Loon van Belgische BVBA; toets 183-dagenperiode; toepassing fictiefloonregeling

1 Inleiding

1.1

Aan [X] (hierna: belanghebbende) te [Z] (België) is voor het jaar 2009 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland van € 175.000.

1.2

Bij uitspraak op het daartegen door belanghebbende ingediende bezwaar heeft de Inspecteur1 het belastbaar inkomen vastgesteld op € 109.163.

1.3

Belanghebbende is van de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 12 februari 2015 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar alsmede de aanslag vernietigd.2

1.4

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld. Bij uitspraak van 31 mei 2016 heeft het Hof het hoger beroep van de Inspecteur alsmede het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.3

1.5

De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend, waarop de Staatssecretaris heeft gerepliceerd. Belanghebbende heeft geen conclusie van dupliek ingediend.

1.6

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende niet heeft gerepliceerd.

1.7

In cassatie is in geschil of Nederland op grond van artikel 15, lid 2, belastingverdrag tussen Nederland en België 20014 heffingsbevoegd is ten aanzien van het door belanghebbende genoten loon. Voorts is in geschil of dan de heffingsgrondslag wordt bepaald op de voet van de fictie van artikel 12a Wet LB 1964.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de volgende door de Rechtbank vastgestelde (en in hoger beroep niet bestreden) feiten, overgenomen:

2.1.

Belanghebbende woont in België en heeft de Belgische nationaliteit. Op zijn woonadres is ook de naar Belgisch recht opgerichte [A] BVBA (hierna: [A] ) gevestigd, waarvan belanghebbende bestuurder en enig aandeelhouder is (DGA).

2.2.

[A] is actief in bouwkundig projectmanagement en belanghebbende voert als enige werknemer de werkzaamheden uit ten behoeve van deze projecten. [A] heeft in 2009 in Nederland werkzaamheden verricht ten behoeve van haar Nederlandse opdrachtgever [B] B.V. te [Q] (hierna: [B] ). [B] bouwde in het onderhavige jaar een importterminal voor vloeibaar gas (LNG) in Nederland.

2.3.

De werkzaamheden voor [B] zijn feitelijk uitgevoerd door belanghebbende. Voor het verrichten van deze werkzaamheden zorgde [B] voor een gepaste werkplek in het projectkantoor. Hierbij werden onder andere een computer, e-mailadres en verdere benodigdheden aan [A] ter beschikking gesteld. Voor het ter beschikking stellen van deze faciliteiten aan [A] door [B] werd geen bedrag aan [A] in rekening gebracht.

2.4.

[A] heeft volgens het contract met [B] met deze opdracht een bruto omzet gerealiseerd van € 1.215 per dag. Belanghebbende heeft van [A] in het onderhavige jaar een brutoloon ontvangen van € 57.600. In België is belanghebbende als bedrijfsleider van [A] aangeslagen in de Personenbelasting ter zake van zijn hiervóór vermelde loon.

2.5.

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende in het onderhavige jaar minder dan 183 dagen in Nederland heeft gewerkt. Belanghebbende heeft hiertoe een overzicht overgelegd van zijn werkdagen in Nederland. Evenmin is tussen partijen in geschil dat het aantal dagen dat op dit overzicht staat vermeld correspondeert met de zogenoemde ‘gate- controle’ bij [B] .

2.6.

Op verzoek van belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 11 augustus 2009 een zogenoemde verklaring “fiscale kwalificatie inkomen” afgegeven. In de verklaring staat vermeld dat de werkzaamheden van belanghebbende aangemerkt worden als werkzaamheden die uitsluitend verricht worden voor rekening en risico van [A] .

2.7.

In januari 2011 is belanghebbende uitgenodigd tot het doen van aangifte inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen voor het jaar 2009. Op 30 maart 2011 is belanghebbendes aangifte door de Inspecteur ontvangen. Het aangegeven belastbare inkomen bedroeg nihil.

2.8.

Bij brief van 21 november 2011 heeft de Inspecteur vragen gesteld over de aangifte en verzocht om nadere informatie. Aangezien een reactie van de zijde van belanghebbende uitbleef heeft de Inspecteur belanghebbende bij brief van 7 juni 2012 geïnformeerd over zijn voornemen om af te wijken van de ingediende aangifte. Met dagtekening 5 september 2012 is de aanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 175.000, welk bedrag als volgt is opgebouwd:

181 dagen maal de bruto omzet per dag van € .215 € 219.915

maal 80% (afroommethode), is naar beneden afgerond: € 175.000

2.9.

Bij uitspraak op bezwaar is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 109.163. De volgende berekening ligt hieraan ten grondslag:

Gegenereerde omzet met 225 dagen werk € 296.880

Af: bedrijfskosten exclusief loon € 81.482

€ 215.398

Afroommethode: * 63% € 135.700

Maal de dagenbreuk van 181/225 € 109.163.

2.2

In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten heeft het Hof nog de volgende feiten vastgesteld:

2.10.

[A] heeft diverse opeenvolgende opdrachten uitgevoerd ten behoeve van de ontwikkeling van [B] en is later ook bij het management van de bouw op de bouwplaats betrokken gebleven. De werkzaamheden betroffen technische ondersteuning en later project-coördinerend werk. Deze werkzaamheden werden part-time ten kantore van [C] in [Q] verricht, initieel in directe opdracht van [D] . In de vervolgfase werd [B] de opdrachtgever en vonden de werkzaamheden part-time op de bouwplaats op de Maasvlakte plaats. Rondom de locaties op de Maasvlakte stonden hekken en er vond toegangscontrole en poortregistratie plaats. Belanghebbende diende zich te identificeren, wilde hij worden toegelaten.

2.11.

Belanghebbende beschikte bij [C] en later bij [B] niet over een vaste werkplek. Hem werden naar behoefte wisselende bureaus ter beschikking gesteld, respectievelijk een bureau dat op andere tijden door andere personen werd gebruikt.

2.12.

Op de dagen dat belanghebbende in Nederland werkzaam was, reisde hij heen en weer tussen zijn woonplaats in België en [Q] , respectievelijk de Maasvlakte. Hij beschikte in Nederland niet over een appartement of pied-à-terre. Ook verbleef hij in Nederland niet in een pension of hotel.

2.13.

In zijn aan de toenmalige gemachtigde van [A] gerichte brief van 10 juli 2009 heeft de Inspecteur [A] als volgt bericht:

‘Betreft Loonheffingen [A] BVBA

[X] heeft voor 2007 en 2008 een verklaring fiscale kwalificatie inkomen ontvangen. Op basis van de gegevens waarover ik nu beschik worden de betreffende werkzaamheden aangemerkt als werkzaamheden die uitsluitend verricht worden voor rekening en risico van uw vennootschap.

Deze kwalificatie kan ook gevolgen hebben voor de vennootschap. Op grond van artikel 6 lid 2 sub a in combinatie met 6 lid 3 letter b van de Wet op de loonbelasting 1964 kan uw vennootschap aangemerkt worden als inhoudingsplichtige voor de Nederlandse loonbelasting. De arbeidsverhouding tussen de directeur-grootaandeelhouder en zijn vennootschap wordt aangemerkt als een dienstbetrekking.

De vennootschap is dan verplicht binnen de wettelijke termijn aangifte te doen. Voor de beoordeling, of het recht om belasting te heffen aan Nederland toekomt verzoek ik u bovendien aan te geven of [X] in enige periode van 12 maanden meer dan 183 dagen in Nederland is geweest of vermoedelijk zult gaan verblijven.

(...)’.

2.14.

De in 2.6 vermelde brief is een voor bezwaar vatbare beschikking. Bij deze beschikking (hierna: VAR) heeft de Inspecteur naar aanleiding van belanghebbendes verzoek van 29 juli 2009, voor zover hier van belang, het volgende meegedeeld:

‘(...)

Uw verzoek betreft werkzaamheden die door u worden omschreven als: bouwkundig advies.

Verklaring

Op basis van de feiten en omstandigheden die u op de aanvraag heeft ingevuld en eventueel ontvangen aanvullende informatie, worden de genoemde werkzaamheden aangemerkt als werkzaamheden die uitsluitend verricht worden voor rekening en risico van de vennootschap [A] BVBA.

(...)

Geldigheidsduur verklaring

Deze verklaring is geldig voor de periode 01 januari 2009 tot en met 31 december 2009.

(...)’

2.15.

Bij brief van 14 augustus 2009 heeft de Inspecteur [A] , voor zover hier van belang, het volgende medegedeeld:

‘Vanaf 01-09-2009 hoeft u geen aangifte loonheffingen meer te doen

De uitnodiging tot het doen van aangifte loonheffingen is met ingang van voormelde datum ingetrokken.

Intrekken van de aangiftebrief

De Belastingdienst heeft informatie ontvangen, waaruit is afgeleid dat u vanaf 1 juli 2009 geen werknemers meer in dienst heeft en overigens geen loonheffingen meer bent verschuldigd. Daarom hoeft u vanaf 01-09-2009 geen aangifte loonheffingen meer te doen. De Belastingdienst trekt de eerdere aangiftebrief over het doen van aangifte loonheffingen voor de aangiftetijdvakken vanaf 01 09-2009 in.’

2.16.

[A] is nimmer in de heffing van de vennootschapsbelasting over het jaar 2009 in Nederland betrokken. Ook een aangiftebiljet voor de heffing van die belasting over dat jaar is haar nimmer uitgereikt.

Rechtbank

2.3

Bij de Rechtbank was in geschil of Nederland op grond van het Verdrag Nederland-België 2001 gerechtigd was om belasting te heffen over het door belanghebbende genoten loon, en zo ja, of in dat geval artikel 12a Wet LB 1964 van toepassing is. De Rechtbank stelde voorop dat artikel 16 Verdrag Nederland-België 2001 niet van toepassing was, zodat de vraag resteerde of Nederland als werkstaat op grond van artikel 15 Verdrag Nederland-België 2001 heffingsbevoegd was. De Rechtbank oordeelde dat dit niet het geval was, verklaarde belanghebbendes beroep gegrond en vernietigde de aanslag:

De 183-dagen-regel

4.5.

