Afstempeling aandelen pensioen-bv leidt tot IB-heffing over gehele pensioenaanspraak (1)

1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2011 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Bij beschikkingen is heffings- en revisierente berekend en is een boete opgelegd.

1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard, de navorderingsaanslag verminderd en de heffings- en revisierente en de boete dienovereenkomstig verminderd.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank NoordNederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep inzake de navorderingsaanslag en de beschikkingen heffings- en revisierente ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft het beroep inzake de boete gegrond verklaard, de desbetreffende uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de boete vernietigd.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 oktober 2021. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. D.J.E. de Kruif als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door mr. C.G. van Laarhoven. Namens de Inspecteur zijn verschenen mr. [naam1] , mr. [naam2] en [naam3] . Ter zitting zijn gezamenlijk behandeld de zaken met nummers 20/00977 en 20/00978. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is in gemeenschap van goederen gehuwd met [de partner] (hierna: de partner).

2.2. Belanghebbende is gedurende het hele jaar 2011 enig aandeelhouder van [naam4] B.V. (hierna: de BV). De activiteiten van de BV bestaan in dit jaar uitsluitend uit het uitvoeren van pensioen- of stamrechtovereenkomsten. Belanghebbende en de partner zijn gezamenlijk bevoegde bestuurders van de BV.

2.3. De BV heeft ten behoeve van zowel belanghebbende als de partner een pensioenregeling in eigen beheer getroffen. Belanghebbende en de partner zijn ieder afzonderlijk met de BV onder meer overeengekomen dat zij aanspraak krijgen op een levenslang ouderdomspensioen, met ingang van de eerste dag van de maand waarin zij de 60jarige leeftijd bereiken. Het pensioen van belanghebbende is ingegaan op 1 juli 2007.

2.4. De fiscale balans van de BV, waarbij de boekwaarde van de activa gelijk is aan de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV), luidt volgens de aangifte vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) voor het boekjaar 1 april 2010 tot en met 31 maart 2011 op 31 maart 2011 als volgt (bedragen in €):

2.5. De posten “Langlopende vorderingen” en “Vorderingen” vertegenwoordigen een lening aan, respectievelijk een rekening-courantvordering op belanghebbende en de partner tezamen.

2.6. De WEV van de pensioenrechten van belanghebbende en de partner op 29 juli 2011 bedroeg € 285.754, respectievelijk € 353.414.

2.7. Op 29 juli 2011 is het geplaatste kapitaal van de aandelen in de BV verminderd met in totaal € 233.132. Dat bedrag is op de aandelen in de BV terugbetaald aan belanghebbende door verrekening met de lening van € 210.000 en voor het restant van € 23.132 met de rekeningcourantvordering.

2.8. De fiscale balans van de BV, waarbij de boekwaarde van de activa gelijk is aan de WEV, luidt volgens de aangifte Vpb voor het boekjaar 1 april 2011 tot en met 31 december 2012 op 31 december 2012 als volgt (bedragen in €):

2.9. De Inspecteur heeft in het kader van de behandeling van de aangifte Vpb 2013 bij brief van 7 oktober 2016 aan de BV verzocht informatie te verstrekken over onder meer de terugbetaling van kapitaal en de pensioenvoorziening. Bij brief van 20 oktober 2016 heeft de BV die informatie aan de Inspecteur doen toekomen.

2.10. Bij brief aan de (voormalige) gemachtigde van belanghebbende, de partner en de BV van 31 oktober 2016 heeft de Inspecteur bij de BV nadere informatie opgevraagd over de berekening van de pensioenvoorziening van de BV. In die brief heeft de Inspecteur verder medegedeeld:

2.11. Met dagtekening 2 september 2017 is overeenkomstig de ingediende aangifte aan de BV een aanslag in de Vpb voor het jaar 2013 opgelegd.

2.12. Met dagtekening 20 oktober 2017 is overeenkomstig de ingediende aangifte aan belanghebbende een aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016 opgelegd. In die aanslag is een uit de bij 2.3 bedoelde pensioenregeling afkomstige pensioenuitkering in de heffing betrokken als belastbaar inkomen uit werk en woning.

2.13. Bij brief van 31 oktober 2017 heeft de Inspecteur aan belanghebbende aangekondigd dat hij voornemens is aan hem een navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2011 op te leggen. Daarbij heeft de Inspecteur zich onder meer op het standpunt gesteld dat de terugbetaling van kapitaal door de BV aan belanghebbende impliciet meebrengt dat belanghebbende zijn pensioenaanspraak heeft prijsgegeven. De Inspecteur heeft tevens aangekondigd dat hij voornemens is bij de navorderingsaanslag heffings en revisierente te berekenen en een vergrijpboete op te leggen.

2.14. Met dagtekening 4 januari 2018 heeft de Inspecteur de aangekondigde navorderingsaanslag, beschikkingen heffings- en revisierente en boetebeschikking aan belanghebbende opgelegd. Daarbij is € 285.754 als loon uit vroegere dienstbetrekking bij het bij aanslag vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende opgeteld.

