming in de zin van artikel 3.4 of 3.5 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001, maar van een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001, zodat getoetst had moeten worden aan artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder c, van de Successiewet 1956, waardoor de beslissing onbegrijpelijk dan wel onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed is.

Middel II

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder c, van de Successiewet 1956, doordat de Rechtbank ten onrechte aanneemt dat elke verwerving van een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming ertoe leidt dat voor dat deel een nieuwe bezitstermijn gaat lopen, waardoor de beslissing onbegrijpelijk dan wel onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed is.

Middel III

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder c, van de Successiewet 1956, doordat de Rechtbank ten onrechte aanneemt dat de bezitseis ook aan de vrijstelling in de weg staat als er geen sprake is van misbruik, waardoor de beslissing onbegrijpelijk dan wel onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed is.

3.3. Ter toelichting op het eerste middel hebben belanghebbenden aangevoerd:

1. In de voorliggende casus is sprake van schenking van aandelen behorend tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001, zie het onderdeel 'Feiten' in de bestreden uitspraak. De Rechtbank verwijst in zijn beoordeling onder 11. en 12. evenwel naar wetsbepalingen die betrekking hebben op de onderneming respectievelijk de ondernemer in de zin van artikel 3.2 respectievelijk 3.4 en 3.5 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001. Niet verwezen wordt naar de bepalingen die zien op het aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001.

2. Hoewel ook voor de beoordeling van een schenking van aanmerkelijkbelangaandelen begrippen uit de sfeer van de winst uit onderneming (met name het begrip ondernemingsvermogen) van belang zijn, is toch duidelijk sprake van verschillende regelingen, die dus goed moeten worden onderscheiden en toegepast. De Rechtbank past ten onrechte de regels voor schenking van een inkomstenbelasting-onderneming toe op de schenking van een aanmerkelijk belang.

3. Gelet op het voorgaande is de beslissing onbegrijpelijk dan wel onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

3.4. Ter toelichting op het tweede middel hebben belanghebbenden aangevoerd:

1. Middel II wordt voorgesteld voor het geval dat Middel I faalt, bijvoorbeeld omdat Uw Raad de foutieve verwijzing van de Rechtbank wenst te corrigeren of aan te vullen dan wel veronderstelt dat de Rechtbank heeft bedoeld te verwijzen naar artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder c, van de Successiewet 1956 (…).

2. De Rechtbank baseert zijn beslissing blijkens onderdeel 14. van de uitspraak met name op de parlementaire behandeling in 2016-2017 van het wetsvoorstel ter reparatie van de gevolgen van een arrest van Uw Raad over indirecte belangen. Het is onjuist en in strijd met de rechtszekerheid om bij de uitleg van een wettelijke bepaling waarde - en zelfs beslissende waarde - toe te kennen aan uitlatingen die zijn gedaan bij de parlementaire behandeling van een wetswijziging twee jaar na het belastbare feit (de schenking). Dit geldt nog sterker nu die wetswijziging 1e over een ander onderwerp handelde dan de bezitstermijn en 2e ten doel had de uitleg die Uw Raad eerder aan de wet had gegeven, te overrulen.

3. Artikel 35d, eerste lid, letter c, van de Successiewet 1956 stelt de eis dat "het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft gedurende de in de aanhef bedoelde periode van één jaar, onderscheidenlijk vijfjaren, de daar bedoelde onderneming dreef." Met 'de daar bedoelde onderneming' wordt verwezen naar artikel 35c, eerste lid, letter c, van de Successiewet 1956, waar het begrip ondernemingsvermogen wordt gedefinieerd. De wettekst dwingt op geen enkele wijze tot de conclusie dat het verwerven van een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming leidt een nieuwe bezitstermijn. Ik lees het aldus dat artikel 35c van de Successiewet 1956 een toetsing inhoudt op het moment van de schenking. Op dat moment moet sprake zijn van ondernemingsvermogen, wat in geval van schenking van aanmerkelijkbelangaandelen betekent dat de BV een onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet op de Inkomstenbelasting 2001 moet drijven. Daarnaast ziet artikel 35c van de Successiewet 1956 op de omvang van de vrijstelling. Bovenop deze tijdstiptoetsing komen de beide bezitseisen van artikel 35d van de Successiewet 1956: de schenker moet de aandelen vijfjaar in bezit hebben en de BV moet de onderneming vijf jaar drijven. Deze bezitseisen zien, anders dan de tijdstiptoetsing van artikel 35c van de Successiewet 1956 niet op een moment, maar op een periode en kennen derhalve hun eigen criteria.

4. De wetsgeschiedenis wijst niet in een andere richting. In de parlementaire behandeling zijn de bezitseisen genoemd, maar niet expliciet toegelicht. Wel wordt in de Memorie van Toelichting (Tweede Kamer 2008-2009, 31 930, nr. 3, pagina 45-46) opgemerkt dat "de bezitstermijn beoogt misbruik van de regeling te voorkomen." De Nota naar aanleiding van het Verslag (Tweede Kamer 2008-2009, 31 930, nr. 9, pagina 102-103) vermeldt dat de bezitseis een dubbel doel dient:

"De bezitseis is aan de ene kant bedoeld om één element van de te faciliteren reële bedrijfsopvolging te definiëren; er is alleen sprake van een bedrijfsopvolging indien de onderneming enige tijd door de erflater of schenker werd gedreven. Aan de andere kant heeft de bezitstermijn ook een anti-misbruikkarakter. Dit betekent dat de bezitseis materieel moet worden ingevuld."

Dit laatste uitgangspunt wordt concreet vertaald door artikel 9 Uitvoeringsregeling SW, waarin onder meer is vastgelegd dat ook aan de bezitstermijn is voldaan als de BV nog geen vijfjaar bestaat maar de schenker de onderneming daarvoor als eenmanszaak dreef. Ook de figuur van de preferente aandelen komt aan bod, waarbij wordt opgemerkt dat "de erflater respectievelijk schenker gedurende de bezitstermijn een 'echte ondernemer' moet zijn geweest."

Ik lees hierin geen aanwijzing voor een star en statisch ondernemingsbegrip, wél de zorg om misbruik te voorkomen. En die zorg richt zich er met name op dat moet worden voorkomen dat (materieel) beleggingsvermogen onder de vrijstelling wordt gebracht. Het moet gaan om 'echt ondernemingsvermogen', maar nergens staat dat dat 'echte ondernemingsvermogen' ook vijf jaar in die exacte vorm in bezit moet zijn geweest.

5. Bij de 'materiële invulling' van de beziteis (zie de hiervoor geciteerde zin: "Dit betekent dat de bezitseis materieel moet worden ingevuld.") past voorts uitstekend de uitleg dat het gaat om de identiteit van de onderneming. Zie hierna onder nummer 8.

6. De Rechtbank is van oordeel dat bij aanschaf van een onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan een nieuwe bezitstermijn gaat lopen. Ik acht dit criterium ongeschikt voor deze toets. Men neme als voorbeeld een transportonderneming die een nieuwe vrachtwagen aanschaft en een chauffeur aanneemt om deze besturen. Hierdoor zou geen nieuwe bezitstermijn gaan lopen. Maakt men evenwel een deal met een zzp-er die tot dan toe als zogeheten eigenrijder met zijn eigen vrachtwagen rijdt, waarbij men vrachtwagen en chauffeur beide overneemt, dan zou hiervoor wél een nieuwe bezitstermijn gaan lopen, puur omdat voor de verkoper het een zelfstandige onderneming was. Toepassing van dit criterium is derhalve onlogisch en het leidt tot ongerijmde uitkomsten.

7. Een even ongerijmd effect doet zich voor ten aanzien van de zogeheten overnamekas. Deze vormt ondernemingsvermogen en kan dus met de onderneming meegeschonken worden. Wordt de kas evenwel vóór de schenking te gelde gemaakt, dan zou voor de overgenomen onderneming een nieuwe bezitstermijn gaan lopen? Dat zou absurd zijn.

8. Gelukkig is er een alternatieve uitleg van de bezitseis mogelijk, die wél aansluit bij de economische realiteit, zonder ruimte te bieden voor misbruik. Ik verwijs hiervoor naar mijn bijdrage 'De indirect- bezitseis van art. 35d lid 1 onderdeel c Successiewet: identiek of identiteit?' aan de Bavinck-bundel (in verband met de vindbaarheid opgenomen onder de bijlagen). In dat opstel heb ik de starre en beperkte uitleg van de indirect-bezitseis door de Belastingdienst bekritiseerd. Veel beter passend bij zowel de tekst als de ratio van dit artikel is mijns inziens een benadering vanuit de identiteit van de geschonken of geërfde onderneming. Die onderneming moet reeds vijf resp. één jaar worden gedreven en mag in die periode niet wezenlijk van aard zijn veranderd. In het onderhavige geval is [G] na de overname opgegaan in de onderneming van [F] en was [G] ten tijde van de schenking niet meer als afzonderlijke onderneming identificeerbaar. De onderneming van [F] is door de overname van [G] qua aard, opbouw en identiteit niet veranderd.

9. Gelet op het voorgaande is de beslissing onbegrijpelijk dan wel onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

3.5. Ter toelichting op het derde middel hebben belanghebbenden aangevoerd:

1. In onderdeel 15. van de uitspraak erkent de Rechtbank dat de bezitseis "weliswaar een anti-misbruikkarakter" heeft, maar toch van toepassing is in de onderhavige casus ondanks dat er geen sprake is van misbruik. Naar mijn mening is dit in strijd met de bedoelingen van de wetgever.