De eerste voorwaarde waaraan voldaan moet zijn om de belastingheffing aan het woonland toe te wijzen, is dat het verblijf van de genieter van de inkomsten uit dienstbetrekking in de werkstaat gedurende een periode van twaalf maanden een totaal van 183 dagen niet mag overschrijden. Of meer dan 183 dagen verblijf is geweest in het werkland, moet volgens het OESO-commentaar worden beoordeeld aan de hand van de 'days of physical presence method'. Deze methode houdt in dat het aantal dagen dat een werknemer in de werkstaat aanwezig is geweest meer moet bedragen dan 183. De werknemer moet volgens de Hoge Raad lijfelijk aanwezig zijn geweest (HR 21 februari 2003, nr. 37.011, ECLI:NL:HR:2003:AF2699 en HR 21 februari 2003, nr. 37.024, ECLI:NL:PHR:2003:AF2703).

4.6.1

Hetgeen partijen verdeeld houdt is de uitleg van het begrip 'verblijven' in de zin van artikel 15, paragraaf 2, onderdeel a van het Verdrag. Vaststaat dat belanghebbende minder dan 183 dagen in Nederland heeft gewerkt. Volgens de inspecteur tellen echter dagen waarop belanghebbende verblijf in Nederland heeft gehad, buiten zijn werkdagen, ook mee voor toetsing aan het 183-dagen-criterium. Belanghebbende stelt zich daarentegen op het standpunt dat verblijf in de werkstaat om privéredenen buiten beschouwing dient te blijven.

4.6.2.

Naar het oordeel van de rechtbank kan het niet de bedoeling van de verdragsluitende partijen zijn geweest om in een specifiek geval als het onderhavige, waarin geen sprake is van een tijdelijk in Nederland verblijvende expat, maar in feite sprake is van een grensarbeider, de belastingheffing mede afhankelijk te doen zijn van de lijfelijke aanwezigheid in de werkstaat in verband met niet met de werkzaamheid verband houdende activiteiten.

Artikel 15, paragraaf 2, onderdeel b

4.7.

Van beloningen die worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner is van, in dit geval Nederland, is geen sprake, zodat aan deze voorwaarde evenmin wordt voldaan.

Vaste inrichting

4.8.

Ingevolge artikel 5, paragraaf 1 van het Verdrag betekent de uitdrukking 'vaste inrichting' een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende gebruik kon maken van een werkplek die zijn opdrachtgever hem ter beschikking stelde, dat werkplekken op verschillende locaties ter beschikking stonden en voorts dat gebruik is gemaakt van wisselende werkplekken ("hot-desking"). De plaats waar de werkzaamheden zijn uitgevoerd was derhalve flexibel. Gelet op het voorgaande levert deze wijze van flexibel werken in Nederland naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende grond op om de aanwezigheid van een vaste inrichting in Nederland aan te nemen. Dat belanghebbende gedurende een aantal jaren in deze vorm uitvoering heeft gegeven aan zijn werkzaamheden in Nederland maakt dat niet anders. Belanghebbende heeft immers naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende beschikkingsmacht over de aan hem ter beschikking gestelde faciliteiten en was daarbij afhankelijk van zijn opdrachtgever.

4.9.

Gelet op het voorgaande komt op grond van artikel 15 van het Verdrag geen heffingsrecht toe aan Nederland. De andere in geschil zijnde vragen behoeven dan geen beantwoording meer. Het beroep tegen de aanslag dient derhalve gegrond te worden verklaard en de aanslag moet worden vernietigd.

Hof

2.4

Evenals bij de Rechtbank was bij het Hof in geschil of Nederland op grond van artikel 15 Verdrag Nederland-België 2001 gerechtigd was belasting te heffen over het door belanghebbende van [A] (hierna: de BVBA) genoten loon. Anders dan de Rechtbank oordeelde het Hof dat er in de onderhavige zaak in beginsel wel sprake is van een vaste inrichting, maar belanghebbende een geslaagd beroep toekwam op het vertrouwensbeginsel. Het Hof overwoog:

4.6.

Het Hof is in afwijking van de Rechtbank van oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van een vaste inrichting. Belanghebbende is gedurende een aantal jaren werkzaam geweest op dezelfde locatie van één opdrachtgever te [Q] , aanvankelijk ten kantore van [C] te [Q] , later op een bouwplaats op de Maasvlakte. Daar had hij de beschikking over aan hem door de opdrachtgever ter beschikking gestelde faciliteiten en daar kon hij inloggen op de systemen van [B] . De werkzaamheden van belanghebbende brengen naar het oordeel van het Hof mee dat hij gebruik maakt van wisselende werkplekken in het projectkantoor en op de bouwplaats, dus flexwerkt, en niet één vaste werkplek heeft. Voorts waren de locaties omsloten door hekwerken, vond er toegangscontrole plaats met identificatieplicht en was er een sluitende poortregistratie. Bovendien was er sprake van een langdurig contract. Dit alles rechtvaardigt het aannemen van een vaste inrichting.

(…)

4.9.

Naar het oordeel van het Hof kan en mag belanghebbende aan de afgegeven VAR het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat voor het onderhavige jaar geen sprake is van een vaste inrichting van [A] in Nederland. Bij gewekt vertrouwen gaat het om de indruk die de gevolgde gedragslijn van de inspecteur bij een belanghebbende wekt (vgl. Hoge Raad 21 april 1999, nr. 34558, ECLI:NL:HR:1999:AA2738, en Hoge Raad 13 januari 2012, nr. 10/04661, ECLI:NL:HR:2012:BV0644). De herzieningsmogelijkheid van de verklaring is niet bedoeld om ten aanzien van hetzelfde feitencomplex een voortschrijdend of ander inzicht van de inspecteur tot uitdrukking te brengen. Indien er geen grond voor herziening is, kan de inspecteur ook niet bij de aanslagregeling een van de VAR afwijkend standpunt innemen.

De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de feitelijke omstandigheden dermate afwijken van de in de VAR-aanvraag vermelde omstandigheden dat belanghebbende geen gerechtvaardigd vertrouwen (meer) kan ontlenen aan de afgegeven VAR van 11 augustus 2009. Bovendien kan belanghebbende (ook) vertrouwen ontlenen aan het standpunt van de Inspecteur in zijn brieven van 10 juli 2009 en 14 augustus 2009 dat geen sprake is van een vaste inrichting.

2.5

Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank aangaande de 183-dagenregel in artikel 15 Verdrag Nederland-België 2001 overgenomen:

4.11.

Het Hof neemt deze [de overwegingen 4.5, 4.6.1 en 4.6.2, zie onderdeel 2.2; A-G] overwegingen van de Rechtbank over en maakt ze tot de zijne. De Rechtbank heeft naar het oordeel van het Hof op goede gronden een juiste beslissing genomen. Een redelijke uitleg van het Verdrag brengt met zich dat dagen die louter een privé karakter en geen enkele relatie met het werk hebben, niet meetellen voor de 183 dagen eis. Daarbij heeft het Hof mee laten wegen dat belanghebbende elke werkdag op en neer rijdt tussen zijn woonplaats in België en [Q] , respectievelijk de Maasvlakte en dat hij niet beschikt over een pied-à-terre of appartement in Nederland of aldaar in een pension of hotel verblijft.

2.6

Het Hof oordeelde uiteindelijk evenals de Rechtbank dat Nederland niet heffingsbevoegd was ten aanzien van de verkregen beloning nu niet aan alle vereisten van artikel 15 Verdrag Nederland-België 2001 was voldaan. Derhalve is het Hof niet toegekomen aan de beantwoording van de vervolgvraag of artikel 12a Wet LB 1964 in de onderhavige zaak van toepassing was.

3 Het geding in cassatie

Principaal beroep in cassatie (Staatssecretaris)

3.1

De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel voor:

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 15, tweede paragraaf, onderdeel a, van het Belastingverdrag Nederland-België van 5 juni 2001, Trb. 2001, 136 (hierna: het Verdrag) en artikel 8:77, eerste lid, aanhef en letter b, van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof er vanuit is gegaan dat een redelijke uitleg van het Verdrag met zich brengt dat voor de toepassing van de in genoemde bepaling neergelegde 183-dagenregeling niet meetellen de dagen die louter een privékarakter en geen enkele relatie met het werk hebben. Zulks ten onrechte omdat de uitleg afwijkt van de tekst van de bepaling en het OESO- Commentaar op artikel 15 van het OESO-Modelverdrag waaruit volgt dat de in de werkstaat verbleven dagen meetellen voor de 183-dagenregeling ongeacht of het verblijf wel of niet werkgerelateerd is, dan wel omdat de gronden de beslissing niet kunnen dragen.

3.2

In de toelichting merkt de Staatssecretaris op dat het Hof bij zijn oordeelsvorming heeft laten meewegen dat belanghebbende niet beschikt over een woning in Nederland of aldaar in een pension of hotel verblijft. Het Hof gaat daarmee (zijns inziens) ten onrechte ervan uit dat bij de interpretatie van het begrip ‘verblijven’ van belang is dat de dag in de werkstaat wordt gevolgd door een overnachting.

3.3

Vooruitlopend op het slagen van zijn cassatieberoep betoogt de Staatssecretaris eveneens dat artikel 12a Wet LB 1964 in de onderhavige zaak van toepassing is, nu in dat artikel geen onderscheid wordt gemaakt of een lichaam in Nederland of (zoals in casu) in het buitenland is gevestigd.

Incidenteel beroep in cassatie (belanghebbende)

3.4

Belanghebbende voert in het incidenteel beroep in cassatie twee middelen aan.

3.5

Het eerste middel van belanghebbende ziet op een schending, althans verkeerde toepassing van artikel 5 Verdrag Nederland-België 2001. Belanghebbende stelt dat voor het aannemen van een vaste inrichting is vereist dat de werkgever de exclusieve en voortdurende beschikkingsmacht heeft over een bepaalde ‘fixed place of business’, waarvan in de onderhavige zaak geen sprake is. Belanghebbende bestrijdt verder met een motiveringsklacht het oordeel van het Hof dat de Belgische werkgever van belanghebbende in 2009 beschikte over een in Nederland gelegen vaste inrichting.

3.6

In zijn tweede middel klaagt belanghebbende erover dat het Hof hem geen vergoeding voor de in de bezwaarfase gemaakte reële proceskosten heeft toegekend.

