X (bv; belanghebbende), ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB 1968, is eigenaar van een hotel in aanbouw (hierna: het hotel).
De Heffingsambtenaar van de gemeente Amsterdam heeft voor het jaar 2018 de waarde van het hotel naar de staat waarin het op 1 januari 2018 verkeerde, bij beschikking vastgesteld op € 36.125.000. Die waarde heeft hij bepaald op de voet van artikel 17, lid 4, Wet WOZ, dat wil zeggen vastgesteld op de vervangingswaarde als bedoeld in artikel 17, lid 3, Wet WOZ. In deze door de Heffingsambtenaar vastgestelde vervangingswaarde is omzetbelasting begrepen.
Voor Hof Amsterdam was in geschil of de waarde van het hotel op grond van artikel 17, lid 4, Wet WOZ moet worden vastgesteld op de kosten van vervanging inclusief dan wel exclusief omzetbelasting.
Volgens het Hof heeft de Heffingsambtenaar de WOZ-waarde terecht inclusief omzetbelasting vastgesteld.
Tegen dit oordeel heeft X cassatieberoep ingesteld en de Hoge Raad verklaart dit gegrond. X heeft voor het Hof onweersproken gesteld dat zij de ter zake van de bouw van het hotel aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen, zodat die omzetbelasting niet op haar drukt. Dat brengt mee dat de omzetbelasting voor haar als eigenaar niet behoort tot het offer dat nodig is om het object – een hotel in aanbouw – in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen. De Heffingsambtenaar had daarom die omzetbelasting bij het bepalen van de vervangingswaarde van het hotel buiten beschouwing moeten laten.
De Hoge Raad doet de zaak zelf af.
Conform Conclusie A-G Pauwels (NLF 2023/2630, met noot van Menger), met gemeenschappelijke bijlage (NLF 2023/2629, met noot van Menger).
Arrest in de zaak van X bv (hierna: belanghebbende) tegen het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Amsterdam op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 18 oktober 2022, nr. 21/01795, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Amsterdam (nr. AMS20/2357) betreffende een ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikking op grond van de Wet waardering onroerende zaken en een aanslag in de onroerendezaakbelastingen voor het jaar 2018.
1. Geding in cassatie
1.1. Belanghebbende, vertegenwoordigd door K.A.G.M. Domen, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Amsterdam (hierna: het College), vertegenwoordigd door [P], heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
Het College heeft een conclusie van dupliek ingediend.
1.2. De Advocaat-Generaal M.R.T. Pauwels heeft op 20 oktober 2023 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
Zowel belanghebbende als het College heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2. Uitgangspunten in cassatie
2.1. Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB 1968), is eigenaar van een hotel in aanbouw (hierna: het hotel). Na de oplevering zal het hotel door belanghebbende worden geëxploiteerd in het kader van een hotelbedrijf.
2.2. De heffingsambtenaar van de gemeente Amsterdam heeft voor het jaar 2018 de waarde van het hotel naar de staat waarin het op 1 januari 2018 verkeerde, bij beschikking vastgesteld op € 36.125.000. Die waarde heeft hij bepaald op de voet van artikel 17, lid 4, van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: de Wet WOZ), dat wil zeggen vastgesteld op de vervangingswaarde als bedoeld in artikel 17, lid 3, van de Wet WOZ. In deze door de heffingsambtenaar vastgestelde vervangingswaarde is omzetbelasting begrepen.
2.3. Gelijktijdig met het geven van deze beschikking heeft de heffingsambtenaar in hetzelfde geschrift aan belanghebbende als eigenaar van het hotel een aanslag in de onroerendezaakbelastingen voor het jaar 2018 (hierna: de aanslag) opgelegd.
2.4. Nadat belanghebbende tegen de beschikking en de aanslag bezwaar had gemaakt, heeft de heffingsambtenaar de vastgestelde waarde verlaagd tot € 18.959.000, en de aanslag dienovereenkomstig verminderd.
3. Procedure voor het Hof
3.1. Voor het Hof was in geschil of de waarde van het hotel op grond van artikel 17, lid 4, van de Wet WOZ moet worden vastgesteld op de kosten van vervanging inclusief dan wel exclusief omzetbelasting.