2. Gelet op het voorgaande is de beslissing onbegrijpelijk dan wel onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

4.1. Artikel 35b van de SW luidde in 2014:

1. Indien tot de verkrijging ondernemingsvermogen behoort als bedoeld in artikel 35c, dat wordt verkregen in het kader van een bedrijfsopvolging als bedoeld in het vijfde lid, wordt op verzoek van de verkrijger een voorwaardelijke vrijstelling verleend (…)

(…)

5. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een bedrijfsopvolging verstaan: een verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c, van een erflater of schenker die voldoet aan de bezitstermijn als bedoeld in artikel 35d, mits de verkrijger gedurende vijf jaren voldoet aan het voortzettingvereiste, bedoeld in artikel 35e.

4.2. Artikel 35c van de SW luidde in 2014:

1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder de verkrijging van ondernemingsvermogen verstaan de verkrijging van:

a. een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of een gedeelte daarvan; (…)

c. vermogensbestanddelen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3, met uitzondering van artikel 4.10, van de Wet inkomstenbelasting 2001, mits het lichaam waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft als bedoeld in onderdeel a, of een medegerechtigdheid houdt als bedoeld in onderdeel b, en waarbij slechts als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt de waarde van deze vermogensbestanddelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan:

1° bedoelde onderneming of medegerechtigdheid, en

2° het beleggingsvermogen van dat lichaam tot maximaal 5 percent van de ingevolge onder 1° toegerekende waarde; (…)

5. Ingeval het lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, hield, een belang heeft in een ander lichaam, worden voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen de bezittingen en schulden van dat andere lichaam, met inachtneming van de omvang van dat belang, toegerekend aan eerstbedoeld lichaam, mits:

a. de erflater of schenker in dat andere lichaam indirect een aanmerkelijk belang hield als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of (…)

7. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen zijn de artikelen 4.3 tot en met 4.5a van de Wet inkomstenbelasting 2001 van overeenkomstige toepassing.

8. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de toepassing van dit artikel.

4.3. Als gevolg van het nagenoemde arrest van de Hoge Raad van 22 april 2016 is artikel 35c van de SW, nadat de schenking in de casus van belanghebbenden al had plaatsgevonden, als volgt gewijzigd:5

1. In de aanhef van het vijfde lid wordt «een belang heeft» vervangen door: direct of indirect een belang heeft.

2. Onder vernummering van het zesde tot en met achtste lid tot zevende tot en met negende lid wordt na het vijfde lid een lid ingevoegd, luidende:

6. Tot het vermogen van de onderneming, bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, onder 1°, wordt niet gerekend een belang in een ander lichaam.

4.4. Artikel 35d van de SW luidt sinds 1 januari 2010:

1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een (…) schenker verstaan (…) een schenker die gedurende vijf jaren tot de schenking:

a. ondernemer was in de zin van artikel 3.4 of artikel 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 met betrekking tot de in artikel 35c, eerste lid, onderdeel a, bedoelde onderneming;

b. (…)

c. aanmerkelijkbelanghouder was van de vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, en het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft gedurende de in de aanhef bedoelde periode van één jaar, onderscheidenlijk vijf jaren, de daar bedoelde onderneming dreef of de daar bedoelde medegerechtigdheid bezat, en het in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, onder 2°, bedoelde beleggingsvermogen niet in deze periode via een storting in het lichaam is ingebracht;

d. (…)

2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de toepassing van dit artikel.

4.5. Artikel 1 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting (hierna: URSE) luidde in 2014:

1. Deze regeling geeft uitvoering aan de artikelen 16, derde lid, 17, tweede lid, 33, onder 5° en 6°, 33a, 35b, eerste lid, 35c, vijfde, en achtste lid, 35d, tweede lid, 35e, zesde lid, 73 en 75, eerste lid, van de Successiewet 1956.

2. (…)

4.6. Artikel 7, derde lid URSE luidt sinds 1 januari 2010 als volgt:

Indien ingevolge artikel 35c, vijfde lid, van de wet bezittingen en schulden van een lichaam voor een gedeelte worden toegerekend aan een ander lichaam, worden deze bezittingen en schulden voor de in artikel 35b, eerste lid, van de wet bedoelde bepaling van de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming, voor het geheel in aanmerking genomen voor zover zij ondernemingsvermogen vormen als bedoeld in artikel 35c van de wet.

4.7. In artikel 9 URSE is een aantal uitzonderingen neergelegd voor situaties waarin strikt genomen niet is voldaan aan de bezitstermijn in artikel 35d, eerste lid van de SW, maar zulks materieel bezien wel het geval is. Artikel 9 URSE luidt sinds 1 januari 2010 als volgt:

1. Aan de periode van één jaar, onderscheidenlijk vijf jaren, bedoeld in artikel 35d, eerste lid, van de wet, is mede voldaan:

a. ingeval de erflater of schenker een onderneming drijft die eerder werd gedreven door een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid en welke onderneming met toepassing van artikel 14c van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 door de erflater of schenker is voortgezet of mede voortgezet: indien de periode waarin de onderneming voor rekening van de erflater of schenker wordt gedreven en de periode waarin hij aandeelhouder was in bedoelde naamloze of besloten vennootschap tezamen een aaneengesloten periode van ten minste één jaar, onderscheidenlijk van ten minste vijf jaren, vormt;

b. ingeval de erflater of schenker aanmerkelijkbelanghouder is en het aanmerkelijk belang betrekking heeft op een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid die een onderneming drijft die eerder voor rekening van de erflater of schenker werd gedreven en welke onderneming met toepassing van artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is omgezet in bedoelde vennootschap: indien de periode van aanmerkelijkbelanghouder en de periode waarin de onderneming voor rekening van de erflater of schenker werd gedreven tezamen een aaneengesloten periode van ten minste één jaar, onderscheidenlijk van ten minste vijf jaren, vormt;

c. ingeval de erflater of schenker medegerechtigde is in de zin van artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 en die medegerechtigdheid betrekking heeft op een onderneming die eerder voor rekening van de erflater of schenker werd gedreven: indien de periode waarin de onderneming voor rekening van de erflater of schenker werd gedreven ten minste één, onderscheidenlijk ten minste vijf jaren, bedroeg;

d. ingeval de erflater of schenker resultaat uit een werkzaamheid geniet met betrekking tot een onroerende zaak en de onroerende zaak eerder deel uitmaakte van het ondernemingsvermogen van een voor rekening van de erflater of schenker gedreven onderneming: indien de periode van het genieten van resultaat uit een werkzaamheid en de periode van ondernemerschap tezamen een aaneengesloten periode van ten minste één jaar, onderscheidenlijk van ten minste vijf jaren, vormt.

2. In geval van een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 van de Wet inkomstenbelasting 2001 worden voor de toets of is voldaan aan de periode van één, onderscheidenlijk vijf jaren, bedoeld in artikel 35d, eerste lid, van de wet, de bezitsperiode van de verkregen aandelen en de bezitsperiode van de afgestane aandelen bij elkaar gevoegd als ware het één periode. De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing bij een juridische splitsing als bedoeld in artikel 3.56 van de Wet inkomstenbelasting 2001, alsmede bij een juridische fusie als bedoeld in artikel 3.57 van die wet.

3. In geval van preferente aandelen als bedoeld in artikel 35c, vierde lid, van de wet is aan de periode van één, onderscheidenlijk vijf jaren, bedoeld in artikel 35d, eerste lid, van de wet, mede voldaan indien de bezitsperiode van de gewone aandelen tenminste één jaar, onderscheidenlijk ten minste vijf jaren, bedroeg.

4. (…)

4.8. Artikel 3.2 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidt:

Belastbare winst uit onderneming is het gezamenlijke bedrag van de winst die de belastingplichtige als ondernemer geniet uit een of meer ondernemingen (…).

Parlementaire geschiedenis

4.9. In de parlementaire geschiedenis met betrekking tot de oude bedrijfsopvolgingsregeling, dus voor de invoering van de BOR zoals wij deze sinds 1 januari 2010 kennen, wordt het volgende opgemerkt over het voorkomen van oneigenlijk gebruik:6

Ter voorkoming van oneigenlijk gebruik dient voor de kwijtschelding van schenkingsrecht ook een eis gesteld te worden aan de periode voorafgaande aan de schenking van de onderneming gedurende welke de schenker de over te dragen onderneming heeft gedreven, respectievelijk gedurende welke de schenker het in het kader van bedrijfsopvolging overgaande aanmerkelijk-belangaandelenpakket heeft gehouden. Een oneigenlijk gebruik van de regeling zou erin kunnen bestaan dat iemand aanmerkelijk-belangaandelen koopt om deze aandelen binnen korte tijd in plaats van contanten ter besparing van schenkingsrecht aan zijn kinderen te schenken.