4 Verdrag Nederland-België 2001

Verdragstekst

4.1

In het Verdrag Nederland-België 2001 is in artikel 3, lid 2 een uitlegregel opgenomen op grond waarvan niet in het Verdrag omschreven uitdrukkingen kunnen worden uitgelegd door de verdragsluitende partijen. Artikel 3, lid 2, Verdrag Nederland-België 2001 luidt:

Voor de toepassing van het verdrag op enig ogenblik door een verdragsluitende Staat heeft, tenzij de context anders vereist, elke daarin niet omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking op dat ogenblik heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is; elke betekenis onder de toepasselijke belastingwetgeving van die Staat heeft voorrang op de betekenis welke die uitdrukking heeft onder de andere wetten van die Staat.

4.2

In artikel 15 Verdrag Nederland-België 2001 is geregeld hoe het heffingsrecht ter zake van inkomsten uit niet-zelfstandige beroepen is verdeeld tussen de twee verdragsluitende staten. Kort gezegd komt het heffingsrecht op grond van de eerste volzin van het eerste lid van artikel 15 toe aan de woonstaat, tenzij de dienstbetrekking wordt uitgeoefend in de andere staat (de werkstaat). Ook hierop is weer een uitzondering gemaakt: indien aan de drie cumulatieve uitzonderingen (sub a, b en c) in artikel 15, lid 2 is voldaan, zijn de beloningen slechts in de woonstaat belastbaar. Artikel 15 Verdrag Nederland-België 2001 luidt als volgt:

1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de ter zake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast.

2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 zijn beloningen verkregen door een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:

a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en

b. de beloningen worden betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

c. de beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting of een vaste basis, die de werkgever in de andere Staat heeft.

4.3

Bij het Verdrag Nederland-België 2001 is naast een aanvullend protocol ook een gezamenlijke toelichting opgenomen.5 De memorie van toelichting bij de invoeringswet vermeldt hierover het volgende:6

Bij de toepassing van het belastingverdrag van 19 oktober 1970 is regelmatig gebleken dat de bedoeling die verdragspartijen met een bepaalde regeling voor ogen stond, niet helder voor het voetlicht gebracht kon worden. Teneinde daarover bij de bepalingen van het nieuwe Verdrag twijfel te voorkomen, hebben Nederland en België een gezamenlijke artikelsgewijze toelichting opgesteld. Deze toelichting is als bijlage bij de memorie van toelichting gevoegd.

4.4

Blijkens diezelfde memorie van toelichting is met de tekst van het Verdrag zoveel mogelijk aangesloten bij het OESO-Modelverdrag.7 Dit geldt volgens de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting ook voor artikel 15 Verdrag Nederland-België 2001.8

4.5

Uit het arrest HR BNB 1992/379 volgt dat het (officiële) commentaar bij het OESO-Modelverdrag van ‘grote betekenis’ is bij de uitleg van een bepalingen van een belastingverdrag dat op de leest van het OESO-Modelverdrag is geschoeid.9 Gelet op onderdeel 4.4 is dit in de onderhavige zaak het geval, zodat in casu grote betekenis toekomt aan het OESO-Commentaar.

4.6

Zowel in de nota naar aanleiding van het verslag bij het Verdrag Nederland-België 2001 als in de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting van Nederland en België wordt (zij het in algemene zin) naar het OESO-Commentaar verwezen. Zo is te lezen in de nota naar aanleiding van het verslag:10

Naast de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting is ook het commentaar op het OESO Modelverdrag van belang voor de uitleg van het Verdrag 2001. Bij de toelichting op de diverse bepalingen van het Verdrag 2001 wordt daar ook frequent naar verwezen. Naar de mening van beide landen is de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting in overeenstemming met de verdragstekst, het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht en het commentaar op het OESO Modelverdrag.

4.7

In tegenstelling tot het OESO-Modelverdrag (en het Commentaar daarop) is de officiële verdragstekst van het Verdrag Nederland-België 2001 niet Engels, maar Nederlands en Frans.11 Nu de tekst van artikel 15 een exacte vertaling is van het artikel 15 van OESO-Modelverdrag,12 dient (ondanks de verschillende taalversies) bij de uitleg van de begrippen te worden aangesloten bij het OESO-Commentaar op artikel 15 OESO-Modelverdrag.

4.8

In het Verdrag Nederland-België 2001 is in het Tweede Protocol de macro-economische verrekening geregeld van zuivere belastingopbrengsten over inkomsten uit grensarbeid:13

Het sluitstuk in dit kader wordt gevormd door de in Protocol II bij het Verdrag opgenomen macro-economische verrekening van belastingopbrengsten over inkomsten uit grensoverschrijdende arbeid in de zin van artikel 15 van het Verdrag. De toedeling van de heffingsbevoegdheid over inkomsten uit niet zelfstandige arbeid aan de werkstaat steunt traditioneel op de overwegingen dat de loonkosten ten laste van de ondernemingswinst in die werkstaat komen en de werknemers gebruik maken van met overheidsgelden van die werkstaat gefinancierde voorzieningen. Gelet op de hedendaagse mobiliteit van werknemers kan men zich afvragen of deze overwegingen nog in voldoende mate gelding hebben, zeker in de relatie tussen relatief kleine buurlanden als Nederland en België. Een dergelijke relatie, die wordt gekenmerkt door een intensief dagelijks woon–werkverkeer van werknemers, leidt eerder tot de overweging dat beide landen aanspraak kunnen maken op de belastingopbrengst over inkomsten uit grensoverschrijdende arbeid. De verdeling van de belastingopbrengst die uit die gezamenlijke aanspraak voortvloeit, hoeft niet noodzakelijkerwijs te worden geregeld op het niveau van de individuele belastingplichtige, maar kan met de ontwikkelingen in de automatisering tussen de overheden van de desbetreffende landen onderling worden geregeld. Het meest voor de hand liggende instrument daartoe is de macro-economische verrekening.

5 Fiscale behandeling van grensarbeiders onder het (oude) belastingverdrag tussen Nederland en België 1970 en het (nieuwe) belastingverdrag 2001

5.1

In het (oude) belastingverdrag tussen Nederland en België 197014 was in artikel 15, lid 3, onderdeel 1, een specifieke uitzondering opgenomen voor de fiscale behandeling van grensarbeiders. Ook indien niet aan de drie cumulatieve voorwaarden van het tweede lid was voldaan, kwam het heffingsrecht toe aan de woonstaat, indien sprake was van een grensarbeider. Artikel 15 luidde als volgt:

§ 1. Salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.

§ 2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien :

1 de dienstbetrekking gedurende het kalenderjaar niet langer dan in totaal 183 dagen -met inbegrip van de gewone arbeidsonderbrekingen- in de andere Staat wordt uitgeoefend, en

2 de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en

3 de beloning als zodanig niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.

§ 3. In afwijking van de paragrafen 1 en 2 :

1 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een persoon die als grensarbeider in de grensstreek van een van de Staten werkzaam is en zijn duurzaam tehuis in de grensstreek van de andere Staat heeft, alwaar hij gewoonlijk dagelijks of ten minste eenmaal per week terugkeert, slechts in laatstbedoelde Staat belastbaar;

2 zijn beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig in internationaal verkeer, of aan boord van een schip dat dient voor het vervoer in de binnenwateren, slechts in die Staat belastbaar.

§ 4. De bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op inkomsten als bedoeld in de artikelen 16, 18, 19 en 20.

5.2

Met de inwerkingtreding van het Verdrag Nederland-België 2001 op 1 januari 2003 is een einde gekomen aan de hierboven opgenomen uitzondering ten behoeve van grensarbeiders. Artikel 15, lid 3, belastingverdrag tussen Nederland en België 1970 is niet opgenomen in het Verdrag Nederland-België 2001. Uit de memorie van toelichting bij de invoeringswet van dit (nieuwe) belastingverdrag volgt dat met het schrappen van de grensarbeidersregeling in artikel 15, lid 3, is beoogd ongelijke behandeling op de werkvloer tegen te gaan:15

In de brief van 15 december 1999 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal is de problematiek die zich bij grensoverschrijdende arbeid voordoet onder de toepassing van het belastingverdrag van 19 oktober 1970 uitvoerig beschreven (kamerstukken II 1999/2000, 26 834, nr. 2). Daarbij is opgemerkt dat het belangrijkste knelpunt bij grensoverschrijdende arbeid, zowel vanuit Nederlands als Belgisch perspectief bezien, discoördinatie tussen belastingen premieheffing betreft. Dit knelpunt raakt met name degenen op wie de grensarbeidersregeling van artikel 15, paragraaf 3, ten 1°, van het Verdrag van 19 oktober 1970 van toepassing is. Discoördinatie doet zich in hun geval voor omdat de belastingheffing over het loon is toegewezen aan de woonstaat en de premieheffing aan de werkstaat. Het gevolg is een ongelijke behandeling «op de werkvloer». Zij houden bij een gelijk bruto loon immers een hoger c.q. lager netto loon over dan hun collega’s die ook in de werkstaat wonen. Deze verschillen in netto loon fluctueren van jaar tot jaar omdat, zowel in Nederland als in België, tussen de belasting- en premiepercentages jaarlijks een verschuiving plaatsvindt. Nederland en België zijn het erover eens dat dit knelpunt onder het nieuwe Verdrag zo veel als mogelijk moet worden opgelost.

(…)

Vertrekpunt daarbij is dat de grensarbeidersregeling niet wordt voortgezet onder het nieuwe Verdrag. Dat betekent dat voor niet-zelfstandige arbeid in de zin van artikel 15 van het Verdrag een werkstaatheffing geldt. In de meeste gevallen wordt daarmee coördinatie tussen belasting- en premieheffing verkregen. In die gevallen zal niet langer sprake zijn van ongelijke behandeling «op de werkvloer». Tevens behoeft men niet langer telkenmale in onzekerheid te verkeren over de uitkomst van de jaarlijkse verschuiving tussen de belasting- en premiepercentages. Bovendien wordt hiermee een belangrijke verstorende factor in het overleg over arbeidsvoorwaarden weggenomen. Dit overleg heeft immers onmiskenbaar een andere inhoud wanneer voor werknemers die binnen één onderneming hetzelfde werk verrichten een gelijk bruto loon een gelijk netto loon oplevert, dan wanneer louter vanwege belasting- en premieheffing daarin aanzienlijke verschillen zitten. Voorts zullen de administratieve lasten voor werknemers en werkgevers verminderen.