3.2. Op grond van artikel 17, lid 4, van de Wet WOZ wordt de waarde van een in aanbouw zijnde onroerende zaak bepaald op “de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid”. Belanghebbende neemt bij toepassing van het vierde lid tot uitgangspunt dat voor het bepalen van de vervangingswaarde de btw-positie van de huidige eigenaar bepalend is voor de vraag hoe moet worden omgegaan met omzetbelasting. Belanghebbende heeft zich daarom op het standpunt gesteld dat zij als ondernemer in de zin van de Wet OB 1968 aan haar ter zake van de bouw van een hotel in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen, en dat daarom de in artikel 17, lid 3, van de Wet WOZ bedoelde vervangingswaarde in haar geval moet worden berekend op basis van de kosten van vervanging van het hotel exclusief omzetbelasting. De haar ter zake daarvan in rekening te brengen omzetbelasting vormt namelijk geen bestanddeel van die (subjectieve) vervangingswaarde, aldus belanghebbende.
3.3. Het Hof heeft dit betoog van belanghebbende verworpen. Het Hof heeft daaraan ten grondslag gelegd dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat voor de waardebepaling van gebouwde eigendommen in aanbouw, zoals bedoeld in het vierde lid van artikel 17 van de Wet WOZ, niet één-op-één aansluiting is gezocht bij het begrip ‘(gecorrigeerde) vervangingswaarde’ in het derde lid. Het Hof is voorts van oordeel dat uit de parlementaire toelichting bij dat vierde lid, in het bijzonder de nota naar aanleiding van het verslag, ondubbelzinnig blijkt dat waardering inclusief omzetbelasting wordt voorgeschreven voor alle courante niet-woningen in aanbouw. In die nota staat namelijk expliciet dat woningen en courante niet-woningen in aanbouw worden gewaardeerd op de vervangingswaarde inclusief omzetbelasting. De heffingsambtenaar heeft daarom de WOZ-waarde, die is bepaald op de vervangingswaarde inclusief omzetbelasting, bij de bestreden uitspraak op bezwaar niet te hoog vastgesteld, aldus het Hof.
4. Beoordeling van de middelen
4.1. Middel I is gericht tegen de hiervoor in 3.3 weergegeven oordelen van het Hof over de uitleg van artikel 17, lid 4, van de Wet WOZ. Het middel leidt uit rechtspraak van de Hoge Raad over het in artikel 17, lid 3, van de Wet WOZ bedoelde begrip vervangingswaarde af dat ook bij toepassing van artikel 17, lid 4, van de Wet WOZ de ter zake van de vervanging in rekening te brengen omzetbelasting niet als element van de kosten van vervanging in aanmerking moet worden genomen voor zover de eigenaar die omzetbelasting in aftrek kan brengen.
4.2.1. Artikel 17, lid 4, van de Wet WOZ schrijft voor dat de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw, in zoverre in afwijking van het tweede lid, wordt bepaald op de vervangingswaarde bedoeld in het derde lid. Volgens de memorie van toelichting bij deze bepaling wordt voor deze eigendommen de waarde altijd bepaald op de vervangingswaarde. De in het tweede lid van artikel 17 van de Wet WOZ bedoelde waarde (de waarde in het economische verkeer) van deze eigendommen is daarom voor de waardebepaling in de fase van aanbouw niet van belang, ook niet indien die waarde hoger is dan de in het derde lid bedoelde vervangingswaarde.
Artikel 17, lid 4, van de Wet WOZ verwijst naar de vervangingswaarde bedoeld in het derde lid, zonder daarop enige uitzondering of beperking aan te brengen. Dit brengt mee dat het in dat derde lid bedoelde begrip vervangingswaarde, in voorkomend geval met inbegrip van de correcties in de tweede volzin daarvan, onverkort van toepassing is bij de waardering van gebouwde eigendommen in aanbouw. De rechtspraak die is gevormd over dat reeds langer bestaande begrip vervangingswaarde, is daarmee ook maatgevend voor de toepassing van artikel 17, lid 4, van de Wet WOZ.
4.2.2. Het Hof heeft dan ook ten onrechte geoordeeld dat met dit artikellid voor de waardebepaling van gebouwde eigendommen in aanbouw niet één-op-één aansluiting is gezocht bij het begrip ‘(gecorrigeerde) vervangingswaarde’ in het derde lid van artikel 17 van de Wet WOZ.
4.2.3. Onder vervangingswaarde als bedoeld in artikel 17, lid 3, van de Wet WOZ moet, gelet op de rechtspraak van de Hoge Raad, worden verstaan: het uit de stichtingskosten of de aanschaffingsprijs bestaande offer dat nodig is om een object in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen. De ter zake van die stichting of aanschaffing aan een ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB 1968 in rekening te brengen omzetbelasting behoort volgens die rechtspraak niet tot dit offer, voor zover de ondernemer die omzetbelasting in aftrek zou kunnen brengen. In zoverre behoort die belasting bedrijfseconomisch bezien immers niet tot de stichtingskosten of aanschaffingskosten.
4.2.4. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2.1 is overwogen, heeft de hiervoor in 4.2.3 bedoelde uitleg van het begrip vervangingswaarde ook te gelden voor artikel 17, lid 4, van de Wet WOZ. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, kunnen de andersluidende uitlatingen bij de parlementaire behandeling van deze bepaling hieraan niet afdoen. Die uitlatingen zijn in strijd met zowel de bewoordingen als het systeem van de wet, en wijken bovendien af van de hiervoor in 4.2.3 bedoelde rechtspraak over het – toen al langer bestaande – begrip vervangingswaarde, waarnaar artikel 17, lid 4, van de Wet WOZ verwijst. Daarbij komt dat deze uitlatingen ook in een ander opzicht in strijd zijn met het stelsel van de wet. Zij gaan namelijk uit van de methode van waardebepaling van de onroerende zaak die zou gelden indien deze zaak geschikt zou zijn voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming, dus na voltooiing van de bouw. In dat geval zouden woningen en courante niet-woningen op grond van artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ worden gewaardeerd inclusief omzetbelasting, aldus de nota naar aanleiding van het verslag. Daarmee gaan deze uitlatingen ook in zoverre in tegen het systeem van de wet, dat de waarde van een onroerende zaak op grond van artikel 18 van de Wet WOZ wordt bepaald naar de waarde die de zaak op de waardepeildatum heeft naar de staat waarin de zaak op die datum verkeert. Aangezien de waardepeildatum in het verleden ligt, is het niet mogelijk om bij de waardebepaling van onroerende zaken in aanbouw uit te gaan van de waarde in het economische verkeer, die later maatgevend zal zijn als het gebouw zich in voltooide en bruikbare staat bevindt.
Gelet op dit een en ander kunnen de bedoelde uitlatingen bij de parlementaire behandeling van artikel 17, lid 4, van de Wet WOZ geen grondslag vormen om alleen voor gebouwde eigendommen in aanbouw en alleen op het punt van de omzetbelasting tot een andere uitleg te komen van het begrip vervangingswaarde dan hiervoor in 4.2.3 is weergegeven.
4.2.5. Opmerking verdient nog dat hetgeen hiervoor in 4.2.1 tot en met 4.2.4 is overwogen, geldt voor alle gebouwde eigendommen in aanbouw, dus ook voor woningen in aanbouw.
4.3. Belanghebbende heeft voor het Hof onweersproken gesteld dat zij de ter zake van de bouw van het hotel aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen, zodat die omzetbelasting niet op haar drukt. Dat brengt, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2 is overwogen, mee dat de omzetbelasting voor haar als eigenaar niet behoort tot het offer dat nodig is om het object – een hotel in aanbouw – in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen. De heffingsambtenaar had daarom die omzetbelasting bij het bepalen van de vervangingswaarde van het hotel buiten beschouwing moeten laten. Het middel slaagt.
4.4. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De overige middelen behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Belanghebbende heeft in hoger beroep onbetwist gesteld dat de vervangingswaarde van het hotel € 15.669.000 bedraagt indien de omzetbelasting buiten beschouwing wordt gelaten. De waarde moet daarom op dat bedrag worden vastgesteld, en de aanslag moet dienovereenkomstig worden verminderd.
5. Proceskosten
Het College zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie en de heffingsambtenaar in de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank.
6. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken van de heffingsambtenaar,
stelt de waarde van de onroerende zaak voor het jaar 2018 vast op € 15.669.000,
vermindert de aanslag in de onroerendezaakbelastingen voor het jaar 2018 dienovereenkomstig,
draagt het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Amsterdam op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 548,
draagt de heffingsambtenaar van de gemeente Amsterdam op aan belanghebbende te vergoeden het bij het Hof betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof van € 541 en het bij de Rechtbank betaalde griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor de Rechtbank van € 354,
veroordeelt het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Amsterdam in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 5.907 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en
veroordeelt de heffingsambtenaar van de gemeente Amsterdam in de kosten van belanghebbende voor het geding voor het Hof, vastgesteld op € 2.625 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand en in de kosten van belanghebbende voor het geding voor de Rechtbank, vastgesteld op € 2.625 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is gewezen door de vice-president J.A.R. van Eijsden als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.W.C. Feteris, M.T. Boerlage en A.E.H. van der Voort Maarschalk, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 28 juni 2024.