4.10. In de memorie van toelichting op de BOR is in de toelichting op artikel 35c van de SW aangegeven dat met ingang van 1 januari 2010 – ook voor aanmerkelijkbelangaandelen – wordt aangesloten bij het ondernemingsbegrip uit de Wet IB 2001.7

De voorgestelde omschrijving van het kwalificerende ondernemingsvermogen beoogt ten eerste meer rechtsvormneutraliteit te bereiken. De huidige wettelijke omschrijving haakt voor de verkrijging van een persoonlijke onderneming aan bij het ondernemingsbegrip uit de Wet inkomstenbelasting 2001. Indien aanmerkelijkbelangaandelen worden verkregen, eist de huidige regeling dat de vennootschap een onderneming drijft in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Er bestaat geen volledige overeenstemming tussen deze twee ondernemingsbegrippen. Zo sluit de huidige verwijzing naar de vennootschapsbelasting aandelen in een BV waarvan de enige bezitting een commanditaire deelname is, uit van de bedrijfsopvolgingsregeling omdat de BV in dat geval geen onderneming drijft in de zin van genoemd artikel 2, eerste lid, onderdeel e. Het voorstel beoogt een uniforme toets aan te leggen, zodat de rechtsvorm tot zo min mogelijk verschil in fiscale behandeling leidt. Of sprake is van een materiële onderneming blijft overigens een feitelijke kwestie, zodat de vraag of daarvan sprake is steeds zal moeten beoordeeld aan de hand van de feiten van het onderhavige geval. Aansluiting bij het materiële ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting leidt ertoe dat meer duidelijkheid ontstaat over de vraag wanneer een vennootschap een onderneming drijft, omdat over de vraag of sprake is van een materiële onderneming van de inkomstenbelasting meer jurisprudentie voorhanden is dan in de vennootschapsbelasting. De eis dat een lichaam zich niet feitelijk mag bezighouden met beleggingsactiviteiten kan door de aansluiting bij het materiële ondernemingsbegrip van de inkomstenbelasting vervallen. Steeds zal moeten worden beoordeeld of de activiteiten een materiële onderneming zouden vormen voor de inkomstenbelasting.

(…)

De eis dat de aandelen bij de schenker of erflater tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3, met uitzondering van de artikelen 4.10 en 4.11 van de Wet inkomstenbelasting 2001 hebben behoord, is de volgende maatregel die ertoe strekt dat alleen reële bedrijfsopvolgingen worden gefaciliteerd. De faciliteit is alleen van toepassing als van een ondernemer wordt verkregen. Dat is bij aanmerkelijkbelangaandelen alleen aan de orde als de schenker of erflater een «echt» aanmerkelijk belang had in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001.

(…)

Een van de doelstellingen van dit wetsvoorstel is de verkrijging van een zogenoemd indirect aanmerkelijk belang in een lichaam dat een onderneming drijft zoveel mogelijk gelijk te behandelen als de verkrijging van een direct aanmerkelijk belang in een actief lichaam. Het komt regelmatig voor dat het lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang houdt, zelf geen onderneming drijft maar wel gerechtigd is tot een dochtervennootschap waarin een onderneming wordt gedreven. Voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling wordt daarom voorgesteld, dat als de verkrijger een indirect aanmerkelijk belang verkrijgt in een lichaam dat een onderneming drijft, de bezittingen en schulden van dat lichaam worden toegerekend aan de houdstermaatschappij. Daarmee worden de ondernemingsactiviteiten naar het niveau van de houdster getrokken. De toets van artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, vindt vervolgens met inachtneming van deze consolidatie plaats. Een en ander vindt thans plaats op grond van artikel 7a van de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956, waarin is aangegeven dat de bezittingen en de schulden van de werkmaatschappij mogen worden toegerekend aan het lichaam waarin de aandelen worden verkregen indien dat lichaam het beleid uitoefent in de werkmaatschappij. Deze zogenoemde beleidseis is verduidelijkt bij beleidsbesluit1. Met dit voorstel komt die beleidseis te vervallen en zal alleen worden aangesloten bij de eis van het verkrijgen van een indirect aanmerkelijk belang. Dit leidt niet alleen tot meer gelijkheid met de verkrijging van een direct aanmerkelijk belang in een actief lichaam, maar ook tot meer duidelijkheid omtrent het antwoord op de vraag wanneer toerekening mag plaatsvinden. Krachtens het zevende lid zullen de bepalingen omtrent de toerekening zoveel mogelijk in een ministeriële regeling worden ondergebracht.

4.11. In de memorie van toelichting op de BOR is in de toelichting op artikel 35d van de SW over de bezitstermijn het volgende vermeld:8

Dit artikel regelt de eisen die gelden voor de schenker of erflater van wie het ondernemingsvermogen wordt verkregen. Voor gevallen waarin de faciliteit toepassing vindt bij schenking geldt thans de eis dat, kort gezegd, het ondernemingsvermogen gedurende een periode van vijf jaren in bezit moet zijn geweest van de schenker. In lijn hiermee wordt bij schenking van een ter beschikking gesteld vermogensbestanddeel geëist dat dit vermogensbestanddeel gedurende een periode van vijf jaren vóór de schenking tot een werkzaamheid van de schenker moet hebben behoord en gedurende die periode dienstbaar moet zijn geweest aan de onderneming van het lichaam. Met betrekking tot het in aanmerking te nemen beleggingsvermogen wordt geëist dat dit beleggingsvermogen niet in de afgelopen vijf jaren via een storting in het lichaam is ingebracht. Hierdoor wordt voorkomen dat indien in het beleggingsvermogen gebruikelijke mutaties plaatsvinden, de bezitstermijn een probleem zou zijn. Wel wordt voorkomen dat voor de schenking het beleggingsvermogen in het lichaam via een kapitaalinjectie wordt «opgepompt». De bezitstermijn beoogt misbruik van de regeling te voorkomen. Bij invoering van de huidige regeling werd verondersteld dat in geval van overlijden geen sprake zou zijn van misbruik omdat overlijden, anders dan schenking, veelal niet voorzienbaar is. In de praktijk is echter gebleken dat in gevallen waarin het overlijden wel voorzienbaar was, het belaste vermogen van de toekomstige erflater werd omgezet in (deels) onbelast ondernemingsvermogen. Dit zijn niet de bedrijfsoverdrachten waarvoor de regeling is bedoeld. Vandaar dat in geval van overlijden ook een bezitstermijn wordt voorgesteld. Anders dan bij schenking wordt een termijn van één jaar voldoende geacht.

In de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 zullen krachtens de delegatiebepaling van het tweede lid, regelingen worden getroffen voor de bepaling of is voldaan aan de bezitstermijn. Daarin wordt bijvoorbeeld geregeld dat als de schenker of erflater eerst IB-ondernemer is geweest en vervolgens aanmerkelijkbelanghouder in een actief lichaam, voor de berekening van de bezitsperiode beide periodes meetellen.

4.12. Uit de nota naar aanleiding van het verslag bij de BOR volgt:9

Door de leden van de CDA-fractie wordt gevraagd op welke wijze oneigenlijk gebruik van de bedrijfsopvolgingsregeling wordt tegengegaan. Oneigenlijk gebruik wordt tegengaan doordat de regeling meer wordt toegespitst op de verkrijging van reëel ondernemingsvermogen. Ook wordt een bezitstermijn ingevoerd van één jaar voor bedrijfsopvolgingen bij overlijden om te voorkomen dat in het zicht van overlijden belast vermogen wordt omgezet in onbelast vermogen zonder dat sprake is van een reële bedrijfsuitoefening en dus een reële bedrijfsoverdracht. Bij schenking van ondernemingsvermogen bedraagt de vereiste bezitstermijn vijf jaar.

4.13. Uit de voornoemde nota naar aanleiding van het verslag volgt tevens:10

Artikel 35d van de Successiewet 1956

De leden van de CDA-fractie en de ChristenUnie alsmede de leden van de fractie van de PvdA, onderverwijzing naar het commentaar van het NOB en RB, vragen hoe wordt omgegaan met de voorafgaande bezitseis in enkele onderscheiden situaties. Onder andere wordt gevraagd naar de situatie waarin de aandelen minder dan vijf jaar bestaan en de situatie waarin de verkrijger een onderneming krachtens erfrecht heeft verkregen en vervolgens binnen een jaar zelf overlijdt. De bezitseis is aan de ene kant bedoeld om één element van de te faciliteren reële bedrijfsopvolging te definiëren; er is alleen sprake van een bedrijfsopvolging indien de onderneming enige tijd door de erflater of schenker werd gedreven. Aan de andere kant heeft de bezitstermijn ook een anti-misbruikkarakter. Dit betekent dat de bezitseis materieel moet worden ingevuld. Indien de aandelen bijvoorbeeld pas drie jaar bestaan, maar voorafgaande aan die periode de onderneming minimaal twee jaar voor rekening en risico van de huidige aanmerkelijkbelanghouder werd gedreven, is voldaan aan de bezitseis. De Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 voorziet reeds hierin. Indien echter de aandelen slechts drie jaar bestaan en de onderneming in de BV ook pas drie jaar bestaat, bestaat in geval van schenking geen reden om de faciliteit te verlenen. Evenmin bestaat reden om de faciliteit te verlenen indien gedurende de referentieperiode de aandelen van de schenker of erflater zijn omgezet in preferente aandelen. Het is uitdrukkelijk de bedoeling van de bedrijfsopvolgingsregeling alleen in reële gevallen de faciliteiten te verlenen. Dit betekent dat de schenker respectievelijk de erflater gedurende de bezitstermijn een «echte ondernemer» moet zijn geweest. Dit is hij alleen indien hem ten aanzien van zijn aandelenpakket alle rechten op de winst toekomen. Dit betekent dus zowel alle vermogensmutaties van als alle inkomsten uit de aandelen de schenker of erflater moeten toekomen, behoudens in de een zogenoemde vruchtgebruik/bloot eigendomsituatie, welke situatie naar haar aard meebrengt dat de waardemutaties en inkomsten bij twee verschillende subjecten liggen. Indien aan de eis van «echt ondernemerschap» is voldaan en de aandelen worden vervolgens in het kader van een bedrijfsopvolging omgezet in preferente aandelen, is het niet zo dat de referentieperiode opnieuw gaat lopen. Materieel is immers aan de bezitstermijn voldaan. Deze situatie zal in de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 worden uitgezonderd van de bezitstermijn.