6 Uitleg van het begrip ‘verblijven’ in artikel 15, lid 2, onderdeel a, Verdrag Nederland-België 2001

6.1

Zoals uit onderdeel 4.2 volgt, zijn de ter zake van een dienstbetrekking genoten beloningen in afwijking van de tweede volzin van artikel 15, lid 1, Verdrag Nederland-België 2001 toch belastbaar in de woonstaat (in casu België) indien aan drie cumulatieve vereisten is voldaan. In artikel 15, lid 2, onderdeel a is het vereiste opgenomen dat de werknemer in een dergelijk geval niet langer dan 183 dagen in de werkstaat mag verblijven.

6.2

In de onderhavige zaak is de reikwijdte van het begrip ‘verblijven’ in geschil. Dit begrip is niet gedefinieerd in het Verdrag, het Tweede Protocol of de gezamenlijke toelichting bij het Verdrag.

6.3

Het in onderdeel 4.1 opgenomen artikel 3, lid 2, Verdrag Nederland-België 2001 biedt bij de uitlegging geen uitkomst, nu in het Nederlandse (fiscale) recht de term ‘verkrijgen’ niet is omschreven en derhalve geen specifiek juridische betekenis bekend is van deze term. Dit heeft de Hoge Raad ten aanzien van het begrip ‘verkrijgen’ als bedoeld in artikel 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Modelverdrag onder meer beslist in de arresten HR BNB 2003/177 (Verdrag Nederland-Brazilië 1990) en HR BNB 2003/178 (Verdrag Nederland-Nigeria 1991).16

6.4

Aangezien artikel 3, lid 2, Verdrag Nederland-België 2001 in de onderhavige zaak geen rol van betekenis speelt, komt het bij de uitleg van het begrip ‘verkrijgen’ aan op een interpretatie conform artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht.17

Artikel 31 Verdrag van Wenen

6.5

Uit artikel 31, lid 1, Verdrag van Wenen volgt dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van het voorwerp en het doel van het verdrag. Volgens artikel 31, lid 2, Verdrag van Wenen omvat de context voor de uitlegging van een verdrag allereerst de tekst met inbegrip van de preambule en bijlagen. Eveneens omvat de context blijkens het tweede lid van artikel 31 iedere overeenstemming met betrekking tot het verdrag die bij het sluiten van het verdrag tussen de partijen is bereikt en iedere akte die door één van de partijen bij het sluiten van het verdrag is opgesteld en door de andere partij wordt erkend (als betrekking hebbend op het desbetreffende verdrag).

OESO-Commentaar bij artikel 15 OESO-Modelverdrag

6.6

Nu bij de uitleg van de begrippen in artikel 15 Verdrag Nederland-België 2001 – gelet op onderdeel 4.5 – belang toekomt aan het commentaar op het OESO-Modelverdrag,18 rijst de vraag welke versie van het (commentaar op het) OESO-Modelverdrag in aanmerking moet worden genomen. Daar het belastingverdrag tussen Nederland en België in 2001 is ondertekend en in 2003 in werking is getreden, zou in beginsel bij de uitleg van de begrippen kunnen worden aangesloten bij het OESO-Commentaar op het OESO-Modelverdrag 1992/1997,19of wellicht 2000. Uitgaande van een dynamische interpretatiemethode, zou (eventueel) ook kunnen worden aangesloten bij het OESO-commentaar uit 2014.20

6.7

Blijkens de memorie van toelichting bij de invoeringswet van het Verdrag Nederland-België 2001 is na vijf jaar onderhandelen op 19 november 1999 overeenstemming bereikt tussen de twee verdragsluitende staten. Uit diezelfde memorie van toelichting volgt dat het ontwerp zoveel mogelijk in overeenstemming is gebracht met de tekst van het OESO-Modelverdrag 1992/1997.21 Dit wordt op verscheidene plaatsen in de gezamenlijke toelichting bij het verdrag bevestigd.22 Nu ook niet uit de tekst, het Tweede Protocol of de gezamenlijke toelichting bij het Verdrag Nederland-België 2001 blijkt dat wijzigingen uit (het commentaar op) het OESO-Modelverdrag 2000 zijn overgenomen, zal ik in het vervolg van deze conclusie uitgegaan van de 1992/1997 versie. 23, 24, 25

6.8

De term ‘verblijven’ in artikel 15, lid 2, onderdeel a, Verdrag Nederland-België 2001 is een vertaling van ‘to be present’ in artikel 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Modelverdrag 1992/1997. Volgens paragraaf 5 van het Commentaar op artikel 15 OESO-Modelverdrag 1992/1997 moet bij de berekening van de 183-dagenperiode de zogenoemde ‘physical presence method’ als uitgangspunt worden genomen:26

"Although various formulas have been used by Member countries to calculate the 183 day period, there is only one way which is consistent with the wording of this paragraph: the "days of physical presence" method. The application of this method is straightforward as the individual is either present in a country or he is not. The presence could also relatively easily be documented by the taxpayer when evidence is required by the tax authorities. Under this method the following days are included in the calculation: part of a day, day of arrival, day of departure and all other days spent inside the State of activity such as Saturdays and Sundays, national holidays, holidays before, during and after the activity, short breaks (training, strikes, lockout, delays in supplies), days of sickness (unless they prevent the individual from leaving and he would have otherwise qualified for the exemption) and death or sickness in the family. However, days spent in the State of activity in transit in the course of a trip between two points outside the State of activity should be excluded form the computation. It follows from these principles that any entire day spent outside the State of activity, whether for holidays, business trips, or any other reason, should not be taken into account. A day during any part of which, however brief, the taxpayer is present in a State counts as a day of presence in that State for purposes of computing the 183 day period."

6.9

Aan de hand van de ‘physical presence method’ kan worden beoordeeld of is voldaan aan de 183-dagenregel.27 Uitgangspunt is het aantal dagen dat een werknemer (fysiek) aanwezig is in een werkstaat, waarbij onder meer werkdagen, zaterdagen, zondagen en vakantiedagen ook worden meegenomen in de beoordeling.

6.10

In het OESO-Commentaar op artikel 15 OESO-Modelverdrag was tussen 1992 en 1995 een zesde paragraaf opgenomen waarin een soort uitzondering was opgenomen. Waarom deze paragraaf met de wijziging van het OESO-Commentaar in 1995 is geschrapt, is mij niet bekend.28Paragraaf 6 van het OESO-Commentaar luidde als volgt:

While holidays spent inside the State of activity are normally included in the calculation, some flexibility is acceptable if the tax payer can demonstrate to the satisfaction of the tax authorities of both Contracting States that the holidays are clearly related or not related to the activity.

6.11

Dat door Nederland en België bij de uitleg van niet-gedefinieerde begrippen conform het OESO-Commentaar op artikel 15 OESO-Modelverdrag wordt uitgegaan van de ‘phyisical presence method’, volgt ook uit de Nederlandse (eenzijdige) nota naar aanleiding van het verslag bij de invoeringswet:29

Bij de 183-dagenregeling van artikel 15, paragraaf 2, subparagraaf a, van het Verdrag 2001 hanteren Nederland en België de zogenoemde «physical presence method» zoals omschreven in punt 5 van het commentaar op artikel 15 van het OESO modelverdrag. Bij de toepassing van artikel 15, paragraaf 2, onder 1°, van het Verdrag 1970 hanteerden Nederland en België wel verschillende methodes. In een onderlinge overlegprocedure op de voet van artikel 26 van het Verdrag 1970 is echter overeengekomen dat ook België hierbij de principes volgens het OESO commentaar gaat volgen. Een en ander wordt momenteel door het Belgische Ministerie van Financiën uitgewerkt in een instructie ten behoeve van de belastingadministratie.

6.12

Op 25 mei 2005 is namens de Belgische minister van Financiën de hiervoor bedoelde ‘instructie ten behoeve van de belastingadministratie’ in de vorm van een circulaire gepubliceerd. Hierin is het volgende over de 183-dagenregeling opgenomen:30

4.1.3

Hoe worden de 183-dagen berekend ?

Om te bepalen of het "verblijf" langer duurt dan 183 dagen moet men rekeninghouden met het aantal dagen dat een inwoner van België fysiekaanwezig is op het grondgebied van een andere Overeenkomst sluitende Staat of met het aantal dagen dat een inwoner van een andere overeenkomst sluitende Staat fysiek aanwezig is op het grondgebied van België.

(…)

Het criterium van de fysieke aanwezigheid is een objectieve maatstaf waarvan de toepassing controleerbaar is : ofwel bevindt een persoon zich in een land, ofwel bevindt hij zich niet in dat land. Bovendien kan de belastingplichtige bewijzen van zijn aanwezigheid voorleggenwanneer de administratie hem hiernaar vraagt. Er moet zowel rekening gehouden worden met de dagen waarop de werknemer in de werkstaat aanwezig is om beroepsredenen als met de dagen waarop hij aanwezig is om privéredenen.

Volgende dagen worden in de berekening begrepen:

 een gedeelte van een dag (een gedeelte van een dag is gelijk aan een dag);

 de dag van aankomst;

 de dag van vertrek;

 de zaterdagen, zondagen en feestdagen indien ze worden doorgebracht in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend:

 de vakantiedagen die worden doorgebracht in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend:

-vóór de uitoefening van de activiteiten;

-tijdens de uitoefening van de activiteiten;

-na het stopzetten van de activiteiten;

 al de andere dagen of gedeelten van dagen die doorgebracht worden in de Staat waar de activiteit wordt uitgeoefend, inzonderheid om volgende redenen:

-ziekte;

-opleiding;

-overlijden of ziekte in de familie;

-onderbreking te wijten aan stakingen;

-onderbrekingen te wijten aan laattijdige leveringen;

-korte onderbreking (2 of 3 dagen) tussen twee opeenvolgende arbeidsovereenkomsten in.

