Opbrengst van handel in cryptovaluta niet belast in box 1

AWB 21/4562

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2015 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [aanslagnummer 1]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.340, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.777. Tevens is bij beschikking € 681 aan belastingrente in rekening gebracht.

AWB 21/4563

Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2017 een aanslag (aanslagnummer [aanslagnummer 2]) IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.161.426, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 19.090. Tevens is bij beschikking € 427.353 aan belastingrente in rekening gebracht.

AWB 21/4564

Eveneens voor het jaar 2017 heeft verweerder aan eiser een aanslag (aanslagnummer [aanslagnummer 3]) inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (Zvw) opgelegd berekend naar een bijdrage-inkomen van € 32.153. Tevens is bij beschikking € 7 aan belastingrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 27 juli 2021 de navorderingsaanslag en de aanslagen, alsmede de beschikkingen belastingrente gehandhaafd.

Eiser heeft daartegen bij brief ontvangen door de rechtbank op 2 september 2021, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn telkens in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

De zaken van eiser zijn gelijktijdig behandeld.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 april 2022.

Namens eiser zijn de gemachtigden verschenen, alsmede mr. [naam] en [naam 2]. Namens verweerder zijn verschenen [naam 3] en [naam 4].

Overwegingen

Feiten

1. Eiser heeft in cryptovaluta gehandeld. In de periode van 19 augustus 2015 tot en met 3 juli 2018 zijn door hem 124.004 transacties geïnitieerd. Daarbij heeft eiser gebruik gemaakt van een door hemzelf in 2015 ontwikkelde ‘trading bot’.

2. Op 10 april 2016 heeft eiser aangifte IB/PVV 2015 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.285, bestaande uit looninkomsten.

3. Verweerder heeft met dagtekening 28 mei 2016 een aanslag IB/PVV 2015 aan eiser opgelegd overeenkomstig de door eiser ingediende aangifte.

4. Op 29 maart 2018 heeft eiser aangifte IB/PVV 2017 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.667 en een belastbaar inkomen uit sparen en belegen van € 22.389.

5. Eiser heeft op 4 april 2018 voor het jaar 2015 een melding vrijwillige verbetering gedaan. In die melding geeft eiser aan edelmetalen en cryptovaluta te bezitten, met een waarde per 1 januari 2015 van respectievelijk € 42.389 en € 18.366 (totaal € 60.755).

6. Naar aanleiding van de melding vrijwillige verbetering heeft overleg tussen eiser en verweerder plaatsgevonden.

7. Bij brief van 16 oktober 2020 heeft verweerder aangekondigd een navorderingsaanslag IB/PVV 2015 aan eiser te zullen opleggen. Verweerder heeft in die brief correcties in het inkomen van eiser aangekondigd. De belastbare winst uit onderneming van eiser heeft verweerder als volgt bepaald:

De waarde van de overige bezittingen als onderdeel van het box III-vermogen van eiser heeft verweerder bepaald op € 90.763 (€ 74.527 aan beleggingen in edelmetalen en € 16.236 aan cryptovaluta).

8. Bij brief van eveneens 16 oktober 2020 heeft verweerder aangekondigd te zullen afwijken van de door eiser ingediende aangifte IB/PVV 2017. Verweerder heeft in die brief correcties in het inkomen van eiser aangekondigd. De belastbare winst uit onderneming heeft verweerder als volgt bepaald:

De waarde van de overige bezittingen als onderdeel van het box III-vermogen van eiser heeft verweerder verminderd van € 519.531 naar € 399.231 (€ 77.938 aan beleggingen in edelmetalen en € 321.293 aan cryptovaluta).

9. Verweerder heeft met dagtekening 7 november 2020 een navorderingsaanslag IB/PVV 2015 aan eiser opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.340, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.777.

10. Met dagtekening 17 november 2020 heeft verweerder een aanslag IB/PVV 2017 aan eiser opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 9.161.426, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 19.090. Verweerder heeft met dezelfde dagtekening een aanslag Zvw 2017 aan eiser opgelegd, berekend naar een bijdrage-inkomen van € 32.453.

11. Eiser heeft bezwaar gemaakt tegen de (navorderings-)aanslagen. Het hoorgesprek in bezwaar heeft op 26 mei 2021 plaatsgevonden.

Geschil

12. In geschil is of de (navorderings-)aanslagen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of de resultaten van de cryptovalutatransacties in box I zijn te belasten.

13. Eiser is van mening dat niet aan de bronvereisten is voldaan en de door hem behaalde resultaten dus niet in box I kunnen worden belast. En al zou dat wel zo zijn, dan is op grond van de ruilgedachte geen sprake van winstrealisatie omdat slechts cryptovaluta voor andere cryptovaluta zijn ingewisseld en er geen omzetting naar euro’s heeft plaatsgevonden. Daarnaast is eiser van mening dat de door verweerder berekende winst onjuist is, omdat die berekening een dubbeltelling bevat, en omdat de door verweerder gehanteerde omrekenkoers Euro-Dollar onjuist is. Eiser verzoekt om vergoeding van de werkelijk door hem gemaakte proceskosten.