In geval van overlijden van de verkrijger binnen een jaar nadat hijzelf de onderneming heeft verkregen krachtens erfrecht, wordt naar de letter van de wet niet voldaan aan de bezitstermijn in geval van overlijden en zouden zijn erfgenamen geen vruchtvol beroep op de bedrijfsopvolgingsregeling kunnen doen. In deze gevallen lijkt echter van misbruik geen sprake te zijn, zodat ik deze situatie ook in de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 zal regelen. Hierbij kan de opvolger, in antwoord op een andere vraag van de leden van de CDA-fractie en de ChristenUnie, ook de partner van de erflater zijn. De bedrijfsopvolgingsregeling is van toepassing op iedere verkrijger en stelt dus geen eisen aan verwantschap tussen erflater en verkrijger. Het is mijn voornemen om de uitzonderingen in de huidige Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 te laten bestaan en verder te bezien of zij moeten worden aangepast of aangevuld.

4.14. Uit de toelichting op artikel 9 van de URSE volgt:11

Artikel 9 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting is een voortzetting van artikel 7b van de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956. Genoemd artikel 7b voorzag in een tweetal gevallen waarin mede aan de bezitseis (die tot 1 januari 2010 alleen bestond voor het schenkingsrecht) werd voldaan. Dit zijn de gevallen waarin binnen de referentieperiode inbreng van een IB-onderneming in een BV heeft plaatsgevonden en waarin binnen die periode uitbreng van de onderneming uit een BV naar de IB-sfeer heeft plaatsgevonden. Er is een aantal redenen waarom per 1 januari 2010 aanpassing ten opzichte van genoemd artikel 7b nodig is.

Ten eerste is aanpassing nodig vanwege de vanaf 1 januari 2010 geldende bezitseis voor de erfbelasting. Ten tweede is een aantal situaties toegevoegd waarin ook aan de bezitsperiode wordt geacht te zijn voldaan. Het betreft hier een uitbreiding van de twee reeds geregelde situaties, waarin strikt juridisch gezien niet wordt voldaan aan de vereiste bezitsperiode, maar materieel gezien wel. Hierbij is aangesloten bij de fiscaal geruisloze doorschuifsituaties. Ten derde leiden de wijzigingen in de Successiewet 1956 ten aanzien van het gefaciliteerde ondernemingsvermogen ertoe dat een uitbreiding nodig is.

In het eerst lid, onderdeel a, van artikel 9 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting is per 1 januari 2010 de geruisloze terugkeer uit de BV geregeld. In het eerste lid, onderdeel b, van dat artikel is per die datum de geruisloze omzetting in een BV geregeld. Het eerste lid, onderdeel c, van genoemd artikel betreft een bepaling die ziet op situaties die nu nog niet geregeld zijn. Dit betreft situaties waarin een deelname in een vennootschap onder firma wordt omgezet in een commanditaire deelname, alsmede het aangaan door een ondernemer van een samenwerkingsverband met een ander waarbij de ander beherend vennoot wordt en de ondernemer voortaan commanditaire vennoot is. In dat geval is geregeld dat voor de alsdan ontstane medegerechtigdheid geen nieuwe bezitstermijn gaat lopen. Deze aanpassing is nodig vanwege het feit dat een medegerechtigdheid met ingang van 1 januari 2010 alleen nog maar kwalificeert indien deze een voorzetting vormt van een eerder voor rekening van de erflater (gedurende één jaar) of schenker (gedurende vijf jaar) gedreven IB-onderneming.

Ook het eerste lid, onderdeel d, van artikel 9 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting betreft een nieuwe situatie. Dit betreft de situatie waarin een ondernemer zijn onderneming inbrengt in een BV, met uitzondering van een onroerende zaak. Vanaf het moment dat de BV tot stand komt, wordt de onroerende zaak verhuurd aan de BV en is sprake van een terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Met betrekking tot de onroerende zaak gaat geen nieuwe bezitsperiode lopen voor zover de onroerende zaak binnen de onderneming van de BV wordt gebruikt.

In al deze situaties van het eerste lid is steeds sprake van een wijziging van de ‘juridische huls’ waarin de onderneming wordt gedreven, maar wijzigt er materieel gezien niets, zodat er voor de nieuw ontstane situatie geen nieuwe bezitsperiode gaat lopen. Voor deze gevallen worden daarom de perioden van ‘materieel ondernemerschap’ ten aanzien van de onderneming bij elkaar geteld (of doorgeschoven) voor de beoordeling of is voldaan aan de bezitseis van één jaar (bij overlijden), onderscheidenlijk vijf jaar (bij schenking).

Het tweede lid van artikel 9 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting is, vergeleken met de regeling tot 1 januari 2010, ook nieuw. Dat lid heeft in de eerste plaats betrekking op de situatie waarin de erflater of schenker betrokken is geweest bij een aandelenfusie. Had erflater een aanmerkelijk belang in BV 1, en heeft BV 2 met behulp van een aandelenfusie BV 1 overgenomen, dan heeft erflater vanaf het moment van de fusie aandelen BV 2. Ook in die situatie wordt de bezitsperiode van aandelen BV 1 samengevoegd met de bezitsperiode van aandelen BV 2, voor de beoordeling of is voldaan aan de bezitseis van één jaar (bij overlijden), onderscheidenlijk vijf jaar (bij schenking). Voor situaties van een juridische splitsing en juridische fusie regelt dit tweede lid hetzelfde. Aangezien wordt verwezen naar artikel 35d, eerste lid, van de Successiewet 1956, zal steeds ook voldaan moeten zijn aan de eis dat de onderneming voor een aaneengesloten periode van één, onderscheidenlijk vijf jaren, voor rekening van de (nieuwe en oude) vennootschap moet zijn gedreven.

Het derde lid van artikel 9 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting betreft de situatie waarin omzetting van gewone aandelen in preferente aandelen heeft plaatsgevonden. Aan de bezitsperiode is dan ook voldaan indien de gewone aandelen in de periode voor de omzetting naar preferente aandelen gedurende de vereiste periode van één jaar (bij overlijden), onderscheidenlijk vijf jaren (bij schenking), tot het vermogen van de erflater of schenker behoorden. In dat geval is zijn preferente aandeelhouderschap te zien als voortgezet ondernemerschap. Met betrekking tot het houden van de preferente aandelen gaat dus ook hier geen nieuwe bezitstermijn lopen.

Het vierde lid van artikel 9 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting bevat een voorziening voor het geval de erflater overlijdt binnen een jaar nadat hij zelf krachtens erfrecht of krachtens schenking ondernemingsvermogen heeft verkregen. (…).

4.15. Naar aanleiding van het na te noemen arrest van de Hoge Raad van 22 april 2016 over de BOR bij onder meer de toerekening van indirecte belangen kleiner dan 5% is op Prinsjesdag 2017 reparatiewetgeving verschenen waarmee de BOR in de SW met terugwerkende kracht naar 1 juli 2016 is aangepast. In de parlementaire behandeling heeft de Staatssecretaris zich uitgelaten over de bezitstermijn in de BOR. Daarbij zij opgemerkt dat de hierna opgenomen parlementaire behandeling is verschenen nadat de schenking in de onderhavige procedure al had plaatsgevonden.

4.16. In de memorie van toelichting is – meer in het algemeen – het volgende opgemerkt:12

Het komt regelmatig voor dat het lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang houdt een holding is die zelf geen onderneming drijft, maar wel is gerechtigd tot een dochtervennootschap waarin een onderneming wordt gedreven (de werkmaatschappij). Aangezien de beoordeling of sprake is van ondernemingsvermogen plaatsvindt op het niveau van de holding en niet op het niveau van de werkmaatschappij, zou – gegeven de eis dat de holding een onderneming moet drijven – in een dergelijk geval de faciliteit zonder nadere regelgeving niet van toepassing zijn. Om die reden is geregeld dat onder voorwaarden de bezittingen en schulden van de werkmaatschappij aan de holding worden toegerekend (de toerekeningsregel). Vervolgens vindt op holdingniveau de toets plaats of de holding een onderneming drijft en zo ja, met welk vermogen zij dat doet. Op deze wijze wordt dus het ondernemingsvermogen wel gefaciliteerd en het beleggingsvermogen niet. De hiervoor beschreven regeling geldt in beginsel alleen indien de erflater of de schenker een indirect aanmerkelijk belang had in de werkmaatschappij. (…) Met de eis dat sprake moet zijn van een indirect aanmerkelijk belang bij de erflater of de schenker heeft de wetgever beoogd een gelijke behandeling te bewerkstelligen tussen de verkrijging van een direct aanmerkelijk belang en de verkrijging van een indirect gehouden aanmerkelijk belang. Voor de toepassing van de zogenoemde doorschuifregelingen in de Wet IB 2001 geldt mutatis mutandis hetzelfde.

4.17. In de nota naar aanleiding van het verslag is aangegeven dat de bezitseis ook van toepassing is op een aan de holding toegerekende onderneming: 13

De leden van de fractie van de SP vragen naar aanleiding van een opmerking in de memorie van toelichting in welke gevallen volgens het kabinet wel voldaan moet worden aan de bezits- en voortzettingseis. Het kabinet is van mening dat indien het aandelenbelang op grond van de vermogensetikettering van zichzelf kwalificeert als bedrijfsmiddel, dat daarop de bezits- en voortzettingseis niet van toepassing zijn. Dit is ook een reden geweest om tot wetswijziging over te gaan. Wat het kabinet in de memorie van toelichting heeft willen aangeven, is dat niet in alle gevallen de vermogensetikettering in beeld komt. Indien de toerekeningsregel van toepassing is, moet er op grond van artikel 35c, vijfde lid, van de Successiewet 1956 (SW 1956) worden toegerekend. Op de in dit geval toegerekende onderneming, of een gedeelte daarvan, is zowel de bezitseis als de voortzettingseis van toepassing. Dit geldt ook als het aandelenbezit voor de holding van zichzelf kwalificeert als ondernemingsvermogen. Als voorbeeld kan worden gewezen op het geval dat een holding reeds 60% van de werkmaatschappij bezit en vervolgens de resterende 40% bijkoopt. Door de toerekeningsregel drijft de holding dus eerst 60% van de onderneming en koopt er vervolgens 40% bij. Voor deze 40% gaat een nieuwe termijn voor de bezits- en voortzettingseis lopen. Het is naar de mening van het kabinet dus niet zo dat het 40%-aandelenpakket bij de holding ondernemingsvermogen vormt van de aan haar op grond van het 60%-belang toegerekende onderneming. In het onderhavige wetsvoorstel wordt deze zienswijze zeker gesteld doordat op grond van het voorgestelde nieuwe zesde lid van artikel 35c van de SW 1956 het aandelenbelang nooit zelfstandig als bedrijfsmiddel kan kwalificeren voor de BOR.