Volgende dagen worden niet in de berekening begrepen:

 de dagen die in de werkstaat werden doorgebracht op doorreis, bij het afleggen van een traject (met het vliegtuig, met de wagen of met enig ander vervoermiddel) tussen twee punten die buiten die werkstaat zijn gelegen, en op voorwaarde dat de duur van de doorreis 24 uren niet te boven gaat;

 de vakantiedagen die tijdens de werkperiode buiten de werkstaat werden doorgebracht;

 de korte onderbrekingen (ongeacht de redenen) die buiten de werkstaat plaatsvonden;

 de volledige werkdagen die buiten de werkstaat in kwestie werden doorgebracht.

Uit deze grondbeginselen volgt dat elke volledige dag die buiten de werkstaat werd doorgebracht, hetzij voor vakantie, hetzij voor zakenreizen of voor welke reden dan ook, niet in aanmerking mag genomen worden voor de berekening.

Jurisprudentie ter zake van het begrip ‘verblijven’

6.13

In 1966 heeft de Hoge Raad het begrip ‘verblijven’ in het kader van de 183-dagenregeling in de zin van artikel 10, lid 2, belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland 1959 uitgelegd als ‘werken en overnachten’. De Hoge Raad oordeelde onder meer:31

dat een werknemer, die zich enkel tijdens de werkuren en het vervoer naar en van het werk in de werkstaat bevindt zonder aldaar te overnachten, niet kan worden beschouwd als een werknemer, die in de zin van dit tweede lid, onder 1, in de werkstaat verblijft;

6.14

De Hoge Raad lijkt in 1999 afstand te hebben genomen van de zogenoemde overnachtingseis bij het toepassen van de 183-dagenregeling.32 De belanghebbende in de zaak HR BNB 2000/16 was woonachtig in Nederland en werkte 93 dagen in Duitsland. Volgens de Hoge Raad telden alle 93 werkdagen in Duitsland mee voor de beoordeling of belanghebbende “tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar” in Duitsland had verbleven (als bedoeld in artikel 10, lid 2, belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland 1959), ondanks dat de belanghebbende van deze 93 werkdagen maar 54 dagen in Duitsland had overnacht. De Hoge Raad overwoog:33

3.1.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. (...) De werkzaamheden van belanghebbende hadden in 1993 betrekking op een aantal beleggingsobjecten in Duitsland, in verband waarmee belanghebbende in dat jaar 93 dagen in Duitsland werkzaam was om die objecten te inspecteren. De overige 132 dagen was hij werkzaam in Nederland. (...) Hij overnachtte geregeld in Duitsland, in 1993 in totaal 54 keer.

(...)

3.9.

Het hiervoor overwogene brengt mee dat onder de door het Hof vastgestelde omstandigheden – in zoverre laten de gedingstukken geen andere gevolgtrekking toe – het verblijf van belanghebbende in Duitsland van in totaal 93 dagen ter inspectie van een aantal beleggingsobjecten, dat naar zijn aard telkens een tijdelijk karakter had, als tijdelijk verblijf in de zin van artikel 10, lid 2, aanhef en onder 1 van het Verdrag moet worden beschouwd. (...)

6.15

In 2003 heeft de Hoge Raad een tweetal arresten gewezen over onder meer de uitleg van het begrip ‘verblijven’ als bedoeld in artikel 15 OESO-modelverdrag.34 In deze zaken waren de in Nederland woonachtige belanghebbenden werkzaam in Brazilië (HR BNB 2003/177)35 respectievelijk Nigeria (HR BNB 2003/178)36 zodat de belastingverdragen tussen Nederland en Brazilië37 respectievelijk Nigeria38 van toepassing waren.39

6.16

In de zaak HR BNB 2003/177 was naast de vraag naar de uitleg van het begrip ‘verblijven’ ook in geschil hoe de 183-dagenregeling moest worden uitgelegd binnen het Verdrag Nederland-Brazilië 1990. De Hoge Raad verklaarde het cassatieberoep van de staatssecretaris gegrond en oordeelde dat de 183-dagenregeling per belastingjaar of jaar van aanslag moet worden aangelegd:40

3.3.

Het middel betoogt dat het Hof bij zijn oordeel ten onrechte ervan is uitgegaan dat aan het vereiste van een verblijf van 183 dagen moet zijn voldaan in een twaalfmaandsperiode die begint of eindigt in het desbetreffende belastingjaar.

3.4.

Het middel slaagt. Ingevolge het bepaalde in artikel 15, lid 2, aanhef en letter a, van het Verdrag is de beloning verkregen door een inwoner van een der staten ter zake van een in de andere staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts belastbaar in de woonstaat indien de genieter in de andere staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende belastingjaar of jaar van aanslag een totaal van 183 dagen niet te boven gaan. De 183-dagentoets moet derhalve - anders dan het Hof heeft geoordeeld - per belastingjaar of jaar van aanslag worden aangelegd.

6.17

Daarnaast overwoog de Hoge Raad in zowel HR BNB 2003/177 als HR BNB 2003/178 ten aanzien van de term ‘verblijven’ als bedoeld in artikel 15, lid 2, onderdeel a, OESO-Modelverdrag:41

De term 'verblijven' is in het Verdrag niet gedefinieerd. Ook in de Nederlandse belastingwetgeving is geen bepaling opgenomen waarin de term 'verblijven' in een vergelijkbare context wordt gebruikt. De inhoud van deze term moet derhalve worden bepaald met behulp van de uitlegregels van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969.

Artikel 31, lid 1, van vorenbedoeld Verdrag van Wenen bepaalt dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. De - enig authentieke en derhalve beslissende - Engelse tekst van artikel 15, lid 2, letter a, van het Verdrag luidt - voorzover hier van belang - als volgt:

"a. the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in the fiscal year or the year of assessment of that State (...)".

De uitdrukking 'is present' duidt in de onderhavige context onmiskenbaar op 'physical presence'. Elders uit het Verdrag of uit toelichtende nota's blijkt niet dat de verdragsluitende staten een andere, van de tekst van de desbetreffende verdragsbepaling afwijkende, betekenis voor ogen heeft gestaan.

Daarenboven strookt deze uitleg met paragraaf 5 van het Officiële Commentaar op artikel 15 van het OESO-Modelverdrag, zoals dit is aangevuld in 1992, dat immers de Engelse uitdrukking 'presence' opvat als 'physical presence'.

6.18

In HR BNB 2003/178 oordeelde de Hoge Raad voorts dat het gerechtshof een juiste uitleg had gegeven aan artikel 15, lid 2, onderdeel a, Verdrag Nederland-Nigeria 1991 – door te oordelen dat in dat artikel wordt gedoeld op ‘lijfelijke aanwezigheid’ – en verklaarde hij belanghebbendes cassatieberoep ongegrond.

Literatuur

6.19

In zijn proefschrift heeft Pötgens het volgende over de uitleg van het begrip ‘is present’ als bedoeld in artikel 15, lid 2, onderdeel a OESO-Modelverdrag geschreven:42

The issue arises of whether or not “is present” has a legal meaning for which interpretation Art. 3(2) should be employed, meaning that it should be explained solely with the aid of the general interpretation rules of Art. 31 et seq. of the Vienna Convention. There are arguments to uphold that this term does not have a legal meaning and should be given a factual content. Prokisch in Vogel seems to share this view. He states that being “present” is a term of the treaty that is to be interpreted autonomously.43

According to Prokisch in Vogel, “is present” is not to be determined by reference to the treaty’s use of habitual abode (Art. 4(2)(b) of the OECD Model). Following the version in English, it seems odd to try to search for an analogy between the term “is present” in Art. 15(2)(a) and Art. 4(2)(b). It becomes clearer, however, if one compares the version in German that employs “Aufenthalt“ (see also Chapter VII, para. 2.2.3 below) in both provisions. The author subscribes to this part of Prokisch’s analysis (in Vogel), since this term “habitual abode” serves to determine residence which has an entirely different purpose, and it is used in another context (see for more details below). The expression employed in Art. 4(2)(b) aims at a longer presence, while, conversely , Art. 15(2)(a) generally focuses on a shorter stay.44

Irrespective of the above autonomous interpretation, case law of the Dutch Supreme Court, which is detailed below, stipulates that “is present” in Art. 15(2)(a) of the Dutch tax treaties that follow the OECD Model, has a legal meaning. Hence, Art. 3(2) would, generally, need to be used to interpret the term. Nevertheless, the Supreme Court did not apply Art. 3(2) to interpret “is present” because that expression is not used in a similar context in Dutch domestic law.45 Although the expression “is present” differs from, for instance, “exercise”, the author believes that this difference does not justify preventing “is present” from having a legal meaning. The author believes that such legal meaning could also appear from the context of the treaty in which “is present” is used, i.e. the recipient of the remuneration derived from the exercise of the employment in the Work State shall be present in that State (this results from the opening words of Art. 15(2) in conjunction with Art. 15(2)(a) of the OECD Model: “… remuneration derived ... in respect of an employment exercised in the other Contracting State ...if: a) the recipient is present in the other State ...”).

Irrespective of this legal connotation, the expression “is present” does not require the existence of a connection between the employee’s presence on a certain day in the Work State and the performance of services in that State.46 In general, the reason why the employee was present in the Work State on a certain day is not decisive to take that day into account for the purposes of calculating the 183 day period. (This interpretation is confirmed by the Commentary on the OECD Model; see Chapter VII, para. 2.3.2 below.) This could mean that if the employee stays in the Work State solely for private reasons, e.g. a stay in the other State because of a sabbatical lasting more than 183 days, he could be present for the purposes of Art. 15(2)(a) of the OECD Model. However, it must first be established whether the employment is exercised in the Work State when an individual is only present because he took a sabbatical. If he did not exercise his employment in the Work State, his presence lasting more than 183 days is irrelevant. In such a case, the salary is taxable exclusively in the Residence State pursuant to the first rule of Art. 15(1).

The above example also illustrates the difference between “exercise” (linked to the employment) and “is present” (linked to the mere physical presence of the individual in question).

The author believes that an autonomous interpretation and an interpretation by virtue of Art. 3(2) should lead to the same result. Certainly, if account is taken of the Commentary on the OECD Model the meaning of “is present” is quite clear, i.e. the employee being physically present in the Work State, where a specified link with the performance of the work is not demanded.

