Zetelverplaatsing naar Malta niet aannemelijk gemaakt

1.1. Deze zaak gaat over de vraag of Nederland (i) vennootschapsbelasting (Vpb) mag heffen over rente op belanghebbendes vorderingen op haar Zwitserse aandeelhouder, en (ii) dividendbelasting mag heffen over haar dividenduitkeringen.

1.2. Met name zijn in geschil: (i) of de Inspecteur vertrouwen heeft gewekt, (ii) diens navorderingsbevoegdheid; (iii) of de belanghebbende feitelijk in Nederland of op Malta is gevestigd en, in het laatste geval (iv) of het Nederlandse heffingsrecht wordt beperkt door de belastingverdragen met (a) Zwitserland en/of (b) Malta.

1.3. De belanghebbende is een naar Nederlands recht opgerichte BV die - volgens haar - feitelijk op Malta is gevestigd en daardoor - volgens haar - alleen nog in Nederland belastingplichtig is voor Nederlandse bronnen, die er niet zijn. De Inspecteur was dat aanvankelijk met haar eens, maar meent na onderzoek dat zij niet op Malta is gevestigd, zodat Nederland zowel Vpb als dividendbelasting van haar kan navorderen/heffen, en dat, ook als dat anders zou zijn, Nederland toch Vpb kan heffen over de Zwitserse rente omdat die niet is overgemaakt naar Malta en de remittance bepaling (art. 2(5)) in het belastingverdrag met Malta dan het Nederlandse heffingsrecht beschermt.

1.4. De belanghebbende heeft haar statutaire zetel in 2008 verplaatst naar Malta, waar zij is geregistreerd als oversea company . Over die zetelverplaatsing is overleg gevoerd met de Inspecteur.

1.5. Over 2011 en 2012 waren haar winsten in Malta vrijgesteld omdat zij die niet naar Malta had overgemaakt (foreign income not remitted). Zij heeft in 2011 en 2012 dividend uitgekeerd aan haar aandeelhouder in Zwitserland.

1.6. In 2016 heeft de Inspecteur de belanghebbende vragen gesteld over andere onderwerpen dan haar zetelverplaatsing en bestuur; in 2017 heeft hij alsnog een onderzoek naar haar vestigingsplaats ingesteld. Op basis daarvan heeft hij over 2011 en 2012 navorderings-aanslagen Vpb en naheffingsaanslagen dividendbelasting opgelegd.

1.7. In geschil is of die navorderings- en naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd, met name (i) of de Inspecteur vertrouwen heeft gewekt dat ook hij de belanghebbende feitelijk op Malta gevestigd achtte, en zo neen: (ii) waar zij dan feitelijk geleid wordt, en als dat Malta is: (iii) of het Nederlandse heffingsrecht dan wordt beperkt door de belastingverdragen met (a) Zwitserland en/of (b) Malta.

1.8. De Rechtbank meende dat de Inspecteur voor de Vpb de indruk van een bewuste standpuntbepaling heeft gewekt, dat hij niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende feitelijk in Nederland werd geleid en dat het Ierland II -arrest HR BNB 1994/163 Nederlands heffingsrecht over de Zwitserse rente-inkomsten uitsluit. Over de dividendbelasting heeft de Rechtbank geoordeeld dat het Drielandenpunt-arrest HR BNB 2001/295 doorwerkt naar het verdrag met Zwitserland, zodat Nederland geen dividendbelasting kan (na)heffen.

1.9. Het Hof daarentegen oordeelde ad (i) dat de belanghebbende er niet op kon vertrouwen dat de Inspecteur akkoord was met het aannemen van feitelijke leiding op Malta, nu zij ten tijde van het overleg met de Inspecteur al niet van plan was om haar statutaire bestuur ook de daadwerkelijke leiding over haar bedrijfsactiviteiten te geven en niet alle relevante informatie heeft verstrekt. Niet aannemelijk is dat tijdens het overleg de dividendbelasting is besproken, zodat zij ook ter zake van die belasting geen vertrouwen aan dat overleg kan ontlenen. De Inspecteur heeft volgens het Hof aannemelijk gemaakt dat belanghebbendes werkelijke leiding in Nederland werd uitgeoefend. Het Hof zag geen ambtelijk verzuim en achtte daarom navordering gerechtvaardigd. Als de werkelijke leiding in Nederland zit, wordt Nederland door de belastingverdragen met Zwitserland en Malta niet beperkt in zijn heffingsrecht. Ten overvloede oordeelde het Hof dat ook als de werkelijke leiding wel op Malta zou zitten, Nederland toch, op grond van de remittance bepaling van art. 2(5) Verdrag met Malta, de rente-inkomsten zou mogen belasten.

1.10. De belanghebbende bestrijdt ‘s Hofs oordeel met zes cassatiemiddelen :

(i) schending van het vertrouwensbeginsel voor de vennootschapsbelasting door ’s Hofs oordeel dat zij geen vertrouwen kan ontlenen aan de verklaring van de Inspecteur dat deze akkoord was dat de zetel naar Malta was verplaatst per 1 september 2008;

(ii) schending van het vertrouwensbeginsel voor de dividendbelasting door ’s Hofs oordeel dat niet aannemelijk is dat de Inspecteur voor de dividendbelasting een toezegging heeft gedaan of expliciet een standpunt heeft ingenomen;

(iii) schending van artikel 16 AWR door ‘s Hofs oordeel dat de Inspecteur geen ambtelijk verzuim heeft begaan zonder dat hij eerst heeft vastgesteld dat er een nieuw feit is;

(iv) schending van art. 4(4) Verdrag met Malta jo. art. 2 Wet Vpb door ’s Hofs oordeel dat belanghebbendes werkelijke leiding in Nederland werd uitgeoefend;

(v) schending van art. 2(5) Verdrag met Malta jo. art. 2(4) Wet Vpb doordat het Hof de toepassing van deze bepalingen niet heeft getoetst aan de EU-verkeersvrijheden, die tot de conclusie zou hebben geleid dat hun gecombineerde toepassing de vrijheid van vestiging ex art. 49 VWEU dan wel de vrijheid van kapitaalverkeer ex art. 63 VWEU schendt;

(vi) schending van art. 2(5) Verdrag met Malta jo. art. 2(4) Wet Vpb door ’s Hofs oordeel dat de Nederlandse heffingsbevoegdheid alleen wordt beperkt voor inkomsten die naar Malta zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen en voor overige winstbestanddelen het Verdrag niet in de weg staat aan effectuering van belanghebbendes binnenlandse belastingplicht.

1.11. De staatssecretaris betoogt bij verweer ad (i) en (ii) dat de belanghebbende bepaalde stukken niet heeft overhandigd die licht werpen op de bevoegdheden van de Maltese bestuurders; ad (iii) dat wel degelijk sprake is van een nieuw feit; ad (iv) dat de vastgestelde feiten niet ter discussie staan maar alleen de waardering van die feiten, waarover de cassatierechter niet gaat; ad (v) dat geen onderscheid wordt gemaakt tussen een grensoverschrijdende en een niet-grensoverschrijdende onderdaan; en ad (vi) dat het Hof de remittance bepaling juist heeft uitgelegd.

1.12. Ad (i) (vertrouwensbeginsel voor de vennootschapsbelasting): het Hof heeft vastgesteld dat de Letter of Confirmation noch de Letter of Undertaking en de algemene voorwaarden zijn overgelegd, maar de partijen zijn het eens dat de Letter of Confirmation wel degelijk is overgelegd. Dat leidt mijns inziens echter niet tot cassatie, want als uit het procesdossier niet anders volgt, is de vaststelling van hetgeen ten processe is voorgevallen voorbehouden aan de zittingsrechter, die heeft vastgesteld dat de algemene voorwaarden en de Letter of Undertaking niet voor het overleg in 2009 zijn overgelegd. Het dossier bevat geen aanwijzingen dat die vaststelling onjuist is. Het lijkt ook onwaarschijnlijk dat een Inspecteur feitelijke leiding op Malta zou accorderen als de aansprakelijkheid van de Maltese bestuurders is uitgesloten, die bestuurders slechts op instructie van de opdrachtgever handelen en hun tekenbevoegdheid is beperkt tot $ 1.000.

1.13. Ad (ii) (vertrouwensbeginsel voor de dividendbelasting): niet (meer) bestreden wordt dat de dividendbelasting bij het overleg niet aan de orde is geweest. De vestigingsplaatsfictie in de Wet op de dividendbelasting (Wet Divb) is gelijk aan die in de Wet Vpb. Voor de toepassing van beide belastingen wordt op grond van 4(1) AWR de vestigingsplaats naar de omstandigheden beoordeeld en voor de toepassing van het Verdrag naar de plaats van effective management . Nu het beroep op het vertrouwensbeginsel voor de vennootschapsbelasting niet opgaat, kan het evenmin opgaan voor de dividendbelasting.

1.14. Ad (iii) (nieuw feit): ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende pas in 2016 de informatie heeft verstrekt waaruit kon worden afgeleid dat zij op Malta was vrijgesteld op grond van non - remittance, is feitelijk en mijns inziens voldoende gemotiveerd. Geenszins onbegrijpelijk is ’s Hofs oordeel dat de Inspecteur uit vermelding van vrijgesteld inkomen in de aangifte niet hoefde op te maken dat de winst niet naar Malta ging. De Inspecteur mocht er verder van uit gaan, gegeven de in de legger opgenomen accordering van belanghebbendes Maltese vestigingsplaats, dat hij die vestigingsplaats bij afwezigheid van duidelijke aanwijzingen van onjuistheid niet nader hoefde te onderzoeken. Op basis daarvan kon het Hof oordelen dat een nieuw feit voorhanden was.

1.15. Ad (iv) (plaats werkelijke leiding): ’s Hofs bewijsoordeel dat de Inspecteur aan zijn bewijslast heeft voldaan is op basis van de door het Hof vastgestelde feiten niet onbegrijpelijk en voor het overige voorbehouden aan de feitenrechter. Ik acht de bewijslast niet verkeerd verdeeld. Van een bewijsvermoeden is mijns inziens geen sprake, ook niet subsidiair.