(…)

De vraag van de leden van de fractie van de VVD of het klopt dat een belang in een passieve holding die uitsluitend een belang heeft in een actieve vennootschap van minder dan 5%, ook na het arrest van de Hoge Raad, niet zal kwalificeren voor faciliteiten omdat de holding dan zelf geen onderneming drijft, kan bevestigend worden beantwoord. Met betrekking tot de vraag van deze leden of het klopt dat het arrest van de Hoge Raad alleen gevolgen heeft als de holding reeds een materiële onderneming drijft, kan worden geantwoord dat het arrest (alleen) gevolgen heeft als de holding zelf een materiële onderneming drijft of deze geacht wordt een onderneming te drijven doordat de bezittingen en schulden van een deelneming worden toegerekend omdat de schenker of erflater daarin een aanmerkelijk belang houdt. In het verlengde hiervan vragen deze leden of het klopt dat daarmee een wetswijziging niet echt nodig is. Dat laatste klopt niet. Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven en hiervoor is herhaald, is reparatie nodig om ervoor te zorgen dat directe en indirecte aanmerkelijkbelangposities gelijk worden behandeld, beleggingsvermogen niet onder de BOR kan vallen en de bezitstermijn en voortzettingseis van toepassing zijn, alsmede ter voorkoming van een stijging van de uitvoeringslasten en ter voorkoming van een budgettaire derving.

4.18. In een brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer inzake het Belastingplan 2017 is het volgende opgemerkt over de bezitseis voor bijgekochte aandelen:14

De heer Omtzigt vraagt op basis van welke wettelijke bepaling er voor de bedrijfsopvolgingsregeling in de schenk- en erfbelasting (BOR) een nieuwe termijn gaat lopen voor de bezitseis voor bijgekochte aandelen. Dat is op basis van artikel 35d, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de Successiewet 1956 (SW 1956). Daarin staat kort gezegd dat voor de toepassing van de BOR onder erflater of schenker wordt verstaan degene die gedurende één jaar respectievelijk vijf jaar aanmerkelijkbelanghouder was van de vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de SW 1956 en dat het lichaam gedurende de bezitstermijn de daar bedoelde onderneming dreef. Hieruit volgt dat voor bijgekochte aandelen een nieuwe termijn gaat lopen. Indien de aandelen in de werkmaatschappij worden bijgekocht door de holding, is sprake van een indirect aanmerkelijk belang. Hierop is de toerekeningsregel van toepassing. Als gevolg daarvan drijft de holding bij fictie een onderneming. Voor zover de holding aandelen in de werkmaatschappij bijkoopt, koopt zij dus als het ware een gedeelte van een onderneming. Net als het geval is in de winstsfeer, gaat voor de aanschaf van dit gedeelte van de toegerekende onderneming ook een nieuwe bezitstermijn lopen. Voor de reeds in bezit zijnde aandelen blijft uiteraard de oorspronkelijke termijn lopen. Dit vind ik ook een wenselijke uitwerking van de wetgeving. Hiermee wordt voorkomen dat privévermogen of beleggingsvermogen vlak voor schenken of overlijden aangewend wordt voor het bijkopen van aandelen, om zodoende de BOR op dit vermogen te kunnen toepassen.

4.19. In de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer heeft de Staatssecretaris van Financiën opnieuw opgemerkt dat voor ieder nieuw verworven indirect belang een nieuwe bezitstermijn gaat lopen:15

De leden van de fractie van het CDA vragen waar het kabinet de interpretatie op baseert dat voor ieder nieuw verworven indirect belang een nieuwe bezitsperiode gaat lopen. Vooropgesteld: de BOR geldt alleen voor zover sprake is van een reële bedrijfsopvolging. Dit betekent onder andere dat de schenker of erflater gedurende een periode van vijf respectievelijk één jaar de onderneming moet hebben gedreven. Een uitbreiding in deze bezitsperiode kwalificeert niet voor de toepassing van de BOR voor zover deze uitbreiding een zelfstandig deel van een onderneming betreft. Artikel 35d, eerste lid, onderdeel a, van de Successiewet 1956 (SW 1956) eist immers dat de schenker of erflater gedurende de bezitsperiode ondernemer moet zijn geweest ten aanzien van de in artikel 35c, eerste lid, onderdeel a, van de SW 1956 bedoelde onderneming. Daaronder wordt mede begrepen een zelfstandig deel daarvan. Voor zover sprake is van een aanschaf van een zelfstandig deel van een onderneming voldoet de schenker of erflater niet aan de voorwaarde dat hij voor dat deel van de tot zijn vermogen behorende onderneming minimaal vijf jaar, respectievelijk minimaal één jaar, ondernemer was. Indien bijvoorbeeld een vennoot in een vennootschap onder firma een firma-aandeel van 30% heeft en vervolgens het firma-aandeel van de andere vennoot overneemt, gaat voor deze 70% een nieuwe bezitseis gelden. Niet alleen past dat binnen de ratio van de BOR en de bezitseis om alleen reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren, maar ook binnen de tweede doelstelling van de bezitseis, te weten het voorkomen van misbruik. Een en ander werkt hetzelfde indien geen sprake is van een IB-ondernemer maar van aanmerkelijkbelanghouder. Omdat in dat geval de aanmerkelijkbelanghouder niet de onderneming drijft, maar het lichaam waarop de aandelen betrekking hebben, geldt een dubbele bezitseis (artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, van de SW 1956). Ten eerste moet de schenker of erflater de aandelen minimaal vijf jaar, respectievelijk minimaal één jaar, hebben gehouden. Ten tweede moet het lichaam waarop de aandelen betrekking hebben de onderneming, bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de SW 1956, gedurende minimaal vijf jaar, respectievelijk minimaal één jaar, hebben gedreven. In geval van een zogenoemd indirect aanmerkelijk belang zal het lichaam deze onderneming bij fictie drijven als gevolg van de toerekeningsregel van artikel 35c, vijfde lid, van de SW 1956. Overigens heeft de rechtbank Den Haag onlangs beslist dat de bezitseis zich ook uitstrekt over zelfstandige delen van een onderneming.

Jurisprudentie

4.20. In zijn arrest van 22 april 2016 heeft de Hoge Raad niet geoordeeld over de bezitstermijn bij indirect aanmerkelijk belang, waar het in de kern in de onderhavige procedure om gaat. Wel heeft de Hoge Raad geoordeeld over de toerekening aan de houdstermaatschappij bij achtereenvolgens indirecte belangen van ten minste 5%, vermogensbestanddelen bij de houdstermaatschappij en indirecte belangen kleiner dan 5%.16

2.3.1. Uit artikel 35c, lid 5, letter a, SW vloeit voort dat de bezittingen en schulden van de lichamen waarin de BV belangen aanhoudt die voor de erflater indirect gehouden aanmerkelijke belangen vormden, voor de toepassing van hoofdstuk IIIA van de SW moeten worden toegerekend aan de BV. De gedingstukken laten geen andere conclusie toe dan dat dit geldt voor de bezittingen en schulden van de onder 2.1.3 vermelde overige actieve vennootschappen waarin de erflater een indirect aanmerkelijk belang hield en waarop de BOR, naar buiten geschil is, van toepassing is. Dit brengt mee dat voor de toepassing van de BOR ervan moet worden uitgegaan dat de BV een (materiële) onderneming drijft als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001.

2.3.2. Tot het ondernemingsvermogen van de onderneming die de houdstermaatschappij na de hiervoor omschreven toerekening geacht wordt te drijven, kunnen op grond van de vermogensetiketteringsregels ook vermogensbestanddelen van de houdstermaatschappij zelf behoren (vgl. Kamerstukken II 2009/10, 31930, nr. 13, blz. 27). Hiermee wordt zoveel mogelijk een uniforme behandeling bereikt van enerzijds gevallen waarin het vermogen aan een besloten vennootschap toebehoort, en anderzijds gevallen waarin het vermogen toebehoorde aan de erflater zelf (vgl. HR 9 juli 2010, nr. 08/05311, ECLI:NL:HR:2010:BL0193, BNB 2010/286). Er bestaat geen aanleiding om een aandelenbelang hierbij anders te behandelen dan andere vermogensbestanddelen van de houdstermaatschappij.