2.15. Het beroep met betrekking tot de navorderingsaanslag en de daarbij berekende heffings en revisierente heeft de Rechtbank ongegrond verklaard. Ter zitting van de Rechtbank heeft de Inspecteur verklaard dat hij de boete laat vallen. De Rechtbank heeft dienovereenkomstig beslist.

3. Geschil

3.1. In geschil is of de navorderingsaanslag en de beschikkingen heffings- en revisierente terecht en tot het juiste bedrag aan belanghebbende zijn opgelegd. In het bijzonder is in geschil of belanghebbende zijn pensioenaanspraak, al dan niet gedeeltelijk, heeft afgekocht. De Inspecteur beantwoordt die vraag bevestigend; belanghebbende ontkennend. Bij ontkennende beantwoording van die vraag gaan partijen gezamenlijk ervan uit dat belanghebbende zijn pensioenaanspraak gedeeltelijk heeft prijsgegeven. In dat geval is in geschil in hoeverre die pensioenaanspraak nog voor verwezenlijking vatbaar was ten tijde van dat prijsgeven.

3.2. Voor zover het Hof de navorderingsaanslag naar aanleiding van de onder 3.1 genoemde geschilpunten niet vernietigt, stelt belanghebbende zich op het standpunt en bestrijdt de Inspecteur dat de navorderingsaanslag in strijd met het vertrouwensbeginsel is opgelegd en op die grond dient te worden vernietigd.

4. Beoordeling van het geschil

Afkoop of prijsgeven?

4.1. Ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht, wordt op grond van artikel 19b, eerste lid, aanhef, onderdeel b, en slot, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de (gewezen) werknemer. Een pensioenaanspraak die, kort gezegd en zoals in dit geval aan de orde is, in eigen beheer is verzekerd, wordt krachtens onderdeel c van die bepaling (tekst 2011) tot het loon uit een vroegere dienstbetrekking gerekend ingeval die aanspraak wordt prijsgegeven, behoudens voor zover die aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is. Het op grond van deze bepalingen in aanmerking te nemen loon vormt ingevolge artikel 3.1, in verbinding met artikel 3.80 en 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 belastbaar inkomen uit werk en woning.

4.2.1. De Inspecteur betoogt primair dat belanghebbende zijn pensioenaanspraak (gedeeltelijk) heeft afgekocht, zodat op grond van de wettelijke regeling de gehele aanspraak tot het loon moet worden gerekend. Hiertoe voert de Inspecteur aan dat het door de BV terugbetaalde aandelenkapitaal effectief als afkoopsom moet worden gezien en dat de BV bovendien door die terugbetaling niet langer in staat is het pensioen (volledig) uit te keren, gelet op het na die terugbetaling nog resterende vermogen van de BV.

4.2.2. Belanghebbende bestrijdt dat hij het pensioen heeft afgekocht; volgens hem is sprake van een terugbetaling van kapitaal als gevolg van afstempeling van de aandelen in de BV. Die terugbetaling kan niet worden gezien als een afkoopsom voor de pensioenaanspraak.

4.3.1. Niet in geschil is dat civielrechtelijk een vermindering van het geplaatste kapitaal van de BV heeft plaatsgevonden, gevolgd door terugbetaling aan belanghebbende. De vraag die partijen in wezen verdeeld houdt, is of deze terugbetaling fiscaalrechtelijk een (gedeeltelijke) afkoop van belanghebbendes pensioen inhoudt. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. Daartoe overweegt het Hof als volgt.

4.3.2. Door de terugbetaling van kapitaal is het reeds negatieve vermogen van de BV verder afgenomen. Zoals belanghebbende zelf ter zitting van het Hof heeft verklaard, is daardoor zijn pensioenaanspraak, voor zover die aanspraak nog voor verwezenlijking vatbaar was, nog minder voor verwezenlijking vatbaar geworden. Het is daarmee uiterst onwaarschijnlijk geworden dat de BV de op grond van haar pensioenverplichtingen verschuldigde uitkeringen in de toekomst geheel zal kunnen doen. Na de terugbetaling van kapitaal had de BV immers tegenover de pensioenaanspraken van belanghebbende en de partner met een waarde van in totaal € 639.168 ten hoogste nog slechts bezittingen staan ten bedrage van € 118.669. Het pensioen van belanghebbende was op dat moment bovendien reeds ingegaan en de BV had geen activiteiten waaruit zij redelijkerwijs voldoende opbrengst had kunnen behalen om haar dekkingsgraad ook maar enigszins richting de 100% te krijgen.

4.3.3. Gelet op deze feiten en omstandigheden is het Hof van oordeel dat de terugbetaling van kapitaal fiscaalrechtelijk moet worden aangemerkt als betaling van een afkoopsom aan belanghebbende. Die afkoopsom staat tegenover de waardedaling van de pensioenrechten van belanghebbende. Daarbij acht het Hof mede van belang dat belanghebbende enig aandeelhouder was van de BV op het moment van de terugbetaling van kapitaal en hij in beginsel zelfstandig tot de terugbetaling van kapitaal kon beslissen en dat klaarblijkelijk ook heeft gedaan.