1.16. Aan de overige middelen kom ik dan niet toe, maar ik behandel hen volledigheidshalve.

1.17. Ad (v) (EU-vestigingsvrijheid): uit het HvJ-arrest D. v. Inspecteur volgt dat de EU-verkeersvrijheden geen meestbegunsting meebrengen op basis waarvan belastingplichtigen kunnen cherry-picken uit niet op hen toepasselijke belastingverdragen met andere landen dan hun woon- of bronland. Een verdragspartner zonder remittance regime is niet vergelijkbaar met een verdragspartner mét remittance regime; een inwoner van de eerste is niet vergelijkbaar met een inwoner van de laatste. Belanghebbendes situatie onder vigeur van een belastingverdrag mét remittance bepaling kan niet vergeleken worden met die van een belastingplichtige onder vigeur van een belastingverdrag zónder een dergelijke bepaling.

1.18. Ad (vi) (staat het Ierland II-arrest in de weg aan toepassing van de remittance bepaling en geldt die bepaling wel voor inkomsten uit derde landen?): uit de tekst van het Verdrag volgt dat ‘vermindering’/‘relief’ in art. 2(5) mede relief door exclusieve toewijzing omvat. Het gaat bij de ‘vermindering’/‘relief’ in de remittance bepaling om de belastingvermindering – ten opzichte van de situatie zonder Verdrag – als gevolg van de toewijzings bepalingen. Remittance bepalingen maken de toewijzing ongedaan van inkomsten van (al dan niet domiciled ) inwoners van de remittance base Staat als die inkomsten niet naar die Staat worden overgemaakt. ‘Vermindering’ in art. 2(5) Verdrag betekent mijns inziens wat de term ‘relief’ in de gelijkelijk authentieke Engelstalige versie van de remittance bepaling betekent, namelijk elke verlichting van Nederlandse belasting ingevolge enige bepaling van het Verdrag. Exclusieve Verdragstoewijzing aan de andere Staat valt volgens mij duidelijk binnen de term ‘volledige [verlichting] van belasting op grond van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten’ in art. 2(5) Verdrag. Het Ierland II -arrest belet de toepassing van remittance bepaling dus niet; het is andersom: de remittance bepaling maakt de toewijzing ongedaan van winst aan Malta die aldaar wegens niet-overmaking niet wordt belast. De remittance bepaling keert voor inkomensbestanddelen toegewezen aan de remittance base Staat die aldaar als gevolg van non-remittance niet worden belast, terug naar de situatie zonder Verdragstoewijzing, i.e. toepassing van art. 2(4) Wet Vpb.

1.19. Ten tijde van de Verdragsluiting (1977) bevatte het OESO-Modelverdrag noch -Commentaar passages over een remittance bepaling. Er is ook geen gemeenschappelijke toelichting van Malta en Nederland. De enige houvasten zijn dan het uitlegvoorschrift in het Verdrag zelf (art. 3(2)) en het Weense Verdragenverdrag. Dat betekent uitleg van niet-gedefinieerde termen naar Nederlands belastingrecht en voor het overige uitleg (i) te goeder trouw, (ii) overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag, (iii) in hun context en (iv) in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag.

1.20. Ad (iv): het doel van het Verdrag is (a) voorkoming van dubbele belasting en (b) voorkoming van ontgaan van belasting. De remittance bepaling moet mijns inziens in het licht van doel (b) worden uitgelegd. Ad (iii): de context van de remittance bepaling is een saving clause die terugkeert naar de toestand zonder Verdragstoewijzing als de Verdragstoewijzing als gevolg van non-remittance niet leidt tot effectuering van het toegewezen heffingsrecht; de toestand zonder Verdragstoewijzing is die van onverkorte gelding van art. 2(4) Wet Vpb. Ad (ii): de tekst van art. 2(5) is duidelijk en sluit geen enkele non-remitted inkomst uit van terugkeer naar de situatie zonder Verdrag. Het resultaat van tekstuele interpretatie is ook geenszins ‘dubbelzinnig of duister’. Ad (i): dat tekstuele interpretatie niet te goeder trouw zou zijn, valt niet in te zien. Het is bij belastingverdragen kennelijk ook uw voorkeursinterpretatie, zoals volgt HR BNB 2020/8 (uitleg most favoured nation clausule in het Verdrag met Zuid-Afrika) en HR BNB 2018/68 (uitleg van de niet in het Verdrag met Singapore gedefinieerde term ‘managed and controlled’). Ik maak uit die arresten op dat als geen andersluidende gemeenschappelijke bedoeling van de verdragspartijen blijkt, de (gewone betekenis van de) tekst van het Verdrag in beginsel beslist als die tekst duidelijk is en niet door zijn context wordt tegengesproken, zoals in casu.

1.21. De termen ‘bepaalde inkomsten’/ ‘income’ in art. 2(5) en ‘winst’ / ‘profit’ en ‘voordelen’ / ‘profit’ in art. 7 zijn niet gedefinieerd, zodat via art. 3(2) Verdrag de art. 7 Wet Vpb en 3.8 Wet IB 2001 gelden, die onder ‘winst’ en ‘voordelen’ ook rente op geldvorderingen verstaan en ook inkomsten uit andere landen dan de verdragsluitende Staten omvatten. Er is geen toelichting, laat staan een gezamenlijke, op art. 2(5) Verdrag met Malta, zodat geen andere strekking kan worden aangenomen dan volgt uit haar tekst en context. Grammaticale interpretatie is dus geenszins in strijd met enige kenbare gemeenschappelijke bedoeling van de verdragsluiters. Die interpretatie leidt ook niet tot een ‘duidelijk ongerijmd of onredelijk resultaat’, mede gegeven dat er vanuit gegaan kan worden dat de rente in Zwitserland ten laste van het belastbare inkomen van de aandeelhouder is gebracht.

1.22. Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbende ongegrond te verklaren.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

De feiten

2.1. De belanghebbende is een in 1984 naar Nederlands recht opgerichte BV. Haar worden voor 1% gehouden door [D] (B.) en voor 99% door Stichting Administratiekantoor [C] (STAK). Alle certificaten van aandelen worden gehouden door B.

2.2. De belanghebbende is de houdstermaatschappij van de ondernemingsactiviteiten van [G] (R.) is chief financial officer (CFO) van de operationele dochtermaatschappij(en) van de belanghebbende.

2.3. Tot 1 juli 2008 was B. enig bestuurder van de belanghebbende. Per 1 juli 2008 is [L] benoemd tot medebestuurder. Vanaf 24 juli 2008 tot en met 31 december 2011 was ook [N] medebestuurder. [L] en [N] hebben de Maltese nationaliteit, wonen op Malta en werken voor het trustkantoor [M] in Malta.

2.4. Op 2 juli 2008 is de belanghebbende op Malta geregistreerd als ‘oversea company ’. Bij brief van 2 december 2008 heeft zij de Inspecteur geïnformeerd over de verplaatsing van haar feitelijke leiding naar Malta. Per 20 december 2008 is B geëmigreerd van Nederland naar Zwitserland. In 2009 heeft overleg plaatsgevonden tussen de Inspecteur, B en R.

2.5. In 2011 en 2012 heeft de belanghebbende dividenden ad € 380.000 respectievelijk € 475.000 aan B uitgekeerd die niet in de Maltese belastingheffing zijn betrokken. In Nederland zijn geen aangiften dividendbelasting ingediend en is geen dividendbelasting afgedragen.

2.6. De belanghebbende heeft voor de jaren 2011 en 2012 in Nederland een belastbare winst ad nihil aangegeven. Voor 2011 vermeldde zij € 8.598.586 als ontvangen vrijgesteld deelnemingsdividend en € 94.009 als “overige vrijgestelde winstbestanddelen”; in 2012 vermeldde zij € 115.704 als “overige vrijgestelde winstbestanddelen”. De aanslagen vennootschapsbelasting zijn conform de aangiften vastgesteld.

2.7. Bij brief van 24 maart 2016 heeft de Inspecteur de belanghebbende om aanvullende informatie verzocht in verband met mogelijke effectieve belastingplicht en/of inhoudingsplicht in Nederland. Bij brief van 29 augustus 2016 heeft de belanghebbende de verzochte informatie verstrekt, waaronder de jaarrekening 2012, die ook de gegevens 2011 vermeldt. Uit die informatie bleek dat de winst in 2012 € 3.700.000 vrijgesteld deelnemingsdividend omvatte en de winsten 2011 en 2012 rente op vorderingen op B (€ 187.393 in 2011 en € 225.773 in 2012). Verder bleek dat belanghebbendes winsten in Malta werden aangemerkt als income not remitted to Malta en daarom in Malta onbelast bleven.

2.8. De Inspecteur heeft bij brief van 23 juni 2017 een onderzoek naar belanghebbendes vestigingsplaats aangekondigd en opnieuw om informatie verzocht, waaraan voldaan is, waarna de Inspecteur bij brief van 19 december 2017 aanvullende vragen heeft gesteld.

2.9. Op 30 december 2016 heeft de Inspecteur de belanghebbende een naheffingsaanslag dividendbelasting 2011 ad € 57.000 opgelegd en een beschikking belastingrente ad € 9.894. Op 31 december 2016 heeft hij de belanghebbende een navorderingsaanslag Vpb 2011 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 94.009, en een beschikking heffingsrente ad € .354. Op 9 december 2017 heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag Vpb 2012 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 115.704, en een beschikking belastingrente ad € 7.567. Op 18 december 2017 heeft hij tenslotte een naheffingsaanslag dividendbelasting 2012 ad € 71.250 opgelegd en een beschikking belastingrente ad € 13.359.

De Rechtbank Den Haag 1

2.10. Voor de Rechtbank was in geschil of de navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting 2011 en 2012 en de naheffingsaanslagen dividendbelasting 2011 en 2012 terecht zijn opgelegd, met name (i) of de Inspecteur in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat hij accordeerde dat de belanghebbende feitelijk op Malta werd geleid; zo neen: (ii) waar haar werkelijke leiding zich bevond, en (iii) of het Nederlandse heffingsrecht wordt beperkt door het verdrag tussen Nederland en Zwitserland en het verdrag tussen Nederland en Malta?.

2.11. De Rechtbank oordeelde dat, nu de Inspecteur na correspondentie en overleg met de belanghebbende heeft bevestigd dat hij haar per 1 september 2008 feitelijk gevestigd acht op Malta, hij minstens de toerekenbare schijn van een bewuste standpuntbepaling heeft gewekt. De Inspecteur heeft bovendien niet aannemelijk gemaakt dat haar feitelijke leiding zich in 2011 en 2012 in Nederland bevond.

2.12. Gelet op HR BNB 1994/163 (Ierland II )2 is de belanghebbende volgens de Rechtbank na haar zetelverplaatsing nog maar beperkt binnenland belastingplichtig in Nederland omdat het Nederlandse heffingsrecht door het Verdrag met Malta wordt beperkt tot Nederlandse bronnen. De vorderingen op de Zwitserse aandeelhouder kunnen niet als Nederlandse bronnen worden aangemerkt, zodat de daarop ontvangen rente niet tot de Nederlandse heffingsgrondslag behoort. Aan de remittance bepaling komt men dan niet toe. De Rechtbank heeft daarom de navorderingsaanslagen en de rentebeschikkingen vernietigd.

2.13. Over de naheffingsaanslagen dividendbelasting heeft de Rechtbank geoordeeld dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur iets heeft toegezegd of een bewust standpunt heeft ingenomen of die indruk heeft gewekt, maar dat de vestigingsplaats onder het Verdrag met Malta op grond van het drielandenpuntarrest HR BNB 2001/2953 doorwerkt naar het verdrag met Zwitserland (zowel 1951 als 2010), zodat Nederland niet bevoegd is om dividendbelasting na te heffen. De Rechtbank heeft daarom ook de naheffingsaanslagen en de rentebeschikkingen vernietigd.

Het Gerechtshof Den Haag 4

2.14. In het door de Inspecteur ingestelde hogere beroep was in geschil of de navorderings- en naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd, met name (i) of de belanghebbende zich op bij haar gewekt vertrouwen kan beroepen; (ii) of de Inspecteur een nieuw feit ex art. 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) had dat navordering rechtvaardigde en zo neen, of de belanghebbende te kwader trouw was in de zin van die bepaling; (iii) of het Nederlandse heffingsrecht over de ‘overige vrijgestelde winstbestanddelen’ wordt beperkt door het belastingverdrag met Malta, en (iv) of het Nederlandse heffingsrecht over de dividenduitkeringen beperkt wordt door het belastingverdrag met Zwitserland 1951 (2011), respectievelijk 2010 (2012), of het Verdrag met Malta.

2.15. De belanghebbende kan volgens het Hof geen vertrouwen ontlenen aan de verklaring van de Inspecteur dat hij akkoord was dat belanghebbendes zetel per 1 september 2008 naar Malta was verplaatst.

“5.3 Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende, zo zij ten tijde van het overleg met de Inspecteur al niet voornemens was het statutaire bestuur niet daadwerkelijk de leiding over haar bedrijfsactiviteiten in handen te geven, in elk geval al beschikte over informatie die hierop licht kon werpen, zoals de 'Letter of Confirmation' en de 'Letter of Undertaking' (beide gedagtekend 24 juli 2008). Door deze relevante informatie niet met de Inspecteur te delen, heeft zij hem deze relevante feiten en omstandigheden onthouden.”

2.16. De belanghebbende heeft volgens het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de vraag of Nederland dividendbelasting kon heffen in het vooroverleg aan de orde is geweest. Ook voor de dividendbelasting faalde daarom het beroep op het vertrouwensbeginsel.

2.17. Het Hof is ervan uitgegaan dat de Inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslagen kennis had van alle informatie in het dossier van de belanghebbende. De Inspecteur mocht ervan uitgaan dat zij feitelijk op Malta was gevestigd en heeft geen ambtelijk verzuim begaan. Vaststaat dat de belanghebbende pas op 29 augustus 2016 op duidelijk kenbare wijze informatie heeft verstrekt waaruit zou kunnen worden afgeleid dat op Malta geen belasting was verschuldigd in verband met het remittance base regime.

2.18. Het Hof stelde vast dat de belanghebbende naar nationaal recht inwoner van Nederland was:

“5.1.5 Ook bij gebreke van een feitelijke vestigingsplaats in Nederland was belanghebbende voor de toepassing van artikel 4, lid 1, van het Verdrag met Malta in beginsel inwoner van Nederland op basis van de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, lid 4, van de Wet Vpb (de vestigingsplaatsfictie). Die fictie leidt immers tot onbeperkte (binnenlandse) belastingplicht in Nederland voor de vennootschapsbelasting voor lichamen die, zoals belanghebbende, naar Nederlands recht zijn opgericht.”

2.19. Vervolgens heeft hij beoordeeld of zij ingevolge art. 4(1)(1e volzin) van het Verdrag ook inwoner van Malta was. Uit een van de Maltese fiscus afkomstige “Tax Statement for the Year of Assessment 2013” volgt dat belanghebbende aangifte heeft gedaan in Malta als binnenlandse belastingplichtige. Anders dan de Inspecteur gaat het Hof er van uit dat de belanghebbende op Malta als inwoner aan de belastingheffing is onderworpen. De Inspecteur heeft weliswaar gesteld dat de belanghebbende de Maltese fiscus onvolledige gegevens heeft verstrekt omdat zij niet de materiële maar slechts de formele werkelijkheid heeft gepresenteerd. Het Hof heeft daarom onderzocht wanneer een rechtspersoon onbeperkt belastingplichtig is in Malta:

“5.28. Het Hof leidt uit voorgaande informatie af dat het begrip “control and management” in de Maltese belastingwet - afgezien van het aanknopingspunt “whether any other decisions of the company are taken except at meetings in Malta” - een tamelijk formele invulling kent en, evenals het begrip “management and control” naar Singaporees recht, ruimer is dan het begrip “place of management and control” in artikel 3, lid 4, van het Verdrag Nederland- Singapore. Aangezien in het onderhavige geval onder meer vaststaat dat de bestuursvergaderingen en de aandeelhoudersvergaderingen worden gehouden op Malta, de boekhouding wordt gevoerd en aangehouden op Malta en een deel van de bestuurders inwoner is van Malta, acht het Hof aannemelijk dat de Maltese fiscus op basis van deze vaststaande feiten belanghebbende als inwoner van Malta heeft kunnen aanmerken. Naar het oordeel van het Hof kan dus niet geconcludeerd worden dat de Maltese fiscus het inwonerschap van belanghebbende op basis van de feiten zoals die volgens de Inspecteur luiden, niet zou hebben aangenomen, laat staan dat het aanmerken van belanghebbende als inwoner van Malta niet in redelijkheid op enige regel van het Maltese recht kan zijn gestoeld.”

2.20. Aldus is de belanghebbende inwoner van zowel Nederland als Malta en moet op grond van art. 4(4) Verdrag met Malta de tie gebroken worden door te bepalen waar de plaats van haar werkelijke leiding/place of effective management was, i.e. de plaats waar wordt beslist welke handelingen zij zal verrichten en waar de belangrijkste commerciële- en management-beslissingen worden genomen over haar bedrijfsactiviteiten (de kernbeslissingen), die onder meer bestaan uit beheer en bestuur van haar deelnemingen en het beheer van haar vorderingen (nagenoeg uitsluitend op B), schulden en liquiditeiten. De Inspecteur heeft volgens het Hof met de door hem aangedragen gegevens, waaronder e-mails, urenspecificaties, overeenkomsten en de beperkte fee voor [M] aannemelijk gemaakt dat belanghebbendes feitelijke leiding niet bij de aan [M] verbonden bestuurders berustte, maar bij R in Nederland, al dan niet tezamen met B. Haar werkelijke leiding werd dus in Nederland uitgeoefend, waardoor Nederland de verdragswoonstaat is. Het Hof vervolgde:

“5.52. Ten overvloede oordeelt het Hof dat zelfs als de werkelijke leiding van belanghebbende zich in de onderhavige jaren wel op Malta bevond en belanghebbende dus voor de verdragstoepassing geacht zou worden inwoner van Malta te zijn, Nederland ingevolge de zogenoemde “remittance base”-bepaling van artikel 2, lid 5, van het Verdrag met Malta de onderhavige rente-inkomsten als onderdeel van belanghebbendes belastbare winst zou mogen belasten.

(….).

5.54. Het Hof is (…) van oordeel dat Nederland alleen in zijn heffingsbevoegdheid zou worden beperkt ten aanzien van het gedeelte van de inkomsten (waarvoor Nederland ingevolge de toewijzingsbepalingen van het verdrag een vermindering van belasting moet verlenen) dat naar Malta is overgemaakt of aldaar is ontvangen. Voor de overige bestanddelen van de winst staat het Verdrag met Malta niet in de weg aan effectuering door Nederland van belanghebbendes binnenlandse belastingplicht. Aan de tekst van de "remittance base"-bepaling valt geen aanwijzing te ontlenen dat zij uitsluitend ziet op inkomsten waarvan de bron (in dit geval) in Nederland ligt. De ratio van die bepaling wijst evenmin in die richting. Bedoeld is immers te vermijden dat de situatie ontstaat dat in bepaalde gevallen noch in de ene noch in de andere staat belasting is verschuldigd over inkomsten die volgens het nationale recht van (een van) de staten aldaar belastbaar zijn (voorkoming van dubbele niet-belasting over nationaalrechtelijk belastbare inkomsten). Eenzijdig geformuleerd: bedoeld is dat Nederland geen vermindering hoeft te verlenen voor inkomensbestanddelen die Malta niet belast vanwege zijn "remittance base"-regime. Gelet op deze strekking is de herkomst van de inkomsten niet van belang.”

2.21. Ter zake van de dividendbelasting 2011 acht het hof het Drielandenpuntarrest HR BNB 2001/295 niet relevant voor de toepassing van het woonplaatsartikel en het aanmerkelijk-belangvoorbehoud in het Verdrag met Zwitserland 1951. Nederland mag op grond van art. 9(2)(a)(ii) van dat Verdrag uit 1951 het dividend zonder meer belasten. Ook het verbod op extraterritoriale heffing op dividenden ex art. 10(6) Verdrag met Malta staat aan dividendbelastingheffing niet in de weg, nu de belanghebbende volgens het Hof verdragsinwoner is van Nederland.

2.22. Op het 2012-dividend is het Verdrag met Zwitserland van 2010 van toepassing. Art. 10(1) daarvan wijst het heffingsrecht toe aan de woonstaat van de ontvanger. De belanghebbende is naar nationaal recht inwoner van Nederland en haar volledige onderworpenheid in Nederland wordt niet beperkt door het Verdrag met Malta, nu zij volgens het Hof ook voor de toepassing van het Verdrag met Malta inwoner van Nederland is. Ook het verbod op extraterritoriale heffing op dividenden staat niet in de weg aan het opleggen van de naheffingsaanslag over 2012, nu de belanghebbende inwoner van Nederland is.

3. Het geding in cassatie

3.1. De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. Wel heeft belanghebbende schriftelijk gepleit; de Staatssecretaris niet.

3.2. De belanghebbende stelt zes cassatiemiddelen voor:

(i) schending van het vertrouwensbeginsel voor de vennootschapsbelasting door ’s Hofs oordeel dat zij geen vertrouwen kan ontlenen aan de verklaring van de Inspecteur dat deze akkoord was dat de zetel naar Malta was verplaatst per 1 september 2008;

(ii) schending van het vertrouwensbeginsel voor de dividendbelasting door ’s Hofs oordeel dat niet aannemelijk is dat de Inspecteur voor de dividendbelasting een toezegging heeft gedaan of expliciet een standpunt heeft ingenomen;

(iii) schending van artikel 16 AWR door ‘s Hofs oordeel dat de Inspecteur geen ambtelijk verzuim heeft begaan zonder dat hij eerst heeft vastgesteld dat er een nieuw feit is;

(iv) schending van art. 4(4) Verdrag met Malta jo. art. 2 Wet Vpb door ’s Hofs oordeel dat belanghebbendes werkelijke leiding in Nederland werd uitgeoefend;

(v) schending van art. 2(5) Verdrag met Malta jo. art. 2(4) Wet Vpb doordat het Hof de toepassing van deze bepalingen niet heeft getoetst aan de EU-verkeersvrijheden, die tot de conclusie zou hebben geleid dat hun gecombineerde toepassing de vrijheid van vestiging ex art. 49 VwEU dan wel de vrijheid van kapitaalverkeer ex art. 63 VwEU schendt;

(vi) schending van art. 2(5) Verdrag van Malta jo. art. 2(4) Wet Vpb door ’s Hofs oordeel dat de Nederlandse heffingsbevoegdheid alleen wordt beperkt voor inkomsten die naar Malta zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen en voor overige winstbestanddelen het Verdrag niet in de weg staat aan effectuering van belanghebbendes binnenlandse belastingplicht.

3.3. De staatssecretaris betoogt bij verweer ad (i) dat uit de gedingstukken blijkt dat tijdens het vooroverleg inderdaad wél de Letter of Confirmation (maar zonder algemene voorwaarden) is overgelegd, maar niet de Letter of Undertaking . Juist die algemene voorwaarden en die Letter of Undertaking bevatten de informatie die licht kon werpen op de bevoegdheids-beperking van de [M] -bestuurders en de beperking van hun aansprakelijkheid; ad (ii) dat als het vertrouwensberoep faalt voor de vennootschapsbelasting, het ook faalt voor de dividendbelasting; ad (iii) dat het nieuwe feit ligt in de pas in 2016 verstrekte informatie waaruit zou kunnen worden afgeleid dat op Malta geen belasting was verschuldigd wegens non-remittance en in de feitelijke Nederlandse vestigingsplaats die pas bekend werd uit informatie in 2017; ad (iv) dat de vastgestelde feiten niet ter discussie staan en dat de waardering van die feiten is voorbehouden aan de feitenrechter, welke waardering niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is; ad (v) dat zich geen verboden vertrek-belemmering voordoet omdat geen onderscheid wordt gemaakt tussen een grensover-schrijdende en een binnenlands sedentaire onderdaan; subsidiair stelt de staatssecretarisdat als er al een belemmering is, die geen betrekking heeft op mogelijke vestiging op Malta maar op het niet geheel onbelast kunnen genieten van winst; en ad (vi) dat het Hof de remittance bepaling juist heeft uitgelegd.

3.4. De belanghebbende heeft op 17 februari 2021 schriftelijk toegelicht ad (i), dat ook de Letter of Undertaking wel degelijk in 2008 is gedeeld met de Inspecteur, dat de Inspecteur niet aan zijn stelplicht en bewijslast heeft voldaan en dat het Hof met zijn oordeel dat documenten niet zouden zijn gedeeld, buiten de rechtsstrijd is getreden; ad (ii) dat de akkoordverklaring van de Inspecteur voor de vennootschapsbelasting doorwerkt naar de dividendbelasting; ad (iii) dat de Inspecteur het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat hij akkoord was met de invulling van de feitelijke leiding zoals beschreven en toegelicht, want hij heeft haar eerste aangifte Vpb na de zetelverplaatsing aan een onderzoek onderworpen en vragen gesteld, ook al zagen die vragen niet op de feitelijke leiding; hij heeft dus ambtelijk verzuimd; ad (iv) dat het zonder motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk is dat Hof het vermoeden gerechtvaardigd acht dat de feitelijke leiding bij R berustte; ad (v) dat Nederland de belanghebbende belemmert in haar vestigingskeuze doordat Nederland na verplaatsing van een BV naar Malta Vpb blijft heffen over winsten behaald na emirgratie en dit niet doet bij een verplaatsing naar Duitsland of Luxemburg; en ad (vi) dat de rente-inkomsten uit Zwitserse bron geen enkele nexus hebben in de Nederlandse heffingssfeer.

3.5. De staatssecretaris heeft bij portaalbericht van 22 februari 2021 laten weten af te zien van reactie op belanghebbendes schriftelijke toelichting.

4. Vertrouwensbeginsel en nieuw feit (middelen (i) t/m (iii))

4.1. De eerste drie middelen stellen dat de Inspecteur ter zake van de heffing van zowel dividendbelastingheffing als vennootschapsbelasting rechtens relevant vertrouwen beschaamt door terug te komen van zijn accordering van belanghebbendes Maltese vestigingsplaats, en dat er geen nieuw feit was dat navordering zou rechtvaardigen.

4.2. De Inspecteur is in beginsel gebonden aan zijn toezeggingen, ook als zij in strijd zouden zijn met dwingend belastingrecht, mits de door de belastingplichtige verstrekte gegevens waarop de toezegging is gebaseerd kloppen en de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met juiste wetstoepassing dat op nakoming redelijkerwijs niet mag worden gerekend.5

4.3. Het Hof meent (r.o. 5.3) dat noch de Letter of Confirmation noch de Letter of Undertaking zijn overgelegd aan de Inspecteur voorafgaand aan het overleg in 2009. De partijen zijn het eens dat die overweging deels onjuist is, nu uit het dossier volgt dat de Letter of Confirmation wel degelijk is overgelegd en dat die brief de vaste fee en het uurtarief voor aanvullende werkzaamheden vermeldt dat toekwam aan de Maltese statutaire bestuurders. De Staatssecretaris bestrijdt dat in 2009 ook de algemene voorwaarden en de Letter of Undertaking zijn overgelegd. Uit die laatste documenten volgt dat de aansprakelijkheid van de Maltese bestuurders voor hun handelingen tot het uiterste is beperkt, dat zij slechts op instructie van de opdrachtgever handelen en dat hun zelfstandige tekenbevoegdheid is beperkt tot $ 1.000.

4.4. Als uit het procesdossier niet anders volgt, is de vaststelling van hetgeen ten processe is voorgevallen alvorens cassatieberoep werd ingesteld, voorbehouden aan de zittingsrechter. Die heeft vastgesteld dat de algemene voorwaarden en de Letter of Undertaking niet voor of tijdens het overleg in 2009 zijn overgelegd aan de Inspecteur. Het dossier bevat geen aanwijzingen dat die vaststelling onjuist is. Het lijkt verder onwaarschijnlijk dat een Inspecteur feitelijke leiding op Malta zou accorderen als de aansprakelijkheid van de Maltese bestuurders is uitgesloten, die bestuurders slechts op instructie van de opdrachtgever handelen en hun tekenbevoegdheid is beperkt tot $ 1.000.

4.5. Ik meen dat middel (i) daarom strandt.

4.6. De partijen lijken het eens dat de dividendbelasting niet separaat ter sprake is gekomen tijdens het overleg in 2009, maar ook als zij het daarover niet eens zouden zijn, kon het Hof op de door hem aangegeven gronden, met name in r.o. 5.5, oordelen dat de dividendbelasting niet ter sprake is geweest. Ook voor de dividendbelasting wordt het inwonerschap (van de inhoudingsplichtige) beoordeeld naar de omstandigheden (art. 4(1)) AWR), en de vestigingsplaatsfictie in art. 1(3) Wet Divb luidt gelijk aan die in art. 2(4) Wet Vpb. Het recht en de feiten zijn daarmee voor beide belastingen dezelfde. Ook als het vanzelf spreekt, althans de belanghebbende erop mag vertrouwen, dat de dividendbelasting de vennootschapsbelasting als daar niets over is gezegd, geldt dus dat als de belanghebbende zich wegens onvoldoende voorlichting van de Inspecteur niet op gewekt vertrouwen kan beroepen voor de vennootschapsbelasting, zij zich daarop evenmin kan beroepen voor de dividendbelasting.

4.7. Ook middel (ii) strandt mijns inziens.

4.8. Het Hof heeft vastgesteld dat de belanghebbende pas op 29 augustus 2016 op duidelijk kenbare wijze informatie heeft verstrekt waaruit zou kunnen worden afgeleid dat de belanghebbende op Malta belastingvrijdom genoot in verband met het aldaar vigerende remittance base regime. Die vaststelling wordt in cassatie niet bestreden. De belanghebbende meent echter dat de Inspecteur eerder argwaan jegens haar had moeten gaan koesteren, met name door de vermelding van “overige vrijgestelde winstbestanddelen” in de aangiften vanaf 2008, en dat hij, toen hij de belanghebbende n2009 vragen stelde over andere onderwerpen, ook had moeten vragen naar details van de bevoegdheden en aansprakelijkheden van de Maltese bestuurders en andere feiten die van belang zijn voor de plaats van de feitelijke leiding.

4.9. Ik acht beide standpunten onjuist. Voor zover dat een feitelijk oordeel is, acht ik geenszins onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd ’s Hofs oordeel dat de Inspecteur uit die vermeldingen in de aangiften niet kon of hoefde afleiden dat de belanghebbende op Malta belastingvrijdom genoot.6 De informatie waarover de Inspecteur beschikt moet op onjuistheid van de aangifte wijzen, wil hij tot nader onderzoek gehouden zijn.7 Belanghebbendes impliciete stelling dat de Inspecteur, als hij inhoudelijk naar een aangifte kijkt en daarover iets aan de belastingplichtige vraagt, op straffe van verlies van navorderingsbevoegdheid verplicht zou zijn om meteen ook al het denkbare andere te vragen, vindt volgens mij geen steun in het recht. Met het Hof meen ik dat de Inspecteur ervan uit mocht gaan, gegeven de in de legger opgenomen accordering van belanghebbendes Maltese vestigingsplaats, dat hij die vestigingsplaats bij afwezigheid van duidelijke aanwijzingen van onjuistheid niet nader hoefde te onderzoeken bij de aanslagregeling.