(…)

2.4. Het tweede middel richt zich tegen ’s Hofs oordeel dat de bezittingen en de schulden van [D] niet op grond van artikel 35c, lid 5, SW kunnen worden toegerekend aan de BV. De Inspecteur heeft in hoger beroep niet bestreden het oordeel van de Rechtbank dat de ondernemingsactiviteiten van [D] in het verlengde liggen van de (concern)activiteiten van de BV en dat het belang in [D], indien artikel 35c, lid 5, SW daarop niet van toepassing is, voor de toepassing van artikel 35c, lid 1, letter c, SW tot het ondernemingsvermogen van de BV kan worden gerekend. Daarmee zou gegrondverklaring van het tweede middel, wat er ook zij van het daarbij bestreden oordeel van het Hof omtrent artikel 35c, lid 5, letter b, SW, niet tot een andere uitkomst kunnen leiden dan voortvloeit uit gegrondbevinding van het eerste middel. Omdat het eerste middel slaagt behoeft het tweede middel derhalve geen bespreking.

4.21. Het Gerechtshof Den Haag heeft op 19 juli 2017 geoordeeld dat op het indirecte aanmerkelijk belang in deze casus, waarbij sprake was van meer dan normaal actief vermogensbeheer met betrekking tot een vastgoedportefeuille, is voldaan aan de dubbele bezitseis van artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, van de SW. Het eerste bezitsvereiste heeft betrekking op de periode waarin het aanmerkelijk belang van de geschonken aandelen in het bezit was van de schenker. Het tweede bezitsvereiste heeft betrekking op de periode waarop het lichaam waarop het geschonken aanmerkelijk belang betrekking heeft de onderneming dreef:17

5.5. Met betrekking tot de onroerende zaken [E], [F] en [G] te [H], behorende tot de besloten vennootschap [M] B.V. is voldaan aan de dubbele bezitseis (artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, van de Successiewet 1956), zodat ook daarop de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van toepassing is. De dubbele bezitseis geldt omdat ingeval van aanmerkelijk belang de aanmerkelijkbelanghouder niet de onderneming drijft, maar het lichaam waarop de aandelen betrekking hebben. Vaststaat dat [D] vanaf 21 september 2005 de deelneming ter grootte van 33,33 percent van de aandelen in [M] B.V. bezit, zodat de schenker de aandelen minimaal vijf jaar heeft gehouden, waarmee is voldaan aan het eerste bezitsvereiste. Het Hof acht aannemelijk dat [D] de deelneming in 2005 heeft verworven met het oogmerk vastgoed te ontwikkelen, te bouwen en te vermarkten of te verhuren op de wijze waarop [D] dat in 2014 in het samenwerkingsverband van [M] B.V. nog steeds doet, zodat het lichaam waarop de aandelen betrekking hebben ( [M] B.V.), de onderneming (artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, van de Successiewet 1956), gedurende minimaal vijf jaar heeft gedreven, waarmee is voldaan aan het tweede bezitsvereiste. Ten tijde van de schenking maakten de onroerende zaken [E], [F] en [G] als vastgoed in ontwikkeling en aanbouw deel uit van de onderneming van het lichaam [M] en voldeden tezamen met de andere activa en passiva in dat verband aan het (tweede) bezitsvereiste. Uit de gedingstukken komt niet naar voren dat het oogmerk heeft bestaan met deze onroerende zaken, al dan niet in ontwikkeling of aanbouw buiten het verband van de onderneming van [M] zelfstandig deel te nemen aan het economisch verkeer om met redelijke verwachting daaruit een duurzame opbrengst te verkrijgen. Het complex is geen zelfstandige onderneming en derhalve niet onderworpen aan de bezitseis. Interne compensatie is niet aan de orde.

4.22. Uit het oordeel van 3 april 2018 van het Gerechtshof Den Haag volgt over de bezitstermijn bij een indirect belang dat korter dan vijf jaren werd gehouden:18

7.5. Het Hof acht verder van belang dat de toetsen worden uitgevoerd op de activiteiten van alle maatschappen en vennootschappen waarin de BV ten tijde van de schenking een aanmerkelijk belang heeft met uitzondering van die van [J], dit laatste omdat de BV het aanmerkelijk belang in [J] op het tijdstip van schenking korter dan vijf jaar had (artikel 35d van de SW 1956).

Literatuur

4.23. Redactie Vakstudie Nieuws heeft in haar aantekening bij de nota naar aanleiding van het verslag bij Overige fiscale maatregelen 2017 over de bezitstermijn bij indirecte belangen het volgende opgemerkt:19

In art. 35d lid 1 onderdeel c SW 1956 is opgenomen dat aan de bezitstermijn wordt voldaan, indien de schenker gedurende vijf jaren tot de schenking (of de erflater één jaar voorafgaande aan zijn vererving) de aanmerkelijkbelanghouder was van de aanmerkelijkbelangaandelen en het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft gedurende deze vijf jaren (respectievelijk één jaar) de (toegerekende) onderneming dreef. In de wettekst is niet opgenomen dat het indirecte belang gedurende vijf jaren (respectievelijk één jaar) voorafgaande aan de schenking (respectievelijk vererving) in bezit moet zijn.

In de praktijk is bekend dat de Belastingdienst de bezitseis in holdingstructuren op eigen wijze nader invult. De Belastingdienst meent dat de vijfjaarsperiode (respectievelijk eenjaarsperiode) ook geldt voor indirect gehouden belangen. Deze zienswijze neemt de staatssecretaris in deze nota nu over. Van belang hierbij is op te merken dat de staatssecretaris deze invulling geeft als uitvoerder en niet als wetgever. Bij de totstandkoming van art. 35d lid 1 onderdeel c SW 1956 is hierover namelijk niets opgemerkt. Ook in de totstandkomingsgeschiedenis van art. 35c lid 4 (oud) SW 1956 en art. 26 lid 7 (oud) IW 1990 (de voorlopers van het huidige art. 35d SW 1956) is over deze zienswijze niets te vinden. Uit de wetsgeschiedenis van laatstgenoemde bepaling blijkt wel dat de voorwaarde strekte tot voorkoming van misbruik.

Los van de vraag of deze interpretatie juist is, roept deze zienswijze bij ons de volgende vragen op:

1. Voor wie geldt de bezitstermijn van het indirecte belang? Dient de aanmerkelijkbelanghouder het indirecte belang gedurende vijf jaren (indirect) in bezit te hebben gehad of dient de vennootschap waarvan de aandelen vererven of worden geschonken het aandelenbelang in bezit te hebben gehad? Stel: dga/schenker heeft via zijn holding A 60% in een werkmaatschappij W. Tevens houdt hij (om hem moverende redenen) 40% in werkmaatschappij W via holding B. Deze structuur bestaat al langer dan vijf jaren. Op enig moment draagt holding B een 30%-belang in werkmaatschappij W over aan holding A gevolgd door een schenking door de dga van de aandelen holding A aan zijn kind. Indirect is de gehele onderneming van werkmaatschappij W gedreven door de dga/schenker. Bij een materiële invulling van de bezitseis, zou de BOR op het totale belang van toepassing moeten zijn.

2. Als een overnamekas (= ondernemingsvermogen) wordt omgezet in een indirect kwalificerend belang (= ondernemingsvermogen), gaat er dan opnieuw een bezitstermijn lopen voor het indirecte belang? (…)'

Gezien de andersluidende standpunten in de literatuur en commentaar van beroepsorganisaties is het wachten op de eerste procedure met betrekking tot de bezitstermijn voor indirecte kwalificerende belangen.

Beleid

4.24. Het besluit Schenk- en erfbelasting. Bedrijfsopvolgingsregeling van 17 januari 2013 bevat het gepubliceerde beleid over de huidige BOR dat ten tijde van de schenking in de onderhavige procedure bekend was. In onderdeel 3.11 heeft de Staatssecretaris van Financiën het volgende opgemerkt over de bezitseis:20

Door de gewijzigde voorwaarden per 1 januari 2010 voor de BOR past de praktijk de (aandelen)structuren aan. Regelmatig is mij verzocht daarbij de bezitseis voor de erfbelasting (een jaar) of schenkbelasting (vijf jaar) buiten beschouwing te laten. De bezitseis is een antimisbruikbepaling om te voorkomen dat niet-ondernemingsvermogen in het zicht van het overlijden of een schenking wordt omgezet in kwalificerend ondernemingsvermogen. Daarbij past het niet om voor de huidige BOR af te wijken van de duidelijke bezitseis. Verzoeken om van de bezitseis af te wijken, wijs ik daarom af. Hierop geldt één uitzondering. Het gaat om de situatie waarin de bedrijfsopvolging al in gang was gezet via preferente aandelen, waarbij op 31 december 2009 nog werd voldaan aan de toen geldende voorwaarden voor de BOR, maar per 1 januari 2010 niet meer. (…)

4.25. Bij het Ministerie van Financiën is een verzoek op basis van de Wet openbaarheid van bestuur (hierna: WOB-verzoek) binnen gekomen om informatie openbaar te maken met betrekking tot het niet gepubliceerde beleid inzake de bedrijfsopvolgingsregeling in het kader van de erfbelasting. Als gevolg daarvan is op 23 juli 2018 informatie openbaar gemaakt.21 Hieruit volgt onder meer dat de Belastingdienst het standpunt inneemt dat ook bij verlettering van (al lange tijd in het bezit zijnde aandelen) een nieuwe bezitstermijn begint te lopen. Hieronder heb ik een passage opgenomen waarin het standpunt van de Belastingdienst naar voren komt inzake het bezitsvereiste bij gekochte activa en passiva.

BOR. Bezitsvereiste. BV met recent gekochte van activa en passiva

Vraag:

Hoe wordt getoetst of aan het bezitsvereiste wordt voldaan als een vennootschap in de periode van het bezitsvereiste, activa en passiva van een (andere) onderneming koopt.