4.4. Het voorgaande betekent dat belanghebbende zijn pensioenaanspraak in ieder geval gedeeltelijk heeft afgekocht in de zin van artikel 19b, aanhef, onderdeel b, en slot, van de Wet LB, zodat de Inspecteur in zoverre terecht de volledige aanspraak tot het inkomen uit werk en woning van belanghebbende heeft gerekend. De Wet LB biedt in dat geval, zoals door de wetgever ook expliciet is beoogd,1 geen ruimte om slechts een gedeelte van die aanspraak tot het loon te rekenen. Het hoger beroep is in zoverre ongegrond. Desalniettemin en in zoverre ten overvloede zal het Hof hieronder overwegen dat ook als – in overeenstemming met het standpunt van belanghebbende – ervan moet worden uitgegaan dat het pensioen niet (gedeeltelijk) is afgekocht, maar gedeeltelijk is prijsgegeven, de volledige pensioenaanspraak terecht door de Inspecteur tot het loon is gerekend, omdat die aanspraak volledig voor verwezenlijking vatbaar was.

Pensioenaanspraak voor verwezenlijking vatbaar?

4.5. Naar het oordeel van het Hof is in de zin van artikel 19b, eerste lid, aanhef, onderdeel c, en slot, van de Wet LB (tekst 2011) slechts sprake van een aanspraak die niet voor verwezenlijking vatbaar is indien er dwingende maatschappelijke redenen zijn om af te zien van pensioen zoals bij voorbeeld het geval kan zijn bij faillissement, surséance van betaling en schuldsanering.2

4.6.1. Niet gesteld is dat faillissement, surséance van betaling of schuldsanering van de BV gelet op haar financiële situatie was te verwachten. Zoals belanghebbende echter terecht heeft betoogd, dienen deze door de wetgever gegeven voorbeelden niet limitatief te worden opgevat.

4.6.2. Het Hof leidt uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 19b, eerste lid, aanhef, onderdeel c, en slot, van de Wet LB af dat, anders dan belanghebbende in wezen betoogt, de enkele omstandigheid dat de financiële middelen van een pensioenlichaam, al dan niet duurzaam en in vergaande mate, onvoldoende zijn om het volledige pensioen te betalen, op zichzelf nog niet de conclusie rechtvaardigt dat sprake is van dwingende maatschappelijke redenen die maken dat een pensioenaanspraak niet meer voor verwezenlijking vatbaar is.

4.6.3. Nu belanghebbende, naast de feitelijke waardeloosheid van (een deel van) zijn pensioenaanspraak, geen andere redenen heeft gesteld voor het prijsgeven van die aanspraak die als dwingend en maatschappelijk zouden kunnen worden gekarakteriseerd, is van een niet voor verwezenlijking vatbare aanspraak geen sprake. De stelling dat belanghebbende met de terugbetaling van kapitaal niet oneigenlijk of misbruikelijk heeft gehandeld, kan aan dat oordeel niet afdoen, omdat zulk handelen geen voorwaarde is voor het als voor verwezenlijking vatbaar aanmerken van een prijsgegeven pensioenaanspraak.

Vertrouwensbeginsel

4.7. Nu de navorderingsaanslag gelet op de daarvoor geldende wettelijke bepalingen terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd, dient belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel te worden beoordeeld. Belanghebbende betoogt in dit kader dat bij hem het gerechtvaardigde vertrouwen is gewekt dat de kwestie door de Inspecteur was beoordeeld en niet tot nadere gevolgen voor hem zou leiden door het zonder correcties opleggen van de aanslag in de Vpb voor het jaar 2013 aan de BV en het opleggen van de aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2016 aan hemzelf, in samenhang bezien met de omstandigheden (i) dat de Inspecteur vragen heeft gesteld over de terugbetaling van kapitaal en de pensioenvoorziening, (ii) dat die vragen zijn beantwoord en (iii) dat de Inspecteur vervolgens nagenoeg een jaar niets over de kwestie van de terugbetaling van kapitaal heeft laten horen.

4.8. De Inspecteur wijst in dit kader op zijn brief van 31 oktober 2016 (zie 2.10), waarin hij duidelijk maakt dat de terugbetaling van kapitaal voor belanghebbende fiscale gevolgen zou hebben en dat hij daar nog op bij separaat schrijven op terug zou komen. Dat separate schrijven is, aldus de Inspecteur, de aankondiging van de navorderingsaanslag van 31 oktober 2017 (zie 2.13).

4.9. Het gelijk is naar het oordeel van het Hof aan de Inspecteur, zodat het hoger beroep ook in zoverre ongegrond is. Na de uitdrukkelijke vermelding in de brief van 31 oktober 2016 kon bij belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen worden gewekt door de door hem gestelde omstandigheden, noch afzonderlijk, noch in samenhang bezien. Dat het vervolgens tot 31 oktober 2017 heeft geduurd voordat de Inspecteur op deze kwestie is teruggekomen, maakt niet dat dat vertrouwen op enig tussenliggend moment wel bij belanghebbende kan zijn gewekt.3

4.10. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op het verzamelinkomen en de heffings- en revisierente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten voor het hoger beroep.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van drs. M.T.M. Hennevelt als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 30 november 2021.