4.10. Ook middel (iii) strandt mijns inziens.

5. Belanghebbendes feitelijke vestigingsplaats; bewijs(last)(verdeling) - middel (iv)

5.1. De belanghebbende meent dat het Hof uw arresten HR BNB 1993/1938 en HR BNB 2018/689 verkeerd heeft toegepast en dat het Hof de bewijslast verkeerd heeft verdeeld.

5.2. In HR BNB 1993/193 overwoog u:

“3.3.3. Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent.”

5.3. Het Hof heeft in r.o. 5.34 naar dit arrest verwezen. In r.o. 5.35 constateert hij dat belanghebbendes statutaire bestuur zich op Malta bevond en dat de bewijslast dat de werkelijke leiding niet aldaar maar in Nederland werd uitgeoefend bij de Inspecteur ligt. Dat lijkt mij allemaal correct.

5.4. In HR BNB 2018/68 (Singapore) overwoog u:

“2.3.4. (…), moet onder de plaats waar een lichaam wordt “geleid en bestuurd”, laatstbedoelde uitdrukking, uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis ervan, worden verstaan de plaats waar de kernbeslissingen met betrekking tot de activiteiten van het lichaam worden genomen, waar de eindverantwoordelijkheid voor deze beslissingen wordt gedragen en van waaruit in voorkomende gevallen instructie wordt gegeven aan de binnen het lichaam werkzame personen. Wie de dagelijkse leiding heeft bij de uitvoering van een en ander is voor de bepaling van de plaats van leiding en bestuur van een lichaam niet van betekenis.”

5.5. Het Hof verwijst in r.o. 5.23 en 5.24 naar dit arrest en kent aan de term ‘control and management’ in het Maltese recht dezelfde betekenis toe als aan de term ‘management and control’ in het Singapore nationale recht, nl. een ruimere betekenis dan die van de term ‘effective management’ in de tie break in het OESO-Modelbelastingverdrag. Het is dus mogelijk dat ‘control and management’ naar Maltees recht op Malta zitten hoewel de werkelijke leiding zich elders bevindt. Die mening verraadt geen rechtskundig onjuist inzicht.

5.6. Het Hof heeft vervolgens na onderzoek geconstateerd, althans aannemelijk geacht, dat de belanghebbende, anders dan de Inspecteur stelde, naar Maltees recht aldaar gevestigd was. Aangezien zij naar Nederlands recht in Nederland was gevestigd, beslist de tie-break in art. 4(4) van het Verdrag (place of effective management ). In r.o. 5.39 heeft het Hof zijn conclusie op dat punt verwoord (de werkelijke leiding zat in Nederland) en die uitgebreid gemotiveerd in de r.o. 5.40 t/m 5.50.2 op basis van de door de Inspecteur aangevoerde en door het Hof onder de feiten geciteerde e-mails en documenten.

5.7. Dat feitelijke oordeel over belanghebbendes feitelijke leiding in de litigieuze jaren is mijns inziens verre van onbegrijpelijk en goed gemotiveerd. Selchts ten overvloede overweegt het Hof nog dat het bewijs van feitelijke leiding voor zoveel nodig ook geleverd geacht kan worden door niet-weerlegging van een vestigingsplaatsvermoeden en dat de belanghebbende zich daardoor niet overvallen kan hebben gevoeld, zodat de zich daartegen richtende klacht mijns inziens geen voorwerp heeft. Overigens gaat het mijns inziens niet om een bewijsvermoeden, maar om gewone bewijslastverdeling: na de initiële bewijsvoering door de inspecteur, op wie de bewijslast rust, welke bewijslevering naar Nederland wijst, verschuift de bewijslast naar de belanghebbende. Alleen al het gegeven dat de notulen van nog te houden Maltese bestuursvergaderingen tevoren al in Nederland waren opgesteld, roept om een overtuigende verklaring van de zijde van de belanghebbende hoe dat verenigbaar is met inhoudelijke voorbereiding en materiële discussie op Malta. Zoals uit ’s Hofs uitspraak en het procesdossier blijkt, heeft de belanghebbende veel uit de kast gehaald om feitelijke leiding op Malta aannemelijk te maken; zij heeft volledig gebruik kunnen maken van de mogelijkheid om op gebreken in de bewijsvoering van de Inspecteur te wijzen. Volgens het Hof heeft zij echter te weinig tegenover het hem overtuigende bewijs van de Inspecteur kunnen stellen. Dat lijkt mij geen bewijslevering door middel van niet-ontzenuwde vermoedens, maar gewone bewijslastverdeling.

5.8. Ook de overweging dat de belanghebbende zich niet overvallen gevoeld kan hebben, lijkt mij ten overvloede. Het was steeds onmiskenbaar duidelijk dat deze zaak in alle instanties vooral ging over de vraag waar belanghebbendes leiding feitelijk werd uitgeoefend en dat de Inspecteur over bewijsmiddelen beschikte die om een weerlegging vroegen.

5.9. Ik meen dat ook middel (iv) strandt.

5.10. Aan de overige middelen komt u dan niet toe, want als belanghebbendes effective management in Nederland zit, heeft zij materieel geen gebruik gemaakt van haar vestigingsvrijheid. Dan heeft zij slechts een formeel statutair bestuur op Malta ingericht, waarbij Nederland haar geen strobreed in de weg heeft gelegd. Zij is dan volledig in de Nederlandse jurisdictie gebleven en wordt niet anders behandeld dan andere binnenlands belastingplichtigen. Aan toepassing van de remittance bepaling in het Verdrag met Malta komt u evenmin toe als de belanghebbende Verdragsinwoner van Nederland is.

5.11. Ik ga ten overvloede op de middelen (v) en (vi) in.

6. EU-recht (middel (v))

6.1. Volgens middel (v) had het Hof van ambtswege de toepassing van art. 2(5) Verdrag met Malta jo. art. 2(4) Wet Vpb aan de EU-verkeersvrijheden moeten toetsen, wat hem tot de conclusie zou hebben moeten leiden dat hun toepassing de vrijheid van vestiging of die van kapitaalverkeer schendt.

6.2. Dat standpunt lijkt mij onjuist. In de eerste plaats was het Hof mijns inziens niet gehouden om van ambtswege feitelijk mogelijk vergelijkbare gevallen te gaan bedenken waarop de belanghebbende niet heeft gewezen. In de tweede plaats blijkt uit de rechtspraak van het HvJ EU dat het EU-recht zich niet verzet tegen mogelijke omgekeerde discriminatie (ongunstiger behandeling van eigen onderdanen).10 Lidstaten mogen EU-rechtelijk hun eigen rechtspersonen discrimineren. Uit HvJ EG Van Hilten-van der Heijden 11 volgt dat als emigranten na emigratie nog tien jaar onderworpen blijven aan het inwonerregime, dat niet op EU-recht afstuit, nu emigranten alsdan niet ongunstiger worden behandeld dan niet-emigranten. Uit HvJ EG Gilly 12 blijkt dat de lidstaten hun personele heffingsaanknopingspunt kunnen baseren op de nationaliteit van natuurlijke personen en dat dat criterium EU-rechtelijk neutraal is. Uit onder meer HvJ EG Überseering 13 volgt dat oprichtingsrecht voor rechtspersonen EU-rechtelijk fungeert als de nationaliteit van natuurlijke personen.

6.3. Maar de belanghebbende vergelijkt zichzelf ook met een BV die verhuist naar een andere EU-lidstaat dan Malta (of het VK, dat ook een remittance regime heeft, of Cyprus, waarmee Nederland nog geen belastingverdrag heeft14), bijvoorbeeld Duitsland, waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten zonder remittance bepaling.

6.4. Dat is een opmerkelijke vergelijking, want het is evident dat een Staat zonder remittance base regime, die zijn inwoners dus gewoon belast, niet vergelijkbaar is met een Staat die wel een remittance base regime heeft en zijn inwoners naar keuze van die inwoners dus voor hun buitenslands opkomende inkomsten niet belast.

6.5. Het HvJ EG heeft in de Nederlandse zaak D. v. Inspecteur 15een dergelijk meest-begunstigingsberoep dan ook afgewezen. Een inwoner van Duitsland wilde dezelfde belastingvrije som voor de Nederlandse vermogensbelasting die Nederland met België wél was overeengekomen voor inwoners van België. Het HvJ overwoog:

“52. Zoals het Hof reeds heeft vastgesteld, staat het de lidstaten vrij om in het kader van deze verdragen de aanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen (zie arrest van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Jurispr. blz. 1-6161, punt 57 (BNB 2000/75cz*, Red.)). Het Hof heeft eveneens erkend dat een verschillende behandeling van onderdanen van de twee verdragsluitende staten als gevolg van deze verdeling, niet een met artikel 39 EG strijdige discriminatie kan opleveren (zie arrest Gilly, reeds aangehaald, punt 30).

53. In het hoofdgeding gaat het echter niet om de gevolgen van een verdeling van heffingsbevoegdheden voor de onderdanen of de ingezetenen van lidstaten die partij zijn bij een en hetzelfde verdrag, maar om een vergelijking tussen de situatie van een persoon die ingezetene is van een staat die geen partij is bij een dergelijk verdrag, en die van een persoon die onder dat verdrag valt.

54. In dit verband zij erop gewezen dat de werkingssfeer van een bilateraal belastingverdrag beperkt is tot de in dat verdrag genoemde natuurlijke of rechtspersonen.

55. Er bestaan echter situaties waarin de voordelen van een bilateraal verdrag kunnen worden uitgebreid tot een ingezetene van een lidstaat die geen verdragspartij is.

56. Zo heeft het Hof geoordeeld dat in het geval van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting tussen een lidstaat en een derde land, de lidstaat die partij is bij dat verdrag ingevolge het beginsel van de nationale behandeling verplicht is, de in het verdrag voorziene voordelen onder dezelfde voorwaarden aan vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen te verlenen als aan binnenlandse vennootschappen (zie arrest Saint-Gobain ZN, reeds aangehaald, punt 59).