Casusomschrijving Vader bezit al jaren alle aandelen van Holding X. Deze bezit al even lang alle aandelen van deelneming Y. In de deelneming wordt sinds jaar en dag een onderneming gedreven. Vader schenkt alle aandelen van zijn holding aan zijn zoon. Twee jaar voorafgaand aan deze schenking heeft de deelneming een deel van de activa en activiteiten van een ander bedrijf gekocht. Dit betreft soortverwante activiteiten aan die van deelneming Y zelf. In de koopovereenkomst is opgenomen dat een koopsom van € 90.000 wordt betaald voor o.a. goodwill, gereedschappen, aanwezige en lopende offertes, opdrachtbevestigingen, onderhoudscontracten e.d. Door deze koop is de bestaande onderneming uitgebreid. De gehele koopsom is als goodwill op de balans van de deelneming opgenomen. Men heeft wel vaker activa en passiva van een andere onderneming gekocht.

Antwoord:

Wanneer een onderneming wordt uitgebreid met een zelfstandig gedeelte van een andere onderneming, moet het ‘nieuwe gedeelte’ zelfstandig worden getoetst aan het bezitsvereiste. Het maakt daarbij niet uit of het bijgekochte gedeelte aansluit bij de reeds gedreven onderneming. Tevens is niet van belang of de aankoop is gefinancierd met eigen liquide middelen die zonder deze aankoop kwalificeerden als tijdelijke overtollige liquide middelen aangehouden als overnamekas.

Literatuur

4.26. De Redactie Vakstudie Nieuws heeft het volgende geannoteerd over het standpunt van de Belastingdienst inzake het bezitsvereiste bij recent gekochte activa en passiva.22

Uit (…) blijkt dat de bezitstermijn wordt getoetst op (het zelfstandige onderdeel van) de onderneming die binnen deze termijn wordt aangekocht. Indien dit binnen de bezitstermijn van één jaar (voor het overlijden) respectievelijk vijf jaar (voor de schenking) is aangekocht, is de BOR hierop niet van toepassing. Hof Den Haag lijkt eveneens van mening te zijn dat het belang in een dochtervennootschap dat minder dan vijf jaren tot het vermogen van de holding behoorde, niet in aanmerking komt voor de BOR, omdat niet was voldaan aan de bezitseis (zie Hof Den Haag 3 april 2018, nr. BK-17/00030, V-N 2018/44.10, het cassatieberoep is helaas ingetrokken). Zie ook Hof Den Haag 19 juli 2017, nr. BK-16/00373, V-N 2017/62.20, waarin het hof iets soortgelijks lijkt te oordelen (in r.o. 5.5, laatste volzin), zij het dat in die zaak naar het oordeel van het hof geen sprake was van een (indirecte) zelfstandige onderneming.

Uit het bovenstaand antwoord blijkt dat, als een overnamekas (zijnde ondernemingsvermogen) daadwerkelijk voor de aankoop waarvoor die kas is aangehouden, wordt gebruikt, de BOR niet gelijk van toepassing is op de nieuw aangekochte activiteiten maar pas na één respectievelijk vijf jaar. Dit standpunt lijkt ons niet in alle situaties houdbaar. Er wordt ondernemingsvermogen (overnamekas) omgezet in ander ondernemingsvermogen. Indien de overgenomen activiteiten in het verlengde liggen van de reeds bestaande onderneming, is geen andere/nieuwe onderneming gestart. Er is nog steeds sprake van een en dezelfde onderneming (die is uitgebreid). Mogelijk is dit anders, als de slager met zijn overnamekas een schoenenwinkel koopt. Alsdan wijzigt immers het karakter en de aard van de onderneming.

(…)

Slotaantekening

Het gepubliceerde document biedt een blik op het interne koers die de Belastingdienst vaart ten aanzien van de BOR. Hierbij moet worden bedacht dat de antwoorden slechts een mening zijn van de Belastingdienst. De nu vrijgegeven antwoorden zijn op onderdelen in onze ogen onjuist dan wel vatbaar voor discussie. (…)

5.1. Ter inleiding op de beoordeling van de middelen van belanghebbenden merk ik het volgende op over de BOR in de SW. De BOR heeft, kort gezegd, tot doel de overgang van familiebedrijven naar een volgende generatie te faciliëren. Daarbij moet het gaan om reële situaties, het moet niet zo zijn dat ouders eerst met privévermogen bedrijfsvermogen (bij)kopen en dat vervolgens gefacilieerd zouden kunnen schenken aan kinderen.23Op verzoek van de verkrijger wordt met de BOR, tot bepaalde wettelijke begrenzingen, een voorwaardelijke vrijstelling van schenkbelasting verleend indien tot de verkrijging ondernemingsvermogen behoort. Zie artikel 35b van de SW voor de omvang van het ondernemingsvermogen dat in aanmerking komt voor de vrijstelling. Wat onder ondernemingsvermogen wordt begrepen is bepaald in artikel 35c van de SW. Ten aanzien van de schenker geldt dat deze dient te voldoen aan een bezitstermijn van vijf jaren, zoals neergelegd in artikel 35d van de SW. Het betreft hier een voorwaardelijke vrijstelling omdat deze afhankelijk is van het voortzetten van de onderneming door de verkrijger, als vereist ingevolge artikel 35e van de SW.24

5.2. Deze procedure heeft betrekking op het ondernemingsvermogen, als bedoeld in artikel 35c van de SW en met name de bezitstermijn bij de schenker, van vijf jaren tot de schenking, als vereist ingevolge artikel 35d van de SW.

5.3. In het eerste middel klagen belanghebbenden over het aanleggen van een verkeerd toetsingskader door de Rechtbank op grond van artikel 35d, eerste lid, onderdeel a van de SW. Dienaangaande merk ik op dat in de onderhavige procedures geen sprake is van een schenking van een onderneming in de zin van artikel 3.4 of 3.5 van de Wet IB 2001, maar van een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet op de IB 2001, zodat getoetst had moeten worden aan artikel 35d, eerste lid, onderdeel c van de SW. De beslissing is daardoor volgens belanghebbenden onbegrijpelijk dan wel onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.

5.4. Artikel 35d, eerste lid, de onderdelen a en c van de SW luidden ten tijde van de schenking:

1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een erflater of schenker verstaan een erflater die gedurende één jaar tot het overlijden, onderscheidenlijk een schenker die gedurende vijf jaren tot de schenking:

a. ondernemer was in de zin van artikel 3.4 of artikel 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 met betrekking tot de in artikel 35c, eerste lid, onderdeel a, bedoelde onderneming;

(…)

c. aanmerkelijkbelanghouder was van de vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, en het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft gedurende de in de aanhef bedoelde periode van één jaar, onderscheidenlijk vijf jaren, de daar bedoelde onderneming dreef of de daar bedoelde medegerechtigdheid bezat, en het in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, onder 2°, bedoelde beleggingsvermogen niet in deze periode via een storting in het lichaam is ingebracht;

5.5. Ik zal eerst ingaan op het in dit geval juist te achten toetsingskader gebaseerd op onderdeel c.

5.6. Opgemerkt moet worden dat artikel 35d, eerste lid, onderdeel c van de SW nauw samenhangt met het aan de vrijstelling onderworpen ondernemingsvermogen, zoals neergelegd in artikel 35c, eerste lid, onderdeel c van de SW.

5.7. De Holding, waarvan de aandelen worden geschonken, is meer dan vijf jaren in het bezit van de schenker zodat is voldaan aan het (eerste) bezitsvereiste uit artikel 35d, eerste lid, onderdeel c van de SW.25

5.8. Het door de Holding gehouden indirecte belang in [F] B.V., welke vennootschap op 18 september 2013 een onderneming heeft aangekocht, is vanuit het perspectief van de schenker te bezien als een indirect aanmerkelijk belang (tenminste 5%) als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet IB 2001.26

5.9. De vermogensbestanddelen, de bezittingen en de schulden van de aangekochte onderneming worden met de consolidatiebepaling van artikel 35c, vijfde lid van de SW en artikel 7, derde lid van de URSE toegerekend aan de Holding, waarvan de aandelen zijn geschonken.

5.10. Het voor de vrijstelling van de BOR in aanmerking komende ondernemingsvermogen sluit voor het aanmerkelijk belang aan bij het ondernemingsbegrip ingevolge artikel 3.2 van de Wet IB 2001.27

5.11. Een van de doelstellingen van de BOR is de verkrijging van een zogenoemd indirect aanmerkelijk belang in een lichaam dat een onderneming drijft zoveel mogelijk gelijk te behandelen als de verkrijging van een direct aanmerkelijk aandelenbelang in een actief lichaam.28

5.12. Door de consolidatiebepaling van artikel 35c, vijfde lid van de SW worden de bezittingen en schulden van het indirect aanmerkelijk belang, waartoe in casu de aangekochte onderneming behoort, toegerekend aan de Holding. Daarmee wordt bewerkstelligd dat de ondernemingsactiviteiten, zo gezegd, naar het niveau van de Holding worden getrokken.29 Voor de Holding geldt een (tweede) bezitseis van vijf jaren voor het drijven van een onderneming in geval van de schenking als in de onderhavige procedure blijkens de tekst van artikel 35d, lid 1, onderdeel c van de SW.30

5.13. De Hoge Raad heeft op 22 april 2016 onder meer geoordeeld over de toerekening van het ondernemingsvermogen bij een indirect aanmerkelijk belang aan een houdstermaatschappij. Overweging 2.3.1 luidt:31

2.3.1. Uit artikel 35c, lid 5, letter a, SW vloeit voort dat de bezittingen en schulden van de lichamen waarin de BV belangen aanhoudt die voor de erflater indirect gehouden aanmerkelijke belangen vormden, voor de toepassing van hoofdstuk IIIA van de SW moeten worden toegerekend aan de BV. (…). Dit brengt mee dat voor de toepassing van de BOR ervan moet worden uitgegaan dat de BV een (materiële) onderneming drijft als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001.

5.14. De Rechtbank heeft echter het volgende toetsingskader aangelegd:

13. De rechtbank overweegt dat op grond van artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder a, van de SW de schenker gedurende vijfjaren tot de schenking ondernemer moet zijn geweest met betrekking tot de in artikel 35c, eerste lid, aanhef en onder a, van de SW bedoelde onderneming. Dat is een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 of een gedeelte daarvan. De rechtbank leidt daaruit af dat de wetgever hiermee bedoelt een zelfstandige onderneming of een gedeelte daarvan.

(…)

15. (…) Aangezien [D] ten tijde van de schenking op 19 december 2014 nog geen vijfjaren ondernemer was met betrekking tot [G] is niet aan de bezitstermijn voldaan en is de bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing op het belang van de geschonken aandelen in [G] . (…).

5.15. De Rechtbank heeft, anders dan in het zojuist aangehaalde arrest van de Hoge Raad, getoetst aan artikel 35d, eerste lid, onderdeel a van de SW. Dat lijkt mij, als gezegd, niet het juiste toetsingskader. In de motivering van de Rechtbank wordt voorbijgegaan aan de eerder genoemde (tweede) bezitseis van artikel 35d, eerste lid, onderdeel c van de SW. Wetstechnisch klopt dat niet, maar of dit belanghebbenden in casu kan baten staat te bezien.

5.16. De Rechtbank had naar mijn mening moeten beoordelen of ten tijde van de schenking op het niveau van de Holding (indirect) vijf jaren of meer een materiële onderneming werd gedreven in de zin van artikel 3.2 van de Wet IB 2001.32 Het gaat daarbij om de aangekochte onderneming die voor de toepassing van de BOR aan de Holding wordt toegerekend. Die zelfstandige onderneming kan naar ik meen niet meegenomen worden in een al langer bestaande, meer omvattende, onderneming bij de Holding. Aldus geldt op het niveau van de Holding, een afzonderlijke bezitstermijn voor het drijven van deze aangekochte onderneming, ingevolge artikel 35c, eerste lid, onderdeel c van de SW, de eerder genoemde tweede bezitseis.33 Aan de bezitstermijn van vijf jaren bij de schenking is hier niet voldaan nu de onderneming op 18 september 2013 is aangekocht en de aandelen in de Holding op 19 december 2014 aan belanghebbenden zijn geschonken.

5.17. Hoewel de Rechtbank mijns inziens uitgaat van een toetsingskader op basis van een ander onderdeel van artikel 35d, eerste lid van de SW ben ik van mening dat dit belanghebbenden niet kan baten. Ook in het door mij gehanteerde toetsingskader wordt namelijk niet voldaan aan de bezitstermijn van vijf jaren.34 Daarop stuit het eerste middel af.

5.18. In het tweede middel klagen belanghebbenden over een schending van artikel 35d, eerste lid, onderdeel c van de SW, doordat de Rechtbank ten onrechte aanneemt dat elke verwerving van een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming ertoe leidt dat voor dat deel een nieuwe bezitstermijn gaat lopen.

5.19. Het tweede middel is voorgesteld voor het geval dat het eerste middel faalt, bijvoorbeeld omdat de Hoge Raad de foutieve verwijzing van de Rechtbank wenst te corrigeren of aan te vullen dan wel veronderstelt dat de Rechtbank heeft bedoeld te verwijzen naar artikel 35d, eerste lid, onderdeel c van de SW.

5.20. Ik ben van mening dat het tweede middel het lot van het eerste middel moet delen. Het naar mijn mening juiste toetsingskader is aan bod gekomen in de beoordeling van het eerste middel. Het is inderdaad zo dat de verwerving van de aangekochte onderneming door de Holding ertoe leidt dat voor dat deel een nieuwe bezitstermijn is gaan lopen.

5.21. In het derde middel klagen belanghebbenden over overweging 15 van de Rechtbank, aldus dat de Rechtbank ten onrechte aanneemt dat de bezitseis ook aan de vrijstelling in de weg staat als er geen sprake is van misbruik.

5.22. In overweging 15 heeft de Rechtbank het volgende overwogen:

(…). Dat geen sprake is van misbruik, leidt evenmin tot een ander oordeel. De bezitstermijn heeft weliswaar een anti-misbruikkarakter, maar er moet in alle gevallen aan deze termijn zijn voldaan om aanspraak te kunnen maken op toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling, ook in gevallen waarin gesteld noch gebleken is dat sprake is van enig misbruik.

5.23. Ik acht deze overweging juist. Het bestrijden van misbruik van de BOR is weliswaar de achterliggende reden voor aanscherping van de wettelijke vereisten geweest, maar de tot stand gekomen wetteksten zijn bepalend en daarin wordt geen afzonderlijke voorwaarde van misbruik gesteld. Dat lijkt mij op zich al beslissend, maar ik merk over het kader nog het volgende op.

5.24. Uit de parlementaire geschiedenis bij de invoering van de huidige BOR komt naar voren dat het gevaar van misbruik, ook wel onder de noemer van oneigenlijk gebruik, dient te worden voorkomen.35 Dat is in lijn met oudere parlementaire geschiedenis over de toenmalige bedrijfsopvolgingsregeling, waarin eveneens een bezitstermijn gold voor de schenker, teneinde oneigenlijk gebruik te voorkomen bij een schenking van een onderneming, door voorafgaand aan de schenking aanmerkelijk belangaandelen te kopen en deze in plaats van contanten (aan kinderen) te schenken.36

5.25. Na de onderhavige schenking op 19 december 2014 is nadere parlementaire geschiedenis verschenen over de bezitstermijn en indirect aanmerkelijk belang. De aanleiding daarvoor was het arrest van de Hoge Raad van 22 april 201637, dat onder meer ingaat op toerekening van indirecte belangen kleiner dan 5%. Omdat het oordeel van de Hoge Raad over het indirecte belang van kleiner dan 5% volgens de wetgever niet gewenst was, is reparatiewetgeving verschenen. Die heeft geleid tot een aanpassing in artikel 35c van de SW.38 In de parlementaire behandeling heeft de Staatssecretaris van Financiën, naar aanleiding van Kamervragen, zich breder uitgelaten over de bezitstermijn en indirect aanmerkelijk belang in de BOR. Uit deze parlementaire behandeling blijken uitlatingen over de bezitstermijn die erop neer komen dat voor uitbreidingen van (zelfstandige delen) van een onderneming, zoals bij het bijkopen van aandelen in een indirect aanmerkelijk belang (tenminste 5%), een nieuwe bezitstermijn gaat lopen. Het is de bedoeling om ten eerste alleen reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren en ten tweede om misbruik te voorkomen, zoals het omzetten van privévermogen of beleggingsvermogen vlak voor schenken door dit aan te wenden voor het bijkopen van aandelen om zo de BOR op dit vermogen te kunnen toepassen.39 Het komt mij voor dat hetgeen hier nader is gezegd over de bezitstermijn geen nieuws was.

5.26. Over hetgeen belanghebbenden in de toelichting op het tweede middel opmerken over de parlementaire geschiedenis bij de invoering van de huidige BOR waaruit belanghebbenden afleiden dat de bezitseis in casu meer materieel zou moeten worden ingevuld, merk ik het volgende op.40

5.27. In tegemoetkomingen op de bezitstermijn is voorzien in artikel 9 URSE, krachtens de delegatiebepaling van artikel 35d, tweede lid van de SW. Het betreft wijzigingen van de juridische huls waarin de onderneming wordt gedreven, zonder materiële verandering van verhoudingen.41 Daarbij gaat het om situaties zoals de geruisloze inbreng van een onderneming in de inkomstenbelasting naar een aanmerkelijk belang in een NV of BV. Koop van aandelen of van alle activa en passiva van een onderneming worden in dit kader niet genoemd.

5.28. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de bezitstermijn een anti-misbruikkarakter heeft en dat de bezitseis materieel moet worden ingevuld.42 Deze zinsnede moet naar ik meen gelet op dezelfde parlementaire geschiedenis in samenhang worden gelezen met de voorloper van deze delegatiebepaling waarin een beperkte tegemoetkoming gold op de bezitstermijn. Met de invoering van de huidige BOR heeft een uitbreiding plaatsgevonden op de situaties met een tegemoetkoming op de bezitstermijn. Uit de toelichting op artikel 9 URSE volgt dat de uitbreiding ziet op fiscaal geruisloze doorschuifsituaties:43

Ten tweede is een aantal situaties toegevoegd waarin ook aan de bezitsperiode wordt geacht te zijn voldaan. Het betreft hier een uitbreiding van de twee reeds geregelde situaties, waarin strikt juridisch gezien niet wordt voldaan aan de vereiste bezitsperiode, maar materieel gezien wel. Hierbij is aangesloten bij de fiscaal geruisloze doorschuifsituaties.

5.29. 

Er is bij de koop van de aangekochte onderneming geen gebruik gemaakt van een situatie als genoemd in artikel 9 URSE. Ik zie niet in waarom deze specifieke tegemoetkomingen zouden moeten worden opgerekt zodat iedere koop van een zelfstandige materiële onderneming in de zin van artikel 3.2 van de Wet IB 2001 onder het bereik van de vrijstelling van schenk- en erfbelasting van de BOR zou komen te vallen.

5.30. Naderhand gepubliceerd beleid van de Belastingdienst maakt dat naar mijn mening in deze procedure inhoudelijk niet anders.44

5.31. Een en ander betekent dat ook het derde middel faalt.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbenden ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden 

Advocaat-Generaal