14. Verweerder is van mening dat wel aan de bronvereisten is voldaan en de resultaten door hem terecht als winst uit onderneming (WUO) zijn belast in box I. De ruilgedachte is niet van toepassing omdat de verkochte cryptovaluta niet dezelfde plaats innemen als de aangekochte cryptovaluta. Van een dubbeltelling in de winstberekening is volgens verweerder geen sprake.

15. De correctie in het inkomen uit sparen en beleggen 2015 is, naar eiser ter zitting heeft aangegeven, niet langer in geschil.

Beoordeling van het geschil

16. De rechtbank overweegt als volgt. De primaire vraag die partijen verdeeld houdt, is of sprake is van een bron van inkomen. Volgens vaste jurisprudentie is sprake van een bron van inkomen indien aan de drie broncriteria is voldaan: deelname aan het economisch verkeer, voordeel beogen (het subjectieve criterium), en redelijkerwijs voordeel verwachten (het objectieve criterium). Indien aan die drie criteria is voldaan, zijn de door eiser behaalde resultaten in principe belast in box I, en moet beoordeeld worden of sprake is van winstrealisatie en of verweerder de omvang van het door eiser behaalde resultaat correct heeft berekend.

17. De rechtbank zal hierna de vraag beantwoorden of sprake is van een bron van inkomen. Allereerst gaat de rechtbank bij wijze van korte inleiding in op de door eiser ontwikkelde trading bot, en gaat zij in op de bewijslastverdeling. De rechtbank sluit af met een conclusie.

De trading bot

18. De rechtbank begrijpt de door eiser ontworpen trading bot als volgt. Eiser heeft in zijn vrije tijd een algoritme geschreven dat ‘kijkt’ naar de koersverschillen zoals die zich met betrekking tot dezelfde cryptovaluta kunnen voordoen op verschillende handelsplatforms. Het gaat hier om verschillen die het gevolg zijn van zogenoemde marktimperfecties. Het algoritme is zo ontworpen dat het beoogt ‘munt te slaan’ uit die imperfecties. Indien aan bepaalde, in het algoritme vastgelegde, parameters is voldaan, wordt automatisch een cryptovalutatransactie geïnitieerd. Genoemde imperfecties zijn slechts klein, maar door het verrichten van een groot aantal transacties is desalniettemin substantieel voordeel te behalen. Verlies is echter ook mogelijk. Het resultaat dat hiermee door eiser is behaald, is door verweerder aangeduid als arbitrageresultaat. Voor het goede begrip merkt de rechtbank op dat naast het arbitrageresultaat er in 2015 en 2017 ook positieve koersresultaten door eiser zijn behaald als gevolg van de waardestijging van de diverse cryptovaluta zoals eiser die in portefeuille had.

Bewijslastverdeling

19. De rechtbank is van oordeel dat het aan verweerder is te bewijzen dat sprake is van een bron van inkomen. Tot dit oordeel komt de rechtbank mede op grond van de door beide partijen genoemde brief van de staatssecretaris van 28 mei 20181 (de brief van de staatssecretaris). Onder punt 1.1 van die brief is het volgende vermeld:

Partijen gaan er impliciet vanuit dat de brief van de staatssecretaris is aan te merken als beleid, en eiser een beroep in rechte toekomt op dit beleid. De rechtbank sluit zich hierbij aan, nu deze aanname naar het oordeel van de rechtbank juist is. Aangezien verweerder zich beroept op de uitzondering, als verwoord in de brief van de staatssecretaris, is het naar het oordeel van de rechtbank aan hem aannemelijk te maken dat aan de drie broncriteria is voldaan. Gelet op het hierboven geciteerde deel van de brief van de staatssecretaris dient verweerder (ook) aannemelijk te maken dat sprake is van structureel positieve resultaten die kunnen worden verklaard aan de hand van de door eiser verrichte ‘extra’ arbeid (dat wil zeggen: arbeid die verder gaat dan de arbeid die met speculatie samenhangt). Om redenen van proceseconomie zal de rechtbank de focus leggen op dit laatstgenoemde aspect.

Is sprake van een bron van inkomen?

20. Verweerder is van mening dat de behaalde arbitrageresultaten zijn toe te schrijven aan de door belanghebbende verrichte ‘extra’ arbeid, bestaande uit het ontwikkelen van de trading bot. Gegeven dat sprake is van een bron van inkomen, zijnde WUO, maken de door eiser behaalde koersresultaten onderdeel uit van de winst, aldus verweerder.

21. Eiser betoogt dat geen sprake is van arbeid die verder gaat dan de arbeid die met speculatie samenhangt. Eiser wijst er in dit kader op dat hij in 2015 nog werkzaam was in dienstbetrekking en dat hij de trading bot in zijn vrije tijd heeft ontworpen. Dergelijke trading bots zijn echter ook ‘kant en klaar’ te koop. Er is sprake van zuiver speculatieve transacties, aldus eiser.

22. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat eiser deelneemt aan het economisch verkeer en voordeel beoogt. Eiser heeft immers vele duizenden transacties verricht op diverse voor het publiek toegankelijke cryptobeurzen. Gelet op de aard van de transacties acht de rechtbank het voorts aannemelijk dat eiser hiermee subjectief voordeel heeft beoogd. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank echter niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van structureel positieve resultaten die in causaal verband staan tot de door eiser verrichte extra arbeid, zoals bedoeld in de brief van de staatssecretaris. Voor dit oordeel is het volgende van belang. Cryptovaluta zijn, gelet op de grote koersuitslagen, te beschouwen als hoog speculatieve vermogenstitels. Dit wordt onderstreept, naar tussen partijen niet in geschil is, doordat, na het goede jaar 2017, in 2018 aanzienlijke verliezen door eiser zijn geleden. Dit zijn weliswaar feiten en omstandigheden die in een later jaar hebben plaatsgevonden, maar deze mogen worden meegewogen bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting.2 Daarnaast geldt dat verweerder het verband tussen de veronderstelde extra arbeid en de positieve resultaten van 2015 en 2017 niet aannemelijk heeft gemaakt. Dat eiser zich arbeid heeft getroost en naast zijn werk in 2015 een algoritme heeft geschreven waarmee hij de cryptovalutamarkt is opgegaan, betekent nog niet dat de winst die door eiser is behaald kan worden toegeschreven aan die arbeid. Veeleer is het positieve resultaat van met name 2017 toe te schrijven aan de gestegen koersen van de diverse, hoog speculatieve, cryptovaluta. En dat is iets waarop eiser geen invloed heeft kunnen uitoefenen. Althans, uit niets volgt dat eiser hierop enige invloed heeft gehad (net zo min als hij invloed heeft gehad op het door hem in 2018 geleden verlies). Onder die omstandigheden heeft naar het oordeel van de rechtbank speculatie te gelden als het overheersende element van eisers activiteiten. Van een objectieve voordeelsverwachting die is te koppelen aan ‘extra’ arbeid van eiser is geen sprake, en dus is er ook geen sprake van een bron van inkomen.

Conclusie

23. Op grond van het vorenstaande luidt de conclusie dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat de activiteiten van eiser met betrekking tot de cryptovaluta een bron van inkomen vormen. Aan de behandeling van de vragen of sprake is van winstrealisatie, en wat de omvang van de winst is, komt de rechtbank dan niet toe. Het gelijk is dus aan eiser.

24. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte belastingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslagen.

25. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.

Proceskostenvergoeding

26. Eiser verzoekt om vergoeding van de werkelijk door hem gemaakte proceskosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, aangezien zijn standpunt dat sprake is van speculatie zonder steekhoudend argument door verweerder van de hand is gewezen.

27. De rechtbank overweegt als volgt. Artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Besluit) biedt de mogelijkheid om in bijzondere omstandigheden een integrale proceskostenvergoeding toe te kennen. Voor een dergelijke vergoeding is plaats ingeval een bestuursorgaan een beschikking of uitspraak geeft, respectievelijk doet, of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in de daartegen ingestelde procedure geen stand zal zouden.3 Ook indien de inspecteur in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld kan sprake zijn van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit.4

28. Naar het oordeel van de rechtbank kan niet gezegd worden dat verweerder de aanslagen tegen beter weten in heeft gehandhaafd. Er is immers nog niet of nauwelijks jurisprudentie voorhanden op het gebied van de fiscale behandeling van cryptovaluta. Ook kan niet gezegd worden dat verweerder in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Er is in de aanslag- en bezwaarfase juist uitgebreid onderzoek gedaan door verweerder. De rechtbank wijst het verzoek van eiser om integrale vergoeding van de door hem gemaakte proceskosten dus af.

29. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.056 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). Omdat sprake is van samenhangende zaken in de zin van het Besluit wordt voor de drie zaken tezamen één keer een proceskostenvergoeding toegekend. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

30. Omdat de rechtbank de beroepen gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt. Aangezien drie maal griffierecht is geheven, waar dat één keer had moeten zijn, zal de rechtbank twee maal € 49, totaal dus € 98, aan griffierecht restitueren.

Beslissing

De rechtbank:

• verklaart de beroepen gegrond;
• vernietigt de uitspraken op bezwaar;
• vermindert de navorderingsaanslag IB/PVV 2015 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.285, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.777;
• vermindert de aanslag IB/PVV 2017 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19.667, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 19.090;
• vermindert de aanslag Zvw 2017 tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van nihil;
• vermindert de beschikkingen belastingrente dienovereenkomstig;
• bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
• veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 2.056;
• gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 49 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.J. Westerbaan, voorzitter, mr. I. Linssen en mr. D. Liem, rechters, in tegenwoordigheid van mr. S.S. Verzijlbergen, griffier.