57. In een dergelijk geval wordt de buitenlandse belastingplichtige die in een lidstaat over een vaste inrichting beschikt, geacht in een situatie te verkeren die gelijkwaardig is aan die van een belastingplichtige die ingezetene van die staat is.

58. Er moet echter aan worden herinnerd dat de tweede vraag van de verwijzende rechter uitgaat van de veronderstelling dat een niet-ingezetene als D. niet in een situatie verkeert die vergelijkbaar is met die van een Nederlands ingezetene. De vraag is erop gericht te vernemen of de situatie van D. kan worden vergeleken met die van een andere niet-ingezetene die op grond van een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting een bijzondere behandeling geniet.

59. Voor een gelijke behandeling voor de Nederlandse vermogensbelasting van een belastingplichtige als D., die Duits ingezetene is, en een belastingplichtige die Belgisch ingezetene is, moeten deze beide belastingplichtigen worden geacht in dezelfde situatie te verkeren.

60. Er zij evenwel op gewezen dat, teneinde te vermijden dat dezelfde inkomsten en hetzelfde vermogen zowel in Nederland als in België worden belast, artikel 24 van de Belgisch-Nederlandse overeenkomst voorziet in een verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen deze beide lidstaten, en artikel 25, paragraaf 3, van die overeenkomst bepaalt dat natuurlijke personen die inwoner zijn van één van beide staten in de andere staat dezelfde persoonlijke aftrekken genieten als laatstgenoemde staat aan zijn eigen inwoners verleent.

61. Het feit dat deze wederkerige rechten en verplichtingen slechts gelden voor personen die ingezetenen zijn van één van de beide verdragsluitende lidstaten is een inherent gevolg van bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting. Hieruit volgt dat een belastingplichtige die Belgisch ingezetene is zich met betrekking tot de vermogensbelasting over in Nederland gelegen onroerende zaken niet in dezelfde situatie bevindt als een belastingplichtige die buiten België woont.

62. Een regel als die van artikel 25, paragraaf 3, van de Belgisch-Nederlandse overeenkomst kan niet worden beschouwd als een voordeel dat kan worden losgekoppeld van de rest van de overeenkomst, maar maakt daarvan integrerend deel uit en draagt bij tot het algehele evenwicht ervan.

63. Gelet op de voorgaande overwegingen, moet op de tweede vraag worden geantwoord dat de artikelen 56 EG en 58 EG zich niet ertegen verzetten dat een in een bilaterale overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting opgenomen regel als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, in een situatie en in omstandigheden als die van het hoofdgeding niet wordt uitgebreid tot een ingezetene van een lidstaat die geen partij is bij die overeenkomst.”

6.6. Middel (v) strandt.

7. De remittancebepaling in het Verdrag met Malta (middel (vi))

7.1. De remittance bepaling in art. 2(5) Verdrag met Malta16 luidt als volgt:

“5. Indien op grond van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten een hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting over bepaalde inkomsten moet worden verleend en ingevolge de in de andere Staat geldende wetgeving een persoon ter zake van die inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten naar die andere Staat zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die de eerstbedoelde Staat ingevolge deze Overeenkomst moet verlenen, slechts toepassing op het gedeelte van de inkomsten dat naar de andere Staat is overgemaakt of aldaar is ontvangen.”

De gelijkelijk authentieke Engelse taalversie luidt als volgt:

“5. Where under any provision of this Agreement income is relieved from tax in one of the States, either in full or in part, and, under the law in force in the other State, a person, in respect of the said income, is subject to tax by reference to the amount thereof which is remitted to or received in that other State and not by reference to the full amount thereof, then the relief to be allowed under this Agreement in the first mentioned State shall apply to so much of the income as is remitted to or received in the other State.”

7.2. De toelichtende nota17 bij het Verdrag noch de toelichtende nota18 bij het wijzigingsprotocol 1995 geven enige uitleg van of achtergrond bij deze bepaling. De notitie internationaal fiscaal (verdrags)beleid 199819 geeft wel de volgende (eenzijdige) algemene toelichting op remittance bepalingen in Nederlandse belastingverdragen:

“Mismatches' kunnen zich (…) ook voordoen in belastingstelsels die bepaalde categorieën inwoners die meestal tijdelijk in het land verblijven niet volledig als inwoner in de belastingheffing betrekken maar naar een grondslag die overeenkomt met die van buitenlandse belastingplichtigen. Zo is het 'remittance base' regime een stelsel waarbij door een (tijdelijke) inwoner van een land verkregen inkomsten, die afkomstig zijn uit een ander land, slechts in de heffing worden betrokken voor zover deze inkomsten naar het (tijdelijke) woonland worden overgemaakt of daar worden ontvangen. Door het opnemen in het belastingverdrag van een zogenoemde 'remittance base' bepaling wordt bewerkstelligd dat Nederland geen belastingvermindering behoeft te verlenen voor de inkomsten die in het andere land niet in de heffing worden betrokken omdat deze niet naar het andere land worden overgemaakt. Een 'remittance base' bepaling is onder andere opgenomen in de verdragen met Maleisië, Malta, Singapore en het Verenigd Koninkrijk.”

7.3. Deze toelichting beperkt het bereik van remittance bepalingen in Nederlandse belasting-verdragen niet tot inkomsten ter zake waarvan Nederland bronland is; gerefereerd wordt slechts aan inkomsten ‘afkomstig uit een ander land’ dan het land met het remittance base regime c.q. aan ‘inkomsten die in het andere land niet in de heffing worden betrokken.’

7.4. Ik merk op dat Nederland alsnog ‘vermindering’ verleent als de desbetreffende inkomsten of vermogenswinsten nadien alsnog naar Malta worden overgemaakt. Dat volgt uit de tekst van de remittance bepaling zelf, maar is ook geëxpliciteerd bijvoorbeeld in de toelichting op de remittance bepaling in het belastingverdrag met Ierland.20

7.5. Het OESO-Modelbelastingverdrag heeft nooit een remittance bepaling bevat, maar het Commentaar op art. 1 Modelverdrag vermeldt sinds de 2003-versie (thans, in de 2017-versie: in § 108) wel de mogelijkheid om zo’n bepaling op te nemen, en suggereert ook een tekst die de Staten desgewenst in hun verdrag kunnen opnemen:

“Where under any provision of this Convention income arising in a Contracting State is relieved in whole or in part from tax in that State and under the law in force in the other Contracting State a person, in respect of the said income, is subject to tax by reference to the amount thereof which is remitted or received in that other State and not by reference to the full amount thereof, then any relief provided by the provisions of this Convention shall apply only to so much of the income as is taxed in the other Contracting State.”

Het bereik van deze modelbepaling is wél beperkt tot inkomsten uit een Verdragstaat (‘arising in a Contracting State’). Voor belanghebbendes geval valt daar overigens weinig uit af te leiden, omdat in 1997, toen het Verdrag met Malta werd gesloten, het OESO-Commentaar nog niets zei over een dergelijke bepaling.

7.6. Om doublures te vermijden verwijs ik verder naar de onderdelen 4, 5 en 6 van de conclusie van 3 november 2020 in de bij u aanhangige zaak met nr. 20/01414 (ECLI:NL:PHR:2020:1028), met name voor een overzicht van de teksten en de geschiedenis van de remittance bepalingen in de Nederlandse belastingverdragen met het Verenigd Koninkrijk en met Malta en van de rechtspraak en de literatuur over remittance bepalingen in Nederlandse belastingverdragen.

7.7. Het Ierland II -arrest21 waarop de belanghebbende zich beroept, betrof een naar Nederlands recht opgerichte BV met alleen een onderneming in Ierland, die aldaar werd geleid en bestuurd. De tie-breaker in het toepasselijke belastingverdrag wees daarom (alleen) Ierland aan als Verdragsvestigingsstaat. De belanghebbende wilde niettemin haar Ierse verlies in Nederland fiscaal aftrekken op grond van haar binnenlandse belastingplicht ex art. 2(4) Wet Vpb, dat naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen onbeperkt binnenlands belastingplichtig verklaart. U overwoog:

“3.3 Aangezien belanghebbende voor de toepassing van het Verdrag in het onderhavige jaar als inwoner van Ierland moest worden aangemerkt, zijn de voordelen van de door haar aldaar uitgeoefende onderneming ingevolge artikel 5, lid 1, van het Verdrag slechts in Ierland belastbaar.

(….).

Hieruit is af te leiden dat artikel 5, lid 1, van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat ten aanzien van degene die naar de bepalingen van het Verdrag inwoner van Ierland is, onder de voordelen die slechts in Ierland belastbaar zijn, mede zijn begrepen de verliezen van een in Ierland gedreven onderneming. Dit houdt in dat dergelijke verliezen bij de bepaling van de in Nederland genoten winst niet in aanmerking kunnen worden genomen. Artikel 2, lid 4, van het Verdrag staat aan deze uitlegging niet in de weg, daar in de Nederlandse wetgeving de term “voordelen” ook op negatieve resultaten betrekking kan hebben.

(…).

Ook het bepaalde in artikel 2, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 leidt niet tot de door het middel daaraan verbonden gevolgtrekking dat het in Ierland geleden verlies deel uitmaakt van de voor de heffing van de vennootschapsbelasting in aanmerking te nemen winst. Weliswaar dient belanghebbende, nu zij is opgericht naar Nederlands recht, ingevolge deze bepaling als binnenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt, doch dit brengt niet mee dat voordelen die ingevolge een verdragsbepaling slechts door een andere mogendheid mogen worden belast, tot de - in Nederland te belasten - winst worden gerekend.”

7.8. Aldus resteerde in de Nederlandse jurisdictie slechts een zeer beperkte binnenlandse belastingplicht ex art. 2(4) Wet Vpb: alleen voor inkomsten die het Verdrag (wel) aan Nederland toewijst. In die zaak waren die er niet, nu er alleen winst uit de Ierse onderneming was, die exclusief was toegewezen aan Ierland omdat de BV met Nederland geen andere nexus meer had dan haar oprichtingsrecht, met name geen vaste inrichting of onroerend goed waarvan de opbrengst door het Verdrag (wel) aan Nederland zou zijn toegewezen.

7.9. Ik merk volledigheidshalve op dat het OESO-Modelverdrag in verband met misbruik van dual resident companies sinds 2017 geen tie breaker meer bevat die de verdragsvestigingsplaats van niet-natuurlijke personen exclusief toewijst aan de plaats van feitelijke leiding. Het Model gaat sinds 2017 uit van een ‘case by case solution ’ die ertoe kan leiden dat überhaupt geen verdragsbescherming wordt geboden. Zie nader onderdeel 4 van de conclusie van 3 november 2020 in de bij u aanhangige zaak met rolnr. 20/01414, ECLI:NL:PHR:2020:1028.

7.10. De belanghebbende meent dat als gevolg van het Ierland II -arrest aan de remittance bepaling niet wordt toegekomen, nu dat arrest de belanghebbende in de Nederlandse jurisdictie een lege huls maakt. Er valt in Nederland geen ‘vermindering’ of andere voorkoming van dubbele belasting te geven waarop art. 2(5) Verdrag ziet, want door de combinatie van art. 4 (exclusieve toewijzing van belanghebbendes vestigingsplaats aan Malta) en art. 7 (exclusieve toewijzing van belanghebbendes winst aan de Malta) is belanghebbendes belastinggrondslag volledig verdwenen uit de Nederlandse belastingjurisdictie.

7.11. Deze opvatting acht ik onjuist. Zij leidt ertoe dat bij verdragsinwonerschap van een BV in een remittance base Staat (Malta) de anti-remittance-base -bepaling - die dubbele niet-belasting moet voorkomen – betekenisloos wordt. Dat resultaat veroordeelt zichzelf teleologisch, maar ook uit de tekst van het Verdrag volgt dat ‘vermindering’/‘relief’ in art. 2(5) mede relief door exclusieve toewijzing omvat. Op 30 november 2020 concludeerde ik in de genoemde zaak 20/01414 al dat de remittance bepaling het oog niet kán hebben op de ‘vermindering’ van belasting ex de relief regels in art. 25, lid 2 (belastingvrijstelling), en lid 3 (verrekening) van het Verdrag, omdat die alleen over ‘inwoners’ van Nederland gaan (zie art. 25(1) Verdrag en het Ierland II -arrest22), terwijl de belanghebbende juist géén inwoner is, zodat art. 25(1)-(3) Verdrag niet over haar gaat. Het gaat bij de ‘vermindering’/‘relief’ bedoeld in de remittancebepaling juist om de belastingvermindering – ten opzichte van de situatie zonder Verdrag – als gevolg van de toewijzings bepalingen. Remittance bepalingen maken juist de toewijzing ongedaan van inkomsten van (al dan niet domiciled ) inwoners van de remittance base Staat als die inkomsten niet naar de remittance base Staat worden overgemaakt.

7.12. Ik herhaal hieronder volledigheidshalve voor ieders gemak de onderdelen 7.12 t/m 7.17 van de conclusie van 30 november 2020 in de zaak 20/01414, ECLI:NL:PHR:2020:1028, enigszins aangepast aan belanghebbendes geval:

7.13. Gegeven de voorrang en directe werking van het Verdrag met Malta boven art. 4(2) Wet Vpb was de belanghebbende, als zij op Malta zou zijn gevestigd, in 2011 en 2012 in Nederland nog slechts onderworpen voor specifieke inkomsten die door het Verdrag aan Nederland zouden worden toegewezen. Haar winst uit onderneming zou door art. 7 Verdrag exclusief volledig toegewezen zijn aan Malta. Dat volgt uit het Ierland II -arrest HR BNB 1994/163 en het grensambtenaar arrest HR BNB 1980/170:23 de exclusief aan het andere land toegewezen inkomsten verdwijnen uit de naar nationaal recht bepaalde heffingsgrondslag.

7.14. Door de werking van art. 2(5) Verdrag keert die winst echter naar Nederland terug voor zover de aan Malta gealloceerde grondslag niet wordt overgemaakt naar Malta. De woordkeus ‘vermindering’ in art. 2(5) Verdrag is niet de best denkbare omdat die term lijkt te verwijzen naar de voorkomingsbepaling (art. 25 Verdrag) die vol staat met ‘verminderingen’ tot ontdubbeling van juridische dubbele belasting, maar zoals bleek, gaat het hier om een andere ‘vermindering’, nu de voorkomingsregels in art. 25(1)-(3) Nederland alleen als woonstaat aangaan en hier verondersteld wordt dat niet Nederland maar Malta belanghebbendes Verdragswoonstaat is.

7.15. Het gaat dan om de betekenis van de term ‘vermindering’ in de context een remittance- bepaling, i.e. in de context van een saving clause die blijkens haar tekst Nederland het recht voorbehoudt zijn nationale recht toe te passen alsof de voorkomingsregels van het Verdrag niet gelden als Malta als gevolg van non-remittance niet heft over door het Verdrag aan Malta toegewezen inkomsten. Art. 2(5) is geen algemene saving clause (die steeds aangrijpt als de winner State geen gebruik maakt van zijn heffingsrecht), maar grijpt alleen aan als de niet-belasting in de winner State een gevolg is van wetgeving die non-remitted inkomsten onbelast laat. ‘Vermindering’ in art. 2(5) Verdrag betekent mijns inziens dus wat de term ‘relief’ in de gelijkelijk authentieke Engelstalige versie van de remittance bepaling betekent (aldus ook de A-G Van den Berge in zijn conclusie voor HR BNB 1999/347), namelijk elke verlichting van Nederlandse belasting ingevolge enige bepaling van het Verdrag.

7.16. Een exclusieve Verdragstoewijzing aan de andere Staat valt volgens mij onmiskenbaar binnen de term ‘volledige [verlichting] van belasting op grond van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten’ in art. 2(5) Verdrag met Malta.

7.17. Dat volgt ook uit de totstandkomingsgeschiedenis en de tekst van en de toelichting op art. 27(1) van het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk 1980 (zie de onderdelen 4.3 en 4.4 van de conclusie van 30 november 2020, ECLI:NL:PHR:2020:1028). Die bepaling heeft een tekst gekregen die nagenoeg gelijk luidt aan het daaraan drie jaar voorafgaande art. 2(5) Verdrag met Malta, juist om exclusief toegewezen inkomensbestanddelen (in dat geval: pensioenen) ook te kunnen vatten. Dat was nodig omdat u in HR BNB 1977/111 had geoordeeld dat ‘vermindering’ niet mede ‘vrijstelling’ omvat als het Verdrag (zoals art. 14 Verdrag NL-VK 1967) een duidelijk onderscheid maakt tussen ‘vermindering’ en ‘vrijstelling’ (exclusieve toewijzing aan de andere Staat). De term ‘volledige vermindering’ werd in 1980 toegevoegd om ook vrijgestelde, i.e. exclusief aan het andere land toegewezen inkomsten te kunnen vatten. Dit impliceert mijns inziens dat de identieke term ‘volledige vermindering’ in art. 2(5) Verdrag met Malta hetzelfde betekent, namelijk: door het Verdrag onttrokken aan de Nederlandse heffingsgrondslag, zoals art. 7 Verdrag doet met de winst van een Nederlandse BV die feitelijk in Malta is gevestigd zonder v.i. in Nederland.

7.18. Het Ierland II -arrest belet de toepassing van remittance bepaling dus niet; het is andersom: de remittance bepaling maakt de toewijzing van winst aan Malta die aldaar wegens niet-overmaking niet wordt belast ongedaan. De remittance bepaling keert voor inkomsten toegewezen aan de remittance base Staat die aldaar als gevolg van non-remittance niet worden belast, terug naar de situatie zonder Verdragstoewijzing. In zo’n niet-Verdragssituatie valt de niet naar Malta overgemaakte wereldwinst van een naar Nederlands recht opgerichte BV in de Nederlandse jurisdictie, zodat zij ingevolge art. 2(4) Wet Vpb in Nederland is belast. Art. 2(5) verdeelt inderdaad, zoals de belanghebbende stelt, geen heffingsbevoegdheden, maar maakt de verdeling in de distributieve bepalingen van het Verdrag juist ongedaan.

7.19. De belanghebbende licht schriftelijk toe dat de remittance bepaling echter niet op de Zwitserse rente kan zien omdat die rente “in het geheel geen nexus met de Nederlandse heffingssfeer” heeft. Zij betoogt:

“Als Malta een remittance base bepaling voor individuen zou kennen en een belastingplichtige uit Nederland naar Malta zou emigreren, dan zou de gedachte dat Nederland dan na emigratie belasting zou mogen heffen over pensioen uit hoofde van een in Zwitserland uitgeoefende dienstbetrekking, beslist wereldvreemd overkomen.”

7.20. Ten tijde van de Verdragsluiting (1977) bevatten noch het OESO-Modelverdrag, noch het OESO-Commentaar passages over een remittance bepaling. Die passages heb ik pas aangetroffen in de versie van 28 januari 2003, paragraaf 26.1 van het Commentaar op art. 1. Het komt dus aan op een niet door travaux préparatoires of OESO-Model of -Commentaar geleide verdragsinterpretatie. Het enige houvast is dan het uitlegvoorschrift in het Verdrag zelf (art. 3(2)) en het Weense Verdragenverdrag.24 Art. 3(2) van het Verdrag met Malta luidt:

“Voor de toepassing van deze Overeenkomst door elk van de Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elke niet anders omschreven uitdrukking de betekenis welke die uitdrukking heeft volgens de wetgeving van die Staat met betrekking tot de belastingen die het onderwerp van deze Overeenkomst uitmaken.”

7.21. Het gaat in casu echter niet om de betekenis van een bepaalde ‘uitdrukking’ in art. 2(5) Verdrag, maar om de betekenis van die bepaling als geheel, i.e. om een keuze tussen de tekst, die geen enkele non-remitted inkomst uitsluit, en de niet alleen door de belang-hebbende, maar ook in de literatuur25 verdedigde opvatting dat niet valt in te zien dat een Staat zonder nexus heeft behalve oprichtingsrecht, inkomsten zou moeten kunnen belasten die noch in die Staat zijn opgekomen, noch in die Staat worden ontvangen. Uit het nationale belastingrecht valt niet dus rechtstreeks op te maken of een remittance bepaling in een Nederlands belastingverdrag ook geldt voor inkomen met bron en een andere Staat dan de Verdragsluiters. Daarvoor moet ook het Weense Verdragenverdrag geraadpleegd worden.

7.22. Dat Verdrag is in 1969 ondertekend en in 1985 door Nederland goedgekeurd. Het is niettemin vanaf 1969 door Nederland toegepast. Volgens u waren en zijn zijn uitlegregels uitdrukking van geldend internationaal gewoonterecht.26 Zo overwoog u in HR BNB 2018/115:27

“3.5.4 De uitleg van de bepalingen van het Verdrag van New York dient te geschieden aan de hand van de maatstaven van de art. 31-33 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (Trb. 1972, 51 en 1985, 79; hierna: Verdrag van Wenen), die moeten worden beschouwd als codificatie van het geldende volkenrecht inzake de uitleg van verdragen (vgl. HR 15 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2363, NJ 2018/144 (High Point/KPN), rov. 4.1.4, en HR 24 november 2017, ECLI:NL:HR:2017:2992 (Maximov/NLMK), rov. 3.4.2).

Op grond van art. 31 lid 1 Verdrag van Wenen moet een verdrag te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Uit art. 31 lid 3, aanhef en onder b, Verdrag van Wenen volgt dat behalve met de context ook rekening dient te worden gehouden met ieder later gebruik in de toepassing van het verdrag waardoor overeenstemming van verdragspartijen inzake de uitleg van het verdrag is ontstaan, hetgeen meebrengt dat ook de heersende opvatting in de rechtspraak en literatuur van de verdragslanden een primair interpretatiemiddel bij de uitleg van dat verdrag vormt.”

7.23. De uitlegregels van het Verdrag van Wenen gelden dus ook voor de uitleg van het Verdrag met Malta. Zij luiden als volgt:

“Artikel 31 Algemene regel van uitlegging

1. Een verdrag moet te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het Verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag.

2. Voor de uitlegging van een verdrag omvat de context, behalve de tekst, met inbegrip van preambule en bijlagen:

(…).

4. Een term dient in een bijzondere betekenis verstaan te worden als vaststaat, dat dit de bedoeling van de partijen is geweest.

Artikel 32 Aanvullende middelen van uitlegging

Er kan een beroep worden gedaan op aanvullende middelen van uitlegging en in het bijzonder op de voorbereidende werkzaamheden en de omstandigheden waaronder het verdrag is gesloten, om de betekenis die voortvloeit uit de toepassing van artikel 31 te bevestigen of de betekenis te bepalen indien de uitlegging, geschied overeenkomstig artikel 31:

a) de betekenis dubbelzinnig of duister laat; of

b) leidt tot een resultaat dat duidelijk ongerijmd of onredelijk is.

Artikel 33 Uitlegging van in twee of meer talen geauthentiseerde verdragen

1. Indien een verdrag geauthentiseerd is in twee of meer talen, heeft de tekst in elk der talen rechtskracht, tenzij het verdrag bepaalt of de partijen overeenkomen dat in geval van verschil een bepaalde tekst moet prevaleren.

(…).

3. De termen van een verdrag worden geacht dezelfde betekenis te hebben in de onderscheidene authentieke teksten.

4. Behalve in het geval dat een bepaalde tekst overeenkomstig het eerste lid prevaleert, dient men, wanneer de vergelijking van de authentieke teksten een verschil in betekenis oplevert dat niet door toepassing van de artikelen 31 en 32 wordt weggenomen, de betekenis aan te nemen die, rekening houdend met het voorwerp en doel van het verdrag deze teksten het best met elkaar verzoent.”

7.24. Het gaat dus om uitleg (i) te goeder trouw, (ii) overeenkomstig de gewone betekenis van de Verdragstermen, (iii) in hun context en (iv) in het licht van voorwerp en doel van het Verdrag.28

7.25. Ad (iv): het doel van het Verdrag met Malta, zoals blijkende uit zijn titel, is tweeledig: voorkoming van dubbele belasting en voorkoming van ontgaan van belasting. Het lijkt mij dat de remittance bepaling eerder in het licht van die tweede doelstelling dan in het licht van de eerste moet worden uitgelegd: uit haar tekst blijkt dat haar doel is om dubbele niet-belasting te voorkomen door de voorkomings(‘verminderings’/‘relief’)regels van het Verdrag niet toe te passen als de Staat aan wiens heffingsrecht het Verdrag voorrang geeft dat heffingsrecht niet uitoefent bij non-remittance .

7.26. Ad (iii): de context van de remittance bepaling is een saving clause die terugkeert naar de toestand zonder Verdragstoewijzing als de Verdragstoewijzing als gevolg van non-remittance niet leidt tot effectuering van het toegewezen heffingsrecht, en de toestand zonder Verdragstoewijzing is die van onverkorte gelding van art. 2(4) Wet Vpb. De belanghebbende kan toegegeven worden dat het minder voor de hand ligt dat de context van een saving clause ertoe leidt dat de bepaling ook geldt voor inkomsten ter zake waarvan Nederland noch bronland noch ontvangstland is, maar dat resultaat is niet in strijd met die context, gegeven het nationale recht (art. 2(4) Wet Vpb) waarop de saving clause ziet en waarnaar bovendien de uitlegregel van het Verdrag zelf (art. 3(2)) verwijst. De remittance bepaling in het Verdrag met Malta is trouwens opgenomen in art. 1, in het hoofdstuk over de reikwijdte van het Verdrag, hetgeen er op zou kunnen wijzen dat bedoeld is om voor non-remitted inkomen het hele Verdrag uit te schakelen, dus niet alleen de distributieve en ontdubbelingsregels, maar ook de tie-breaker bij een dubbele woonplaats: voor remitted income woont de belanghebbende dan op Malta; voor non-remitted income nog steeds in Nederland. Dat strookt echter niet met de strekking van een tie-breaker en het zou ook bepalingen zoals non-discriminatie en gegevensuitwisseling uitschakelen, en dat zal toch niet de bedoeling kunnen zijn. In andere Verdragen, zoals het recente met Ierland, staat de remittance bepaling ook niet in art. 1, maar bij de voorkomingsbepalingen, zodat er mijns inziens van uitgegaan moet worden dat een remittance bepaling alleen de toewijzings- en ontdubbelingsregels uitschakelt, en alleen voor voor non-remitted inkomsten.

7.27. Ad (ii): de tekst van art. 2(5) is duidelijk: die tekst sluit geen enkele non-remitted inkomst uit van terugkeer naar de situatie zonder Verdrag. Het resultaat van tekstuele interpretatie is ook geenszins ‘dubbelzinnig of duister’.

7.28. Ad (i): dat de tekstuele interpretatie niet te goeder trouw zou zijn, valt niet in te zien. Het is bij belastingverdragen ook kennelijk uw voorkeursinterpretatie. Ik haal ter illustratie twee arresten aan: HR BNB 2020/829 betrof de uitleg van de most favoured nation clausule in het belasting-verdrag met Zuid-Afrika. Onderdeel 5 van de conclusie voor dat arrest gaat in op verdrags-interpretatie bij tekstuele onduidelijkheid en mogelijk van de tekst afwijkende partij-bedoelingen. Ik verwijs voor een overzicht van literatuur en rechtspraak naar die conclusie (ECLI:NL:PHR:2018:181). In dat arrest interpreteerde u de MFN-clausule strikt grammaticaal en constateerde u vervolgens dat die uitleg niet in strijd kwam met enige kenbare andersluidende gemeenschappelijke bedoeling van de verdragsluitende partijen (r.o. 2.5.4).

7.29. HR BNB 2018/6830 betrof de uitleg van de niet in het belastingverdrag met Singapore gedefinieerde term ‘managed and controlled’ die bovendien afweek van de OESO-Modeltekst (‘effective management’). U overwoog:

“2.3.2.(…). Het Verdrag bevat geen omschrijving van de uitdrukking “geleid en bestuurd”. Artikel 2, lid 2, van het Verdrag bepaalt dat bij de toepassing van het Verdrag door elk van de betrokken Staten een niet anders omschreven uitdrukking, tenzij het zinsverband anders vereist, de betekenis heeft volgens de eigen wetgeving van die Staat. Aangezien de Nederlandse (vennootschaps-) belastingwetgeving niet een omschrijving van de uitdrukking “geleid en bestuurd” bevat, moet voor de betekenis daarvan te rade worden gegaan bij de algemene interpretatieregels voor verdragsbepalingen.

(…).

2.3.3. De Protocollen en de toelichtingen van de partijen bij het Verdrag werpen geen nader licht op de door Nederland en Singapore voorgestane uitleg van de uitdrukking “geleid en bestuurd”. Deze uitdrukking komt daarmee niet naar de gemeenschappelijke bedoeling van deze staten een bijzondere betekenis toe en zal derhalve - ingevolge het volkenrechtelijk gewoonterecht - te goeder trouw moeten worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van die uitdrukking in haar context en in het licht van het voorwerp en het doel van artikel 3, lid 4, van het Verdrag.”

7.30. Ik maak hieruit op dat als uit niets een andersluidende gemeenschappelijke bedoeling van de verdragspartijen blijkt, de (gewone betekenis van de) tekst van het Verdrag in beginsel beslist als die tekst duidelijk is en niet door zijn context wordt tegengesproken, zoals in casu. Er volgt overigens ook uit dat een algemene en eenzijdige toelichting zoals de boven geciteerde passage uit de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid een zeer beperkte betekenis heeft.

7.31. De termen ‘bepaalde inkomsten’/ ‘income’ in art. 2(5) en ‘winst’ / ‘profit’ en ‘voordelen’ / ‘profit’ in art. 7 zijn niet gedefinieerd in het Verdrag met Malta, zodat zij volgens art. 3(2) Verdrag uitgelegd moeten worden op basis van nationaal recht, i.e. art. 7 Wet Vpb juncto art. 3.8 Wet IB 2001, dat de termen ‘winst’ en ‘voordelen’ definieert als ‘het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming.’ Daaronder vallen ook rente op geldvorderingen en ook inkomsten uit andere landen dan de verdragsluitende Staten.

7.32. Er is geen toelichting, laat staan een gezamenlijke, op de remittance bepaling in het Verdrag met Malta, zodat daaruit niet een andere strekking kan worden opgemaakt dan volgt uit haar tekst en context. Grammaticale interpretatie is dus geenszins in strijd met enige kenbare gemeenschappelijke bedoeling van de verdragsluiters. Die interpretatie leidt ook niet tot een ‘duidelijk ongerijmd of onredelijk resultaat’, mede gegeven dat er denkelijk vanuit gegaan kan worden dat de rente in Zwitserland ten laste van B’s belastbare inkomen is gebracht.

7.33. Ik meen, gegeven het bovenstaande, dat ook middel (vi) niet tot cassatie leidt.

8. Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbende cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal