Schenking certificaten van aandelen OZR; bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing (1)

1.1. Erflaatster heeft op 1 augustus 2016 € 75.210 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan, omdat zij certificaten heeft verkregen in een onroerende zaakrechtspersoon (OZR) als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR).

1.2. Erflaatster heeft tegen de afdracht op aangifte bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het bezwaar van belanghebbende afgewezen.

1.3. De Rechtbank heeft het door erflaatster tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.4. Erflaatster is op 5 juli 2022 overleden. Belanghebbenden hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 oktober 2023. Aldaar zijn verschenen en gehoord de broer van erflaatster namens de erven, bijgestaan door [naam1] alsmede, namens de Inspecteur, [naam2] , [naam3] en [naam4] . Belanghebbenden hebben een pleitnota ingezonden. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.

1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1. Erflaatster was de dochter van [naam5] (vader). Vader bezat alle certificaten van aandelen in [naam6] B.V. ( [naam6] BV). [naam6] BV had, middels certificaten van aandelen, onder meer een belang van 20% in [naam7] B.V. ( [naam7] BV). [naam7] BV houdt alle aandelen in [naam8] B.V. ( [naam8] BV), waarin een aannemingsbedrijf wordt uitgeoefend. [naam6] BV verhuurde een bedrijfspand aan de [adres] te [woonplaats] ( [adres] ) aan [naam8] BV die van daaruit haar bedrijf uitoefent.

2.2. In het kader van een herstructurering heeft vader in 2015 een nieuwe vennootschap, [naam9] B.V. ( [naam9] BV), opgericht en op 1 september 2015 het belang in [naam7] BV en [adres] afgesplitst naar [naam9] BV. Vervolgens zijn de aandelen [naam9] BV gecertificeerd. [naam8] BV blijft de huurder van [adres] .

2.3. Op 3 september 2015 heeft vader de helft van de certificaten [naam9] BV aan erflaatster geschonken, de andere helft heeft bijgeschonken aan zijn zoon, de broer van erflaatster. Erflaatster was tezamen met vader en haar broer bestuurder van de stichting administratiekantoor die de aandelen in [naam9] BV bezit.

2.4. De bezittingen van [naam9] BV bestonden op de schenkingsdatum uit de onroerende zaak [adres] en een 20%-belang van certificaten in [naam7] BV. Het resterende 80%-belang in [naam7] BV was op het moment van schenking in het bezit van [naam10] .

2.5. Schematisch kan de casus vereenvoudigd als volgt worden weergegeven:

Naam 10 Vader 100% (tot 03/09/2015) Broer 50% Erflaatster 50%

100 % schenking

80% 20%

verhuur o.g. tot sept 2015 verhuur o.g. vanaf sept 2015

2.6. Voorafgaand aan de herstructurering van het concern en de voorgenomen schenking heeft afstemming met de Inspecteur plaatsgevonden over de fiscale gevolgen. De Inspecteur heeft in zijn brief van 28 oktober 2014 voor zover hier van belang aan de adviseur van erflaatster en haar vader het volgende geschreven:

2.7. Met instemming van de Inspecteur is de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) als bedoeld in artikel 35b e.v. van de Successiewet 1956 (SW 1956) toegepast op de schenking van de aandelen [naam9] BV. Daarbij is de Inspecteur ervan uitgegaan dat voor de toepassing van die regeling sprake is van een materiële onderneming in [naam9] BV.

2.8. Vader heeft op 20 november 2018 en 21 januari 2020 in twee delen de certificaten in [naam7] BV van [naam10] gekocht. Zijn intentie was om dit belang aan zijn beide kinderen (erflaatster en haar broer) over te dragen, zodat zij ieder de helft van het (indirecte) belang in de vennootschappelijke structuur zouden hebben. In 2022 is erflaatster overleden. Als gevolg hiervan zijn de plannen gewijzigd. Ten tijde van de zitting bij het Hof was het voornemen dat in november 2023 een eerste tranche van 30% van de door vader aangekochte 80% aan de broer van erflaatster zou worden overgedragen, waarna over vijf jaar de overige 50% aan hem zal worden overgedragen. Dat is besloten na het overlijden van erflaatster.

2.9. Belanghebbende is met ingang van 21 januari 2020 benoemd als één van de bestuurders van [naam14] BV en één van de bestuurders van [naam7] BV.

2.10. Erflaatster heeft op 1 augustus 2016 € 75.210 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan, omdat zij certificaten heeft verkregen in een onroerende zaakrechtspersoon (OZR) als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR). Erflaatster heeft bezwaar gemaakt tegen de afdracht op aangifte. In haar bezwaarschrift heeft erflaatster een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter b van de WBR. De Inspecteur heeft het bezwaar ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft het daartegen gerichte beroep van erflaatster ongegrond verklaard. Naar het oordeel van de Rechtbank zou de vrijstelling bij een rechtstreekse verkrijging door erflaatster niet van toepassing zijn zodat ook het beroep van erflaatster op de zogenoemde ‘doorkijkarresten’ van de Hoge Raad niet kan slagen. De omstandigheid dat de doorschuifregeling van artikel 4.17c Wet IB 2001 en de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 wel zijn toepast, kon erflaatster ook niet baten. Beide bepalingen verwijzen weliswaar ook naar het ondernemingsbegrip uit artikel 3.2 van de Wet IB 2001, maar beide faciliteiten bevatten een specifieke toerekeningsregel. Voor de overdrachtsbelasting geldt echter dat toerekening van bezittingen en schulden van een ander lichaam aan een OZR alleen plaatsvindt wanneer en voor zover die OZR een belang van minimaal een derde in dat lichaam heeft. Het belang in [naam7] BV kwalificeert evenmin als zodanig als een onderneming in de zin van artikel 3.2 van de Wet 1B 2001, aldus de Rechtbank. Alleen het houden van een belang in een vennootschap kan niet aangemerkt worden als een materiele onderneming.

3. Het geschil en de standpunten van partijen

3.1. In hoger beroep is in geschil of erflaatster ter zake van de schenking van de certificaten van aandelen [naam9] BV, recht had op toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter b van de WBR.

Tussen partijen is niet in geschil dat [naam9] BV op het moment van de verkrijging kwalificeerde als OZR in de zin van artikel 4 WBR en dat in [naam8] BV een materiële onderneming wordt uitgeoefend. Ook de gehanteerde waardering van de onroerende zaak [adres] is niet in geschil.

3.2. Belanghebbenden stellen dat door de juridische structuur dient te worden heen gekeken. Indien die structuur wordt weggedacht had vader als overdrager ten tijde van de schenking een bedrijfspand ( [adres] ) en een 20% belang in een materiële onderneming waaraan dat bedrijfspand dienstbaar was. In het afstemmingstraject is daarnaast door de Inspecteur bevestigd dat vanuit [naam9] BV een onderneming in de zin van de inkomstenbelasting werd gedreven en dat het vermogen van [naam9] BV op het moment van de verkrijging volledig kwalificeerde als ondernemingsvermogen. Dit hoort ook door te werken naar de vrijstelling van de WBR: de verkrijgers, waaronder erflaatster, zijn kinderen van de overdrager en vallen daarom binnen de kring van familieleden waarop de vrijstelling van toepassing is. De situatie uit 2015 is gehandhaafd, waardoor de kinderen tot het overlijden van erflaatster samen de onderneming van hun vader door middel van [naam9] BV hebben voortgezet. Verder stellen belanghebbenden dat de verkrijging door erflaatster door de werking van artikel 4, vierde lid van de WBR slechter wordt behandeld dan ingeval op grond van artikel 4, vierde lid, letter a van de WBR bij [naam9] BV consolidatie had moeten plaatsvinden.

3.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de vrijstelling van artikel 15 lid 1 letter b van de WBR niet van toepassing is op de verkrijging van de certificaten, omdat met de overdracht van certificaten van aandelen geen zeggenschap wordt overgedragen. Daarnaast wordt niet voldaan aan de daarvoor geldende voorwaarde dat de in de heffing betrokken onroerende zaak behoort tot en dienstbaar is aan, een onderneming van de ouder die (via de certificaten) wat de bedrijfsvoering betreft in haar geheel door de broer (samen met – de erven van - erflaatster) wordt voortgezet.

Ingevolge artikel 10 van de WBR is de waarde van de onroerende zaak [adres] in de heffing betrokken. Die onroerende zaak is eigendom is van [naam9] BV. [naam9] BV drijft geen materiële onderneming. [naam7] BV drijft ook geen materiële onderneming. [naam8] BV drijft wel een materiële onderneming, maar de in de heffing betrokken onroerende zaak behoort niet tot deze onderneming. Verder vertegenwoordigen de door erflaatster middellijk - via de certificaten van aandelen [naam7] BV en de aandelen [naam8] BV - verkregen certificaten van aandelen [naam9] BV de economische eigendom van de onderneming van [naam8] BV slechts voor 10%. Het economisch belang van 10% dat de verkrijger van de certificaten [naam9] BV verwerft in [naam8] BV omvat bovendien geen enkele zeggenschap over de onderneming van [naam8] BV, aldus de Inspecteur.

3.4. Belanghebbenden concluderen tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot teruggave van de afgedragen overdrachtsbelasting van € 75.210. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de WBR wordt overdrachtsbelasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen, daaronder begrepen de in artikel 4 van de WBR genoemde fictieve onroerende zaken.

4.2. Op grond van artikel 4, eerste lid, letter a van de WBR wordt als verkrijging van onroerende zaken mede aangemerkt de verkrijging van aandelen in rechtspersonen waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar, grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken en tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, (bezitseis) mits de onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken (doeleis). Rechtspersonen die hieraan voldoen worden aangeduid als Onroerende zaak rechtspersoon (OZR).

4.3. Artikel 4, vierde lid, letter a van de WBR geeft aan dat voor de toepassing van het eerste lid, geldt dat wanneer een rechtspersoon, al dan niet tezamen met een tot hetzelfde concern als gedefinieerd krachtens artikel 15, eerste lid, letter h, behorend lichaam, of met een natuurlijk persoon die, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot of zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie, een geheel of nagenoeg geheel belang heeft in de rechtspersoon, voor ten minste een derde gedeelte een belang bezit of heeft bezeten in een ander lichaam, bij het bepalen van zijn bezittingen naar evenredigheid toerekening plaats van de bezittingen en schulden van het andere lichaam (consolidatie). Uit de parlementaire totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling blijkt dat dit ook gevolgen kan hebben voor de toepassing van de doeleis.

4.4. Artikel 15, eerste lid, letter b, van de WBR stelt - voor zover hier van belang - onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, vrij van overdrachtsbelasting de verkrijging: door een of meer kinderen (…), van een ondernemer van goederen die behoren tot en dienstbaar zijn aan diens onderneming die wat de bedrijfsvoering betreft, geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger of verkrijgers wordt voortgezet. Deze vrijstelling (hierna ook: bedrijfsopvolgingsvrijstelling) is in het leven geroepen om ouders de gelegenheid te geven hun onderneming over te dragen aan hun kinderen (en de andere met name genoemde verkrijgers) en de versnippering van die onderneming bij een dergelijke overgang te voorkomen (zie ook HR 7 november 2003, nr. 38 420, ECLI:NL:HR:2003:AN7744 en HR 30 november 2018, nr. 17/04543, ECLI:NL:HR:2018:2110).

4.5. Belanghebbenden doen voor de verkrijging van de certificaten van aandelen [naam9] BV door erflaatster een beroep op de hiervoor in 4.4 bedoelde vrijstelling.

4.6. Tussen partijen is niet in geschil dat de onderhavige verkrijging doorerflaatster niet voldoet aan de, op basis van de tekst van artikel 15, eerste lid, letter b van de WBR, gestelde voorwaarden. Vader (de overdrager) kan niet worden aangemerkt als ondernemer als bedoeld in dat artikel. Evenmin behoorde de onroerende zaak [adres] tot een onderneming van vader zodat het daar ook niet dienstbaar aan kon zijn.

4.7. Belanghebbenden stellen echter dat op grond van de arresten van de Hoge Raad van 23 februari 2007, nr. 41 591, ECLI:NL:HR:2007:AU8559, 10 juni 2011, nr. 10/00498, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580 en 30 november 2018, nr. 17/04543, ECLI:NL:HR:2018:2110 (de doorkijkarresten) de bedrijfsopvolgingsvrijstelling toch op de onderhavige verkrijging van toepassing is, omdat het voor de toepassing van deze bedrijfsopvolgingsvrijstelling gerechtvaardigd is door de juridische huls van de rechtspersonen heen te kijken. Aldus bezien maakt onderhavige verkrijging deel uit van een bedrijfsopvolging in fasen, waarbij vader een onroerende zaak die tot zijn onderneming behoorde en daaraan dienstbaar was, heeft overgedragen aan erflaatster en haar broer.

4.8. Het Hof stelt voorop dat het een ondernemer in beginsel vrij staat zijn onderneming te drijven in de juridische vorm die hem het beste voorkomt. De keuze voor een bepaalde juridische vorm, zoals de inbreng van een onderneming met onroerende zaken in een besloten vennootschap, kan er evenwel toe leiden dat bepaalde handelingen anders behandeld worden voor de heffing van belastingen. Een besloten vennootschap is zelfstandig drager van rechten en verplichtingen en dient voor de toepassing van belastingwetgeving, waaronder de WBR, ook als zodanig behandeld te worden. Het in zijn geheel wegdenken van alle rechtspersonen, zoals thans wordt bepleit door belanghebbende, rijmt niet met dit uitgangspunt en daar bestaat ook overigens geen wettelijke basis voor in de WBR. Ook in de doorkijkarresten, in samenhang bezien met doel en strekking van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling, ziet het Hof geen aanknopingspunten voor een dergelijke benadering (vgl. Hof Arnhem-Leeuwarden 6 oktober 2020, nr. 19/01716, ECLI:NL:GHARL:2020:8020).

4.9. Het voorgaande leidt ertoe dat in de voorliggende casus op grond van de doorkijkarresten alleen de OZR wordt weggedacht. Alsdan resteert ten tijde van de overdracht een situatie waarbij vader (de overdrager) de onroerende zaak [adres] verhuurt aan [naam8] BV, een vennootschap waarin hij op dat moment een (middellijk) belang houdt van 20%. Een situatie derhalve die overeenkomt met de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, letter a van de Wet op de Inkomstenbelasting. Op een dergelijke verkrijging (al dan niet in fasen) zou de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, letter b van de WBR niet van toepassing zijn, omdat de onroerende zaak niet behoort tot en niet dienstbaar is aan een onderneming van vader. Dit maakt dat ook in de onderhavige situatie met toepassing van de doorkijkarresten, die vrijstelling niet aan de orde is. Van het verschuldigd worden van overdrachtsbelasting louter als gevolg van de toepassing van artikel 4, eerste lid, letter a van de WBR is hier immers geen sprake.

4.10. Toerekening van bezittingen, schulden en activiteiten van [naam8] BV aan [naam9] BV kan evenmin plaatsvinden op grond van artikel 4, vierde lid van de WBR (consolidatie), omdat [naam9] BV niet een belang van ten minste een derde in [naam8] BV bezit. Belanghebbenden stellen evenwel dat de verkrijging door erflaatster door de werking van artikel 4, vierde lid, letter a van de WBR slechter wordt behandeld dan ingeval op grond van dat artikel bij [naam9] BV consolidatie had moeten plaatsvinden, in welk geval aan [naam9] BV ook voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsvrijstelling de exploitatie van de materiële onderneming van [naam8] (naar rato) zou worden toegerekend.

4.11. Het Hof begrijpt de stelling van belanghebbenden zo, dat belanghebbenden menen dat sprake is van verboden discriminatie als bedoeld in artikel 14 van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR). Deze bepalingen verbieden echter niet iedere ongelijke behandeling doch slechts die waarvoor geen objectieve en gerechtvaardigde gronden bestaan. Daarbij is uitgangspunt dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Indien het niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond is ontbloot. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond is ontbloot (vgl. Hoge Raad 22 november 2013, ECLI:NL:HR:2013:1209, rechtsoverweging 3.3.1).

4.12. Bij de totstandkoming van artikel 4 van de WBR is in de Memorie van Toelichting onder meer het volgende vermeld (MvT, Kamerstukken II 1999/2000, 27 030, nr. 3 (https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-27030-3.html?idp=LegalIntelligence), p. 8, 14):

4.13. Uit het voorgaande blijkt dat artikel 4, vierde lid, letter a van de WBR het karakter heeft van een anti-misbruik bepaling. In dat kader is het gerechtvaardigd een ondergrens te bepalen voor het toepassingsbereik ervan. De door de wetgever gestelde en bewust aanvaarde drempel van een belang van 1/3e in een andere rechtspersoon acht het Hof niet evident van redelijke grond ontbloot. Evenmin leiden de door belanghebbenden vermelde ontwikkelingen in 2018 en volgende jaren, te weten de verdere aankoop van certificaten van aandelen [naam7] BV door (de holding van) vader en de toen voorgenomen mogelijke middellijke of onmiddellijke overdracht van dat belang aan erflaatster en haar broer, tot een andere conclusie.

4.14. Nu belanghebbenden in de gegeven omstandigheden ter zake van de verkrijging door erflaatster niet met succes een beroep kunnen doen op de vrijstelling voor bedrijfsoverdrachten in de zin van artikel 15, lid 1, letter b van de WBR, behoeven de overige vragen geen beantwoording meer.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling van de Inspecteur.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. T.H.J. Verhagen, in tegenwoordigheid van mr. G.J. van de Lagemaat als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 23 april 2024.