7 Wet op de loonbelasting 1964 en de gebruikelijkloonregeling

7.1

Artikel 1 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) bepaalt de reikwijdte van de loonbelastingplicht:

Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen een directe belasting geheven.

7.2

Uit artikel 2, lid 1, Wet LB 1964 volgt wat in die wet moet worden verstaan onder het begrip ‘werknemer’:

Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.

7.3

Artikel 4 Wet LB 1964 luidde in 2009 als volgt:47

Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen regelen worden gesteld, ingevolge welke eveneens als dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van:

(…)

d. degene, die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001;

7.4

In artikel 2h Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

Als dienstbetrekking wordt voorts beschouwd de arbeidsverhouding van degene die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 ingeval die arbeidsverhouding niet reeds op grond van de wet of de artikelen 2 tot en met 2c, in samenhang met artikel 2e of artikel 2g, als dienstbetrekking wordt beschouwd.

7.5

Het begrip ‘inhoudingsplichtige’ is gedefinieerd in artikel 6, lid 1, Wet LB 1964:

1 Inhoudingsplichtige is:

a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;

b. degene, die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of tot een ander verstrekt;

c. degene, die ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort, aan een of meer personen uitkeringen of verstrekkingen uit een dienstbetrekking tot een ander doet.

7.6

Op grond van artikel 6, lid 2, onderdeel a Wet LB 1964 kunnen ook in het buitenland gevestigde werkgevers als inhoudingsplichtige worden aangemerkt. In artikel 6, lid 2, onderdeel b, Wet LB 1964 is de inhoudingsplicht opgenomen ten behoeve van in het buitenland gevestigde werkgevers. Artikel 6, lid 2, Wet LB 1964 luidt als volgt:

2 Wie niet in Nederland woont of gevestigd is, wordt slechts als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij:

a. in Nederland een vaste inrichting voor de uitoefening van zijn bedrijf, beroep of andere bezigheid of een in Nederland wonende of gevestigde vaste vertegenwoordiger heeft, dan wel;

b. een of meer personen in dienst heeft van wie het loon is onderworpen aan de inkomstenbelasting, met betrekking tot deze personen de loonadministratie in Nederland houdt en zich voor deze personen als inhoudingsplichtige bij de inspecteur heeft gemeld.

7.7

In artikel 12a Wet LB 1964 is de gebruikelijkloonregeling opgenomen.48 Dit artikel luidde in het onderhavige jaar (2009):

1. Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, beide in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op € 40 000 dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat — indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn — het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.

2.Het in het eerste lid vermelde bedrag wordt bij het begin van het kalenderjaar bij ministeriële regeling vervangen door een ander. Dit bedrag wordt berekend door het te vervangen bedrag te vermenigvuldigen met de tabelcorrectiefactor van artikel 10.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en vervolgens de nodig geachte afronding aan te brengen. Indien in het voorafgaande jaar een dergelijke afronding is toegepast, kan bij vervanging worden uitgegaan van het niet-afgeronde bedrag.

7.8

Het gaat dus bij de gebruikelijk loonregeling om het verrichten van arbeid ten behoeve van een lichaam waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang houdt,49 in de zin van de Wet IB 2001.

7.9

In artikel 4.6 Wet IB 2001 is het begrip ‘aanmerkelijk belang’ gedefinieerd. Dit artikel luidde in 2009 als volgt:

De belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect:

a. voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld;

b. rechten heeft om direct of indirect aandelen te verwerven tot ten minste 5% van het geplaatste kapitaal;

c. winstbewijzen heeft die betrekking hebben op ten minste 5% van de jaarwinst van een vennootschap dan wel op ten minste 5% van wat bij liquidatie wordt uitgekeerd;

d. gerechtigd is tot ten minste 5% van de stemmen uit te brengen in de algemene vergadering van een in artikel 4.5a bedoelde rechtspersoon.

7.10

Uit de parlementaire geschiedenis bij artikel 4.6 Wet IB 2001 en diens rechtsvoorganger (artikel 20a Wet IB 1964) is niet af te leiden dat het begrip ‘vennootschap’ in dit artikel eng moet worden uitgelegd.50

Jurisprudentie

7.11

In HR BNB 2013/72 was in geschil of het Verdrag Nederland-België 2001 in de weg stond aan de toepassing van de gebruikelijkloonregeling als bedoeld in artikel 12a Wet LB 1964. De Hoge Raad beantwoordde deze vraag ontkennend:51

3.3.5.

Onder loon in de zin van de Nederlandse fiscale wetgeving valt niet alleen loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964 dat werkelijk wordt genoten, maar ook een daarboven uitgaand gebruikelijk loon dat bij wege van fictie in aanmerking wordt genomen op grond van artikel 12a van de Wet LB 1964.

3.3.6.

Het eerste middel stelt aan de orde of die fictie via de verwijzing in artikel 3, § 2, van het Verdrag ook kan doorwerken naar de toepassing van het Verdrag.

3.3.7.

Bij de beantwoording van die vraag moet worden vooropgesteld dat artikel 3, § 2, van het Verdrag niet uitsluit dat de (Nederlandse) wetgever zich met betrekking tot de belasting van inkomsten bedient van forfaits en ficties in bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening (vgl. HR 5 september 2003, nr. 37651, LJN AE8398, BNB 2003/379).

3.3.8.

Verder komt in dit verband grote betekenis toe aan de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Verdrag, aangehaald in onderdeel 5.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. Daaruit blijkt dat het de bedoeling van beide verdragsluitende partijen is dat de in artikel 12a van de Wet LB 1964 neergelegde gebruikelijkloonregeling onder het Verdrag kan worden toegepast. Daardoor onderscheidt het onderhavige verdrag uit 2001 zich wezenlijk van het voorgaande belastingverdrag met België uit 1970, waarop het hiervoor in 3.3.7 vermelde arrest van 5 september 2003 betrekking had. In het licht van deze gezamenlijke toelichting, die zowel in Nederland als in België is gepubliceerd in de parlementaire stukken met betrekking tot de goedkeuring van het Verdrag, kan niet gezegd worden dat de in artikel 3, § 2, van het Verdrag bedoelde context een andere uitleg vereist. Gelet op die gezamenlijke toelichting kan evenmin worden gezegd dat uitleg van het begrip "beloning" in overeenstemming met artikel 12a van de Wet LB 1964, in strijd is met de goede trouw die in acht moet worden genomen bij de uitleg en toepassing door Nederland van het Verdrag.

3.3.9.

Dit leidt tot de slotsom dat de verwijzing naar de nationale wetgeving, zoals vervat in de bewoordingen van artikel 3, § 2, van het Verdrag, aldus moet worden opgevat dat zij met betrekking tot het begrip "beloning" ook betrekking heeft op het in artikel 12a van de Wet LB 1964 bedoelde fictieve loon.

8 Koppeling van de inkomstenbelasting aan de loonbelasting

8.1

Het begrip ‘loon’ zoals vormgegeven voor de Wet LB 1964, is in artikel 3.81 Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing verklaard voor die wet. Dit artikel luidt als volgt:

In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting, met dien verstande dat, voorzover nodig in afwijking van die bepalingen, fooien en dergelijke prestaties van derden in aanmerking worden genomen voor het werkelijk genoten bedrag.

8.2

Met de zinsnede: ‘de wettelijke bepalingen van de loonbelasting’ wordt niet alleen gedoeld op artikel 10 Wet LB 1964, maar bijvoorbeeld ook op de fictiefloonregeling voor aanmerkelijk belanghouders als bedoeld in artikel 12a Wet LB 1964.

8.3

Buiten kijf staat dat voor de heffing van loonbelasting op grond van artikel 12a Wet LB 1964 aan diverse vereisten in de loonbelasting moet zijn voldaan. Zo moet op grond van artikel 2, lid 1 Wet LB 1964 onder meer sprake zijn van een werknemer, dienstbetrekking en een inhoudingsplichtige.52 Het begrip ‘inhoudingsplichtige’ maakt deel uit van de aldaar gegeven definitie van ‘werknemer’.

8.4

Uit onderdeel 7.2 van deze conclusie blijkt dat de inhoudingsplichtige degene is tot wie één of meer personen in dienstbetrekking staan. Volgens artikel 6, lid 2, onderdeel a, Wet LB 1964 kan een in het buitenland wonende of gevestigde persoon als inhoudingsplichtige worden beschouwd indien hij in Nederland een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger heeft.53 In onderdeel b van genoemd artikellid is bepaald dat een in het buitenland wonende of gevestigde persoon (ook) als inhoudingsplichtige wordt beschouwd voor zover hij i) één of meer personen in dienst heeft van wie het loon is onderworpen aan de inkomstenbelasting, ii) met betrekking tot deze personen de loonadministratie in Nederland houdt, en iii) zich voor deze personen als inhoudingsplichtige bij de inspecteur heeft gemeld.

8.5

In het arrest HR BNB 2008/23154 heeft de Hoge Raad zich min of meer uitgelaten over de vraag of voor het loonbegrip in de inkomstenbelasting aan alle vereisten als bedoeld in de loonbelasting moet worden voldaan. Voor het hof in die zaak was in geschil of een voordeel dat de belanghebbende had uit een aan hem ter beschikking gestelde auto, behoorde tot diens belastbare inkomen uit werk en woning. Belanghebbende meende dat daar geen sprake van kon zijn, nu zijn (buitenlandse) werkgever blijkens artikel 6, lid 2, Wet LB 1964 niet als inhoudingsplichtige kon worden beschouwd, zodat hij geen werknemer was in de zin van artikel 2, lid 1, Wet LB 1964, met gevolg dat artikel 3.82, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 (tekst tot 1 januari 2006) niet van toepassing was.

8.6

De Hoge Raad verklaarde belanghebbendes cassatieberoep ongegrond en oordeelde:

3.4.

Het Hof heeft dit standpunt van belanghebbende terecht verworpen. Zoals ook volgt uit het slot van onderdeel 3.2 van de conclusie van de Advocaat-Generaal, wordt met het woord "beschouwd" in artikel 6, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 tot uitdrukking gebracht dat belanghebbendes werkgever, hoewel van inhoudingsplicht vrijgesteld, niet de status verliest van inhoudingsplichtige als bedoeld in lid 1 van dat artikel. De middelen stuiten hierop af.

8.7

A-G Van Ballegooijen schreef het volgende in zijn conclusie:55

Op basis van de hoofdregel in het eerste lid van artikel 6 is belanghebbendes werkgever inhoudingsplichtige, hij wordt slechts volgens lid 2 niet als zodanig beschouwd ten einde hem van inhoudingsplicht vrij te stellen.

8.8

Mertens annoteerde als volgt:56

(…) 8. De redenering van de Hoge Raad geeft impliciet ook antwoord op de in deze procedure niet gestelde vraag: kan in het algemeen gesproken zonder een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB 1964 wel sprake zijn van loon in de zin van de Wet IB 2001? Als voor het begrip werknemer in de zin van art. 2, eerste lid, Wet LB 1964 het tweede lid e.v. van art. 6 Wet LB 1964 buiten beschouwing mag worden gelaten, geldt alleen nog als eis dat sprake is van iemand tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan. We zagen dat voor het begrip loon het begrip dienstbetrekking wel constitutief is, dus aan de vraag of van een werknemer in de zin van de Wet LB 1964 sprake moet zijn om van loon in de zin van de Wet IB 2001 te kunnen spreken wordt praktisch gezien niet meer toegekomen: iemand die loon geniet in de zin van art. 10 Wet LB 1964 zal altijd tot iemand in dienstbetrekking staan en daarmee tot een inhoudingsplichtige als bedoeld in art. 6, eerste lid, Wet LB 1964. Of het bestaan van een inhoudingsplichtige nu wel of niet constitutief is voor de vraag of sprake is van loon voor de Wet IB 2001, er zal in deze uitleg altijd een inhoudingsplichtige zijn als er een dienstbetrekking is.

(…)

11. Anderzijds verschaft de oplossing van de Hoge Raad ook de nodige duidelijkheid. In gevallen waarin geen sprake is van een inhoudingsplichtige in enge zin hoeft voor het loonbegrip van de inkomstenbelasting niet meer de (relevantie van de) vraag aan de orde te komen of nog wel van een werknemer sprake is. Zo was er aanvankelijk een plan de directeur-grootaandeelhouder van de loonbelasting te verlossen door diens vennootschap in art. 6 van de Wet LB 1964 van inhoudingsplicht uit te sluiten. Dit riep de wetstechnische vraag op of bijvoorbeeld de gebruikelijkloonregeling van art. 12a Wet LB 1964 nog wel van toepassing zou zijn, nu deze van een 'werknemer' uitgaat. Deze vraag zou nu eenvoudig kunnen worden beantwoord, zij het dat men inmiddels op dit gebied weer andere gedachten heeft en de directeur-grootaandeelhouder naar het zich laat aanzien gewoon aan de loonbelasting onderworpen blijft (Brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 9 juni 2008, TK 31 206, nr. 28).

12. De winst van dit arrest is dat we meer weten over de relatie tussen de inkomstenbelasting en het begrippenkader van de loonbelasting. Voor zover daar nog twijfel over bestond kunnen we nu concluderen dat de afwezigheid van inhoudingsplicht voor de loonbelasting nog niet betekent dat er geen inhoudingsplichtige zou zijn voor de toepassing van het begrippenkader van die wet. Duidelijk is dat in ieder geval waar dit het begrip werknemer in de zin van de loonbelasting betreft: daarvan is sprake als de betreffende persoon in dienstbetrekking staat tot een inhoudingsplichtige in de zin van art. 6, eerste lid, Wet LB 1964. Nu iedereen die één of meer werknemers in dienst heeft als zodanig wordt aangemerkt, speelt deze eis op dat punt in praktische zin dus geen rol meer. In gevallen waarin bepalingen van de Wet LB 1964 om een 'werknemer' vragen hebben we nu duidelijkheid en leidt het feit dat een werkgever niet in Nederland is gevestigd niet tot uitsluiting van toepassing van die bepalingen. Helaas is nu wel onduidelijk wanneer de Wet LB 1964 het begrip inhoudingsplichtige 'in ruime zin' (alleen ingevolge art. 6, eerste lid) op het oog heeft en wanneer het begrip inhoudingsplichtige 'in enge zin' (met meenemen van het tweede lid e.v. van art. 6) aan de orde is. Het ontbreken van een in Nederland gevestigde werkgever mag naar mijn mening niet van invloed zijn op de maatstaf van heffing voor de inkomstenbelasting, zodat bij alle bepalingen die het loon betreffen van het begrip inhoudingsplichtige 'in ruime zin' zou moeten worden uitgegaan.

8.9

Elbert schreef een kritisch commentaar bij het arrest:57

(…) De Hoge Raad sluit zich in de tweede en volgende zinnen van r.o. 3.4 aan bij met name voormelde zin uit de conclusie. Deze zin overtuigt mij echter niet. Als het tweede lid van art. 6 Wet LB 1964 inderdaad negatief zou zijn geformuleerd – een buitenlandse werkgever wordt slechts niet als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij niet (...) – dan zou ik de desbetreffende overweging kunnen volgen.

Het tweede lid van art. 6 Wet LB 1964 is echter positief geformuleerd – een buitenlandse werkgever wordt slechts als inhoudingsplichtige beschouwd voor zover hij (...). Op grond van de letterlijke tekst kan deze bepaling naar mijn mening niet anders worden uitgelegd dan dat buitenlandse werkgevers alleen in een beperkt aantal gevallen als inhoudingsplichtige worden beschouwd c.q. inhoudingsplichtige zijn en in alle andere gevallen geen inhoudingsplichtige zijn. Dat deze uitleg de Nederlandse staat geld zou hebben gekost, mag niet van invloed zijn op de interpretatie van dit artikel. Het herstellen van een eventueel lek behoort tot de taak van de wetgever.

9 Beschouwing en beoordeling van het middel in het principale beroep in cassatie (Staatssecretaris)

9.1

De Staatssecretaris komt met zijn cassatiemiddel op tegen het oordeel van het Hof dat een redelijke uitleg van het Verdrag Nederland-België 2001 met zich brengt dat voor de toepassing van de 183-dagenregeling in artikel 15, lid 2, onderdeel a de dagen niet meetellen die louter een privékarakter hebben en geen enkele relatie met het werk hebben. Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank overgenomen dat de onderhavige situatie (waarin sprake is van een werkende grensarbeider) moet worden onderscheiden van die van een tijdelijk in Nederland verblijvende expat.58 Aan dit oordeel heeft het Hof toegevoegd dat mede van belang is dat belanghebbende elke werkdag van zijn woonplaats in België naar zijn werk in Nederland rijdt, geen pied à terre of appartement in Nederland heeft en niet in een pension of hotel verblijft.59

9.2

Het middel van de Staatssecretaris richt zich aldus tegen de conclusie van het Hof dat aan alle cumulatieve vereisten in artikel 15, lid 2, Verdrag Nederland-België 2001 is voldaan, zodat het heffingsrecht op grond van dat verdrag aan het woonland België is toegewezen.

9.3

Meer specifiek is in geschil de uitleg van de term ‘verblijven’ als bedoeld in artikel 15, lid 2, onderdeel a, Verdrag Nederland-België 2001. Deze term is niet gedefinieerd in het Verdrag, het Tweede Protocol of de gezamenlijke toelichting bij het verdrag. Nu deze term blijkens de arresten HR BNB 2003/177 en HR BNB 2003/178 ook geen specifiek juridische betekenis heeft in de Nederlandse taal, speelt bij de uitlegging daarvan artikel 3, lid 2, Verdrag Nederland-België 2001 geen rol.60 Derhalve komt hierbij aan op de uitlegregels van artikel 31 Verdrag van Wenen.61

9.4

Volgens de memorie van toelichting en de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij de invoeringswet van het Verdrag Nederland-België 2001 is met de tekst van artikel 15 zoveel mogelijk aangesloten bij het OESO-Modelverdrag 1992/1997.62 Derhalve komt op grond van het arrest HR BNB 1992/379 bij de uitleg van bepalingen ‘grote betekenis’ toe aan het tijdens de verdragsonderhandelingen geldende officiële commentaar.63 Dat het OESO-Commentaar op artikel 15 Verdrag Nederland-België 2001 van belang is, volgt ook expliciet uit de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij dit Verdrag.64

9.5

Uit paragraaf 5 van het OESO-Commentaar op artikel 15 OESO-Modelverdrag 1992/1997 volgt dat bij de berekening van de 183-dagenperiode de ‘physical-presence methode’ moet worden gehanteerd.65 In dezelfde zin besliste de Hoge Raad in HR BNB 2003/177 en HR BNB 2003/178.66 Dit betekent dat naast de werkdagen ook andere dagen waarop een werknemer fysiek aanwezig is in de werkstaat, meetellen bij de toets of een werknemer meer dan 183 dagen in die staat is verbleven.

9.6

Anders dan de Rechtbank en het Hof hebben geoordeeld, tellen dus ook de in de werkstaat doorgebrachte dagen die louter een privé-karakter hebben, mee voor de 183-dagenregeling.

9.7 ’

’s Hofs overweging dat belanghebbende elke dag tussen zijn woonplaats in België en zijn werk in Nederland rijdt, was van belang in relatie tot de grensarbeidersregeling in het belastingverdrag tussen Nederland en België 1970,67 maar niet meer in het thans geldende Verdrag.

9.8

Nu zowel de Rechtbank als het Hof niet hebben vastgesteld hoeveel dagen belanghebbende inclusief niet-werkdagen in Nederland heeft verbleven, terwijl wel vaststaat dat belanghebbende minder dan 183 werkdagen in Nederland heeft verbleven, moet verwijzing moet volgen voor een onderzoek naar de vraag of belanghebbende in totaal meer dan 183 dagen in Nederland heeft verbleven.

9.9

Nu belanghebbende in afwijking van de hoofdregel van artikel 15, lid 2, Verdrag Nederland-België 2001 belastingvrijdom in Nederland bepleit, rust op hem de last te bewijzen dat hij niet meer dan 183 dagen in Nederland verbleef.68

9.10

Indien na verwijzing blijkt dat het verblijf in Nederland meer dan 183 dagen beliep, komt het heffingsrecht op grond van het Verdrag Nederland-België 2001 toe aan de werkstaat Nederland. De vervolgvraag (waaraan de Rechtbank en het Hof niet zijn toegekomen) is dan of de heffingsgrondslag wordt bepaald op de voet van de fictie van artikel 12a Wet LB 1964.

9.11

Uit het arrest HR BNB 2013/72 volgt dat het gebruikelijk loon dat bij wege van fictie in aanmerking wordt genomen via de verwijzing in artikel 3, par. 2 van het Verdrag Nederland-België 2001, kan doorwerken naar de toepassing van het Verdrag.69 In dat arrest is geen antwoord gegeven op de vraag of artikel 12a Wet LB 1964 ook kan worden toegepast ten aanzien van een Belgisch ingezetene die – zoals belanghebbende – als dga van een in België gevestigde BVBA in Nederland (fictief) loon geniet.

De gebruikelijkloonregeling in artikel 12a Wet LB 1964

9.12

Omdat belanghebbende zijn werkzaamheden in Nederland heeft uitgevoerd, rijst de vraag of hij (buitenlands) belastingplichtig is voor de inkomstenbelasting. Op grond van artikel 7.2, lid 1, Wet IB 2001 wordt het belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001. Blijkens artikel 7.2, lid 2, onderdeel b, Wet IB 2001, bestaat het belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland onder meer uit het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid. In artikel 3.81 Wet IB 2001 is bepaald wat (in de gehele Wet IB 2001; dus ook in artikel 7.2) onder het begrip ‘loon’ moet worden verstaan, te weten: het loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. In artikel 10 Wet LB 1964 is het loonbegrip gedefinieerd. Loon is hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, waarbij voor de uitleg van het begrip dienstbetrekking wordt aangesloten bij (artikel 7:610 van) het Burgerlijk Wetboek. In artikel 12a Wet LB 1964 is de gebruikelijkloonregeling opgenomen.70 Voor de toepassing van dit artikel zijn relevant de begrippen ‘werknemer’, ‘lichaam’ en ‘aanmerkelijk belang’.

9.13

Volgens de Staatssecretaris wordt in artikel 12a Wet LB 1964 geen onderscheid gemaakt al naar gelang het lichaam in Nederland dan wel in het buitenland is gevestigd.71 Voor de uitleg van de term ‘aanmerkelijk belang’ in dat artikel moet volgens hem worden aangesloten bij artikel 4.6 Wet IB 2001.72 In zijn verweerschrift betoogt belanghebbende dat uit artikel 7.5, lid 1, Wet IB 2001 volgt dat buitenlands belastingplichtigen slechts een aanmerkelijk belang kunnen hebben in een in Nederland gevestigde vennootschap.

9.14

Zoals de Staatssecretaris en de belanghebbende terecht hebben opgemerkt, volgt uit de wettekst van artikel 12a Wet LB 1964 dat het gaat om het verrichten van arbeid ten behoeve van een ‘lichaam’ waarin een ‘aanmerkelijk belang’ in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt gehouden.73 Met de Staatssecretaris meen ik dat voor de uitleg van het begrip ‘aanmerkelijk belang’ moet worden aangesloten bij de definitie in artikel 4.6 Wet IB 2001.74 Volgens onderdeel a van dit artikel moet sprake zijn van ‘een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld’. Noch uit de wettekst, noch de parlementaire geschiedenis volgt dat deze zinsnede beperkt moet worden opgevat in de zin dat alleen Nederlandse lichamen kunnen kwalificeren als ‘vennootschap’.75 Hetzelfde geldt voor artikel 20a Wet IB 1964, de rechtsvoorganger van artikel 4.6 Wet IB 2001.76

9.15

Een Belgische BVBA kwalificeert derhalve als een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld.

9.16

Dat een buitenlands belastingplichtige alleen Nederlands inkomen uit een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap kan genieten, staat niet eraan in de weg dat hij een aanmerkelijk belang in een niet in Nederland gevestigd lichaam kan bezitten, als gedefinieerd in artikel 4.6 Wet IB 2001.

9.17

De bovenstaande uitleg staat dus niet aan heffing met toepassing van artikel 12a Wet LB 1964 in de weg. Het is de vraag of (andere) artikelen uit de Wet LB 1964 in de weg staan aan heffing, meer in het bijzonder of sprake is van een ‘werknemer’.

9.18

Op grond van artikel 2, lid 1 Wet LB 1964 is een werknemer een natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander.

9.19

Uit artikel 6, lid 1, Wet LB 1964 blijkt onder meer dat een inhoudingsplichtige degene is tot wie één of meer personen in dienstbetrekking staan.77 Dat belanghebbende – als dga – een werknemer is die in dienstbetrekking is, volgt uit artikel 4 Wet LB 196478 juncto artikel 2h Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.79

9.20

De vraag resteert of voor de uitleg van het loonbegrip vereist is of belanghebbendes (in het buitenland gevestigde) werkgever (de BVBA) kan worden aangemerkt als inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6, lid 2, Wet LB 1964.80

9.21

In het arrest HR BNB 2008/231 oordeelde de Hoge Raad dat een buitenlandse werkgever – hoewel van inhoudingsplicht vrijgesteld – niet de status van inhoudingsplichtige verliest als bedoeld in artikel 6, lid 1, Wet LB 1964. Toegepast op de onderhavige zaak staat het ontbreken van een inhoudingsplicht op grond van artikel 6, lid 2, Wet LB 1964 (mits voldaan is aan artikel 6, lid 1, Wet LB 1964) dus niet in de weg aan het heffen van inkomstenbelasting. Dat de BVBA op 14 augustus 2009 een geautomatiseerd aangemaakte brief heeft ontvangen van de Belastingdienst dat vanaf 1 september 2009 geen aangifte loonheffingen meer hoeft te worden gedaan,81 doet daar niet aan af.

9.22

De slotsom is dat bij het ontbreken van een in Nederland gevestigde inhoudingsplichtige heffing over hier te lande verworven loon uit dienstbetrekking – afhankelijk van de verdragsregeling – wel in de inkomstenbelasting plaatsvindt.

9.23

Wanneer de Hoge Raad dienovereenkomstig beslist, dreigt dubbele belastingheffing plaats te vinden, nu belanghebbende reeds in België is belast voor het loon uit de onderhavige dienstbetrekking,82 maar dat probleem kan de Nederlandse rechter niet oplossen.

10 Beschouwing en beoordeling van de middelen in het incidentele beroep in cassatie (belanghebbende)

Middel 1

10.1

In zijn eerste cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van een vaste inrichting als bedoeld in artikel 15, lid 2, onderdeel c, Verdrag Nederland-België 2001. Voor het aannemen van een vaste inrichting is volgens belanghebbende vereist dat een werkgever exclusieve en voortdurende beschikkingsmacht heeft over een ‘fixed place of business’ als bedoeld in artikel 5 belastingverdrag, waarvan in casu volgens belanghebbende geen sprake kan zijn.

10.2

Evenals de Staatssecretaris meen ik dat het eerste middel belanghebbende niet in een gunstiger positie kan brengen, nu het Hof oordeelde dat het vertrouwensbeginsel in de onderhavige zaak in de weg staat aan het aannemen van een vaste inrichting in de zin van artikel 15, lid 2, onderdeel c, Verdrag Nederland-België 200183 en de Staatssecretaris dit oordeel niet aanvecht.

10.3

Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

Middel 2

10.4

Het tweede cassatiemiddel houdt in dat het Hof ten onrechte niet belanghebbendes (in incidenteel hoger beroep ingenomen)84 stelling heeft behandeld dat belanghebbende in aanmerking komt voor een vergoeding van de werkelijke proceskosten in de bezwaarfase.85

10.5

In zijn toelichting op het incidenteel beroep in cassatie merkt belanghebbende op dat de Inspecteur bij het vaststellen van de primitieve aanslag IB/PVV 2009 in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld als bedoeld in het arrest HR BNB 2011/103. Het moest voor de Inspecteur, aldus belanghebbende, bij het opleggen van de primitieve aanslag duidelijk zijn geweest dat de vaststelling van de hoogte van het gebruikelijke loon in rechte geen stand zou houden. Eveneens betoogt belanghebbende dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is geweest van een pleitbaar standpunt bij de Inspecteur, nu een beschikking in strijd met de wet en rechtspraak volgens hem nooit pleitbaar kan zijn.

10.6

Zoals belanghebbende terecht heeft geklaagd, heeft het Hof (anders dan de Rechtbank) zich niet uitgelaten over een vergoeding van de werkelijke proceskosten in de bezwaarfase. Wel heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor vergoeding van de werkelijke proceskosten voor de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof, nu geen sprake was van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, lid 3, Besluit proceskosten bestuursrecht.

10.7

Aangezien belanghebbende bij incidenteel hoger beroep niet heeft verzocht om vergoeding van de werkelijke proceskosten in de fasen van beroep en/of hoger beroep, maar wél om vergoeding van de werkelijke proceskosten in de bezwaarfase, is belanghebbendes middel in zoverre terecht voorgesteld. Derhalve komt het aan op de vraag of sprake is van bijzondere omstandigheden, zodat van de forfaitaire bepaling van de vergoeding van proceskosten in de bezwaarfase als bedoeld in artikel 2, lid 1, Besluit proceskosten bestuursrecht kan worden afgeweken.

10.8

Om deze feitelijke klacht (alsnog) te beoordelen dient verwijzing plaats te vinden.

10.9

Belanghebbendes tweede middel slaagt.

11 Slotsom

Gelet op het vorenstaande meen ik dat het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ten aanzien van de heffingsbevoegdheid op grond van het Verdrag Nederland-België 2001 gegrond dient te worden verklaard en met inachtneming van het bovenstaande dient te worden verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak. Ook het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende ten aanzien van de vergoeding van werkelijke proceskosten dient gegrond te worden verklaard. Verwijzing moet volgen voor een beoordeling of sprake is van bijzondere omstandigheden.

12 Conclusie

De conclusie strekt tot gegrondverklaring van zowel het primaire als het incidentele beroep en tot verwijzing van de zaak.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal